Kendelse af 25-10-2018 - indlagt i TaxCons database den 24-11-2018

Faktiske oplysninger

Selskabet [virksomhed1] ApS (herefter selskabet) er et 100 % ejet datterselskab af selskabet [virksomhed2] A/S. [virksomhed2] A/S er ejet af følgende personer:

[person1] (far) 85 %

[person2] (søn) 5 %

[person3] (datter) 5 %

[person4] (datter) 5 %.

Selskabet ejer 3 ejerlejligheder, som udlejes til de 3 børn.

SKAT har tidligere i forbindelse med anvendelse af den objektive beregningsregel i ligningslovens § 16, stk. 9, beregnet beskatningsgrundlaget for de 3 børn og beskattet disse af forskellen til den faktisk fastsatte husleje Ifølge lejekontrakter.

Der er fremlagt lejekontrakter og allonger hertil vedrørende alle tre lejligheder. Det fremgår heraf, at den månedlige leje for [adresse1], 2th., [by1], [adresse1], 2tv., [by1] og [adresse2], [by1], var aftalt til henholdsvis 3.000 kr., 5.000 kr. og 5.000 kr.

Landsskatterettens afgørelse

SKAT har beskattet selskabet af yderligere lejeindtægt.

SKAT har anført følgende begrundelse:

”1.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

Efter Ligningslovens § 16 A, stk. 6 (nu Ligningslovens § 16 A, stk. 5) skal en hovedaktionær, der modtager udbytte fra selskabet i form af, at selskabet stiller en helårsbolig til rådighed, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregne værdien af rådigheden over boligen.

Bestemmelsen i Ligningslovens § 16 A, stk. 6 (nu Ligningslovens § 16 A, stk. 5) blev indsat i 2000 med virkning for udlodninger foretaget i indkomståret 2001 og senere.

Udbyttebeskatningen af værdien af rådigheden over boligen beskattes hos hovedaktionæren som personlig indkomst. Uagtet dette er der tale om udlodning og ikke løn, og selskabet har derfor ikke fradragsret.

Disse særlige skematiske beregningsregler fører i nogle tilfælde frem til en højere værdi af fri bolig end markedslejen for den pågældende bolig.

I forarbejderne til bestemmelsen i Ligningslovens § 16 A, anføres bl.a. "Som beskrevet ved de gældende regler kan aktionæren også beskattes af maskeret udbytte, selvom fordelen ikke tilfalder denne personligt, men til en person, en virksomhed eller organisation, hvori aktionæren har en personlig interesse."

Selvom bestemmelsen om beskatning af fri bolig således efter sin ordlyd kun omfatter hovedaktionærer, vil hovedaktionæren også kunne blive beskattet af maskeret udbytte, selvom fordelen ikke tilfalder hovedaktionæren personligt men en af hovedaktionærens nærtstående, f.eks. et barn eller familiemedlem.

Beskatningsgrundlaget sættes til 5 pct. af beregningsgrundlaget med tillæg efter 10. pkt. Den skattepligtige værdi forhøjes med 1 pct. af den del af beregningsgrundlaget efter ejendomsværdiskattelovens § 4 a, der ikke overstiger 3.040.000 kr., og 3 pct. af resten jf. LL § 16, stk. 9, 10. pkt, svarende til det beregningsgrundlag for ejendommen, der skulle have været anvendt, hvis ejendommen havde været omfattet af ejendomsværdiskatteloven.

Ejendomsskatten tillægges særskilt den skematisk beregnede værdi. Øvrige udgifter, som arbejdsgiveren afholder i tilknytning til helårsboligen, beskattes ligeledes særskilt. Disse udgifter kan bl.a. omfatte udgifter til el, vand og varme. Renovation rengøring og gartner. Fællesantenne, kabel tv, Internet og andre lignende udgifter. Bygningsforsikringen (bygningskasko/ansvar) skal ligeledes tillægges, idet det fremgår af lovforslaget, 1999-2000, 237 til § 16, 9, punkt 3 at der skal ske beskatning af alle de omkostninger der ville være, hvis modtageren selv skulle eje boligen. Andre forsikringer som indbo m.v. skal også tillægges.

Endvidere er der ved den standardiserede sats gjort endeligt op med vedligeholdelsesudgifter. Der skal ikke tillægges ekstraordinære vedligeholdelsesudgifter til den skattemæssige værdi. Den skattemæssige værdi af fri bolig nedsættes som hidtil med eventuelle dokumenteret egenbetalinger til selskabet vedrørende boligen.

Til de opgjorte beløb skal tillægge værdi svarende til ejendomsværdiskatten opgjort efter ejendomsværdiskattelovens § 4a med 1 % af værdien op til 3.040.000 og 3 % af beløbet over 3.040.000.

Ejendommen [adresse1], 2. th:

Ejendomsvurdering pr. 1. januar 2009 2.050.000

Ejendomsvurdering pr. 1. januar 2001 + 5 % (820.000 +5 %) 861.000

Ejendomsvurdering pr. 1. januar 2002 1.000.000

Beregningsgrundlaget er den laveste værdi:

Følgende beløb skal tillægges - 861.000 x 1 % 8.610

Vurderingen pr. 1. oktober 2002 for ejendommen er højere end anskaffelsessummen for ejendommen, hvorfor denne anvendes, jf. ligningslovens § 16, stk. 9.

Hovedaktionær skal endvidere beskattes af de udgifter som selskabets har afholdt til varme og el m.m..

SKAT kan derfor opgøre udlejningsværdien således inkl. de udgifter der er afholdt af selskabet:

Ejendommen [adresse1], 2. tv:

Ejendomsvurdering pr. 1. januar 2009 1.400.000

Ejendomsvurdering pr. 1. januar 2001 + 5 % (880.000 +5 %) 924.000

Ejendomsvurdering pr. 1. januar 2002 1.100.000

Beregningsgrundlaget er den laveste værdi:

Følgende beløb skal tillægges – 924.000 x 1 % 9.240

Vurderingen pr. 1. oktober 2002 for ejendommen er højere end anskaffelsessummen for ejendommen, hvorfor denne anvendes, jf. ligningslovens § 16, stk. 9.

Hovedaktionær skal endvidere beskattes af de udgifter som selskabets har afholdt til varme og el m.m..

SKAT kan derfor opgøre udlejningsværdien således inkl. de udgifter der er afholdt af selskabet:

Ejendommen [adresse2], 4. tv:

Ejendomsvurdering pr. 1. januar 2009 1.650.000

Ejendomsvurdering pr. 1. januar 2001 + 5 % (1.250.000 +5 %) 1.312.500

Ejendomsvurdering pr. 1. januar 2002 1.300.000

Beregningsgrundlaget er den laveste værdi:

Følgende beløb skal tillægges - 1.300.000 x 1 % 13.000

Vurderingen pr. 1. oktober 2002 for ejendommen er højere end anskaffelsessummen for ejendommen, hvorfor denne anvendes, jf. ligningslovens § 16, stk. 9.

Hovedaktionær skal endvidere beskattes af de udgifter som selskabets har afholdt til varme og el m.m..

SKAT kan derfor opgøre udlejningsværdien således inkl. de udgifter der er afholdt af selskabet:

Maskeret udlodning - personlig indkomst:

Udlejer hovedaktionæren selskabets faste ejendom til underpris, beskattes hovedaktionæren af differencen mellem betalte værdi og den objektive udlejningsværdi efter reglerne i Statsskatteloven, idet udlejningsværdien sættes til markedsværdien, også selvom lejligheden udlejes til hovedaktionærens datter, far eller andre familiemedlemmer.

SKAT har endvidere anset, at det må have været i hovedanpartshaverens private interesse at udlejning af selskabets ejendom er foregået til en lavere pris end handelsprisen, og derfor har forvaltningen anset beløbene som værende en udlodning fra selskabet til hovedanpartshaveren jf. Ligningslovens § 16 A stk. 6.

Ligningslovens § 16 A stk. 6: En hovedaktionær som nævnt i aktieavancebeskatningslovens § 4, der modtager udbytte fra selskabet i form af, at der stilles en bil, en sommerbolig, en lystbåd eller en helårsbolig til rådighed, skal ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregne værdien af godet tillagt eventuelt sparet privatforbrug i relation til godet. Godernes værdi ansættes efter reglerne i henholdsvis § 16, stk. 4, 5, 6 og 9. 1. og 2. pkt. finder dog ikke anvendelse for udbytte i form af en helårsbolig, der stilles til rådighed for en hovedaktionær som nævnt i § 16, stk. 9, sidste pkt.

...

SKATs endelige afgørelse:

Indledningsvis skal SKAT takke for anmodning om oversendelse af sagen til Skatteministeriet, så de kan i samarbejde men Ministeriet for By, bolig og landdistrikter kan få en afklaring hvem der har råderetten over lejeloven.

SKAT skal til dette synpunkt oplyse, at ved beregning fri bolig er SKAT ikke underlagt lejelovens bestemmelser selvom afgørelser fra Huslejenævnet ville udløse en laver eller højre huslejefastsættelser. Sagen kan derfor ikke videresendes til Skatteministeriet men udelukkende påklages til en højre instans, i dette tilfælde Landsskatteretten

SKAT er udelukkende underlagt lovbestemmelser fastsat i Ligningslovens § 16 vedrørende beskatning fri bolig til hovedaktionær og reglerne i denne bestemmelser udelukkende følger en skematisk fastsættelse af husleje. SKAT har derfor ikke muligheder for at tilsidesætte denne beregningsregl, som er vedtaget af Folketinget.

Beskatning af hovedaktionær:

SKAT skal oplyse, at beskatningen af hovedaktionær er foregået efter Ligningslovens § 16 hvortil der er tillagt udgifter afholdt til varme og vand m.m. Beskatning er foregået efter Ligningslovens 16 og kan ikke sidestilles med en afgørelse fra huslejenævnet.

Beskatningen af hovedaktioner fastholdes under henvisning til ovenstående punkt ” 1.4. SKATs bemærkninger og begrundelse”

Beskatning af selskabet:

SKAT har i mangel af andre oplysninger fastsat markedslejen i overensstemmelse beregningsreglen for hovedaktionær og da selskabet ikke fremsendt yderligere oplysninger om markedsleje, samt at de praktiske regler med hensyn til beregning af markedsleje ligger på 8 % af ejendomsvurderingen.

SKATs fastholder ændring af selskabsindkomsterne, da markedslejen er fastsat til laver beløb end 8 af ejendomsvurderingen.”

SKAT er fremkommet med følgende bemærkninger til klagen:

”Vi har følgende kommentarer til de nye oplysninger, som ikke står i sagsfremstillingen:

SKAT har i denne omgang modtaget selskabets redegørelse for fastsættelse af markedslejen for de 3 omtalte udlejningslejligheder.

SKAT har derfor tidligere fastsat markedslejen, i mangel af andre oplysninger, i overensstemmelse med beregning af hovedaktionærs beregning af fri bolig. Markedslejen har dog på intet tidspunkt

oversteget den tidligere anvendte regel vedrørende af markedslejen som udgjorde 8 % af ejendomsvurderingen for udlejning aflejligheder fra et hovedaktionærselskab til hovedaktionær.

SKAT har endvidere ved gennemgang af det indsendte dokumentation, kommet til den konklusion at tilsidesætte de vedlagte afgørelser af huslejenævnet, samt udbudsmaterialet vedrørende ejendommen [adresse3] med nedenstående begrundelse:

[adresse3]:

Ejendommen med 10 lejligheder bliver godt nok sat til salg, men ifølge salgsmaterialet er lejeperioden udløbet i november 2009, for så vidt angår 2 lejligheder. Restlejemålene er omfattet af omkostningsbestemt leje og ifølge ejendomsmægler [virksomhed3] A/S vil husleje for disse lejemål være relativt lav.

SKAT kan ikke på nuværende tidspunkt anerkende afgørelser fra huslejenævnet, da der desværre ikke er oplysninger på adresser på de 4 afgørelser, ud over de ligge på [...] og [...].

Selskabet, ved revisor, har endvidere ikke ved beregning af markedsleje taget hensyn til afholdte udgifter til ejendomsskatter og varmeudgifter m.m. som selskabet har betalt.

Brev fra revisor afd. 10. november 2013 er vedlagt vedrørende udgifter til varme og ejendomsskatter.

SKAT skal derfor under henvisning til Ligningsvejledningen afsnit C.A. 5.13.1.2.3 - særligt om hovedaktionærer - jf. afgørelse fra Højesteret (TFS 1984.272) fastholde den skønsmæssige ansættelse af markedslejen, da markedslejen ikke på noget tidspunkt overstiger den af Højesteret fastsætte 8 % regel ved manglende konkrete oplysninger om markedslejen.”

Klagerens opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt principal påstand om, at selskabet ikke skal beskattes af yderligere lejeindtægt, og subsidiært påstand om, at selskabet beskattes af yderligere lejeindtægter på 20.400 kr. pr. år, svarende til i alt 61.200 kr.

Til støtte herfor har repræsentanten anført følgende:

”Ligningslovens§ 16, herunder stk. 9 omfatter alene personer.

For selskabet skal den fastsatte husleje vurderes op mod den markedsmæssige leje/niveau, som vi vil påvise ikke på nogen måde svarer til beregningerne i henhold til Ligningslovens § 16, stk. 9.

Til dette brug har vi og vor klient foretaget diverse opklarende sonderinger med henblik på at påvise, at de faktisk kontraktlige huslejer er på niveau med de i markedet godkendte.

De omhandlede ejendomme

[adresse1], 2. th.

[by1]

Areal 66 m2

Ejendom i den gamle boligmasse

Husleje pr. måned kr. 3.000

[adresse1], 2. tv.

[by1]

Areal 71 m2

Ejendom i den gamle boligmasse

Husleje pr. måned kr. 5.000

[adresse2], 4. tv.

[by1]

Areal 76 m2

Ejendom i den gamle boligmasse

Husleje pr. måned kr. 5.000

Der er her tale om lejligheder, hvor der ikke er sket modernisering. Der findes ingen nyere installationer af køkken etc. Der er ikke termovinduer mm.

På Internettet - [by1]s kommune, herunder refererende til Huslejenævnet, kopi vedlægges (1A)

Det fremgår heraf at husleje for udlejede ejerlejligheder fastsættes efter reglerne for ejendomme, der pr. 1. januar 1995 bestod af seks eller færre lejligheder.

I disse ejendomme skal lejen som udgangspunkt fastsættes til det lejedes værdi, jf. boligreguleringslovens § 29c.

Der er således ingen tvivl om, at lejen fastsættes i henhold til Kap. IV A. Huslejeregulering for mindre ejendomme§ 29 b-29 e Paragraf: § 29 c, 2. pkt.

Sammenligningsgrundlaget er de lejemål, der er beliggende i ejendomme, der pr. 1. januar 1995 bestod af syv eller flere beboelseslejligheder. Lejen må ikke væsentligt overstige den leje, der kan fastsættes i disse lejemål.

Huslejenævnets afgørelse om lejens størrelse er i disse sager baseret på nævnets generelle kendskab til andre ejendomme i nævnets område, og hvor lejen fastsættes efter reglerne om omkostningsbestemt leje med tillæg af eventuelle forbedringstillæg i og uden for lejemålet. Der anvendes ikke konkrete sammenligningslejemål.

"Det er nævnets erfaring, at den omkostningsbestemte leje, ligger på ca. kr. 400- 500 pr. m2 pr. år for ejendomme opført før 1973."

På Internettet: [...dk]-fremgår: kopi vedlægges (2)

Lejernes LO har i "Vi Lejere" (må være april 2009 nummeret) offentliggjort tal for hvilken husleje man lovligt kan opkræve i forskellige kommuner.

For [by1] er omkostningsbestemt leje typisk mellem kr. 350-800 pr. m2 med et gennemsnit på kr. 511.

Til dokumentation af huslejeniveauet vedlægges 5 eksempler på huslejenævns – ankeafgørelser omhandlende områderne, hvor vor klients lejligheder er beliggende:

4 eksempler fra [by1] og et eksempel fra [by1], kopi vedlagt

[by1]

A. Lejlighed på 58 m2-leje pr. m2 kr. 650

B. Lejlighed på 79 m2 - leje pr. m2 kr. 775

C. Lejlighed på 89 m2 - leje pr. m2 kr. 600

Gennemsnit leje pr. m2 kr. 675

[by1]

D. Lejlighed på 43 m2 - leje pr. m2 kr. 600

Gennemsnit leje pr. m2 kr. 600

Konkret vedr. [...] vedlægges kopi (3) af udbudsmateriale for ejendommen [adresse3]

Udbudsmateriale i 2009 for ejendommen [adresse3], [by1]:

Ejendom med 10 lejemål på hver 83 m2.

Lejeindtægt pr. år i alt533.000

Lejeindtægt pr. lejlighed 53.300

Pr. måned 4.442

Pr.m2 642

På baggrund af ovenstående er det vor klare opfattelse, at en prisfastsættelse på gennemsnitlig kr. 675 pr. m2 afspejler niveauet for huslejen i vor konkrete situation.

Ved anvendelse af gennemsnitslejen kan følgende sammenligning med SKATs afgørelse opstilles:

lndkomstår 2010

Gennemsnitstal Ifølge lejekontrakt SKATS afgørelse

[adresse1], 2. th. 44.550 36.000 73.610

Pr. måned ca. 3.700 3.000 6.100

[adresse1], 2. tv. 47.925 60.000 87.847

Pr. måned ca. 4.000 5.000 7.300

[adresse2], 4.tv. 51.300 60.000 95.500

Pr. måned ca. 4.300 5.000 8.000

lndkomstår 2011

Gennemsnitstal Ifølge lejekontrakt SKATS afgørelse

[adresse1], 2. th. 44.550 36.000 96.218

Pr. måned ca. 3.700 3.000 8.000

[adresse1], 2. tv. 47.925 60.000 101.664

Pr. måned ca. 4.000 5.000 8.500

[adresse2], 4.tv. 51.300 60.000 116.631

Pr. måned ca. 4.300 5.000 9.700

lndkomstår 2012

Gennemsnitstal Ifølge lejekontrakt SKATS afgørelse

[adresse1], 2. th. 44.550 36.000 96.218

Pr. måned ca. 3.700 3.000 8.000

[adresse1], 2. tv. 47.925 60.000 103.657

Pr. måned ca. 4.000 5.000 8.600

[adresse2], 4.tv. 51.300 60.000 119.810

Pr. måned ca. 4.300 5.000 10.000

Som det fremgår af ovenstående er SKATs ansættelse eksorbitant højere end det gennemsnitligt og sammenlignelige huslejeniveau.

Det forhold, at selskabet har betalt lejernes varmeudgifter, må naturligvis tages i betragtning ved vurdering af den faktiske lejeindtægt i selskabet.

Her vil en anslået gennemsnitlig udgift pr. måned på kr. 1.000 for lejlighederne i [...] og kr. 700 for lejligheden i [adresse2], være i overensstemmelse med de faktiske forhold.

Vor konklusion/påstand

Det er herefter vor primære påstand, at de faktiske lejer i henhold til lejekontrakter reguleret for varmeudgift ikke afviger væsentligt fra den gennemsnitlig opnåelige husleje, hvorfor SKATs forhøjelser i sin helhed må afvises.

Vor sekundære påstand er, at Skats forhøjelser af indkomsten vedrørende ejendommene [adresse1], 2. tv. og [adresse2], 4. tv. afvises, jf. ovenstående argumentation, mens indkomsten for ejendommen [adresse1], 2. th. forhøjes med maks. kr. 1.700 pr. måned, hvilket vil medføre følgende samlede forhøjelse af selskabets indkomst:

Vedr. [adresse1], 2.th. Forhøjelse af indkomst

lndkomstår 201020.400

lndkomstår 201120.400

lndkomstår 201220.400

I alt61.200”

Repræsentanten har fremsat følgende bemærkninger til SKATs udtalelse:

”Vi har allerede i vor klage anført, at det er markedslejen der er grundlag for fastsættelsen af lejen når der udlejes til nærtstående. Når en sådan ikke entydigt foreligger skal der udøves et skøn.

Ved skønnet over udlejningsværdien tages der udgangspunkt i den leje, som ejendommen skønsmæssigt kan indbringe ved lovlig udlejning på markedsvilkår efter lejelovens regler, jf. statsskattelovens § 4, stk.1., litra b, 2. pkt. Ifølge den juridiske vejledning afsnit C.H.3.2.2.2.1 forstås ved markedslejen den lovlige leje, der kan opnås ved udlejning af beboelsesejendommen til en ikke nærtstående person efter lovgivningens regler.

Der er i lejeloven og boligreguleringsloven fastsat nærmere regler for hvor højt huslejeniveauet må være.

I SKM 2005.418 H, statuerede Højesteret, at der var hjemmel til at beskatte et selskab i forhold til en markedsleje, hvor selskabet havde udlejet en beboelsesejendom til en lavere leje til hovedaktionærens datter. Markedslejen blev fastsat under hensyn til en afgørelse fra huslejeankenævnet.

SKAT lægger afgørende vægt på, at den beregnede leje ikke overstiger 8 % af den offentlige ejendomsvurdering, jf. Tfs 1984,272 H. Den praksis, som SKAT henviser til, er en praksis, der fandt anvendelse før indførelse af ligningslovens §2, der jo foreskriver, at det er markedslejen, der skal fikseres.

Vi mener derfor ikke, at SKATs præmis er forenelig med ligningslovens §2. Vi henviser til Skatteretten 2, 6. udgave 2013, side 466.

Afsluttende

Det er således fortsat vor opfattelse, at det af os fremlagte materiale med en enkelt bemærkning vedr. det ene lejemål, underbygger, at den af selskabet fastsatte leje niveaumæssigt ikke væsentligt afviger fra markedslejen. Vi må derfor fortsat afvise den af skat fastsatte leje som klart misvisende.”

Landsskatterettens afgørelse

Skattepligtige, hvorover fysiske eller juridiske personer udøver en bestemmende indflydelse, skal ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst anvende priser og vilkår, der svarer til hvad uafhængige parter ville fastsætte for tilsvarende transaktioner, jf. ligningslovens § 2.

Ifølge statsskattelovens § 4, litra b, 1. pkt., er lejeindtægter skattepligtig indkomst. Fastlæggelsen af værdien heraf skal ske i medfør af ligningslovens § 2.

Selskabet skal derfor beskattes af et beløb svarende til markedslejen (den objektive udlejningsværdi), ved udlejningen af de tre lejligheder til hovedanpartshaverens børn. Ved markedslejen forstås den lovlige leje, der kan opnås ved udlejning til en ikke nærtstående person.

Den skematiske beregningsregel i ligningslovens § 16 A, stk. 6 (nu stk. 5), kan ikke anses for at være udtryk for markedslejen.

På grundlag af de foreliggende oplysninger om de tre lejligheder fastsættes markedslejen skønsmæssigt til 675 kr. pr. m². for alle tre lejligheder. Der er herved henset til afgørelserne fra [Huslejenævnet]. Da selskabet har betalt lejernes varmeudgifter, skal lejen reguleres hermed.

Den opkrævede leje for [adresse1], 2. tv. og [adresse2], 4. tv., anses herefter for at svare til markedslejen.

[adresse1], 2. th., anses for at være stillet til rådighed for selskabets hovedanpartshavers barn til en lavere leje, end den lejeindtægt, som kunne være opnået ved udlejning af ejendommen til tredjemand til markedslejen.

Selskabets manglende medregnet lejeindtægt fastsættes i overensstemmelse med repræsentantens subsidiære påstand til 20.400 kr. pr. år.