Kendelse af 10-12-2018 - indlagt i TaxCons database den 18-01-2019

Klagen vedrører nægtet fradrag for underskud vedrørende drift af landbrugsejendom med landbrugsvirksomhed med avl af kvæg, lejlighedskørsel med hestevogn samt handel og avl af heste.

Faktiske oplysninger

Klageren erhvervede ejendommen beliggende [adresse1], [...], [by1], i 1975. Ejendommen er et landbrug med et jordtilliggende på 5,4835 ha. Frem til og med 2015 tilforpagtede klageren et areal på ca. 5,5 ha.

Klageren er født og opvokset på ejendommen og har deltaget i landbrugsdriften siden barndommen.

Ejendommen drives med salg af køreheste og kørsel med hestevogn samt bedækningsarbejde med kvæg samt salg af kvæg og kødkvæg. Indtægterne i virksomheden er sammensat af indtægter fra salg af heste, kvæg, kødkvæg, EU-støtte samt indtægter fra hestevognskørsel.

Ifølge SKATs oplysninger, har klageren selvangivet følgende resultater af selvstændig virksomhed i indkomstårene 1995-2012:

Ifølge regnskaberne for indkomstårene 2010-2016 kan virksomhedens resultat specificeres således, kr.:

Der har under sagens behandling været afholdt syn og skøn, jf. skatteforvaltningslovens § 47. Som syns- og skønsmand har været udmeldt Lektor [person1], Institut for [...], [...], [Universitet], som har afgivet sin syns- og skønserklæring den 27. februar 2017.

Af syns- og skønserklæringen fremgår blandt andet følgende:

”Spørgsmål 1:

Skønsmanden bedes give en generel beskrivelse af landbrugsvirksomheden beliggende [adresse1], [by1], og den driftsform, under hvilken landbruget blev drevet i 2010-2012, således at der gives en udførlig og specificeret beskrivelse af ejendommen med tilhørende bygninger og arealer, den anvendte arbejds- og kapitalindsats samt virksomhedens resultater i årene 2010-2012 og frem til i dag.

Svar på spørgsmål 1:

I 1975 overtog rekvirenten ejendommen som tillige har været rekvirentens fødehjem. Rekvirenten har været involveret i driften af ejendommen siden 1955.

Til ejendommen er et jordtilligende på ca. 5,5 ha. og hertil har rekvirenten forpagtet et tilstødende areal på ca. 5,5 ha i perioden fra 1997 til 2016.

I dag drives alene jorden på 5,5 ha primært udlagt til græs til dyrene. Jorden er ifølge rekvirenten af middel bonitet med sandblandet lerjord.

På ejendommen var der ved skønsforretningen 6 heste på ejendommen hertil 1 hest ([x1]) som udlejes ved at lejer alene betaler for foder, dyrlæge og pasning af hesten. De øvrige 6 heste er 3 Haflinger og 3 Fjordheste.

På ejendommen er tillige 11 kreaturer heraf 3 ammekøer samt kvier og kalve. Alle dyrene er af racen Limousine med en enkelt krydsning. Der har været en relativ lav dødelighed blandt kreaturerne med gns. ca. 5 nye kalve hvert år i perioden 2010-2016. med tilsvarende salg i perioden.

Både heste og kvægholdet fremstod i god stand.

Dyrene bliver sendt til slagtning i [by2].

Der er ikke avlet korn eller halm på ejendommen indenfor de seneste 8 år. Rekvirenten køber derfor halm fra nærliggende ejendomme.

Rekvirenten har tidligere, det vil sige før 2010, solgt heste for ca. 15-20.000 kr.stykket og tillige føl for ca. 8.000 kr. stykket. Men i årene efter finanskrisen faldt priserne ifølge rekvirenten til under halvdelen af prisen. Der blev således foretaget en betydelig nedskrivning af besætningen på omkring 250.000 kr.i 2011, hvilket fremgår af resultatopgørelsen i tabel 2.

Maskiner og inventar

På ejendommen var 2 ældre traktorer samt ældre redskaber som beskrevet ovenfor. På ejendommen var der tillige 5 hestevogne til både større grupper/studenterkørsel og mindre vogne (karet) til brudekørsel/konfirmation m.v. På ejendommen var tillige en større samling af seletøj.

Bygninger

Driftsbygningerne består primært af en ældre staldbygning til kreaturer og heste i letbeton fra 1976, maskinhus på 168 kvm i stålplader som er opført i 1987 samt i forlængelse heraf en stald til foder /seletøj på 60 kvm.

Ifølge rekvirenten er der ikke sket investeringer på ejendommen de senere år. Gavltrekanten i den ene ende af staldbygningen er blevet repareret ellers er der ikke foretaget større investeringer udover udgifter til dræning.

Ejendommens driftsbygninger er alle af ældre stand – der er ikke foretaget investeringer i en årrække, men bygningerne fungerede med en god brugsværdi.

Hestekørsel

Rekvirenten har ingen trailer, men siden 2005 kørt med hestevogne til forskellige arrangementer i området omkring Vig/Asnæs. Kørsel med hestevogne har været til arrangementer som [festival] som strækker sig over 4 dage, pinseture, høstgudstjenester, høstmarked, for børnehaver m.v. Prisen er typisk 400 kr/time eller fast pris afhængig af arrangement. Ved større begivenheder som [festival] får rekvirenten assistance fra andre naboer med heste til kørslen, idet der er en betydelig aktivitet i disse dage.

Baggrund

Rekvirenten er opvokset på gården og har drevet ejendommen med dyrehold siden 1975. Først med malkekvæg og siden med ammekvæg og heste. Hertil har rekvirenten i mange år arbejdet som postbud. Inden da har rekvirenten været landvæsenselev på en nærliggende gård og udkørt træ med heste i den nærliggende statsskov m.v.

Rekvirenten har tillige været involveret i avlsarbejde i Haflinger foreningen og mange heste er præmieret.

Rekvirentens datter er revisor og har hjulpet til med regnskabet og derfor har der ikke været omkostninger til revision og bogføring.

Rekvirenten er født i 1936 og ønsker fremadrettet gradvis at trappe ned og forventer at afhænde kvægholdet og hestene i de kommende år.

Bedriftens økonomi

Tabel 2 Resultatopgørelser for perioden 2010-2016 er angivet i tabel 1 nedenfor:

Omsætningen fra bedriften bygger på primært på 1) salg af heste, 2) salg af kødkvæg og 3) kørsel med heste hertil EU-støtte fra marken. Efter et fald i omsætningen i 2012 har der været en stabil udvikling med et salg på samlet omkring. 100.000 kr. årligt.

De variable omkostninger er primært relateret til køb af foder, avlsomkostninger, dyrlæge og mindre udgifter til maskindrift og vedligehold.

I 2011 var der en ekstraordinær ændring af besætningsværdien på heste på omkring 257.000 kr. hvilket ifølge rekvirenten primært skyldes en opbremsning i efterspørgslen og priserne på heste efter finanskrisen og dermed har man ikke kunnet opnå de forventede salgspriser.

De faste omkostninger lå i perioden fra 2010-2012 på mellem 70.000-55.000 kr., hvoraf en væsentlig del er omkostninger til vedligehold, herunder dræn og forsikringer. De faste udgifter er siden 2012 faldet til omkring 15.000 kr. årligt.

Der har ikke været faste udgifter til revisor og regnskab idet dette udføres af rekvirentens datter.

Resultat før afskrivninger har været på mellem -337.683 kr. i 2011 som delvis skyldes nedskrivning af besætningsværdien og et positivt resultat på 31.090 kr. i 2016.

Spørgsmål 2:

Skønsmanden bedes vurdere, om landbrugsvirksomheden i 2010-2012 ud fra en teknisk-landbrugsfaglig bedømmelse blev drevet forsvarligt under en for en virksomhed som den pågældende sædvanlig driftsform.

Svar på spørgsmål 2:

Det er min vurdering at landbrugsvirksomheden i 2010-2012 ud fra en teknisk-landbrugsfaglig bedømmelse blev drevet forsvarligt. Økonomisk set har der dog været nogle betydelige negative resultater i 2010-2012 på grund af en betydelig nedskrivning af besætningsværdien samt udgifter til vedligehold (herunder dræn) som i forhold til omsætningen var relativt høje. Set i relation til de efterfølgende år har udgifterne til vedligehold dog været på et sædvanligt niveau.

Spørgsmål 3:

Hvis spørgsmål 2 besvares benægtende, bedes skønsmanden besvare følgende spørgsmål:

Svar på spørgsmål 3:

Spørgsmål 3A:

Var driften i 2010-2012 præget af specielle forhold, således at disse år ikke kan karakteriseres som typiske driftsår?

Svar på spørgsmål 3A:

Der skete en betydelig nedskrivning af besætningsværdien som i henhold til rekvirenten skyldes et fald i efterspørgsel og salgspriser på heste og udgifter til dræning.

Spørgsmål 3B:

Har landbrugsvirksomheden i senere år ud fra samme kriterier som nævnt under spørgsmål 2 været drevet på en forsvarlig og for virksomheder af denne karakter sædvanlig måde?

Svar på spørgsmål 3B:

Ja, omsætningen og omkostninger ligger på et rimeligt niveau fordelt på tre indtægtskilder. De faste og variable omkostninger skønnes alle at være driftsrelaterede og hertil har der været lave omkostninger i relation til administration og økonomistyring.

Spørgsmål 4:

Skønsmanden bedes vurdere, om landbrugsvirksomheden, med den af [person2] i 2010-2012 valgte driftsform, kunne give et overskud på eller omkring kr. 0 efter driftsmæssige afskrivninger, men før renter og driftsherreløn? I bekræftende fald bedes skønsmanden oplyse, inden for hvilken tidshorisont.

Svar på spørgsmål 4:

Det skønnes at den driftsmæssige værdi af maskiner og hestevogne udgør henholdsvis 20.000 kr. og 15.000 kr.med en lineær afskrivning for hestevognene over 20 (dvs. 5 pct årligt) år og 15 (6,67 pct årligt) år for maskiner udgør de årlige gns. afskrivninger ca. 2.000 kr. årligt. Hertil skønnes værdien af driftsbygninger at udgøre ca. 150.000 kr. Med en lineær afskrivning over 30 (3,33 procent årligt) år skønnes de årlige driftsmæssige afskrivninger at udgøre 5000 kr. Samlet set skønnes de årlige driftsmæssige afskrivninger at udgøre 7000 kr. årligt.

Tabel 3 Resultat efter driftsmæssige afskrivninger

I tabel 3 er angivet virksomhedens resultat efter driftsmæssige afskrivninger. I årene 2010-2012 har der således været negative resultater med betydelig underskud, hvilket delvis skyldes en nedskrivning af besætningsværdien men også på grund af relativt høje udgifter til vedligehold af dræn i disse år.

I de efterfølgende år har der været mere balance i økonomien med et positivt resultat på kr. 24.090 i 2016 og udsigt til et tilsvarende positivt resultat for 2017 (jf. budget). I de øvrige år fra 2013-2015 har resultatet været nogenlunde i balance med mindre underskud.

Samlet set er det min vurdering at den valgte driftsform samlet set, har givet anledning til et overskud på eller omkring kr. 0 efter driftsmæssige afskrivninger, men før renter og driftsherreløn. Samtidig er der i henhold til budget for 2017 udsigt til overskud i 2017. Dette budget skønnes at være realistisk.

... ...

Skønsmanden bedes oplyse, hvilke forhold, han i forbindelse med sin besvarelse af de stillede spørgsmål har tillagt særlig betydning.

Spørgsmål fra modpart 1 skal anføres fortløbende og være litreret således: IA, IB, IC osv. Skønsmandens svar skal anføres under hvert enkelt spørgsmål.

Spørgsmål IA:

Skønsmanden bedes give en vurdering af, hvilke driftsmæssige afskrivninger der vil være normale og hensigtsmæssige i indkomstårene 2010-2012. Der skal angives en procent og et beløb. De driftsmæssige resultater for årene bedes opstilles. Herefter bedes skønsmanden redegøre for, om der ved udgangen af indkomståret 2012 var udsigt til at opnå et driftsresultat efter afskrivninger og før renter på omkring kr. 0.

Svar på spørgsmål IA:

Et normalt og hensigtsmæssigt afskrivningsniveau vil afhænge af ejendommens og driftsmidlernes stand samt øvrige udgifter til vedligehold.

Det er min vurdering, at det afskrivningsniveau som er angivet ovenfor er normalt og rimeligt for en ejendom af denne type: Se også svar på spørgsmål 4 med de angivne afskrivningsprocenter.

Det er tillige min vurdering at der ved udgangen af indkomståret 2012 var udsigt til – indenfor en overskuelig fremtid - at opnå et driftsresultat efter driftsmæssige afskrivninger og før renter på omkring kr. 0. (se også svar på spørgsmål 4).”

SKATs afgørelse

SKAT har ikke godkendt fradrag for underskud for landbrugsvirksomhed med avl af kvæg og bøfler, lejlighedskørsel med hestevogn samt handel og avl af heste i indkomstårene 2010, 2011 og 2012. SKAT har opgjort underskuddet til henholdsvis 124.909 kr. (2010), 348.179 kr. (2011) og 86.513 kr. (2012).

Som begrundelse for afgørelsen har SKAT blandt andet anført følgende:

”Ved afgørelsen er der lagt vægt på:

SKATs afgørelse.

Selvangivet underskud af virksomhed i indkomstårene 2010, 2011 og 2012 nægtes med henvisning til ovenstående, samt lovhjemlen hertil i Statsskattelovens § 6 stk. 1 litra a. De udgifter, der har medført underskuddene, godkendes således ikke fratrukket, idet disse ikke anses for afholdt for at erhverve, sikre og vedligeholde de enkelte års indkomst.

At din virksomhed i skattemæssig henseende betragtes som en ikke erhvervsmæssigt drevet virksomhed medfører, at du ikke kan fratrække underskuddet i anden indkomst jf. Personskattelovens § 3 stk. 2.

Du har heller ikke adgang til at fremføre underskuddet til et senere tidspunkt, hvor virksomheden eventuelt giver overskud.

Såfremt virksomheden på et tidspunkt giver overskud, er dette dog skattepligtigt med henvisning til Statsskattelovens § 4. Et eventuelt overskud af en ikke erhvervsmæssigt drevet virksomhed beskattes som AM-bidragsfri personlig indkomst.”

SKAT er den 2. maj kommet med bemærkninger til syns- og skønserklæringen. Af bemærkningerne fremgår blandt andet følgende:

”Skønsmanden påpeger, at der i 2010 og 2011 er afholdt ekstraordinære omkostninger til dræning på henholdsvis 30.000 kr. og 25.000. Endvidere har en værdiregulering af heste i 2011 medført et ekstraordinært fradrag på 243.133 kr.

Foretages regulering med ovennævnte ekstraordinære udgifter samt ekstraordinær indtægt i 2012 kan resultaterne for klageårene 2010 og 2011 og 2012 opgøres til følgende efter driftsmæssige afskrivninger skønnet af skønsmanden:

NB.Resultatet i 2012 er påvirket en ny udgift til maskinstation på 30.749. Denne udgift har dog kun medført en besparelse på maskindriften på ca. 15.000 kr. Der er således afholdt en nettoudgift på ca. 15.000 kr. i denne forbindelse.

Konklusion:

Som det ses af ovenstående, så giver virksomheden fortsat store underskud i klageårene efter tilbageførsel af årenes ekstraordinære udgifter/indtægter. Der er således intet der tyder på, at virksomheden på sigt vil kunne frembringe et resultat på mindst 0 kr.

Yderligere bemærkninger:

Skønsmanden har i sin rapport inddraget årene efter klageårene, hvilke oplysninger naturligvis ikke har været til SKATs rådighed på tidspunktet for afgørelsen for årene 2010, 2011 og 2012. SKAT har forholdt sig til, at virksomheden siden 1995 har givet underskud bortset fra året 2003, hvor der har været et overskud på 7.557 kr. og i 2007, hvor der har været overskud på 2.696.

De efterfølgende års resultater (fra og med år 2013 til og med budget for 2017) bærer dog præg af at være udarbejdet uden hensyntagen til alle driftsmæssige udgifter.

I 2013 er udgift til maskinstation faldet med ca. 27.000 kr. uden udgiften til egen maskindrift er steget væsentligt. Dette tyder på manglende hensyntagen til denne udgift.

Endvidere er lokalomkostninger reduceret med ca. 19.000 kr. og administrationsomkostninger med ca. 17.000. Det virker ikke sandsynligt, at virksomheden kan drives med nogenlunde samme omsætning som tidligere med en så stor reduktion af udgifterne. I 2013 er der endvidere medregnet en ekstraordinær indtægt på 59.000 kr. fra salg af seletøj.

Tages der hensyn til ovennævnte oplysninger samt skønsmandens skønnede driftsmæssige afskrivninger på 7.000 kr., så vil virksomheden også give underskud i 2013.

Samme forhold omkring manglende selvangivelse af alle driftsmæssige udgifter anses også at have påvirket virksomhedens resultater i 2014, 2015 og 2016 samt det opstillede budget for 2017. SKAT mener således ikke virksomheden kan drives med nogenlunde samme omsætning fra år til år med nedadgående udgiftspåvirkning. Dette underbygges af, at udgifterne i tidens løb har været parallelle med indtægterne, således at ved større omsætning fulgte en tilsvarende større udgift og omvendt.

Den nedadgående udgiftsmængde er foregået over flere år uden indtægterne i øvrigt er faldet.

SKAT mener således ikke regnskaberne for årene 2014 og frem giver et retvisende billede af virksomhedens resultat.

SKATs samlede konklusion:

Skønsmandens konklusion omkring virksomhedens forbedrede resultater efter klageårene 2010, 2011 og 2012 kan således ikke tillægges betydning ved sagens afgørelse.

SKAT mener således stadig virksomheden, bedømt efter de særlige regler omkring deltidslandbrug, ikke er en erhvervsmæssig drevet virksomhed i skattemæssig forstand i årene 2010, 2011 og 2012. Virksomheden anses ikke at kunne præstere et resultat omkring 0 kr. på sigt, når der tages hensyn til alle virksomhedens driftsomkostninger.

Dette medfører, at underskud i disse år ikke kan fratrækkes i anden indkomst med henvisning til statsskattelovens § 6 stk. 1 litra a.”

Skattestyrelsen har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse:

”Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsen indstilling at der ikke kan anerkendes fradrag for landbrugets underskud – Skattestyrelsen har især lagt vægt på:

På retsmødet oplyste Skattestyrelsen, at de var enige med repræsentanten i, at landbrugsdriften ikke kunne anses for omlagt i 2016.

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at landbruget skal anses for erhvervsmæssigt drevet i de omhandlende indkomstår, således at indkomstansættelserne skal foretages som selvangivet.

Til støtte for påstanden har repræsentanten blandt andet fremført følgende:

”...

Landbrugsvirksomheden har gennem årene markedsført sig på mange forskellige måder. Virksomheden har således løbende annonceret i Landbrugsnyt og forskellige lokalaviser med henblik på afsætning af heste og kreaturer. Igennem flere år har virksomheden endvidere haft opsat reklame på virksomhedens hestevogn med kontaktoplysninger, og i 2013 valgte virksomheden endvidere at forsyne virksomhedens varebil med reklame for hestevognskørsel.

...

For så vidt angår de økonomiske resultater i landbrugsvirksomheden, er der ikke tvivl om, at [person2] har været hårdt ramt af finanskrisen. I 2007 var der i landbrugsvirksomheden en omsætning på kr. 329.393, hvilket det efterfølgende år var faldet til kr. 192.785, hvilket ifølge [person2] primært skal tilskrives finanskrisens indtræden i Danmark i 2008. Resultatet før afskrivninger og renteudgifter lød i 2007 på kr. 121.627, hvilket faldt til kr. 11.109 det efterfølgende år.

På nuværende tidspunkt er den økonomiske situation ved at vende, idet de forskellige tiltag i landbrugsvirksomheden har bevirket, at der nu udelukkende er fokus på virksomhedens økonomisk ”sunde” kerneområder. ...

Af ekstraordinære forhold, som har haft indflydelse på landbrugsvirksomheden i de omhandlende indkomstår, skal nævnes følgende:

For det første medførte en lovændring i 2009 (bekendtgørelse nr. 1448 af 15. december 2009) et krav om, at alle heste fra 1. januar 2010 skulle have et hestepas, hvilket koster cirka kr. 1.000 pr. hest. En kombination af dette og finanskrisens indtog medførte således, at det blev endog meget vanskeligt at sælge heste med profit, hvorfor virksomheden som følge heraf netop ophørte med avl af heste.

I relation til de regnskabsmæssige resultater er det endvidere vigtigt at være opmærksom på, at landbrugsvirksomheden i 2010 og 2011 måtte afholde ekstraordinære omkostninger til udførelse af drænarbejde, hvilket beløb sig til henholdsvis cirka kr. 30.000 og kr. 25.000. I 2011 måtte landbrugsvirksomheden endvidere foretage en nedskrivning på hestene på i alt kr. 243.133 som følger af en skattesag, idet det derved blev fastlagt, at hestene skulle værdiansættes til kostpris og ikke normalhandelsværdierne. Regnskabstallene for 2011 viser således ikke et retvisende billede af udviklingen i virksomheden, idet resultatet for 2011 i meget høj grad er præget af periodeforskydninger.

En gennemgang af regnskaberne viser en fremgang i virksomhedens omsætning fra 2012 til 2013 fra kr. 51.188 til kr. 87.715. Udviklingen i virksomhedens resultater skyldes en stigning i efterspørgsel på hestevognskørsel samt en stigende omsætning fra salg af kreaturer. I relation til omkostninger kan det nævnes, at disse ligger nogenlunde stabilt.

For så vidt angår virksomhedens fremtidsudsigter, forventes der en positiv udvikling. Det er således [person2] forventning, at virksomheden på sigt vil blive overskudsgivende.

...

For så vidt angår [person2]s faglige forudsætninger, kan det oplyses, at [person2] har betydelige erfaring med drift af landbrugsvirksomhed, herunder også kørsel med heste. Udover drift af egen landbrugsvirksomhed har [person2] tillige erfaring fra en stilling som medhjælper på en stor malke- og kvægbedrift. [person2] har endvidere arbejdet på et mejeri, hvor han har kørt med hestevogn samt kørt med heste i forbindelse med skovarbejde. Derudover har [person2] igennem mange år udført maskinstationsarbejde for andre landmænd, og han her igennem cirka 25 år passet 40-50 malkekøer sideløbende med sit faste arbejde som postbud.

...

Til støtte for den nedlagte påstand gøre det helt overordnet gældende, at den er [person2] drevne landbrugsvirksomhed i indkomstårene 2010, 2011 og 2012 blev drevet erhvervsmæssigt i skattemæssig henseende, hvorfor der bør indrømmes fradrag for underskud i virksomheden i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

For deltidslandbrug gælder der en særlig praksis vedrørende fradragsret for underskud. Retten til fradrag er herved ikke umiddelbart betinget af, at skatteyderen godtgør, at virksomheden vil blive overskudsgivende. Den særlige praksis bygger på en mangeårig, særlig ligningspraksis, som er fastslået i Højesterets dom af den 15. april 1994, offentliggjort i TfS 1994, 364.

Af højesteretsdommen fremgår det, at underskud ved drift af en landbrugsejendom kan fradrages, såfremt følgende to betingelser er opfyldt

Såfremt de to ovennævnte betingelser er opfyldt, gælder der en formodning for, at virksomheden er erhvervsmæssigt drevet i skattemæssig henseende med deraf følgende fradragsret for eventuelt underskud i skatteyderens indkomstopgørelse.

Det gøres gældende, at [person2]s landbrugsvirksomhed opfylder de ovenfor nævnte betingelser og dermed er at anse som en erhvervsmæssigt drevet virksomhed i skattemæssig henseende med heraf følgende adgang til at fradrage det realiserede underskud i indkomstårene 2010, 2011 og 2012.

...

Til støtte for, at der er tale om erhvervsmæssigt drevet landbrug i skattemæssig henseende, gøres det for det første gældende, at landbrugsvirksomheden beliggende [adresse1], [...], [by1], er drevet sædvanligt og forsvarligt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig bedømmelse.

For det første har [person2] de nødvendige faglige forudsætninger for at drive en landejendom af denne type. [...]

Endvidere har [person2] konkret tilrettelagt driften af ejendommen på en forsvarlig og sædvanlig måde for en ejendom af denne størrelse og bestræbt sig på at skabe et godt resultat. Dette kommer til udtryk ved, at driften af landbrugsejendommen løbende er forsøgt tilpasset til markedet og konjunkturerne, hvorfor virksomheden blandt andet tidligere er ophørt med drift af malkekøer, avlsarbejde af heste og opstaldning af heste. Virksomhedens drift er således blevet intensiveret omkring driften af kvægavl, salg af kødkvæg og hestevognskørsel.

...

SKAT anfører i sin afgørelse, jf. bilag 1, side 6, at der ikke kan indrømmes fradrag for underskuddet ved driften af landbrugsejendommen, og henviser som begrundelse herfor blandt andet til, at virksomheden ikke kan betale en forrentning af fremmed- og egenkapital, og at der ikke er udsigt til et rimeligt honorar til indehaveren.

Det skal hertil bemærkes, at det netop ikke er et krav på landbrugsområdet, at driften er egnet til at medføre bidrag til forrentning af den investerede kapital. Det er derfor ikke korrekt, når SKAT i sin afgørelse henviser til, at der skal kunne ske en forrentning af den investerede kapital. [...]

I SKATs afgørelse, bilag 1, side 4, henvises der videre til, at driften af ejendommen ikke vurderes at være tilrettelagt således, at der vil kunne opnås et rimeligt driftsresultat. Det gøres heroverfor gældende, at dette ikke er korrekt.

Det skal i den forbindelse for det første fremhæves, at virksomheden i 2010 og 2011 afholdte ekstraordinære udgifter til drænarbejde. [...]

For det andet skal det fremhæves, at landbrugsvirksomhedens resultat også i 2011 er blevet markant påvirket som følger af en skattesag, hvilket betød, at virksomheden måtte foretage ekstraordinære afskrivninger på hestebesætningen og derved afskrive hestenes værdi med kr. 243.133.

For det tredje må der ved vurderingen henses til, at virksomhedens resultater har været præget af finanskrisen. En gennemgang af virksomhedens regnskaber for perioden 2007-2013 viser således tydeligt, at virksomheden har været særligt hårdt ramt af finanskrisen. [...]

Der skal i den forbindelse henvises til Landsskatterettens kendelse af den 21. november 2013, j.nr. 12-0191336, hvor Landsskatteretten fastslog, at der, ved vurderingen af om en given virksomhed skal anses for erhvervsmæssigt drevet i skattemæssig henseende, skal tages hensyn til indvirkningen af den økonomiske krise. I sagen udtalte Landsskatteretten blandt andet følgende:

”På grundlag af ovenstående (...) og den effekt den økonomiske krise har indvirket på virksomhedens indtjeningsgrundlag, er det Landsskatterettens vurdering, at det forhold, at virksomheden siden start i 2004 og i en årrække herefter har været i en konstant negativ vækstperiode, ikke kan tillægges afgørende betydning.

Det er herefter Landsskatterettens vurdering, at det efter en samlet afvejning af relevante forhold må føre til, at virksomheden (virksomhed2) må betragtes som en erhvervsmæssig virksomhed i skatteretlig forstand.

For det fjerde har landbrugsvirksomheden løbende intensiveret driften med hestevognskørsel. Det ses således, at virksomheden allerede fra 2012 til 2013 har formået at skabe en meromsætning fra driften af hestevognskørsel på kr. 20.000 fra kr. 12.050 i 2012 til kr. 32.050 i 2013.

På nuværende tidspunkt vurderes det, at landbrugsvirksomheden har udsigt til at give overskud fremadrettet, hvilket primært skyldes, at branchens vilkår generelt har ændret sig, og virksomheden har intensiveret sin drift omkring sine primære indtægtskilder. Det fremgå således af regnskabstallene fra 2013, at den negative udvikling er på vej til at vende. [...]

I den forbindelse kan der blandt andet henvises til Landsskatterettens kendelse af den 2. december 2013, j.nr. 11-0299703, hvor klageren havde drevet landbrugsvirksomheden fra 1985. Skattesagen vedrørte indkomståret 2008. Hverken SKAT eller skatteankenævnet havde fundet, at klagerens landbrugsvirksomhed kunne anses for erhvervsmæssigt drevet og havde i den forbindelse særligt henset til, at virksomheden havde været underskudsgivende i årene 1985-2009, med undtagelse af 1995-1997 og 2007, efter driftsmæssige afskrivninger. Under sagens behandling for Landsskatteretten blev der afholdt syn og skøn, hvor skønsmanden konkluderede, at det kunne forventes, at de dårlige økonomiske resultater i 2008 og 2009 var forbigående, og at der var udsigt til at opnå et driftsresultat på kr. 0 eller overskud efter driftsmæssige af- og nedskrivninger inden for en tidshorisont på to-tre år. Landsskatteretten fandt derfor, at klagerens landbrugsvirksomhed måtte anses for erhvervsmæssigt drevet i skattemæssig henseende.

På den baggrund gøres det gældende, at [person2] tillige opfylder den i praksis opstillede betingelse, hvorefter der på sigt skal være udsigt til et resultat på eller omkring kr. 0 efter driftsmæssige afskrivninger, med før renteudgifter.

SKAT har ved afgørelsen af sagen, jf. bilag 1, side 6, endvidere henvist til, at der er tale om en meget lille omsætning i de pågældende indkomstår. Ifølge SKAT har der været en ringe aktivitet i virksomheden, hvorfor SKAT som følger heraf ikke mener, at virksomheden drives intensivt i årene 2010, 2011 og 2012.

...

I Landsskatterettens kendelse af den 25. oktober 2013, j. nr. 13-0224424 [...] følgende uddrag fra Landsskatterettens bemærkninger:

”Landsskatteretten finder, at klagerens virksomhed med pyntegrønt i de påklagede indkomstår ud fra en konkret vurdering må anses for erhvervsmæssigt drevet. Der er ved afgørelsen lagt vægt på, at – uanset de omhandlende underskud i perioden 1999-2011 inkl. – har klageren i indkomståret 2012 realiseret et overskud før renter på 17.595 kr. Retten finder herefter, at der er udsigt til et resultat på 0 kr. eller derover, hvorfor der ikke synes at være grundlag for at nægte klageren underskudsfradrag i indkomstårene 2009 og 2010 jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.”

Det gøres gældende, at intensitetskravet ikke kan anvendes i nærværende sag til en underkendelse af landbrugets erhvervsmæssige karakter. Med en årlig gennemsnitlig omsætning på kr. 84.245 i perioden fra 2010-2013 er der tale om en omsætning, der ligger væsentligt over den gennemsnitlige omsætning i ovennævnte afgørelser fra Landsskatteretten, hvor der var tale om en gennemsnitlig omsætning på kr. 8.100 – og hvor man netop ikke fra Landsskatterettens side underkendte virksomhedens erhvervsmæssig karakter ud fra en intensitetsbetragtning.

Det gøres gældende, at der ved afgørelsen af nærværende sag – på tilsvarende vis som i den ovenfor gengivne afgørelser fra Landsskatteretten – skal fokuseres på de forventede overskud for fremtiden og ikke de hidtil realiserede underskud.

SKAT anfører endvidere, at der ved afgørelsen er lagt vægt på, at landbrugsvirksomheden drives som en bibeskæftigelse [...].

...

Det forhold, at [person2] modtager pensionsindtægter ved siden af driften af landbruget, er endvidere uden betydning i relation til vurderingen af, hvorvidt landbrugsvirksomheden er erhvervsmæssigt drevet i skattemæssig henseende, jf. blandt andet Østre Landsretsdom af den 31. januar 1989 (TfS 1989, 159) samt den tidligere kommenterede højesteretsdom af den 15. april 1994 (TfS 1994.364). I begge sager var skatteyderen således fuldtidsbeskæftiget uden for landbruget, hvilket ikke blev tillagt betydning ved vurderingen af, hvorvidt det enkelte landbrug var erhvervsmæssigt drevet eller ej.

Sammenfattende gøres det gældende, at [person2]s landbrugsvirksomhed opfylder de i praksis opstillede betingelser for at kunne anses for værende erhvervsmæssig i skattemæssig henseende med den effekt, at der skal gives fradrag for de i indkomstårene 2010, 2011 og 2012 konstaterede underskud.”

Repræsentanten har endvidere henvist til Vestre Landsrets dom af 5. oktober 2004, offentliggjort i SKM2004.432.VLR, for så vidt angår størrelsen af de driftsmæssige afskrivninger. Repræsentanten finder at de driftsmæssige afskrivninger skal ansættes lavt, da der er tale om ældre bygninger og maskinpark uden særlig alternativ værdi.

Klagerens repræsentant har den 27. marts 2017 indsendt syns- og skønserklæringen samt bemærkninger til denne. Af repræsentantens bemærkninger fremgår blandt andet følgende:

”Formålet med afholdelse af syn og skøn i nærværende sag har som bekendt været at få belyst, hvorvidt den af [person2] drevne landbrugsvirksomhed baseret på salg af køreheste og kørsel med hestevogne samt bedækningsarbejde med kvæg samt salg af kvæg og kødkvæg kan anses for en erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende i de omhandlende indkomstår 2010, 2011 og 2012.

Indledningsvist blev skønsmanden bedt om at give en generel beskrivelse af den driftsform, under hvilken [person2]s virksomhed i 2010, 2011 og 2012 blev drevet, jf. spørgsmål 1. I den forbindelse udarbejdede skønsmanden bl.a. en oversigt over antallet af heste og kvæg på ejendommen i perioden fra 2010 og frem til 2016 samt i tilknytning hertil en angivelse af antallet af solgte dyr i perioden, jf. nærmere tabel 1. Ligeledes udarbejdede skønsmanden en oversigt over bedriftens økonomi, jf. tabel 2 med overskriften ”Resultatopgørelser 2010-2016”. I tilknytning til de udarbejdede tabeller fremkom skønsmanden med sine bemærkninger hertil.

Som bekendt er der i praksis opstillet to grundlæggende betingelser, der skal være opfyldte, for at et deltidslandbrug kan anses som værende erhvervsmæssigt drevet i skattemæssig henseende. De to grundlæggende betingelser er, at landbruget skal være drevet teknisk-landbrugsfagligt forsvarligt, og at der skal være udsigt til et resultat på eller omkring kr. 0 efter driftsmæssige afskrivninger, men før renteudgifter.

Skønsmanden blev derfor i spørgsmål 2 anmodet om at bedømme, hvorvidt [person2]s landbrugsvirksomhed i 2010, 2011 og 2012 ud fra en teknisk-landbrugsfaglig bedømmelse blev drevet forsvarligt under en for en ejendom som den pågældende sædvanlig driftsform.

Skønsmanden vurderede, at [person2]s virksomhed havde været drevet teknisk-landbrugsfagligt forsvarligt i de omhandlende indkomstår, jf. skønsmandendes besvarelse af spørgsmål 2 i skønserklæringen på side 13. Som det fremgår af skønserklæringen, side 13, har skønsmanden nærmere forklaret denne vurdering med følgende:

”Det er min vurdering at landbrugsvirksomheden i 2010-2012 ud fra en teknisk-landbrugsfaglig bedømmelse blev drevet forsvarligt. Økonomisk set har der dog været nogle betydelige negative resultater i 2010-2012 på grund af betydelige nedskrivninger af besætningsværdien samt udgifter til vedligehold (herunder dræn) som i forhold til omsætningen var relativt høje. Set i relation til de efterfølgende år har udgifterne til vedligehold dog været på et sædvanligt niveau.”

Skønsmanden blev dernæst i spørgsmål 4 anmodet om at vurdere, om virksomheden, med den af [person2] i 2010-2012 valgte driftsform, kunne give et overskud på eller omkring kr. 0 efter driftsmæssige afskrivninger, men før renter og driftsherreløn.

Skønsmanden vurderede, at driftsbygningerne skønsmæssigt kunne ansættes til en samlet værdi på 150.000 kr., og at der skulle regnes med en afskrivningsperiode på 30 år. Dette gav en samlet driftsmæssig afskrivning for driftsbygningerne på 5.000 kr. pr. år. Dernæst vurderede skønsmanden, at maskinernes samlede værdi udgjorde 20.000 kr. og hestevogne udgjorde 15.000 kr. Skønsmanden vurderede, at afskrivningsperioden for maskinerne skulle ligge på 15 år, og at afskrivningsperioden for hestevognene skulle ligge på 20 år. De samlede driftsmæssige afskrivninger for maskinerne og hestevognene androg følgelig 2.000 kr. pr. år. Hermed var de samlede driftsmæssige afskrivninger ifølge skønsmanden 7.000 kr. årligt, jf. skønserklæringens side 14, hvoraf følgende fremgår:

”Samlet set skønnes de årlige driftsmæssige afskrivninger at udgøre 7000 kr. årligt.”

Skønsmanden udarbejdede herefter en tabel over resultatet efter driftsmæssige afskrivninger, jf. skønserklæringens side 14, hvoraf det fremgår, at resultatet efter driftsmæssige afskrivninger herefter så således ud:

På baggrund af beregningerne af de driftsmæssige afskrivninger, konkluderede skønsmanden følgende.

”Samlet set er det min vurdering at den valgte driftsform samlet set, har givet anledning til et overskud på eller omkring kr. 0 efter driftsmæssige afskrivninger, men før renter og driftsherreløn. Samtidig er der i henhold til budget for 2017 udsigt til overskud i 2017. Dette budget skønnes at være realistisk.”

Vedrørende afskrivningerne anfører skønsmanden endvidere i sin besvarelse af spørgsmål 1A, jf. skønserklæringen side 15, at:

”Det er tillige min vurdering at der ved udgangen af indkomståret 2012 var udsigt til – indenfor en overskuelig fremtid – at opnå et driftsresultat efter driftsmæssige afskrivninger og før renter på omkring kr. 0. (se også svar på spørgsmål 4)”

Det gøres gældende, at den foreliggende skønserklæring klart understøtter vores opfattelse af, at den foreliggende skønserklæring klart understøtter vores opfattelse af, at [person2]s landbrugsvirksomhed er at anse som en erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende i de omhandlende indkomstår.

Skønsmanden har således for det første fastslået, at det er hans vurdering, at virksomheden i 2010, 2011, og 2012 ud fra en teknisk-landbrugsfaglig bedømmelse blev drevet forsvarligt under en for en virksomhed som den pågældende sædvanlig driftsform.

Derudover har skønsmanden for det andet fastslået, at det er hans vurdering, at virksomheden, men den af [person2] i 2010-2012 valgte driftsform, kunne give et overskud på eller omkring kr. 0 efter driftsmæssige afskrivninger, men før renter og driftsherreløn.”

På telefonmødet mellem klagerens repræsentant og Skatteankestyrelsen kom repræsentanten med bemærkninger til sagen, skønserklæringen samt SKATs bemærkninger til syns- og skønserklæringen. Følgende fremgår af mødereferatet:

”Repræsentanten fremførte, at syns- og skønsforretningen var yderst grundig. Skønsmanden gennemgik minutiøst ejendommen og spurgte ind til alt. Efter skønsforretningen fik han fremsendt yderligere materiale, såsom regnskaber, budget, besætningsoversigt, korrigeret resultatopgørelser fra 2010 til 2016 mm. Således sagen var særdeles vel oplyst.

Skønsmandens rapport viser, at [person2]s landbrugsvirksomhed er drevet teknisk-landbrugsfagligt forsvarligt og at driften i de omhandlende indkomstår, med naturlige tilpasninger, har udsigt til et resultat på eller omkring 0 kr. efter driftsmæssige afskrivninger.

Derfor finder repræsentanten at virksomheden er erhvervsmæssigt drevet i de omhandlende indkomstår og efterfølgende.

Mht. SKATs bemærkninger til syns- og skønserklæringen bemærker repræsentanten at:

For det første er alle driftsmæssige udgifter er medtaget i de efterfølgende års resultater, samt i skønsmandens budget for 2017. At udgifterne til maskinstation er faldet, skyldes dels, at tilforpagtningen er ophørt, og der dermed drives et mindre areal, samt at udgifterne til maskinstation hovedsageligt er til wrap og græsslåning og der dermed kan være periodeforskydninger. Og at opgørelsen af foderbeholdningerne ikke har været helt skarp i 2013.

For det andet er der ikke solgt seletøj på noget tidspunkt. Det som SKAT anser som en ekstraordinær indtægt fra salg af seletøj i 2013, er en opgørelse af lagerværdi af seletøj som ikke tidligere har været indregnet, da [person2] i 2013 blev opmærksom på, at seletøjet i virksomheden havde en stor værdi som ikke fremgik nogen steder. Resultatopgørelsen er herefter blevet mere retvisende. Repræsentanten bemærker endvidere, at selvsamme seletøj blev grundigt gennemgået og vurderet ved skønsforretninger.

For det tredje har der været en generel tilpasning af udgifterne til administration, blandt andet er forsikrings- og telefonudgifterne gennemgået og dermed har udgifterne kunne reduceres.

For det fjerde skriver SKAT, at det ikke virker sandsynligt at virksomheden kan drives med nogenlunde samme omsætning som tidligere, med en så stor reduktion af udgifterne. Repræsentanten bemærker hertil, at det er netop et udtryk for omkostningsoptimering jf. ovenstående og skønsmandens besvarelse af spørgsmål 4, samt at en større del af omsætningen kommer fra kørsel med heste, men omkostningerne til hestene stiger ikke tilsvarende. Hestene spiser ikke mere, fordi de bliver brugt til mere kørsel.

Til sidst men ikke mindst kigger SKAT tilbage og ikke frem. Efter TfS1994.364H er spørgsmålet jo helt klart hvorvidt der er udsigt til overskud, altså skal der ses frem ad. Skønsmanden har netop pointeret, at der er udsigt til overskud på driften i de omhandlende og efterfølgende indkomstår. Hvilket også fremgår af resultatet for 2016, hvor der er et overskud på 24.000 kr. efter driftsmæssige afskrivninger.

Og alt i alt er det skønsmanden, der er fageksperten og ikke SKAT.”

Klagerens repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse:

”Efter en meget nøje gennemgang af ejendommen og driften samt det i skønssagen fremlagte materiale har skønsmanden konkluderet, at driften var tilrettelagt teknisk-landbrugsfaglig forsvarligt i de omhandlede indkomstår, og at der var udsigt til et positivt resultat efter driftsmæssige afskrivninger. Alligevel vælger Skatteankestyrelsen at foretage en helt anden vurdering og konstaterer bl.a., at den udarbejdede skønserklæring ikke kan tillægges afgørende vægt i vurderingen af virksomhedens rentabilitet. Vi er meget uenige i, at skønserklæringen ikke kan tillægges betydning ved vurderingen af rentabiliteten i virksomheden.

Skatteankestyrelsen henviser i forslaget bl.a. til, at virksomheden må anses at have ændret karakter i 2016, hvilket begrundes med, at " ... klageren ophørte med at tilforpagte 5, 5 ha jord". Vi er ikke enige i, at ophør med tilforpagtning af et areal på 5,5 ha som følge af tilpasning af driften er at anse som en ændring af driftsformen på ejendommen. Virksomhedens drift er fortsat den samme, som den har været siden opstart med hestevognskørsel i 2005 (side 5/20). Tilforpagtede arealer har været anvendt til græsning, og i takt med, at besætningen er blevet mindre, er der mindre behov for græsningsarealer, hvorfor der naturligvis er sket en omkostningstilpasning.

Skønsmanden fremhæver også i skønserklæringen, at årene 2010-2012 har været præget af, at der er foretaget en betydelig nedskrivning af besætningsværdien, samt at der har været afholdt relativt høje udgifter til dræn i disse år. Disse ekstraordinære forhold nævnes slet ikke af Skatteankestyrelsen i forslaget på trods af, at skønsmanden karakteriserer besætningsnedskrivningen som et specielt forhold, der medfører, at det pågældende år ikke kan karakteriseres som et typisk driftsår.”

Landsskatterettens afgørelse

Selvstændige erhvervsdrivende kan ved opgørelsen af den personlige indkomst foretage fradrag for udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Underskud fra en ikke-erhvervsmæssig virksomhed kan ikke fradrages i anden indkomst.

Underskud ved drift af en landbrugsejendom er fradragsberettiget, såfremt driften af ejendommen bedømt ud fra en teknisk-landbrugsfag målestok kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig samt tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat. Dette gælder dog ikke, hvis det må lægges til grund, at driften selv efter en længere årrække ikke vil kunne blive overskudsgivende, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, og Højesterets dom af 15. april 1994, gengivet i TfS 1994.364.

Ved bedømmelsen af om en virksomhed har udsigt til at give et resultat på 0 kr. eller derover, er det principielt resultatet efter driftsmæssige afskrivninger, men før renter, der må tages i betragtning, jf. Landsskatterettens kendelse gengivet i TfS 1999.48, Vestre Landsrets dom gengivet i TfS 2004.788 og Højesterets dom gengivet i SKM2009.24.HR.

Vurderingen af, om en landbrugsvirksomhed har været erhvervsmæssigt drevet, skal endvidere foretages på baggrund af driften og driftsformen de omhandlende indkomstår, medmindre disse var præget af ekstraordinære begivenheder, eller af at virksomheden var i en start-/indkøringsfase.

Ud fra en konkret vurdering anses klagerens landbrugsvirksomhed for erhvervsmæssigt drevet i de påklagede indkomstår.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at den udarbejdede skønserklæring kan tillægges afgørende vægt i vurderingen af landbrugets rentabilitet. Det bemærkes, at ophør af forpagtning af ca. 5,5 ha ikke kan betragtes som en omlægning af landbrugsdriften. På retsmødet tiltrådte Skattestyrelsen, at landbrugsvirksomheden ikke var blevet omlagt i 2016.

Da landbruget kan anses for erhvervsmæssigt drevet, godkendes der fradrag for underskud af klagerens virksomhed i de påklagede år, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Den påklagede afgørelse ændres.