Kendelse af 17-05-2017 - indlagt i TaxCons database den 16-06-2017

Faktiske oplysninger

Selskabet [virksomhed1] ApS(selskabet), cvr-nr. [...1], blev stiftet den 1. april 1996. Selskabets formål er at drive jordbrug, skovdrift og investering samt virksomhedsudøvelse, der står i naturlig forbindelse hermed. [person1] er direktør og hovedanpartshaver i selskabet.

Der foreligger en forpagtningskontrakt mellem selskabet og hovedanpartshaveren, hvor af fremgår:

”1: Arealet

Arealet udgør ca. 20 HA Normangran juletræskultur, på [...], arealet er delvis beplantet, ca. 40.000 stk.

2: Pris

6.500 kr. pr. HA i alt kr. 130.000,- + moms.

Køb af planter på rod over 10 år, kr. 70.000,- / år

I alt kr. 200.000,- / år + moms.

3: Periode

!0 år. Fra 1/1 2009.

4: Vedligehold

Al vedligehold påhviler lejer

5: Genplantning

Ingen

6: Høst

Arealet afleveres som det forefindes ved kontraktens ophør.

7: Tinglysning

Lejer må, hvis det ønskes, tinglyse kontrakten efter gældende regler. Lejer betaler udgiften hertil.”

Forpagtningen er først påbegyndt i indkomståret 2010, men forpagtningsaftalen er ikke blevet opdateret.

SKATs afgørelse

SKAT har nægtet selskabet fradrag for køb af juletræskultur på rod, idet SKAT har anset, at købet skal anses som køb af fast ejendom, der er omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven.

Af SKATs afgørelse af 11. februar 2014 fremgår bl.a.:

”SKAT har ved hjælp af luftfotos fra Kort og Matrikelstyrelsen fra 2008 og 2010 undersøgt om der har været beplantning på de forpagtede arealer ved aftalens indgåelse.

Ifølge markplanen har de forpagtede marker numrene (sidste to cifre) nr. 28, nr. 11 og nr. 83:

Det er undersøgt med bl.a. Naturstyrelsens informationer omkring tilplantning med juletræer, hvor stort areal ca. 40.000 juletræer fylder.

Det kan konstateres, at det godt kan passe, at 40.000 juletræer fylder et areal på ca. 6 hektar ud af de bortforpagtede arealer (nr. 28, 11 og 83). Dette stemmer ligeledes med, at der ud fra luftfotos kan konkluderes, at ca. 1/3 af de 20 hektar var tilplantet ved aftalens indgåelse.

Dette kan også stemme med, at der i aftalen er nævnt "delvist beplantet".

Det vil sige, at selskabet har købt juletræskultur på rod i 2009, da aftalen blev indgået.

Der er tale om en transaktion mellem interesseforbundne parter jf. ligningsloven § 2 og den er omfattet af skattekontrolloven § 3B. Den forlængede ligningsfrist kan anvendes idet der henvises til SKM 2012.92HR og der henvises hermed til skatteforvaltningsloven § 26, stk. 5.

Revisor henviser i mail af 18. september 2013 til, at der er tale om ren forpagtning (ikke salg af træer) og at forpagtningen svarer til 10.000 kr. pr. hektar.

En forpagtningsafgift på 10.000 kr. pr. ha., ses at være en del højere end markedsværdien. Markedsværdien for bortforpagtet jord, synes umiddelbart højst at kunne udgøre 5. - 6.000 kr. pr. ha. Der indgår heller ingen afkoblede dyrepræmier til jorden, prisen vil derfor heller ikke kunne opjusteres derfor. Der kan bl.a. henvises til en artikel i [...dk] i 2008, som hedder: ”Den rigtige pris for din bortforpagtede jord”.

Ifølge aftalen betaler selskabet 6.500 kr. + moms pr. hektar i forpagtningsafgift for den forpagtede jord. Denne værdi synes at være i overkanten af markedsværdien, idet der henvises til ligningsloven § 2 omkring handel mellem interesseforbundne parter.

Forpagtningsafgiften udgør jf. aftalen 130.000 kr. + moms pr. år. Det er oplyst til sagen, at første gang, der betales forpagtningsafgift, er i 2010. Der gøres i denne forbindelse opmærksom på, at idet der skal betales forpagtningsafgift hvert år i 10 år, vil det sidste år være 2019, hvilket er året efter aftalen faktisk udløber jf. aftalens ordlyd.

Prisen på juletræskulturen på rod udgør jf. aftalen 70.000 kr. x 10 år = 700.000 kr. + moms.

Da SKAT kan konstatere, at der var delvist beplantet på de bortforpagtede marker, svarer det også til aftalens indhold.

Det er drøftet med revisor, [person2] i mails og telefonisk med revisor, [person3]. De mener begge, at der må være fradrag for køb af træer på rod, fordi der ikke er købt fast ejendom og de mener også, at der ikke kan sammenlignes med dommen jf. Tfs 1998.202, fordi bortforpagter og forpagter er den samme person.

SKAT henviser til, at der også i denne sag er interessesammenfald idet der her er en hovedaktionær og et af hovedaktionær 100 % ejet selskab, som er parterne.

SKAT henviser desuden til, at dommen (Tfs 1998.202) ikke ses at være afgjort på grundlag af interessesammenfaldet.

I landsretten bemærkninger i dommen, er følgende skrevet:

”Men hensyn til fradrag i 1999 for køb af træer findes der alene at kunne gives fradrag herfor, såfremt udgiften kan henføres under statsskattelovens § 6, stk. 1, a, som en driftsomkostning. Træerne er købt på rod og var stadig på rod ved årets udgang. Udgiften er derfor ikke anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, og der kan derfor ikke gives sagsøgeren fradrag i 1989 for købesummen.”

SKAT finder desuden, at der ikke kan være tvivl om, at træer på rod er fast ejendom. Det fremgår direkte af Den Juridiske Vejledning C.C.4.3.4. Skovbrug:

”Træer på roden behandles skattemæssigt som en del af den faste ejendom, jf. VUL § 9. Se Tfs 1998.202 ØLD.” Træer på roden er en del af den faste ejendom jf. vurderingsloven.

I Den Juridiske Vejledning C.C.2.3.1.4 om aktiver, der aldrig er varelager, er følgende præciseret:

”Træer på rod, afgrøder i jorden og frugt på træer er dele af den faste ejendom, og varelagerloven finder først anvendelse, når træerne fældes, afgrøderne er høstet, eller frugten er plukket.”

Da køb af træer på rod er lig med køb af fast ejendom, har selskabet ikke skattemæssigt fradrag for købet på 700.000 kr. Der henvises til Den Juridiske Vejledning C.C.4.3.4. Skovbrug.

Momsen på købet på 175.000 kr. i 2009 er nu forældet jf. reglerne i skatteforvaltningsloven § 31, hvorved der ikke kan opnås fradrag jf. momsloven § 37.

Da det er et momspligtigt køb, er der ikke mulighed for at tillægge momsen til anskaffelsessummen på den faste ejendom.

Det er kun den skattemæssige anskaffelsessum på 700.000 kr., der indgår som en del af den faste ejendom.”

Klagerens opfattelse

Repræsentanten har på vegne af selskabet nedlagt principal påstand om, at selskabet skal have fradrag for selskabets udgift på i alt 700.000 kr. til køb af juletræer i indkomståret 2009. Repræsentanten har endvidere nedlagt subsidiær påstand om, at selskabet skal have fradrag for udgifter til køb af juletræer i de indkomstår, hvor selskabet afholder udgiften.

Til støtte for påstandene har repræsentanten gjort følgende gældende:

”SKAT anfører i deres begrundelse følgende:

Det er vores opfattelse, at såfremt [person1] skal beskattes af salg af juletræerne i aftaleåret, er der allerede i aftaleåret både solgt og købt juletræer på rod, således [virksomhed1] ApS skal have fradrag for deres køb af juletræer samme år, som [person1] beskattes af salget.

Vi er enige i SKATs vurdering af, at salg/køb af træer på rod som udgangspunkt er omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens regelsæt.

Dette tydeliggøres i den førnævnte Østre Landsrets dom, hvor en skatteyder, der var ejer af ejendommen oprettede et investeringsprojekt vedrørende beplantning og salg af juletræer, som han efterfølgende også blev en del af. Den omtalte skatteyder var således ejer af ejendommen, og Østre Landsret afgjorde, at købet af træer på rod var en tilgang til anskaffelsessummen for ejendommen. Der nævnes dog ikke i afgørelsen noget om den skattemæssige behandling hos de øvrige investeringspartnere (interessenter).

Det er dog vores opfattelse, at [virksomhed1] ApS ikke køber fast ejendom, men forpagter det, hvorfor udgiften til køb af juletræer ikke kan anses for at være en tilgang til ejendommens anskaffelsessum.

Dette understøttes af formuleringen i Den Juridiske Vejledning, afsnit C.C.4.4.6; Indtægten fra salg af juletræer på rod, der står på lejet eller forpagtet grund, skal indgå i indkomstopgørelsen.

Vederlaget anses ikke for vederlag for afståelse af fast ejendom, fordi der ikke samtidig sker en overdragelse af den faste ejendom.

Når der ikke sker en overdragelse af fast ejendom ved afståelsen, er det vores vurdering, at der heller ikke sker en overdragelse af fast ejendom ved anskaffelsen.

Såfremt ovenstående ikke kan accepteres, er det vores opfattelse, at der er tale om en løbende driftsudgift/-indtægt for henholdsvis [virksomhed1] ApS og [person1], som skal modsvare hugsten af træerne i forpagtningsaftalens løbetid.

Det er anført i forpagtningsaftalen, at der er aftalt en pris for forpagtningen af jorden samt en pris for den løbende hugst af træerne. Det er derfor vores vurdering, at både forpagtningen af jorden og juletræerne reelt set bør anses for at være en samlet forpagtningsudgift.

Det er således vores opfattelse, at betalingen for den løbende hugst af træerne ikke kan anses for køb af juletræskultur på rod og dermed ejendomsavance, men at der først sker betaling for træerne, når de fældes.

Det er endvidere vores vurdering, at der burde foretages en årlig opgørelse af den årlige hugst og derefter afregnes på baggrund af det reelle forbrug, men af praktiske årsager er det aftalt, at der afregnes et fast beløb hvert år i forpagtningsperiodens løbetid, hvilket ikke kan medføre, at SKAT kan ændre det aftalte.

Det er således vores opfattelse, at såfremt der ikke sker beskatning og gives fradrag i aftaleåret, skal betalingen for træerne i forbindelse med den løbende hugst behandles som driftsudgifter/-indtægter, hvorfor [person1] ikke skal beskattes af 700.000 kr. i aftaleåret, men beskattes af den løbende betaling, ligesom [virksomhed1] ApS skal have fradrag for den løbende betaling i selskabets skattepligtige indkomst.

[virksomhed1] ApS medregner løbende indkomsten ved salg af juletræerne, så hvis selskabet ikke kan få fradrag for udgiften til anskaffelsen, er der ikke symmetri mellem behandlingen af aktivet og dermed selskabets skattebetaling.

Vi finder det endvidere forbavsende, at SKAT kanvurdere prisen for forpagtning på baggrund af en artikel i [...dk] i 2008, uden yderligere begrundelse eller beskrivelse.”

SKATs udtalelse

SKAT har i forbindelse med klagesagen bl.a. anført:

”Omkring køb af juletræer på rod:

SKAT præciserer, at ifølge forpagtningsaftalen, har [virksomhed1] ApS forpagtet 20 ha. jord af selskabets hovedaktionær, [person1] og samtidig har selskabet købt de juletræer på rod, som stod plantet ved forpagtningens start.

I klageskrivelsen af 07.05.2014 er følgende afsnit på side 4:

"Det er vores opfattelse, at såfremt [person1] skal beskattes af salg af juletræerne i aftaleåret, er der allerede i aftaleåret både solgt og købt juletræer på rod, således [virksomhed1] ApS skal have fradrag for deres køb af juletræer samme år, som [person1] beskattes af salget."

Det er nye oplysninger, som SKAT har ikke tidligere fået oplyst.

Det kan oplyses, at SKAT i mail af 05.02 har præciseret følgende for revisor:

" Ifølge C.C.4.3.4. fremgår det, at

"Når træer ikke længere er på roden, overgår de skattemæssigt fra at være en del af den faste ejendom til at være en del af varelageret, eksempelvis fordi de er blevet fældet. Se også C.C.2.3.1.2. om varelagerets bestanddele. "

Det er således kun så længe juletræerne står på roden, at de er en del af den faste ejendom.

I det øjeblik (indkomstår) juletræerne fældes, vil de overgå til varelageret og således kunne modregnes salgssummen. "

Ud fra de faktiske oplysninger, herunder luftfotos, finder SKAT det usandsynligt, at alle de i 2009 indkøbte juletræer, kan være solgte af [virksomhed1] ApS i samme år. Der kan evt. være tale om en lille andel, som vi ikke kender størrelsen af, men som må sammenholdes med luftfotos over beplantningen.”

Landsskatterettens afgørelse

Det følger af ejendomsavancebeskatningslovens § 1, stk. 1, at fortjeneste ved afståelse af fast ejendom medregnes til den skattepligtige indkomst efter reglerne i denne lov. Træer på rod er del af den faste ejendom, jf. vurderingslovens § 9.

Der er tale om en forpagtningsaftale, hvor selskabet ikke erhverver fast ejendom, hvorfor anskaffelsen af juletræerne ikke anses for at udgøre en anskaffelse omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 1, stk. 1.

Selskabet kan foretage fradrag for den løbende betaling for købet af juletræerne, der udgør 70.000 kr. pr. år, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, a.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse således, at selskabets skattepligtige indkomst nedsættes til det selvangivne.