Kendelse af 12-09-2017 - indlagt i TaxCons database den 28-10-2017

Sagen drejer sig om, hvorvidt en kautionsforpligtelse kan medtages på klagerens fradragskonto i K/S [virksomhed1].

SKAT har forhøjet klagerens indkomst med henholdsvis 229.613 kr. og 914.254 kr. for indkomstårene 2009 og 2010 samt sat tab på ejendom til fremførsel til 0 kr. som følge af ændring af fradragskontoen.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

K/S [virksomhed1] blev udbudt af [virksomhed2] A/S som et anpartsprojekt i 2003. Kommanditselskabets formål var i henhold til vedtægterne at drive virksomhed ved køb og drift af en udlejet erhvervsejendom beliggende [adresse1], Wales, UK. Stamkapitalen udgjorde i henhold til vedtægterne 280 andele a 100.000 kr., i alt 28 mio. kr.

Klageren ejede 29 andele i K/S [virksomhed1]. I forbindelse med tegningen skulle klageren kontant indbetale 20.500 kr. pr. andel a 100.000 kr., i alt 594.500 kr., hvorefter klagerens resthæftelse udgjorde 2.305.500 kr.

Investeringsejendommen blev købt af K/S [virksomhed1] i 2003. Ejendommen var udlejet med 3.279 m² og 927 m² til henholdsvis [virksomhed3] Ltd. og [virksomhed4] Ltd.. Begge lejekontrakter var uopsigelige og løb til marts 2024.

Kommanditselskabets køb af investeringsejendommen blev finansieret ved optagelse af forskellige lån herunder et 2. prioritetslån på 1.200.000 GBP i [finans1] hf, Luxembourg., som senere ændrede navn til [finans2]. ([finans2]). Hertil kom de kontante indbetalinger fra kommanditisterne i forbindelse med stiftelsen.

Det fremgår af lånedokumentet, at 2. prioritetslånet blev optaget den 21. oktober 2003. Under lånedokumentets pkt. 13 er der angivet en række forhold, som banken skulle have sikkerhed i. Det fremgår bl.a.:

”13.Security

13.1 Security Documents. The following security shall be executed and perfected by the Borrower and any other parties thereto in favour of the Lender and shall remain in full force and effect throughout the Facility Period in a form and substance satisfactory to the Lender:

(a) Prospectus Confirmation Letter . A letter issued by [virksomhed2] in a form set out in Schedule 3 hereto in respect of the Prospectus of The Borrower, the subscription by the Limited Partners and their acceptance of the purchase of limited partnership shares in the Borrower;

(b)Assignment. A first priority assignment of all payments due from the Limited Partners and all other obligations of the Limited Partners in a form set out in Schedule 4 hereto. Such assignment shall rank prior to the rights of the Senior Lender pursuant to the Senior Finance Documents in so far as regards the assignment of payments due to the borrower from the Limited Partners and shall comprise an aggregate payment obligation of nominally DKK 82,500 per limited partnership share held by each of the Limited Partners (for avoidance of doubt, this means that the payment obligation with respect to a Limited Partner holding 28 limited partnership shares of the nominal sum of DKK 100,000 is limited to DKK 2.310.000);

(c) Guarantees from Limited Partners. Separate guarantees from the Limited Partners in the form set out in Schedule 5 hereto. The obligations of the Limited Partners pursuant to Schedule 4 and 5 shall be equal to DKK 82.500 per limited partnership share held by each of the Limited Partners (for the avoidance of doubt, this means that the guarantee with respect to a Limited Partner holding 28 limited partnership shares of DKK 100.000 each is limited to 2.310.000). The guaranteed amount of each Limited Partner shall be automatically reduced as set out in Schedule 5 hereto. The Lender may require guarantees from each of or some of the spouses of the Limited Partners to the extent the Lender deems it necessary after having reviewed the credit information provided:

(d)Mortgage. A second priority mortgage deed (charge) over the Property in the form set out in Schedule 6 hereto. Such mortgage shall be subordinated only to mortgage (charge) in favour of the Senior Lender to secure the Senior Loan on terms to be approved by the Lender;

(e)Assignment of Earnings and Insurance . A second priority assignment (charge) of insurance and earnings in respect of the Property, including without limitation an assignment (charge) of all Leases and any income deriving there from in a form as set out in schedule 7 hereto. Such assignment shall be subordinated only to an assignment in favour of the Senior Lender to secure the Senior Loan on terms to be approves by the Lender;

(f)Pledge of Accounts . A first priority pledge of the Borrower’s account with [finans3], account no. [...08] (the “Retention Account”), in the form set out in Schedule 8 hereto. The Borrower agrees not to open any other accounts with any bank other than the above mentioned account with the Lender, save for an account with [finans3], which is only to be used for the payment of Danish administration costs of the Borrower on which no surplus cash may be retained form time to time, The accounts shall be governed as set forth in Clause 15.3 (w) below;

(g) Guarantee . A guarantee issued by [virksomhed2] Holding and [person1] in a form set out in Schedule 10 hereto which guarantee shall cease to have effect and be released upon the Lender having approved Limited Partners in respect of all outstanding limited partnership shares of the Borrower and all security including any other security to be granted hereunder in respect thereof having been duly perfected to the satisfaction of the Lender in its sole discretion;

(h) Ranking agreement. The security set out in 13.1(d) and (e) shall be subordinated to the Senior Loan as set out above by way of a Ranking Agreement on terms to be approved by the Lender in its sole discretion and which shall form part of the Security Documents.

13.2Additional Security. The Borrower shall execute, register and deliver such other additional pledge instruments, mortgages, charges, assignments and other security documents in favour of the Lender as the Lender may from time to time request in order to better perfect the security listed in Clause 13.1. Furthermore the Lender may require further security from one or more individual Limited Partners in excess of the separate guarantees provided for in Clause 13.1 (c) to the extent the Lender deems this to be necessary after reviewing the credit information provide by each Limited Partner”

Der var tilknyttet en række bilag til lånedokumentet bl.a. ”Schedule 4: Form of Assignment of rights against limited partners” og ”Schedule 5: Limited Partner Guarantee”.

Skatteankestyrelsen har bedt klageren om at indsende Schedule 4 ”Form of Assignment of rights against limited partners”. Klagerens repræsentant har svaret, at de ikke har kunnet fremskaffe Schedule 4.

Visse uddrag af Schedule 4 er blevet oversat i domme om andre kommanditselskaber, der havde samme udbyderselskab. Forudsat at Schedule 4 har været enslydende i de forskellige sager, kan der, på baggrund af Retten i [by1] dom af 10. februar 2015 og Retten i [by2] dom af 25. januar 2016, foretages følgende oversættelse af dele af Schedule 4:

”2. SIKKERHEDSOVERDRAGELSE

2.1 Som sikkerhed for opfyldelsen af enhver og samtlige forpligtelser K/S nu måtte have eller senere måtte påtage sig over for långiver i henhold til låneaftalen, overdrager K/S herved til långiver og giver herved långiver en førsteprioritetsinteresse til alle K/S’ rettigheder, adkomster og interesser til betalingsforpligtelserne (som defineret i pkt. 2.2).

2.2 Betalingsforpligtelserne omfatter alle betalingsforpligtelser, resthæftelser, renter, omkostninger og eventuelle og alle øvrige udestående beløb, som kommanditisterne (fra tid til anden) skal betale K/S i henhold til tegningsaftalerne og K/S’ vedtægter.

2.3 Denne overdragelse forudsætter, at eventuelle og alle betalinger fra kommanditisterne, der udgør betalingsforpligtelserne, kun kan ske med frigørende virkning til en sådan konto, som långiver fra tid til anden måtte angive.”

”Schedule 5: Limited Partner Guarantee” er en aftale indgået mellem klageren og [finans1] hf, Luxembourg. ”Schedule 5: Limited Partner Guarantee” var udarbejdet af [virksomhed5], og der fremgår bl.a. følgende:

”2.GUARANTEE

2.1In consideration of the Lender agreeing (at the request of the Borrower) to grant the Loan as set forth in the Loan Agreement and for other good and valuable consideration (the receipt and adequacy whereof the Guarantor herby acknowledges) the Guarantor hereby unconditionally and irrevocably guarantees as primary obligor (“selvskyldner-kautionist”) and not as surety only to the Lender:

(i)The due and punctual payment by the Borrower in accordance with the terms and provisions of the Loan Agreement of any and all sums which are now or at any time hereafter will be payable by the Borrower under or in respect of the Loan Agreement in accordance with the terms and provisions thereof including (without limitation) all claims for monies due or to become due to the Lender there under and all claims for damages in respect of any breach by the Borrower.

(ii)The due and punctual performance of the obligations of the Borrower under or in respect of the Loan Agreement.

(iii)Any costs incurred by the Lender in connection with the preservation and enforcement of the Agreement of any of the other Finance Documents.

(iv)All costst incurred by the Lender in connection with the preservation and enforcement of this Guarantee.

2.2If the Borrower shall fail to make payment under the Loan Agreement as and when any amount shall become due and payable the Guarantor covenants that he/she will pay to the Lender, forthwith upon demand and within 3 Banking Days after the Guarantor has received such demand, an amount equal to any sum or sums in respect of which the Borrower shall not have made payment including interest thereon.

2.3The Guarantor hereby covenants with the Lender that from the date upon which the Guarantor receives notice from the Lender of any default by the Borrower in the payment of any amount outstanding under the Loan Agreement the Guarantor will pay interest to the Lender on all sums guaranteed (after as well as before judgment is obtaines in respect thereof) at the same annual rate which would apply to overdue payments by the borrower under the Loan Agreement such interest to be payable on demand.

2.4Demands under this Guarantee may be made from time to time and this Guarantee may be enforced whether or not any steps or proceedings are taken against the Borrower and/or any co-surety and irrespective of whether or in what order any other security to which the Lender may be entitled in respect of the performance of the Borrower’s obligations under the Loan Agreement are in force.

3. GUARANTEE LIMIT

3.1The liability of the Guarantor hereunder cannot exceed an aggregate amount of

[29] (number of parts) x DKK 82,500 equal to DKK [2.392.500].

3.2The Lender may freely choose to exercise its rights under this Guarantee concurrently with or in lieu of exercising it rights assignee of the Guarantor’s obligations as limited partner in the Borrower pursuant to an assignment dated the date hereof (the “Assignment”) provided, however, that aggregate amount which the Guarantor is obliged to pay under this Guarantee and the Assignment shall not exceed the maksimum set out in Clause 3.1.

(...)

7. NO RECOURSE AGAINST THE BORROWER

7.1As long as the Borrower’s obligations under the Loan Agreement have not been

satisfied in full:

(a)The Guarantor is not entitled to obtain from the Borrower or any other party any security for the Guarantor’s right of recourse against the Borrower.

(b)The Guarantor Shall not have any right of recourse (subrogation) to the Borrower of the bankruptcy estate of the Borrower or any other party including without limitation any other limited partner for any amount paid by the Guarantor under this Guarantee.

(c)In case of the Borrower’s bankruptcy the Lender shall be entitled to receive all payments by way of dividend or otherwise due from the Borrower’s bankruptcy estate to the Guarantor.

7.2Any security, which the Guarantor might obtain contrary to this Clause 6 shall be regarded as supplementary security in favour of the Lender.”

SKAT har lavet følgende oversættelse af punkt 7:

”7.1Så længe låntagers forpligtelser i henhold til låneaftalen ikke er opfyldt i sin helhed:

(a)er kautionisten ikke berettiget til at opnå nogen sikringsret, fra låntager eller nogen anden part, for kautionistens regresret imod låntageren.

(b)kautionisten skal ikke tillægges nogen regresret (indtrædelsesret) for låntager eller låntagers konkursbo, eller nogen anden part, herunder uden begrænsning enhver anden kommanditist, for ethvert beløb betalt af kautionisten ifølge denne garanti.

(c)i tilfælde af låntagers konkurs er långiver berettiget til at modtage samtlige betalinger i form af udlodning eller øvrige skyldige beløb til kautionisten, fra låntagers konkursbo.

7.2En hver sikringsret, som kautionisten måtte opnå i strid med denne paragraf 6, vil blive betragtet for en yderligere sikkerhedsstillelse til fordel for långiver.”

I tilknytning til låneaftalen blev der den 17. marts 2004 udsendt en meddelelse til kommanditisterne. Af meddelelsen fremgår følgende:

” MEDDELELSE OM OPTAGELSE AF LÅN TIL K/S [virksomhed1] SAMT OVERDRAGELSE AF KOMMANDITISTERNES FORPLIGTELSER

K/S [virksomhed1] har indgået en låneaftale med [finans1] hf, Luxembourg Branch.

I forbindelse med optagelsen af det nye lån er alle ydelser fra Dem som kommanditist, jf. vedtægternes §§ 3 og 4, overdraget til [finans1] hf, Luxembourg til sikkerhed for K/S [virksomhed1]'s forpligtelser over for [finans1] hf, Luxembourg Branch.

Eventuelle ændringer i Deres indbetalingsforpligtelser til kommanditselskabet kan herefter kun ske med samtykke fra [finans1] hf, Luxembourg Branch.

Indbetalinger fra Dem til kommanditselskabet kan fremover kun ske med frigørende virkning for Dem til K/S [virksomhed1]'s konto hos [finans3], kontonr. [...05].

Ovennævnte konto er pantsat til [finans1] hf, Luxembourg Branch.

De bedes returnere vedlagte genpart af denne meddelelse forsynet med Deres acceptpåtegning.”

Ifølge SKAT udgjorde den del af kommanditselskabets stamkapital, som kommanditisterne ikke havde indbetalt ved lånets optagelse, 82.500 kr. pr. andel.

I indkomståret 2011 gik selskabets hovedlejer konkurs.

Der fremgår følgende af kommanditselskabets årsrapport fra 2011:

”Ejendommen har været delvist udlejet i regnskabsåret 2011. Selskabets hovedlejer [virksomhed3] som har været i betalingsvanskeligheder igennem længere tid gik medio 2011 konkurs. Resultatet er som følge af dette ikke som forventet.

Som følge af ovenstående har banken ([finans4]) pr. 5. oktober 2011 solgt selskabets ejendom for t.GBP 1.399 Provenuet er blevet anvendt til delvis nedbringelse af selskabets 1. prioritetslån, samt til betaling af udeståender renter og omkostninger.”

Den 18. oktober 2010 udsendte [virksomhed5] på vegne af [finans2] et brev til K/S [virksomhed1] og kommanditisterne, idet 2. prioritetslånet var blevet misligholdt, og banken formentlig ville gøre sine sikkerheder gældende. Af brevet fremgår følgende:

” [finans2]. (UNDER LIKVIDATION) - LÅN STORT DKK 10.077.082 - MISLIGHOLDELSE

Baggrund:

Som advokat for [finans2]. (under likvidation) ("Banken"), er vi blevet anmodet om at kontakte K/S [virksomhed1] ("Selskabet") og de øvrige adressater ("Adressaterne") på dette brev I forbindelse med misligholdelse af ovennævnte lån ("Lånet").

Vi skal Indledningsvist henvise til låneaftale indgået mellem Selskabet som låntager og Banken som långiver dateret 21. oktober 2003, som senest ændret og suppleret ved tillæg dateret 9. november 2004 ("Låneaftalen"). Lånet udløb til fuld og endelig betaling den 30. juni 2009.

Derudover skal vi henvise til Bankens løbende drøftelser med [virksomhed6] A/S ("Administrator") omkring Selskabets økonomiske situation, herunder omkring førsteprioritetsbankens ([finans4]) ønske om at sælge ejendommen beliggende på en del af [adresse1], ("Ejendommen"), lejers økonomiske problemer samt de generelle problemer med manglende betalingsevne hos visse dele af Investorkredsen.

Uanset de bestræbelser der er gjort fra Administrator og Selskabets side for at finde en løsning på Selskabets økonomiske problemer, anser Banken det for urealistisk, at indgå en aftale om forlængelse af Lånet eller i øvrigt at finde en løsning, der vil give Banken den fornødne sikkerhed for Selskabets fulde og endelige afvikling af Lånet. På den baggrund har Banken den 20. september 2010 formelt erklæret Lånet I misligholdelse, Jf. vedlagte Notice of Default.

Praktik:

Banken har allerede aftalt med Administrator, der har informeret Kommanditisterne, at vi som Bankens advokat indkalder Kommanditisterne til individuelle møder hos os på [adresse2], [by3] med det formål bl.a. at drøfte den enkelte Kommanditists honorering af sine betalingsforpligtelser overfor Banken i tilfælde af, at det Skyldige Beløb ikke indbetales rettidigt.

Møderne vil finde sted enten den 28. oktober 2010, den 2. november 2010 eller den 18. november 2010. Vi påregner at skulle bruge ca. 2 timer. Vi foreslår, at mødet lægges I tidsrummet mellem kl. 10-12, 12-14, 14-16. Disse mødetidspunkter vil blive tildelt Kommanditisterne i Selskabet efter først-til-mølle.

Kommanditisterne bedes venligst kontakte os (gerne via telefon /e-mail, att.: [person2], + 45 [...] / [...@...com]) snarest muligt med henblik på at aftale mødetidspunktet nærmere. For god ordens skyld bemærkes, at vi kun helt undtagelsesvist vil aftale møder med Kommanditisterne udenfor ovennævnte tidsrum.

Såfremt Kommanditisterne ønsker at være repræsenteret på mødet af eksempelvis en advokat og/eller revisor, er dette naturligvis helt i orden, idet Kommanditisterne i givet fald bedes meddele dette til os, når mødetidspunktet aftales.

På møderne skal Kommanditisterne hver især medbringe opdaterede formue- og indkomstopgørelser samt behørig dokumentation i relation til deres økonomiske situation. Kommanditisterne bedes forud for mødet have gjort sig nogle overvejelser, for så vidt angår Kommanditistens muligheder for afvikling af gælden til Banken.

Såfremt det Skyldige Beløb ikke indbetales inden 10-dages fristen angivet ovenfor og vi ikke hører fra den enkelte Kommanditist, vil vi på vegne af Banken straks fremsende en opkrævning på den fulde resthæftelse til hver enkelt Kommanditist, og om nødvendigt søge denne inddrevet via domstolene.

Det skal afslutningsvist bemærkes, at Banken forbeholder sig enhver rettighed, Banken måtte have i henhold til Låneaftalen, Bankens sikkerheder og dansk ret.”

Klageren har fremlagt ”Aftale om gældsanerkendelse – frivilligt forlig”, som blev indgået 6. oktober 2011 mellem klageren som debitor og [finans2]. som kreditor. Af aftalen fremgår bl.a.:

”(...)

l. BAGGRUND

1.1Debitor er kommanditist i K/S [virksomhed1], CVR-nr. [...1] ("Selskabet"). Debitor ejer for DKK 2.900.000 kommanditanparter ("Anparterne") ud af en samlet stamkapital på DKK 24.900.000 i Selskabet. Der påhviler pr. dags dato en resthæftelse på Anparterne på DKK 1.698.539 ("Resthæftelsen").

1.2Selskabet optog i henhold til låneaftale dateret 21. oktober 2003 som ændret og suppleret ved tillæg dateret 9. november 2004 ("Låneaftalen") et lån hos Kreditor ("Lånet") til finansiering af Selskabets køb af fast ejendom i England. Lånet blev den 30. september 2010 opsagt af Kreditor grundet misligholdelse fra Selskabets side. Lånet blev på opsigelsestidspunktet opgjort til DKK 10.077.082 inkl. skyldige renter og omkostninger.

1.3Til sikkerhed for Lånet fik Kreditor ved Låneaftalens indgåelse bl.a. sikkerhed i resthæftelsen med den konsekvens, at Debitor på anfordring er forpligtet til at indbetale hele Resthæftelsen til Kreditor til nedbringelse af Lånet.

1.4I erkendelse af, at Debitor ikke på nuværende tidspunkt er i stand til at honorere sine gældsforpligtelser overfor Kreditor, har Kreditor accepteret, at gældsforholdet afvikles på vilkårene i denne Aftale.

2. GÆLDEN

2.1Debitor anerkender uigenkaldeligt ved sin underskrift på Aftalen, at Debitor pr. dags dato skylder Kreditor DKK 1.698.539, der er forfalden til betaling ("Hovedstolen"). Hovedstolen tillagt øvrige beløb, der måtte blive skyldige i henhold til Aftalen, herunder renter og omkostninger, men fratrukket faktiske erlagte ydelser i henhold til afsnit 4, er samlet benævnt "Gælden".

3. RENTER

3.1Såfremt Debitor misligholder sine forpligtelser, jf. afsnit 6, forrentes Gælden fra misligholdelsestidspunktet med den til enhver tid gældende morarentesats, jf. rentelovens § 5, og indtil hele Gælden er betalt. Morarenter tilskrives lånet hver måned.

(...)

5. BETALINGER

(...)

5.3 Kreditor er berettiget til frit at afskrive beløb modtaget fra eller på foranledning af Debitor på et hvilket som helst forfaldent beløb i henhold til Aftalen, herunder omkostninger og renter. Debitor fraskriver sig således retten til at anvise, hvorledes betalte beløb skal afskrives.

(...)

7. OMKOSTNINGER

7.1 Debitor skal betale alle omkostninger afholdt af Kreditor i forbindelse med evt. misligholdelse af Aftalen, herunder omkostninger til Kreditors advokat. Kreditor er berettiget til at opskrive Gælden med sådanne forfaldne omkostninger.

(...)

11. HÅNDHÆVELSE

11.1Aftalen regulerer alene Debitors afvikling af Resthæftelsen overfor Kreditor. Kreditor bevarer enhver rettighed, som Kreditor måtte have i henhold til Låneaftalen, herunder sikkerhedsdokumenter indgået i tilknytning hertil, og er berettiget til at håndhæve sådanne rettigheder uden begrænsninger.

(...)”

Der fremgår følgende af § 6 i kommanditselskabets vedtægter:

”Hæftelse

§ 6

Den ansvarlige deltager i selskabet er komplementarselskabet ApS [virksomhed7], der som komplementar hæfter direkte og ubegrænset for alle selskabets forpligtelser. Komplementaren har en nominel indskudskapital på kr. 125.000.

Kommanditisternes hæftelse er personlig og solidarisk men begrænset til den til enhver tid ikke indbetalte del af kommanditandelen med eventuelt tillæg af henlagt overskud.”

Selvskyldnerkautionen på 10.077.082 kr. har kommanditisterne tillagt fradragskontoen fra indkomståret 2010.

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet klagerens indkomst med henholdsvis 229.613 kr. og 914.254 kr. for indkomstårene 2009 og 2010 samt sat tab på ejendom til fremførelse til 0 kr. som følge af ændring af fradragskontoen.

Som begrundelse for afgørelsen har SKAT anført følgende:

”

”2 Fradragskontoen

(...)

2.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

En kommanditist kan ikke ved sin indkomstopgørelse samlet fratrække et større beløb end svarende til den til anparten hørende hæftelse. Andel i driftsunderskud samt skattemæssige afskrivninger kan alene fratrækkes i den udstrækning de modsvares af en positiv saldo på fradragskontoen.

For at kunne opgøre størrelsen af de fradrag, en kommanditist kan få for blandt andet afskrivninger, renter og driftsudgifter, skal der føres en fradragskonto for hver kommanditist. Det fremgår af Den juridiske vejledning CC 3.3.4.

Når skattemæssige afskrivninger ikke kan rummes i fradragskontoen anses de for ikke foretagne.

Ved opgørelsen af fradragskontoen medregnes indskud, der kan anses for ansvarlig indskudskapital. Der medregnes såvel indbetalte som skyldige indskud. I det omfang en kommanditist påtager sig en hæftelse ud over stamkapitalen, som kommanditisten hæfter for som selvskyldner og uden regres overfor de øvrige deltagere i kommanditselskabet, indgår denne merhæftelse i opgørelsen af fradragskontoen. Det fremgår af punkt c om opgørelse af fradragskontoen.

I 2009 nedsættes kommanditselskabets andele og stamkapital fra 280 andele af 100.000 kr. til 249 andele af 100.000 kr.

Af skattebilagene for K/S[virksomhed1], punkt 5, fremgår det, at fradragskontoen er opgjort med udgangspunkt i stamkapitalen og dermed den maksimale hæftelse for kommanditisterne.

Udbyderhonorar:

I skattebilaget for 2009 for K/S[virksomhed1], nedsættes ejendommens anskaffelsessum med udbyderhonorar på 7.634.786 kr., for 280 andele.

Ved opgørelsen af fradragskontoen i 2009 nedsætter kommanditselskabet saldoen på fradragskontoen med udbyderhonorar på 7.634.786 kr.

Da kommanditselskabets stamkapital i 2009 er nedsat til 24.900.000 kr. og antal andele er nedsat til 249 andele, er det SKAT opfattelse, at ved opgørelse af fradragskontoen, skal den alene nedsættes med 249 / 280 andele af udbyderhonorar på 7.634.786 kr. = 6.789.506 kr., pr. andel 27.267 kr.

Selvskyldnerkaution:

Det er først ved opgørelse af fradragskonto ultimo 2010, at "Personlig hæftelse ud over stamkapital" på 10.077.082 kr. tillægges fradragskontoen.

Beløbet på 10.077.082 kr. er restgælden til 2. prioritetslån hos [finans2].

K/S [virksomhed1] har den 21. oktober 2003 optaget et lån, stort 1.200.000 GBP, hos [finans1] hf, Luxembourg hf, Luxembourg (navneændring til [finans5]). Det fremgår af låneaftalen afsnit 13. l (c) at den del af kommanditselskabets stamkapital, der ikke er indbetalt ved lånets optagelse svarende til 82.500 kr. pr. andel, hæfter kommanditisterne for.

Det fremgår af Schedule 5, punkt 3.1. at kommanditisten maksimalt hæfter for 82.500 kr. pr. andel.

I marts 2004 overdrager kommanditisterne deres betalingsforpligtigelser overfor K/S [virksomhed1] til [finans1], Luxembourg således at indbetalinger fra kommanditisterne kun kan ske med frigørende virkning til K/S[virksomhed1]s konto i [finans3].

K/S [virksomhed1]s konto i [finans3] er pantsat til [finans1] hf, Luxemborug.

Ved låneoptagelsen påtager investorerne sig en selvskyldner kaution over for [finans1] hf, Luxembourg, jævnfør Loan Agreement punkt 13.1 (c) og Schedule 5, punkt 3.1 Selvskyldner kautionen vedrører det samme lån, hvor [finans1] hf, Luxembourg også har transport i investorernes resthæftelse.

[finans2] (tidligere navn [finans1] hf, Luxembourg) har den 20. september 2010, ved NOTICE OF DEFAULT, bedt om indfrielse af lånet på grund af misligholdelse. Saldo på lånet er af banken opgjort til 10.077.082 kr.

Ved opgørelse af fradragskontoen er der taget udgangspunkt i den samlede stamkapital på 24.900.000 kr. (249 andele af 100.000 kr.)

Ifølge årsrapporten 2010 for K/S [virksomhed1], Egenkapital, har kommanditisterne ikke indbetalt 13.770.882 kr. af den ansvarlige stamkapital på 24.900.000 kr. I årsrapporten 2011 er den ikke indbetalte del af den ansvarlige stamkapital på 10.577.972 kr.

Der foreligger ingen dokumentation for, at du har påtaget sig selvskyldner kaution uden regres over for de øvrige kommanditister K/S[virksomhed1].

Af det foreliggende Schedule 5, "Limited Partner Guarantee", fremgår det i punkt 3.2, at långiver frit kan vælge at opkræve manglende betaling hos kommanditisterne som indehaver af kommanditisternes forpligtigelser. Dog kan kommanditisterne ikke komme til at betale mere end de hæfter for, jævnfør det maksimale i punkt 3.1.

Der foreligger ingen dokumentation for at du har fraskrevet dig regres overfor kommanditselskabet eller de øvrige selskabsdeltagere.

I SKM 2012.210.SR kunne en forpligtigelse som selvskyldnerkautionist for gæld til 2. prioritets långiver ikke medtages på fradragskontoen. Långiver havde transport i kommanditisternes resthæftelse og resthæftelsen kunne kun med frigørende virkning betales til långiver. Resthæftelsen var større end långivers tilgodehavende.

I SKM 2011.165 ØLD kunne en selvskyldner ikke medregne en kautionsforpligtigelse på fradragskontoen, da der ikke skete en udtrykkelig, særskilt fraskrivelse af regres over for komplementarerne. Kommanditisten havde heller ikke på andet grundlag fraskrevet sig regres i forbindelse med kautionsforpligtelserne over for komplementarerne. Retten fandt derfor, at der var adgang til regres.

I vedtægterne for K/S [virksomhed1] er der i § 6 anført, at "Kommanditisternes hæftelse er personlig og solidarisk men begrænset til den til enhver tid ikke indbetalte del af kommanditandelen med eventuelt tillæg af henlagt overskud."

Efter årsregnskaberne for 2010 og 2011 udgør den ikke indbetalte andel af stamkapitalen i K/S [virksomhed1] henholdsvis 13.770.822 kr. og 10.557.972 kr. Restgælden på lånet hos [finans2] er på 10.077.082 kr.

Efter gennemgangen af praksis på området i SKM 2012.210 SR og SKM 2011.165 ØLD samt den dokumentationen der foreligger ved K/S [virksomhed1]'s optagelse af lån hos [finans1] hf, Luxembourg / [finans2] samt overdragelsen af forpligtigelsen til at indbetale den manglende del af stamkapitalen til [finans1] hf Luxembourg / [finans2], er det SKATs opfattelse, at kommanditisterne ikke kan medregne "Personlig hæftelse" på 10.077.082 kr. ved opgørelse af fradragskontoen.

Restgælden på lånet hos [finans2] er mindre end den ikke indbetalte del af stamkapitalen både i 2010 og 2011. Der er dermed ikke nogen hæftelse udover stamkapitalen.

Efter SKATs ændringer af akkumulerede afskrivninger, jævnfør punkt 1 i sagsfremstillingen, andel af udbyderhonorar og ændring af Personlig hæftelse, skal fradragskontoen opgøres sådan:

* 1) Selvangivet resultat før renter – selvangivet tab på bygninger (-4.957.143 kr. + 6.806.449 kr. = 1.849.306 kr.)

Da saldoen på fradragskontoen ultimo 2011 er negativ med 28.356.563 kr., kan det selvangivne underskud for indkomståret på 7.850.084 kr., pr. andel 31.526 kr., ikke fratrækkes.

SKATs kommentar til jeres bemærkninger til SKATs forslag til ændring af skatteansættelsen

Efter jeres opfattelse opfylder din forpligtigelse overfor [finans2] betingelserne for at kunne medregnes på fradragskontoen for 2010 og 2011. I har henvist til, at det fremgår Schedule 5, punkt 7.

SKAT har modtaget kopi af din Aftale om gældsanerkendelse – Frivilligt forlig med [finans2].

I Aftale om gældsanerkendelse – Frivilligt forlig med [finans2], jævnfør afsnit 1.1 og 2.1 fremgår, at gælden (Hovedstolen) som du skylder til [finans2], er den samme som resthæftelsen der påhviler dine andele i K/S [virksomhed1].

I afsnit 12.1, Indbyrdes regres, fremgår at Debitor anerkender og accepterer, at Debitor ikke er berettiget til at søge regres mod de øvrige kommanditister i Selskabet som følge af afvikling af Gælden i henhold til Aftalen.

Fraskrivelse af regres i Aftale om gældsanerkendelse, har efter SKATs opfattelse her ingen betydning for opgørelse af fradragskontoen, da det fremgår, at du makimalt kommer til at betale din resthæftelse af stamkapitalen.

Fraskrivelsen af regres i Aftale om gældsanerkendelse betyder, at selv om samtlige investorer ikke kommer til at betale deres fulde resthæftelse, har du ikke mulighed for at gøre regres overfor dem. Du kommer ikke til at betale et større beløb end din andel af stamkapitalen.

Det er SKATs opfattelse, at det ikke fremgår af de fremlagte dokumenter, at du har påtaget dig en kautionsforpligtigelse, der ligger udover din andel af stamkapitalen / den ikke indbetalte del af din resthæftelse af stamkapitalen.

Hele din andel af stamkapitalen, også den skyldige / ikke indbetalte del, er allerede medregnet ved opgørelse af fradragskontoen, da der ved opgørelse af fradragskontoen i K/S [virksomhed1] er medregnet både indbetalt og skyldige indskud.

Det er SKATs opfattelse, at du ikke har påtaget dig en hæftelse / kautionsforpligtigelse udover din andel af stamkapitalen /resthæftelsen. Du kommer derved ikke til at betale et større beløb end din andel af stamkapitalen / ikke indbetalt andele af resthæftelsen, jævnfør Schedule 5, punkt 3.1 samt punkt 1.1. og 2.1 i Aftale om gældsanerkendelse – Frivilligt forlig med [finans2]., jævnfør praksis i SKM 2012.210 SR hvor långiver ikke kunne gøre større krav gældende overfor kommanditisterne end den ikke indbetalte del af stamkapitalen. Derfor havde kommanditisterne ikke udvidet sine forpligtigelser ved afgivelse af garantien.

Jeres bemærkninger har ikke ændret SKATs opfattelse af, at du ikke har påtaget dig en kautionsforpligtigelse udover stamkapitalen / resthæftelsen, som allerede er medregnet ved opgørelse af fradragskontoen.

Din skatteansættelse ændres herefter i overensstemmelse med SKATs forslag fra den d 12. februar 2014.

Se regulering af virksomhedsindkomsten under punkt 3.4.

3. Selvangivet resultat af virksomhed K/S [virksomhed1]

(...)

3.4 SKATs bemærkninger og begrundelse

Efter statsskattelovens § 4 og § 6 medregnes årets skattepligtige nettoindkomst fra erhvervsvirksomhed i den skattepligtige indkomst. Drives erhvervsvirksomheden i et kommanditselskab med passiv deltagelse, begrænses kommanditisterne negative indkomst fra virksomheden af kommanditselskabets fradragskonto, jævnfør Den juridiske vejledning, afsnit C.C.3.3.4

Kommanditisten kan alene trække underskud fra samt skattemæssige afskrivninger i det omfang, beløbet modsvares af en positiv saldo på fradragskontoen.

I K/S [virksomhed1] er fradragskontoen negativ ved udgangen af 2010, det fremgår af SKATs opgørelse i punkt 2.4.

De samlede skattemæssige indtægter i 2010 er mindre end årets samlede skattemæssige udgifter og afskrivninger.

Skattemæssigt resultat opgøres herefter sådan af SKAT:

I K/S [virksomhed1] bliver fradragskontoen negativ ved udgangen af 2011, det fremgår af opgørelsen i punkt 2.4.

De samlede skattemæssige indtægter i 2011 er mindre end årets samlede skattemæssige udgifter og afskrivninger / tab på bygninger og installationer samt tab efter ejendomsavancebeskatningsloven.

Det selvangivne underskud fra K/S [virksomhed1] kan dermed ikke fratrækkes i 2011.

Dit selvangivne resultat fra K/S [virksomhed1] ændres herefter sådan af SKAT:

SKAT har i øvrigt ikke gennemgået den skattepligtige indkomst i 2010 og 2011, der er opgjort i skattebilagene for K/S [virksomhed1].

Tab til fremførsel

I det omfang der er en indtægt eller indskud i kommanditselskabet i årene indtil afviklingen af kommanditselskabet, så der bliver en positiv saldo på fradragskontoen, vil det ikke udnyttede tab på bygninger og installationer samt begrænset fradrag for underskud fra tidligere år, kunne nedbringe indtægten.

Tab på ejendom fremført efter ejendomsavancebeskatningslovens § 6, stk. 3, kan modregnes i efterfølgende års ejendomsavance i det omfang fradragskontoen bliver positiv.

Kommanditselskabet er slettet pr. 17. juni 2013.

Sidste årsregnskab som K/S [virksomhed1] har sendt til Erhvervs- og selskabsstyrelsen er for indkomståret 2011.

Der er herefter ingen underskud til fremførsel i anden indkomst eller tab til fremførsel efter ejendomsavancebeskatningslovens § 6, stk. 3, da saldoen på fradragskontoen er negativ ved udgangen af 2011.

”

Klagerens opfattelse

Klageren har fremsat påstand om, at hans skatteansættelser for indkomstårene 2010 og 2011 nedsættes med henholdsvis 229.613 kr. og 914.254 kr. og at tab på ejendom til fremførelse sættes til 463.890 kr. for indkomståret 2011.

Som begrundelse for påstanden har klageren anført følgende:

”[person3] ejer 29 stk. kommanditandele i selskabet K/S [virksomhed1]. K/S [virksomhed1] ejede ejendommen [adresse1], [virksomhed1] i Wales. Ejendommen blev anvendt til erhvervsmæssig udlejning.

Til brug for erhvervelse af ejendommen i Wales blev der i K/S [virksomhed1] optaget to lån. Som 1. prioritet var [finans4], mens [finans2] A/S fik 2. prioritet.

Kommanditisternes hæftelse var personlig og solidarisk, men begrænset til den til enhver tid ikke indbetalte del af kommanditistandelen med eventuelt tillæg af henlagt overskud.

2. prioriteten havde sikkerhed i kommanditisternes resthæftelse samt transport i likvide beholdninger. Kommanditisterne påtog sig samtidig selvskyldnerkaution over for 2. prioriteten.

Som dokumentation for låneforholdet mellem 2. prioriteten og K/S [virksomhed1] /kommanditisterne fremlægges som bilag 2 kopi af loan agreement. Som bilag 3 fremlægges kopi af Schedule 5, Limited partener guarantee, som bilag 4 fremlægges kopi af Exhibit 1; Meddelelse til kommanditisterne samt Acceptpåtegning, som bilag 5 fremlægges kopi af Notice of default og som bilag 6 fremlægges kopi af vedtægter for K/S [virksomhed1].

Det fremgår videre af bilag 3, Schedule 5, at:

”Kautionisten skal ikke tillægges nogen regresret (indtrædelsesret) for låntager eller låntagers konkursbo, eller nogen anden part, herunder uden begrænsning enhver anden kommanditist, for ethvert beløb betalt af kautionisten ifølge denne garanti.”

Det bemærkes, at bilag 3, Schedule 5 er et tillæg til Loan Agreement mellem K/S [virksomhed1] og [finans2].

[person3] påtog sig således en selvskyldnerkaution uden regres til andre deltagere i K/S [virksomhed1], samt komplementarselskabet jf. vedlagte vedtægter §6.

Medio 2011 gik hovedlejeren konkurs, hvorfor resultat i K/S [virksomhed1] ikke blev som forventet, og af denne grund solgte [finans4] ejendommen. Provenuet blev anvendt til delvis nedbringelse af 1. prioritetslånet samt betaling af udestående renter og omkostninger.

Den 20. september 2010 meddelte [finans2] at lånet var misligholdt, hvorfor saldoen på lånet forfaldt til betaling den 30. juni 2009. Saldoen på lånet var på dette tidspunkt 10.077.082.

Som følge af bankens meddelelse indgik kommanditisterne aftaler om gældsanerkendelse – frivilligt forlig med banken. Som bilag 7 fremlægges kopi af Aftale om frivilligt forlig.

I henhold til de frivillige forlig anerkender [person3] gælden til [finans2]. Samtidig anerkender [person3], at han ikke er berettiget til at søge regres mod de øvrige kommanditister i Selskabet som følge af afvikling af gælden i henhold til aftalen.

Ved opgørelsen af fradragskontoen er den samlede personlige hæftelse, der er påtaget som selvskyldnerkaution, medtaget.

Det er SKAT’s opfattelse, at den personlige hæftelse på i alt kr. 1.173.636 inklusiv renter og omkostninger, der er påtaget som selvskyldnerkaution over for 2. priotetslångiver til K/S [virksomhed1] ikke kan tillægges fradragskontoen i 2010, idet 2. prioritetslångiver tillige har fået transport i resthæftelsen i K/S [virksomhed1].

Anbringender

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det overordnet gældende, at den personlige hæftelse kr. 1.173.636 efter praksis, kan medregnes til fradragskontoen i indkomståret 2010, idet [person3] og de øvrige kommanditister for det første har påtaget sig selvskyldnerkaution overfor långiver og for det andet, hæfter for gældsforpligtelsen uden regresret.

Til støtte herfor fremhæves det, at den personlige hæftelse følger af en gældsforpligtelse overfor långiver, som [person3] og de øvrige kommanditister har påtaget sig i kraft af en selvskyldnerkaution overfor K/S [virksomhed1]’s gældsforpligtelse over for långiver.

Hvis Skatteankestyrelsen på trods af manglende hjemmel hertil finder, at selvskyldnerkautionen ikke kan tillægges fradragskontoen gøres det til støtte for den nedlagte påstand subsidiært gældende, at der er tale om en praksisændring, hvorfor ændringerne alene kan medfører beskatning med fremadrettet virkning.

Ved opgørelse af fradragskontoen skal medtages eventuelle kautionsforpligtelser, herunder selvskyldnerkaution. Dette fremgår klart af Den juridiske vejledning, afsnit C.C.3.3.4, hvor følgende anføres:

”Dette afsnit indeholder en beskrivelse af praksis om nogle af de poster, der kan medtages på fradragskontoen, herunder:

Reglen om, at kautionsforpligtelser kan medtages på fradragskontoen, gælder for forpligtelser vedrørende selskabets gæld, som kommanditisten hæfter for som selvskyldnerkautionist. Det er en betingelse, at kautionsforpligtelsen påhviler kommanditisten som en endelige forpligtelse, uden af kommanditisten har regres (genkrav) over for andre selskabsdeltagere.

Selvskyldnerkaution vil sige, at forpligtelsen til at betale normalt opstår, når skyldneren (her kommanditselskabet) misligholder sin forpligtelse, uden at det er nødvendigt, at kreditor først skal retsforfølge skyldneren (som ved simpel kaution).

Det fremgår således klart, at forpligtelser som følge af kommanditisternes medhæftelse som selvskyldner for selskabsgæld, i det omfang forpligtelsen endeligt påhviler kommanditisten uden regres til andre deltagere, kan tillægges fradragskontoen. Dette fremgår endvidere af en lang række sager, herunder SKM2007.467.LSR.

I nærværende sag har [person3] påtaget sig selvskyldnerkaution uden regres mod de øvrige kommanditister, hvorfor kautionsforpligtelsen skal medtages ved opgørelsen af fradragskontoen.

Som følge heraf skal fradragskontoen forhøjes med kr. 10.077.082, hvorefter [person3] skattepligtige indkomst skal nedsættes med kr. 229.613 i 2010 og kr. 914.254 samt tab på ejendom til fremførsel på kr. 463.890 i 2011.

Praksisændring

Den juridiske vejledning 2014-2, afsnit A.A.7.1.3 anfører følgende omkring lighedsgrundsætningen:

”Det er derfor en direkte følge af lighedsgrundsætningen, at en borger under nærmere betingelser kan støtte ret på SKATs administrative afgørelsespraksis, herunder beskrivelsen af praksis i SKATs juridiske vejledninger, styresignaler og øvrige offentliggjorte beskrivelser af praksis. Se SKM2012.280.SKAT, hvoraf bl.a. fremgår, at dette kun undtagelsesvis fraviges, idet der ikke kan støttes ret på SKATs beskrivelser af praksis, hvis der er en klar uoverensstemmelse i forhold til højere rangerende retskilder.”

Af ovennævnte fremgår klart, at medmindre der er en klar uoverensstemmelse med det i Den juridiske vejledning anførte og en højere rangerende retskilde, kan en borger støtte ret på det i Den juridiske vejledning anførte. Modsætningsvist kan SKAT således ikke ændre en skatteansættelse i strid med det i Den juridiske vejledning anførte, medmindre en højere rangerede retskilde tilsiger dette.

I den situation, hvor SKAT ændrer/skærper praksis fremgår følgende af Den juridiske vejledning 2014-2, afsnit A.A.7.1.5:

”Det er et grundlæggende forvaltningsretligt princip, at det kun er muligt at iværksætte en skærpende praksisændring med virkning for fremtiden og efter udmelding af et passende varsel, der giver borgerne mulighed for at indrette sig efter den ændrede retstilstand.

Eksempel

Højesteret fastslog, at en ændring i praksis, således at kommanditisters fradrag blev begrænset til det ansvarlige indskud, ændrede kommanditisters retsstilling så væsentligt, at ændringen alene kunne have virkning for fremtiden. Se UfR 1983.8.HD.

Hvad der skal forstås som et passende varsel afhænger helt af de konkrete omstændigheder, dvs. hvilket tidsrum borgerne skønnes at have behov for til at kunne indrette sig efter praksisskærpelsen.

En praksisskærpelse skal offentliggøres på relevant måde, f.eks. i form af en SKM-meddelelse (styresignal) eller ved særlig nyhedsmarkering i de juridiske vejledninger.”

Det fremgår af ovennævnte at SKAT har mulighed for at ændre praksis, men at dette alene kan ske med virkning for fremtiden, samt at dette skal offentliggøres i form af enten en SKM-meddelelse eller ved en særlig nyhedsmarkering i de juridiske vejledninger.

Som anført ovenfor er det SKAT’s opfattelse, at den personlige hæftelse ikke kan tillægges fradragskontoen uagtet at en sådan opfattelse ikke har hjemmel i praksis eller Den juridiske vejledning.

Det fremgår således klart af Den juridiske vejledning 2014, afsnit C.C.3.3.4, som er citeret oven for, at forpligtelser som følge af kommanditistens medhæftelse som selvskyldner for selskabsgæld, i det omfang forpligtelsen endeligt påhviler kommanditisten uden regres til andre deltagere, kan tillægges fradragskontoen.

Praksis på området er i overensstemmelse hermed og her skal som tidligere nævnt henvises til SKM2007.467.LSR.

At det har været både fast og administrativ praksis gennem mange år, at en selvskyldnerkaution kan tillægges fradragskontoen understøttes tillige af de utallige ikke offentliggjorte bindende svar, hvor SKAT er blevet forespurgt herom. I disse bindende svar fremgår det klar, at i den situation, hvor kommanditisten ikke har regres mod de øvrige kommanditister i forbindelse med påtagelse af en selvskyldnerkaution for selskabsgælden, vil denne selvskyldnerkaution kunne tillægges fradragskontoen.

Som bilag 8, fremlægges kopi af en anonymiseret anmodning om bindende svar, hvor SKAT er blevet spurgt, om en selvskyldnerkaution kan tillægges fradragskontoen.

Ved en gennemgang af SKATs svar kan det konstateres, at SKAT finder at selvskyldnerkautionen kan tillægges/godskrives fradragskontoen, da kommanditisten ikke har regres over for de øvrige kommanditister.

Det bemærkes, at vi er bekendte med at der foreligger utallige tilsvarende ikke offentliggjorte bindende svar vedrørende samme spørgsmål, herunder at SKAT’s svar har været enslydende med ovennævnte svar i det som bilag 8 fremlagte ikke offentliggjorte bindende svar.

Det kan ved en gennemgang af praksis på området – både offentliggjorte og ikke offentliggjorte afgørelse samt Den juridiske vejledning konstateres, at selvskyldnerkaution kan tillægges fradragskontoen, når kommanditisten ikke har regres mod de øvrige kommanditister.

Det kan videre konstateres, at der er tale om en meget klar praksis – både administrativt og retspraksis. En praksis som har dannet grundlag for mange kommanditselskabers adfærd. Havde Skats praksisændring været kendt ville kommanditselskabet naturligvis have disponeret i overensstemmelse hermed, eksempelvis ved at hæve resthæftelsen.

Hertil skal tilføjes, at der efter vores kendskab til området ikke findes nogen offentliggjorte afgørelse i strid med denne praksis, ligesom ikke er bekendte med nogle ikke offentliggjorte afgørelse/bindende svar som finder, at selvskyldnerkautionen ikke kan tillægges fradragskontoen.

Som følge heraf må SKAT’s afgørelse af den 2. maj 2014 vedrørende skatteansættelserne for 2011 og 2012 statuere praksisændring, der alene kan få virkning fremadrettet og ikke for de i denne sag omhandlede indkomstår.

Hertil skal bemærkes, at der på nuværende tidspunkt ikke er offentliggjort et styresignal omkring praksisændringen, ej heller er der tydeligt markeret en ændring i praksis i Den juridiske vejledning.

Af denne grund skal den af SKAT foretagne korrektion af fradragskontoen tilsidesættes.

Ovennævnte medfører, at hvis Skatteankestyrelsen mod forventning stadfæster SKAT’s korrektion af fradragskontoen, vil dette være i strid med lighedsgrundsætningen og reglerne for ændring/skærpelse af praksis.”

Klageren er 5. juli 2017 kommet med følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse af 4. juli 2017:

”Vi kan forstå at du foreslår at stadfæste SKATs afgørelse. Der er imidlertid to forhold som vi mener ikke fremgår af din sagsfremstilling.

Som primær årsag til, hvorfor du og SKAT mener at selvskyldnerkautionen ikke kan tillægges fradragskontoen, anføres at selvskyldnerkautionen ikke anses som en selvstændig forpligtelse, der består udover resthæftelsen. [finans2] har transport i resthæftelse og ved siden af denne har kommanditisterne påtaget sig en selvskyldnerkaution. Som det fremgår af aftalen med [finans2] (vedhæftet og tidligere fremsendt) i pkt. 5.3 anføres ”Kreditor er berettiget til frit at afskrive beløb modtaget fra eller på foranledning af Debitor på et hvilket som helst forfaldent beløb i henhold til Aftalen, herunder omkostnigner og renter. Debitor fraskriver sig således retten til at anvise, hvorledes betalte beløb skal afskrives”.

Ovenstående blev understreget på vores indledende kontormøde. Jeg kan dog ikke se at dette fremgår af sagsfremstillingen. Pkt. 5.3 giver en klar indikation af at [finans2] har en opfattelse af at de kan afskrive modtagne beløb på både resthæftelsen og selvskyldnerkaution, hvorfor selvskyldnerkautionen anses som en selvstændig forpligtelse af kreditor. Det må under alle omstændigheder være kreditors opfattelse af forpligtelsen, som bør ligge til grund for SKAT og Skatteankestyrelsens behandling heraf.

I forlængelse af spørgsmålet om hvorvidt selvskyldnerkautionen kan anses som værende en selvstændig forpligtelse eller ej, anfører du at hvis den blev anset for en selvstændig forpligtelse, ville det endvidere være en betingelse af debitor havde fraskrevet sig regresretten overfor de andre deltagere.

Du mener ikke at fraskrivelsen af regresretten er endelig, da regresretten kun er fraskrevet så længe, at låneaftalen overfor [finans2] ikke er opfyldt i sin helhed. Dette mener vi er en holdning som er fuldstændig afskåret fra enhver realitetsfornemmelse. Regresret vil i praksis kun blive relevant i tilfælde, hvor en låneaftale misligholdes og én kommanditist indbetaler mere end sine medkommanditister. Man kan ikke forestille sig et scenarie, hvor en kommanditist ville gøre brug af sin regresret, hvis alle forpligtelser overholdes, da der netop i så fald ikke vil være en merindbetaling fra en kommanditist. At SKAT og Skatteankestyrelsen anlægger en praksis, hvor ordenes rækkefølge har større betydning end formålet med en aftale er en kedelig udvikling.

Du bedes indarbejde ovenstående i din sagsfremstilling.”

SKATs udtalelse

SKAT er 30. juli 2014 kommet med følgende bemærkninger til klagen:

”Vi har følgende kommentarer til klagers repræsentant [person4], [virksomhed8]`s klage:

Indkomstår

Klagers repræsentant [person4], [virksomhed8], påklager SKATs afgørelse fra den 19. marts 2014, og anfører at det vedrører indkomstårene 2010, 2011 og 2012.

SKATs bemærkninger:

SKATs afgørelse fra den 19. marts 2014 omhandler ændring af indkomstårene 2010 og 2011.

Klagers bemærkninger vedrører kautionsforpligtigelse vedrørende gæld til 2. prioritet [finans2]:

Klagers repræsentant [person4], [virksomhed8], gør gældende, at den personlige hæftelse efter gældende praksis kan medregnes til fradragskontoen for 2010, da klager og de øvrige kommanditister har påtaget sig en selvskyldnerkaution overfor långiver og for det andet hæfter for gældsforpligtigelsen uden regresret.

Endvidere er det klagers opfattelse, at hvis selvskyldnerkautionen her ikke kan tillægges fradrags-kontoen, er der tale om en praksisændring, hvorfor ændringerne alene kan medføre beskatning med fremadrettet virkning.

Klager henviser til Den juridiske vejledning afsnit C.C.3.3.4 som omhandler Fradragskontoreglerne. Endvidere henviser klager til SK 2007.467.LSR og fremfører at praksis på området er i overensstemmelse med denne afgørelse.

SKATs kommentar til klagen

SKAT skal bemærke, for at en selvskyldnerkaution, hvor der er fraskrevet regres overfor andre selskabsdeltagere, kan tillægges fradragskontoen, skal investor påtage sig en yderligere hæftelse ud over stamkapitalen.

Den selvskyldnerkaution som [person5] har givet til [finans2], medfører ikke, at [person5] påtager sig en yderligere hæftelse, men giver alene långiver en hurtigere måde at opkræve sit tilgodehavende på.

Det fremgår klart af Schedule 5, punkt 3.1, at långiver ikke kan kræve et større beløb end resthæftelsen. Af punkt 3.2 fremgår, at kreditor selv kan bestemme om han vil benytte mulighed / opkrævningsmåde som selvskyldnerkautionen giver, eller benytte den transport som långiver har i resthæftelsen.

Klagers repræsentant har ved klagen for en af de øvrige kommanditister i K/S [virksomhed1] vedlagt kopi af brev fra den 18. oktober 2010 fra [virksomhed5]. Brevet er stillet til K/S [virksomhed1] og ApS [virksomhed7]. Brevet har ikke tidligere været fremlagt for SKAT. I brevet meddeler [virksomhed5], som advokat for [finans2], at lån på stort 10.077.082 kr. er misligholdt.

I brevet, under afsnit ”Realisation af sikkerheder” fremgår at banken sikkerhed består af en transport til Banken af den resthæftelse, der til enhver tid påhviler de af kommanditisterne i selskabet tegnede kommanditanparter. Transporten er suppleret af selvskyldner kautioner fra Kommanditisterne stillet direkte overfor banken på et beløb svarende til den til enhver tid værende resthæftelse på kommanditanparterne.

Videre fremgår, at Transporten og Kautionerne indbefatter bl.a at Banken i tilfælde af lånets misligholdelse vil kunne kræve, at kommanditisterne straks indbetaler den fulde resthæftelse på deres respektive kommanditanparter, i det omfang det måtte være nødvendigt til dækning af det skyldige beløb samt omkostninger.

SKAT skal bemærke, at det også af brevet om misligholdelse af lån hos [finans2] helt klart fremgår, at selvskyldnerkautionen ikke overstiger kommanditistens resthæftelse i K/S [virksomhed1]. Kopi af brevet vedlægges.

Resthæftelsen er allerede tillagt / medregnet på fradragskontoen.

Det er ikke på grund af, at långiver har transport i resthæftelsen, at SKAT ikke har anerkendt at selvskyldnerkautionen tillægges fradragskontoen, men fordi klager ikke har påtaget sig en yderlige- re hæftelse ud over den hæftelse, der allerede er medregnet på fradragskontoen.

At klager ikke har påtaget sig en større hæftelse, men alene har givet långiver en hurtigere måde at opkræve beløbet på, dette understøttes også af ” Aftale om gældsanerkendelse – frivilligt forlig”, hvor det alene er et beløb der svarer til resthæftelsen der opkræves. Aftalen er indgået den 27.9.2011.

Det er således uden betydning, at klager har fraskrevet sig regres overfor de øvrige selskabsdeltagere, når der ikke samtidigt er påtaget en yderligere hæftelse ud over resthæftelsen for stamkapitalen.

Klagers repræsentant har henvist til SKM2007.467LSR som parksis for at kommanditisternes hæftelse som selvskyldner for selskabsgæld, kan medtages ved opgørelse af fradragskontoen.

Det er SKATs opfattelse, at forholdene i SKM2007.467LSR ikke er analog med forholdene i K/S [virksomhed1]. I SKM2007.467LSR, fremgår det ikke at kautionshæftelsen er begrænset til den ikke indbetalte andel af skyldigt indskud / resthæfelsen. Det fremgår at kommanditisterne hæfter pro rata i forhold til deres ejerandel for selskabets gæld.

Efter SKATs opfattelse, har vi ikke ændret praksis.

Ved ikke at tillægge selvskyldnerkautioner på fradragskontoen, hvor investor ikke har påtaget sig en yderligere hæftelse, har SKAT ikke foretager en ændring af praksis, jævnfør praksis i SKM 2012.210 SR og SKM 2011.165 ØL, som vi har henvist til i sagsfremstillingen.

For SKATs yderligere begrundelse henvises til SKATs sagsfremstilling i afgørelsen fra den 19. marts 2014.

Klagers bemærkninger har ikke ændret SKATs indstilling til, at [person5] ikke har påtaget sig en yderligere hæftelse ud over resthæftelsen, som allerede er medregnet ved opgørelsen af fradragskontoen.”

Landsskatterettens afgørelse

Det retlige grundlag for fradragskontoen er udviklet i praksis og beskrevet i Den Juridiske Vejledning afsnit C.C.3.3.4. Heraf fremgår det, at bl.a. følgende beløb kan medtages på fradragskontoen:

”(a) Indskud der kan anses for ansvarlig indskudskapital. Der medregnes både indbetalt og skyldigt indskud

[...]

(c) Forpligtelser som følge af kommanditistens medhæftelse som selvskyldner for selskabsgæld i det omfang, forpligtelsen påhviler kommanditisten endelig, uden regres over for andre deltagere

[...]”

Det er i nærværende sag lagt til grund, at klagerens stam-/indskudskapital, herunder klagerens resthæftelse, er tillagt fradragskontoen. Det skal herefter afgøres, om klagerens selvskyldnerkaution kan medtages på fradragskontoen. I den forbindelse skal der tages stilling til, om selvskyldnerkautionen er en selvstændig forpligtelse, der påhviler klageren udover resthæftelsen. Herudover skal det afgøres, om klageren har fraskrevet sig regresretten.

Af K/S [virksomhed1]s skatteregnskaber fremgår det, at ”personlig hæftelse ud over stamkapital” på 10.077.082 kr. først blev tillagt den samlede fradragskonto i skatteregnskabet for 2010. Beløbet er netop svarende til K/S [virksomhed1]s skyldige lån til [finans2], hvilket fremgår af [virksomhed5]s brev om misligholdelse af 18. oktober 2010.

Af [virksomhed5] skrivelse fra marts 2004 fremgår det, at indbetalinger fra kommanditisterne til K/S [virksomhed1] alene kunne ske med frigørende virkning til kontonummer [...05], idet kontoen var blevet pantsat. Det antages, at dette følger af Schedule 4 til lånedokumentet.

Det fremgår af Schedule 5, punkt 3.1, at kautionistens forpligtelse højst kunne udgøre et beløb svarende til klagerens resthæftelse på 2.392.500 kr. Det fremgår endvidere af punkt 3.2, at det samlede beløb, som klageren var forpligtet til at betale i henhold til selvskyldnerkautionen og transporten i resthæftelsen ikke kunne overstige det ovennævnte beløb. Dette fremgår også af lånedokumentets punkt 13.1 (c).

”Aftale om gældsanerkendelse – frivilligt forlig” blev indgået af klageren og [finans2] i 2011, efter at K/S’et havde misligholdt sine forpligtelser overfor banken. Det fremgår af aftalen, at det beløb, som klageren forpligtede sig til at betale, svarede præcis til klagerens resthæftelse på tidspunktet for aftalens indgåelse. Aftalen findes ikke at underbygge, at kautionsforpligtelsen indebar en selvstændig yderligere hæftelse udover stamkapitalen.

Det vurderes, at [finans2] ved henholdsvis transporten i klagerens resthæftelse og klagerens påtagelse af selvskyldnerkaution fik etableret to selvstændige retlige grundlag for at afkræve klageren et skyldigt beløb svarende til klagerens resthæftelse overfor kommanditselskabet, hvis kommanditselskabet misligholdt sine forpligtelser i henhold til låneaftalen med [finans2].

Det vurderes derfor, at kommanditselskabet ikke kunne kræve klageren betalinger på grundlag af klagerens vedtægtsmæssige hæftelse overfor kommanditselskabet, samtidig med at klageren var forpligtet til at betale samme beløb til [finans2] i henhold til transporten i resthæftelsen eller selvskyldnerkautionen. Som følge heraf lægges det til grund, at selvskyldnerkautionen ikke er en selvstændig forpligtelse, der består udover resthæftelsen.

Der henvises til Østre Landsrets dom af 14. april 2016, offentliggjort i SKM2016.328.ØLR.

Såfremt selvskyldnerkautionen var blevet anset for en selvstændig forpligtelse, ville det endvidere være en betingelse, at klageren havde fraskrevet sig regresretten overfor andre deltagere.

Det fremgår af Schedule 5, pkt. 7, at kommanditisterne ved opkrævning af selvskyldnerkaution kun havde fraskrevet regresretten så længe, at låneaftalen overfor [finans2] ikke var opfyldt i sin helhed. Efter opfyldelsen af låneaftalen havde kommanditisterne regresret efter de almindelige regler. Dermed var fraskrivelsen af regres kun midlertidig. Som følge heraf kan det ikke lægges til grund, at kommanditisterne endeligt havde fraskrevet sig retten til regres. Der henvises til Østre Landsrets dom af 14. april 2016, offentliggjort i SKM2016.328.ØLR.

Klagerens selvskyldnerkaution kan derfor ikke tillægges fradragskontoen i indkomståret 2010.

Klageren har gjort gældende, at SKATs afgørelse ikke kan gennemføres, fordi der er tale om en praksisændring. Klageren har henvist til et bindende svar for en anden person, til Landsskatterettens kendelse i SKM2007.467.LSR og til Den juridiske vejledning 2014, afsnit C.C.3.3.4.

Det fremgår ikke af noget af det, repræsentanten har henvist til, at kautionsforpligtelser blev godkendt tillagt i tilfælde, hvor kautionsforpligtelsen ikke indebar en yderligere hæftelse udover hæftelsen i form af stamkapitalen. SKATs afgørelse for klageren kan dermed ikke anses for en skærpelse af praksis.

Som følge heraf stadfæstes SKATs afgørelse.