Kendelse af 31-10-2017 - indlagt i TaxCons database den 03-12-2017

Der klages over, at SKAT har forhøjet selskabet indkomst med tilskud fra selskabets anpartshaver.

Indkomstår 2010

SKAT har forhøjet selskabets indkomst med 100.000 kr. i medfør af

statsskattelovens § 4 og har nedsat indkomsten med 100.000 kr. i

medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Indkomståret 2011

SKAT har forhøjet selskabets indkomst med 100.000 kr. i medfør af

statsskattelovens § 4 og har nedsat indkomsten med 100.000 kr. i

medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Indkomståret 2012

SKAT har forhøjet selskabets indkomst med 100.000 kr. i medfør af

statsskattelovens § 4 og har nedsat indkomsten med 100.000 kr. i

medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] (tidligere [virksomhed2]) ejes af [person1].

Indtil 1993 drev hovedanpartshaveren [person1] advokatvirksomhed i personlig regi. Med virkning fra 1. januar 1993 overdrog hovedanpartshaveren sin advokatvirksomhed til [virksomhed2].

[virksomhed1] har kalenderårsregnskab. [person1] er administrerende direktør i anpartsselskabet. Selskabet har ingen bestyrelse. Selskabet har fravalgt revision. Selskabet ophørte den 31. marts 2008 med at drive advokatvirksomhed. Fra den 1. april 2010 drev selskabet igen advokatvirksomhed. Indtil 2005 var der to ansatte i selskabet, nemlig klageren og klagerens hustru. Efter 2005 var der kun én ansat i selskabet, nemlig klageren.

Anpartsselskabet anskaffede i 1979 ejerlejligheden [adresse1], st., 1, [by1],

I en årrække har hovedanpartshaverens private virksomhed alene drevet virksomhed med udlejning af ejendommen [adresse1], st., [by1] og driftsinventar til [virksomhed1]. Ejendommen [adresse1], st., [by1] er en ejerlejlighed i en ejendom, som er opført i 1902. Ejendommen er opdelt i 4 ejerlejligheder. Ejerlejlighed nr. 1, som ejes af hovedanpartshaveren er en erhvervslejlighed. Ejerlejlighed nr. 2 – 4 er beboelseslejligheder. Ejerlejlighed nr. 1 har ifølge BBR et areal på 136 kvm. Endvidere er der et kælderareal på 72 kvm.

Der er ikke udarbejdet en skriftlig lejekontrakt mellem [virksomhed1] og hovedanpartshaveren vedrørende leje af ejendommen [adresse1], st., [by1], ligesom der ikke er udarbejdet en skriftlig lejeaftale vedrørende leje af inventar m.v.

SKAT har i en afgørelse af 20. januar 2014 skønsmæssigt forhøjet klagerens indkomst i medfør af statsskattelovens § 4, litra b, 1. pkt. i 2010 – 2012 med årligt 100.000 kr. i forbindelse med, at klageren stillede ejendommen inkl. inventar, herunder faglitteratur vederlagsfrit til rådighed for [virksomhed1].

Følgende fremgår af årsrapporten for [virksomhed1] ApS for 2010:

”Ledelsesberetning

... (...)...

Selskabet har i perioden fra den 1. april 2008 til den 31. marts 2010 ikke haft indtægter fra advokatvirksomhed.

Selskabet har i perioden fra den 1. april 2008 til den 31. marts 2010 afholdt udgifter for at bevare produktionsapparatet.

Fra den 1. april 2010 har selskabet igen fået indtægter fra advokatvirksomhed, og betragter derfor resultatet for 2010 som tilfredsstillende.”

Af årsrapporterne for [virksomhed1] ApS fremgår, at selskabet i 2010 – 2012 havde en omsætning på hhv. 454.334 kr., 285.986 kr. og 85.764 kr. Af balancen fremgår andre anlæg og driftsinventar på hhv. 191.946 kr., 153.556 kr. og 0 kr.

[person1] påklagede SKATs afgørelse af 20. januar 2014 til Skatteankestyrelsen, og anmodede om, at klagen blev behandlet af Landsskatteretten. [person1] bad Skatteankestyrelsen om forhåndstilsagn om fuld omkostningsgodtgørelse til afholdelse af syn og skøn for at få fastslået markedslejen for lokaler med inventar m.v. Skatteankestyrelsen gav afslag på forhåndstilsagn om fuld omkostningsgodtgørelse til afholdelse af syn og skøn.

Syns- og skønsmanden fastsatte markedslejen til mellem 75.200 kr. 117.200 kr. årligt.

Den 12. januar 2014 sendte SKATs sagsbehandler følgende e-mail til [person1]:

”Anmodninger om genoptagelser kan sendes til SKAT, [adresse2], [by2]. Der gøres her opmærksom på at nedsættelse af Anpartsselskabet indkomst med den ansatte leje på 75.000 + 25.000 kr. for indkomstårene 2010, 2011 og 2012 er i gang og vil blive lavet færdig når du har indsendt bilaget vedrørende optagelse af betalingsforpligtelsen.

Vedrørende betalingsforpligtelsen fremgår det af C.D.11.8 side 2 at:

Betalingsforpligtelsen skal have virkning fra det oprindelige transaktionspunkt i umiddelbart tilknytning til gennemførelsen af de foretagne armslængdekorrektioner.

Rentebetalingen skal som følge af dette betales fra dette tidspunkt.

Forrentningen skal ske på armslængdevilkår

Der skal påtages en reel retlig betalingsforpligtelse, som rækker ud over almindelig bogføring af beløbet.

Det skal fremgå hvilken vilkår der er for effektuering af betalingsforpligtelsen. Disse skal endvidere ske på markedsvilkår, herunder betalingsfrister set i forhold til den endelig afgørelse.

Betalingsforpligtelsen skal være uden forbehold.”

Den 10. marts 2014 sendte SKAT forslag om at ændre selskabets indkomst i indkomstårene 2010, 2011 og 2012. I forslaget er der medtaget en vejledning om betalingskorrektion.

Landsskatteretten har i en afgørelse af dags dato stadfæstet SKATs afgørelse af 20. januar 2014, hvorefter hovedanpartshaverens indkomst i 2010 – 2012 skønsmæssigt forhøjes med 100.000 kr. Sagen har sagsnr. [...].

Landsskatteretten har i en afgørelse af dags dato stadfæstet SKATs afgørelse på afslag på genoptagelse af selskabets skatteansættelse for indkomstårene 2008 – 2012. Sagen har sagsnr. [...].

I et processkrift afgivet i sag nr. [...] har selskabets anpartshaver på vegne af selskabet bl.a. udtalt følgende:

”[person2] overser uagtsomt eller med forsæt, at selskabet i 14-2561500 ikke har klaget over ansættelsen”.

SKATs afgørelse

Selskabets adresse er [adresse1], [by1]

Adressen er en ejerlejlighed ejet af hovedaktionæren Advokat [person1].

I lejligheden er der ligeledes en del kontorinventar og maskiner m.v. som også ejes af hovedanpartshaveren [person1].

Der er sidst betalt husleje og leje af kontorinventar m.v. i 1. kvartal 2008. Her blev der betalt henholdsvis 18.750 kr. og 12.500 kr. Dette svarer til en årlig leje på henholdsvis 75.000 og 50.000 kr.

[person1] er ved kendelse af 20. januar 2014 blevet beskattet af lejeindtægter for henholdsvis ejendommen og inventaret m.v. Lejen for indkomstårene 2010 - 2012 er ansat til 75.000 kr. for ejen­ dommen og 25.000 kr. for inventaret m.v.

Anpartsselskabet har ikke i 2010 – 2012 foretaget fradrag for udgifter til husleje og leje af inventar m.v.

Ligningslovens § 2 indeholder en generel regel om, at interesseforbundne parter ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal anvende priser og vilkår for deres transaktioner, der svarer til de vilkår, som uafhængige parter vil fastsætte for tilsvarende transaktioner. SKAT har fundet, at en samlet årlig leje på 100.000 kr. svarer til markedslejen. Der er henset til, at det er den leje, som tidligere er aftalt mellem selskabet og selskabets anpartshaver, idet lejen for kontorinventar m.v. dog er nedsat fra 50.000 kr. årligt til 25.000 kr. årligt på grund af slid og ælde.

SKAT har forhøjet henholdsvis nedsat selskabets indkomst med årligt 100.000 kr. Forhøjelsen af selskabets indkomst er begrundet med, at selskabet ikke har betalt lejen til selskabets hovedanpartshaver.

SKATs ansættelse indeholder korrektioner af priser og vilkår mellem parter som nævnt i ligningslovens § 2, stk. 1.

Selskabet har mulighed for at undgå følgeændringer i skatteansættelsen med hjemmel i ligningslovens § 2, stk. 1, hvis selskabet i overensstemmelse med ligningslovens § 2, stk. 5, forpligter sig til at betale for handelsmæssige og/eller økonomiske transaktioner ved anvendelse af priser og vilkår, som kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter.

En påklage af korrektioner udskyder ikke tidspunktet for påtagelsen af forpligtelsen. Selskabet kan altid påklage ansættelsen til Landsskatteretten, herunder spørgsmålet om hvorvidt de af SKAT anvendte priser er i overensstemmelse med armslængdeprincipper. Anmodning om betalingskorrektion indsendes til os inden udløbet af fristen for påklage af ansættelsen til Landsskatteretten.

Muligheden for betalingskorrektion er tidligere behandlet i diverse mails mellem SKAT og selskabets anpartshaver. SKAT har ikke modtaget dokumentation for, at selskabet har påtaget sig en betalingsforpligtelse.

Det fremgår af Den Juridiske Vejledning, afsnit C.D.11.8, at:

”Det er alene en betingelse, at der påtages en betalingsforpligtelse. Der stilles ikke krav om, at betalingen skal være gennemført. Det er dog en forudsætning, at der foreligger en reel retlig forpligtelse, som rækker ud over den blotte bogføring af forpligtelsen. Endvidere skal de nærmere vilkår for effektueringen af forpligtelsen være på markedsvilkår, herunder skal beløbes betales i rimelig tid efter, at der er truffet en endelig afgørelse om skatteansættelsen svarende til, hvad uafhængige parter ville have aftalt.”

SKAT har efter modtagelsen af Skatteankestyrelsens indstilling bl.a. udtalt, at selskabet opnår en økonomisk fordel ved at have vederlagsfri benyttelse af anpartshaverens faste ejendom. Fordelen er skattepligtig for selskabet, jf. statsskattelovens § 4, stk. 1, litra b. SKAT har som følge heraf forhøjet selskabets indkomst med 100.000 kr. i 2010 – 2012. Selskabets indkomst er nedsat med 100.000 kr. i hvert af årene 2010 – 2012 med fradrag for lejeudgifter.

Selskabets opfattelse

Selskabet har nedlagt påstand om, at SKAT skal anerkende, at selskabet har påtaget sig en betalingsforpligtelse, og at denne forpligtigelse opfylder betingelserne i ligningslovens § 2, stk. 5, jf. stk. 1, for at undgå sekundære justeringer.

Den 18. maj 2013 skrev selskabets direktør følgende til SKAT:

"Efter ligningslovens § 2, stk. 5 kan anpartsselskabet undgå yderligere følgeændringer ved at tilbyde kontant betaling, og det gør anpartsselskabet."

I e-mails af 9. og 11. februar 2014 til SKAT gentog selskabets direktør det ovenfor anførte.

Selskabets har den 26. marts 2014, som svar på SKATs forslag af 10. marts 2014 om at ændre selskabets skatteansættelse, skrevet følgende til SKAT:

"Hvis resultatet i Landsskatteretten og af en efterfølgende domstolsbehandling bliver, at anpartsselskabet skal betale en leje, for at aftalen opfylder kravene i ligningslovens § 2 stk. 1, så vil anpartsselskabet betale denne leje på de vilkår, der opfylder kravene i ligningslovens § 2, stk. 1, og under forudsætning af, at anpartsselskabet derved undgår sekundære justeringer, jf. ligningslovens § 2, stk. 5, [person3] "Omgørelse, Skatteforvaltningslovens § 29" Jurist- og Økonomforbundets forlag 2014, side 66 og den der nævnte SKM 2009.506 Ø.”

Kravene til betalingsforpligtelsen fremgår af Told- og Skattestyrelsens notat om betalingskorrektion og omgørelse i TfS 2000 nr. 740 og Østre Landsrets dom i SKM 2009.506.

I Told- og Skattestyrelsens notat står TfS 2000 side 2458 ff:

"Det kan således konkluderes, at det beløb, der skal betalingskorrigeres med, altid er det beløb, som et afsluttet klageforløb når frem til, uanset om klageforløbet resulterer i en forhøjelse eller en nedsættelse i forhold til det selvangivne beløb. Videre bemærkes, at det er frivilligt for skatteyderen, om han vil betale til medkontrahenten straks ved den første ansættelsesændring, eller om han vil afvente resultatet af et klageforløb, før han betalingskorrigerer over for medkontrahenten.

Herved sikres det, at en fejlagtig værdiansættelse hos den skatteansættende myndighed ikke gør adgangen til at betalingskorrigere illusorisk for skatteyderen ved, at beløbet er skønnet alt for højt i første omgang."

Ifølge dette notat kan betalingsforpligtelsen begrænses til det beløb, som et afsluttet klageforløb når frem til, og skatteyderen kan afvente resultatet af klageforløbet, før der betales.

Selskabet har efterfølgende bemærket at SKAT i den påklagede afgørelse allerede har afgjort, at der ikke er en betalingsforpligtelse. Det har SKAT fastholdt i sin udtalelse af 8. august 2017.

Når det er Skatteankestyrelsens opfattelse, at det tilkommer SKAT, når der foreligger en endelig afgørelse i sagen at tage stilling til, om hvorvidt selskabet i tilknytning til gennemførelsen af korrektionen har påtaget sig en betalingsforpligtelse, og Skatteankestyrelsen derfor anbefaler, at Landsskatteretten ikke tager stilling til, om selskabet har påtaget sig en betalingsforpligtelse, er det selskabets påstand, at Landsskatteretten godkender, at selskabet har påtaget sig en betalingsforpligtelse, der opfylder kravene i ligningslovens § 2. Det er selskabets subsidiære påstand, at SKATs afgørelse ophæves, så SKAT, når der foreligger en endelig afgørelse i sagen, kan tage stilling til, om hvorvidt selskabet i tilknytning til gennemførelsen af korrektionen har påtaget sig en betalingsforpligtelse.

Ligningslovens § 2, stk. 5 bestemmer, at den anden part i aftalen kan undgå sekundære justeringer ved at påtage sig en betalingsforpligtelse, der opfylder kravene i Ligningslovens § 2, stk. 1.

Ligningsloven bestemmer ikke, hvornår betalingsforpligtelsen skal være påtaget, jfr kommunens udtalelse i SKM2002.653 LSR: ”Ved brev af 14. januar 2002 meddelte den kommunale skattemyndighed bl.a., at under hensyn til den nære tidsmæssige sammenhæng mellem indkomstansættelsen og selskabets påtagelse af betalingsforpligtelsen, samt det forhold, at lovens ordlyd ikke angiver et nærmere bestemt tidspunkt for, hvornår betalingsforpligtelsen skal påtages, var betalingsforpligtelsen påtaget rettidigt.”

Således uden lovhjemmel bestemmer SKAT’s juridiske vejledning, som er en vejledning til SKAT’s ansatte og ikke nødvendigvis udtryk for gældende ret, at den skattepligtige skal påtage sig betalingsforpligtelsen i umiddelbar tilknytning til gennemførelsen af de foretagne armslængdekorrektioner. En klage over korrektionen udskyder ikke tidspunktet for påtagelsen af betalingsforpligtelsen.

I brev af 10 marts 2014 skrev [person4]: ”Anmodning om betalingskorrektion indsendes til os inden udløbet af fristen for påklage til Landsskatteretten”

I brev af 26. marts 2014 skrev selskabet: Hvis resultatet i Landsskatteretten og af en efterfølgende domstolsbehandling bliver, at anpartsselskabet skal betale en leje, for at aftalen opfylder kravene i ligningslovens § 2 stk. 1, så vil anpartsselskabet betale denne leje på de vilkår, der opfylder kravene i ligningslovens § 2, stk. 1, og under forudsætning af, at anpartsselskabet derved undgår sekundære justeringer, jf. ligningslovens § 2, stk. 5, [person3] "Omgørelse, Skatteforvaltningslovens § 29" Jurist- og Økonomforbundets forlag 2014, side 66 og den der nævnte SKM 2009.506 Ø.”

I afgørelsen af 10. april 2014 citerede [person4] betalingsforpligtelsen, i brevet af 26. marts 2014.

[person4] skrev derefter, at betalingsforpligtelsen ikke ses påtaget. Dette kan skyldes at han uagtsomt eller med forsæt overså, at selskabet havde påtaget sig en betalingsforpligtelse, der opfyldte kravene i Told- og Skattestyrelsens notat om betalingskorrektion og omgørelse i TfS 2000 nr. 740 og Østre Landsrets dom i SKM 2009.506, eller at [person4] ikke mener, at betalingsforpligtelsen er i overensstemmelse med Ligningsloven § 2, stk. 5.

Trods betalingsforpligtelsen i brevet af 26. marts 2014 foretog [person4] den 10. april 2014 den sekundære justering at kvalificere den manglende leje som et tilskud til selskabet, hvilket ophævede selskabets pligt til at betale lejen, og havde den konsekvens, at jeg - hvis selskabet betaler – bliver indkomstbeskattet af beløbet.

[person4] begik den fejl at foretage den sekundære justering før udløbet af den frist, han selv havde fastsat i brevet af 10. marts 2014, idet fristen for påklage til Landsskatteretten først begyndte med afgørelsen af 10. april 2014.

Resultatet er, at der foreligger en afgørelse om sekundær justering, der tilsidesætter betalingsforpligtelsen, og denne afgørelse kan påklages, jf. at sagen i SKM 2009.506 Ø omhandlede spørgsmålet, om der var påtaget en betalingsforpligtelse.

Selskabets påstand er, at selskabet har påtaget sig en betalingsforpligtelse. SKAT skal derfor ikke efterfølgende vurdere, om det er rigtigt.

Forklaringer på retsmødet

SKATs sagsbehandler oplyste på forespørgsel fra retsformanden, at selskabet i medfør af ligningslovens § 2, stk. 5, kan undgå tilskudsbeskatningen ved at forpligte sig til at betale i overensstemmelse med de i stk. 1 anvendte priser og vilkår. Dvs., hvis selskabet betaler den leje, som Landsskatteretten fastsætter i overensstemmelse med stk. 1, bortfalder tilskudsbeskatningen.

Landsskatterettens afgørelse

Af statsskattelovens § 4, stk. 1, litra b fremgår, at vederlagsfri benyttelse af en andens fast ejendom er skattepligtig indkomst.

Af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, fremgår, at driftsomkostninger, dvs. udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten kan fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Af ligningslovens § 2, stk. 1, nr. 2, fremgår, at skattepligtige, der udøver en bestemmende indflydelse over juridiske personer ved opgørelsen af den skatte- eller udlodningspligtige indkomst skal anvende priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med juridiske personer, som den skattepligtige har en bestemmende indflydelse i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter.

Af ligningslovens § 2, stk. 5, fremgår, at ved ændringer i ansættelsen af den skatte- eller udlodningspligtige indkomst i henhold til stk. 1, kan den skattepligtige undgå yderligere følgeændringer (sekundære justeringer) ved at forpligte sig til betaling i overensstemmelse med de i stk. 1 anvendte priser og vilkår. Det er en forudsætning for anvendelsen af 1. pkt., at den påtagne forpligtelse også opfylder de i stk. 1 anførte betingelser.

SKAT har foretaget ændringen af selskabets skattepligtige indkomst med henvisning til ligningslovens § 2, stk. 1. SKAT har gennemført såvel en korresponderede justering som en sekundær justering. Selskabet kan derfor som udgangspunkt undgå yderligere følgeændringer (sekundære justeringer).

Landsskatteretten har i en afgørelse af dags dato stadfæstet SKATs forhøjelse af selskabets anpartshaveres indkomst i 2010 – 2012 med årligt 100.000 kr. vedrørende skønsmæssigt fastsatte lejeindtægter ved at stille ejendommen [adresse1], st., 1, [by1] med inventar vederlagsfrit til rådighed for selskabet. Landsskatterettens afgørelse har sagsnr. [...]. Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse, hvorefter selskabets indkomst i 2010 – 2012 er nedsat hhv. forhøjet med 100.000 kr.

Det påhviler SKAT som første instans at tage stilling til og behandle selskabets anmodning om betalingskorrektion, hvorfor Landsskatteretten ikke tager stilling hertil.