Kendelse af 18-05-2018 - indlagt i TaxCons database den 09-06-2018

Der klages bl.a. over, at SKAT ikke ekstraordinært har genoptaget skatteansættelsen for indkomståret 2009 vedrørende ikke selvangivet tab på lagerbeskattede aktier (investeringsbeviser i [virksomhed1] A/S, [virksomhed2] A/S og [virksomhed3] A/S.) Der klages endvidere over SKATs ansættelse for indkomståret 2010.

Indkomståret 2009

SKAT har ikke imødekommet anmodning om ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2009.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Indkomståret 2010

SKAT har godkendt fradrag for tab på lagerbeskattede investeringsforeningsbeviser (rubrik 38) på

-43.341 kr., og SKAT har derfor ikke godkendt fradrag for tab på -324.978 kr.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren havde i 2010 og 2011 udvidet selvangivelse. Klageren havde i 2008 – 2012 en årlig brutto lønindkomst på ca. 366.000 kr. – ca. 540.000 kr. I 2008 optog klageren et lån på 2,1 med sikkerhed i klagerens faste ejendom.

1,5 mio. kr. af lånet blev anvendt til at investere i aktier, herunder bl.a. 1.225 stk. aktier i det børsnoterede selskab [virksomhed1] A/S, 600 stk. aktier i [virksomhed2] A/S og 1.950 stk. aktier i [virksomhed3] A/S. Købet af aktierne i [virksomhed1] A/S og i [virksomhed3] skete i 2008. I 2008 købte klageren 150 stk. aktier i [virksomhed2] A/S, den 20. august 2009 købte klageren hhv. 150 stk. og 300 stk. aktier i [virksomhed2] A/S, således at klageren i alt den 20. august 2009 havde 600 stk. aktier i [virksomhed2] A/S.

Den 21. august 2009 solgte klageren 300 stk. aktier i [virksomhed2] A/S, hvorefter klagerens beholdning udgjorde 300 stk. Den 5. maj 2010 solgte klageren 50 stk. aktier i [virksomhed3], hvorefter hans beholdning udgjorde 1.900 stk. Den 12. marts 2010 solgte klageren 300 stk. aktier i [virksomhed2] A/S, hvorefter hans beholdning udgjorde 0 stk. Den 12. juli 2011 solgte klageren 600 stk. aktier i [virksomhed2] A/S, hvorefter klagerens beholdning udgjorde 0 kr.

Klageren har i forbindelse med salget af 300 stk. aktier i [virksomhed2] A/S i indkomståret 2011 selvangivet et fradrag i kapitalindkomsten (rubrik 38) på -49.978 kr. Beløbet er indberettet af klageren den 30. juni 2012 via TastSelv. Samme dag blev der dannet en årsopgørelse nr. 1 for indkomståret 2011.

I 2009 – 2012 foretog klageren mange køb og salg af andre børsnoterede aktier.

[virksomhed1] A/S og [virksomhed2] A/S har forskudt regnskabsår fra 1. juli – 30. juni (bagudforskudt indkomstår).

Formueplejeselskaberne er ved lov nr. 98 af 10. februar 2009 om ændring af selskabsskatteloven, fusionsskatteloven og forskellige andre love, jf. § 2, nr. 1, overgået til at være investeringsselskaber omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 19. Det betyder, at gevinst og tab på investeringsbeviser for investorerne skal opgøres efter lagerprincippet, jf. aktieavancebeskatningslovens § 23, stk. 7.

SKAT udstedte den 1. oktober 2009 et styresignal vedrørende overgang til beskatning efter aktieavancebeskatningslovens § 19 og dermed lagerbeskatning som følge af lov nr. 98 af 10. februar 2009. Styresignalet er offentliggjort som SKM2009.595 SKAT. I styresignalet er der bl.a. redegjort for tidspunktet for investors overgang til beskatning efter aktieavancebeskatningslovens § 19, beskatning af gevinst og tab for investor oparbejdet indtil overgangen til lagerbeskatning og beskatning af gevinst og tab for investor efter overgangen til lagerbeskatning, når investeringsselskabet har bagudforskudt indkomstår.

På [virksomhed2] A/S´s hjemmeside havde formueplejeselskabet lagt en vejledning til selvangivelsen for 2009 (og de efterfølgende år) for ejere af investeringsbeviser, som blev omfattet af de nye regler. Af vejledningen fremgår, hvordan gevinst/tab efter lagerprincippet skal opgøres. Endvidere fremgår, at gevinst/tab skal anføres på selvangivelsens rubrik 38. Vejledningen omfattede endvidere bl.a. investeringsbeviser i [virksomhed4] A/S.

I forbindelse med finanskrisen faldt værdien af klagerens aktieinvesteringer, herunder børskursen på aktierne i [virksomhed1] A/S, [virksomhed2] A/S og [virksomhed3] A/S. Klageren selvangav ikke tabet i indkomståret 2009, ligesom han ikke selvangav gevinst/tab efter lagerprincippet på sine aktier i de tre formueplejeselskaber i 2010. Årsopgørelserne for indkomstårene 2009 og 2010 var tilgængelige i klagerens skattemappe hhv. den 6. juli 2010 og den 19. juni 2011. Årsopgørelserne har udskrivningsdatoerne 29. juli 2010 og den 28. juni 2011.

Med virkning fra og med indkomståret 2010 indførte SKAT et Værdipapirsystem. Værdipapirsystemet omfatter noterede aktier og omsættelige investeringsbeviser. Systemet var tænkt som et hjælpeværktøj for skatteyderen. I samme år gjorde SKAT det lovpligtigt for banker m.v. fremadrettet at indberette købs- og salgssummer til systemet. Skatteyderen kunne selv indberette køb foretaget i et tidligere år til systemet, således at systemet fremover blev i stand til at beregne gevinst/tab, der kunne overføres til selvangivelsen. Det var frivilligt om skatteyderen ville gøre brug af systemet. I de første år kunne systemet ikke selv beregne gevinst/tab på lagerbeskattede aktier i investeringsselskaber med forskudt regnskabsår. Systemet forudsatte i øvrigt, at skatteyderen selv havde indberettet indgangsværdier ved overgang til lagerbeskatning i indkomståret 2009.

På årsopgørelsen nr. 1 for 2012, der er dannet on line den 10. oktober 2013, er der medtaget en gevinst på klagerens investering i [virksomhed1] A/S, [virksomhed2] A/S og [virksomhed3] A/S, aktier på 41.800 kr. i rubrik 38. Gevinsten på 41.800 kr. udløste en restskat, som fik klageren til at reagere.

Den 9. november 2013 har klageren via TastSelv anmodet om genoptagelse af skatteansættelsen for indkomstårene 2010, 2011 og 2012 vedrørende tab på sine lagerbeskattede akter/investeringsbeviser i [virksomhed1] A/S, [virksomhed2] A/S og [virksomhed3] A/S. Klageren ønskede, at han i 2010 fik godkendt et tab på 324.978 kr.

SKAT har anset anmodningen af 9. november 2013 som en anmodning om ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2009.

Af selvangivelsesblanket (blanket nr. 04.003) for 2009 fremgår, at rubrik 38 vedrører ”kapitalindkomst i form af renter af pantebreve ej i depot. Gevinst/tab på bevis i investeringsselskab, og i udloddende blandet og obligationsbaseret investeringsforening.” Det fremgår endvidere, at rubrik og 67 omfatter anden aktieindkomst.

Af bilag til selvangivelsesblanketten for 2010 (blanket nr. 04.068), aktier og investeringsforeningsbeviser, fremgår at felt 38 vedrører ”kapitalindkomst i form af gevinst/tab på aktier/beviser i investeringsselskaber og på beviser i minimumsudloddende blandede investeringsforeninger”, og at rubrikkerne 66 og 67 vedrører anden aktieindkomst.

Af vejledningen til blanket 04.068 for indkomståret 2010 fremgår bl.a.:

”Du skal bruge denne blanket, hvis du har fået en selvangivelse og har aktier eller investeringsforeningsbeviser.

Du skal give os de oplysninger om dine aktier eller investeringsforeningsbeviser, som vi mangler. På dit servicebrev kan du se, hvilke oplysninger det drejer sig om. Du kan også se vores oplysninger på www.formuepleje.dk. På Formueplejes hjemmeside under ”Skat” ligger der en vejledning, der hedder ”Hjælp til selvangivelsen 2009”.

SKAT har af de anførte grunde afslået at genoptage skatteansættelsen for indkomståret 2009.

SKAT har genoptaget skatteansættelsen for 2010, men har ikke godkendt et tab lagerbeskattede aktier i [virksomhed2] A/S, [virksomhed1] A/S og [virksomhed3] på i alt 324.978 kr., som opgjort af klageren.

SKAT har godkendt et tab i 2010 på -43.341 kr. Beløbet er fremkommet således.

I 2011 har SKAT godkendt et samlet tab på klagerens aktier i de 3 Formueplejeselskaber på i alt -31.978 kr. Beløbet er fremkommet således:

SKAT har efterfølgende bl.a. udtalt, at det er SKATs opfattelse, at det kun er værdiændringen, der følger investeringsselskabets regnskabsår. Det fremgår af § 23, stk. 7, i lovbekendtgørelse nr. 171 af 6. marts 2009.

Ved lov nr. 525 af 12. juni 2009 blev reglen om forskudt indtægtsførelse ophævet. Der henvises til ændringslovens forarbejder.

Herefter har aktieavancebeskatningslovens § 23, stk. 7, følgende ordlyd, jf. lovbekendtgørelse nr. 89 af 25. januar 2010:

”Den skattepligtige skal anvende lagerprincippet ved opgørelse af gevinst og tab på aktier, investeringsforeningsbeviser m.v. omfattet af§ 19, stk. 1. I de tilfælde, hvor den skattepligtige og investeringsselskabet har forskelligt indkomstår, træder værdien ved begyndelsen af investeringsselskabets indkomstår i stedet for værdien ved begyndelsen af den skattepligtiges indkomstår, og værdien ved udgangen af investeringsselskabets indkomstår træder i stedet for værdien ved udgangen af den skattepligtiges indkomstår. For aktier, som den skattepligtige har erhvervet i løbet af investeringsselskabets indkomstår, træder anskaffelsessummen i stedet for aktiernes værdi ved begyndelsen af indkomståret. For aktier, som den skattepligtige har afstået i løbet af investeringsselskabets indkomstår, træder afståelsessummen i stedet for aktiernes værdi ved udgangen af indkomståret. Ved værdien af aktier og investeringsforeningsbeviser m.v., som er udstedt af et investeringsselskab, forstås markedskursen. Kan en markedskurs ikke fastlægges, eller er denne lavere end tilbagekøbsværdien opgjort efter§ 19, stk. 2, nr. 2, anvendes tilbagekøbsværdien.”

Klageren har via TastSelv indberettet et tab i rubrik 38 den 30. juni 2012. Klagerens repræsentant har ikke ret i, at tab skal medregnes i rubrik 38, og at gevinst skal medregnes i rubrik 66.

Gevinst og tab på investeringsbeviser medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. aktieavancebeskatningslovens § 19. I henhold til personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 5, skal både gevinst og tab efter aktieavancebeskatningslovens § 19 medregnes som kapitalindkomst, altså i rubrik 38.

SKAT har efter modtagelsen af Skatteankestyrelsens indstilling bl.a. udtalt, at det følger af en række afgørelser fra Landsskatteretten, at dagældende skatteforvaltningslovs § 26, stk. 7 om balanceposter ikke finder anvendelse for lagerbeskattede værdipapirer. Se SKM2014.860.LSR, SKM2015.124.LSR, SKM2016.562.LSR, SKM2017.372.LSR, og SKM2017.373.LSR.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 kan ligeledes ikke finde anvendelse, idet en ændring i 2009 ikke kan anses for en direkte følge af ændringen i 2010.

Tilladelse til ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, er betinget af, at der foreligger særlige omstændigheder, der kan medføre ændring af en ansættelse. Det kan eksempelvis være myndighedsfejl, svig fra tredjemand eller helt særlige uforudsigelige tilfælde, der ikke kan bebrejdes borgeren, herunder alvorlig sygdom. Borgeren skal dokumentere eller sandsynliggøre, at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, er opfyldt. Det har klageren ikke gjort.

SKAT har ikke begået myndighedsfejl, idet de forkerte indberetninger fra pengeinstituttet ikke kan tilskrives SKAT som en myndighedsfejl. Det påhviler klageren at selvangive korrekt, jf. skattekontrollovens § 1. Klageren har flere gange i de berørte indkomstår handlet med værdipapirer. Ukendskab til retsregler berettiger ikke til en ekstraordinær genoptagelse. Oversete eller glemte fradrag berettiger ikke i sig selv til genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Der foreligger ikke i øvrigt oplysninger, der kan føre til en vurdering af, at der for klager foreligger særlige omstændigheder, der berettiger til ekstraordinær genoptagelse.

Klagerens opfattelse

Klageren har nedlagt påstand om, at SKAT skal tilpligtes at genoptage klagerens skatteansættelse for indkomståret 2009 ekstraordinært og godkende fradrag for tab på 223.063 kr. Hvis Landsskatteretten ikke giver klageren medhold i, at skatteansættelsen for indkomståret kan genoptages ekstraordinært, skal indgangsværdien for indkomståret 2010 være de faktiske oprindelige indgangsværdier fra 2009 på hhv. -338.301 kr. og -39.292 kr.

Påstanden er efterfølgende ændret til, at SKAT i 2009 skal godkende et fradrag på 224.303 kr. I 2010 skal SKAT godkende et fradrag på 45.370 kr. SKAT har kun godkendt et fradrag på 43.341 kr. Forskellen på 1.240 kr. i 2009 skyldes en fejl i SKATs opgørelse. Klageren har købt og afstået aktier uden for investeringsselskabernes indkomstår, som SKAT har medregnet i avanceopgørelsen for klagerens indkomstår. I indkomståret 2010 er der i avanceopgørelsen medregnet en avance på 3.269 kr., som skal beskattes i 2011, og i 2011 er der medregnet en avance på 1022 kr., som først skal beskattes i 2012.

Det følger af den dagældende aktieavancebeskatningslovs § 23, stk. 7 og SKM2009.595. SKAT, at man skal bruge investeringsselskabets regnskabsår. Klageren er derfor ikke enig i SKATs beløbsmæssige opgørelse.

Klageren rettede straks, da han blev opmærksom på, at han ejede investeringsforeningsbeviser henvendelse til SKAT med henblik på, at få rettet sin selvangivelse for indkomstårene 2009 og 2010. SKAT har i den forbindelse korrigeret klagerens skatteansættelsen for indkomstårene 2011 og 2012.

Klageren har ret til ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for 2009 efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7, § 27, stk. 1, nr. 2, § 27, stk. 4 og § 27, stk. 1, nr. 8.

Desuden strider SKATs afgørelse mod Skatteministerens udtalelse i forbindelse med L55 i 2009 ved overgang til lagerbeskatning:

”...hvis der er en fortjeneste, er der også efter lovgivningen en beskatning, håber jeg, at det kan være et grundlæggende princip, at hvis der ikke er nogen fortjeneste, er der heller ikke nogen beskatning...”

SKATs afgørelse bryder dette princip, idet klageren netto ikke har haft nogen fortjeneste på sine investeringsbeviser.

Klageren kan støtte ret på reglerne om balanceposter i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7. SKAT har ændret primoværdien 2010 (som lå inden for fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7.) Primoværdien kan kun ændres, hvis det forudgående indkomstårs ultimoværdi kan ændres. Dette har SKAT nægtet.

Når SKAT således har nægtet at ændre ultimoværdien for 2009, følger det, at primoværdien fra 2009 skal anvendes i 2010. Herved opnås der fradrag for tabet på 223.063 kr. i 2010, som efter reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 19, stk. 1 og § 23, stk. 7 samt personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 4, skulle medregnes i 2009.

Klageren kan endvidere støtte ret på skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, da ansættelsen er en direkte følge af en ansættelse vedrørende den skattepligtige for et andet indkomstår. Lagerbeskatningen for 2010 har en direkte følgevirkning for 2009. Reglen er beskrevet i SKATs processuelle regler for 2009, afsnit G.1.1.2.

I Ligningsvejledningen (Den Juridiske Vejledning for 2013) og efterfølgende år er beskrevet en anden praksis. Den kan dog kun anvendes fremadrettet og derfor ikke for indkomståret 2009 og 2010.

Klageren kan endvidere støtte ret på skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8. Reglerne om lagerbeskattede værdipapirer er aldeles vanskelige og har været genstand for mange ændringer siden 2009. Klageren har ikke haft indsigt i konsekvenserne for ham, da reglerne blev ændret. Klageren var af den overbevisning, at han havde erhvervet realisationsbeskattede papirer, som kun er faldet i værdi, siden han købte dem. Klageren har derfor troet, at han først skulle selvangive gevinst/tab, når han solgte papirerne. Klageren reagerende inden for fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Der er tale om væsentlige beløb. Bankens og SKATs systemer har ikke fungeret efter hensigten. Klageren er derfor blevet vildledt. Hvis Værdipapirsystemet havde virket efter hensigten fra 2010, ville klageren havde været i stand til at bede om genoptagelse af indkomståret 2009 på et tidligere tidspunkt. SKATs aktiesystem var tilrettelagt således, at det var afpasset med den lovgivning, der blev indført fra og med indkomståret 2010, men det passede ikke med de skatteydere, som havde købt investeringsbeviser i selskaber med bagudforskudt indkomstår. Der er derfor begået utilsigtede fejl fra SKATs og bankernes side.

Banken har indberettet papirerne som om der var tale om børsnoterede aktier. Bankens indberetning har vildledt klageren og SKAT.

Der er ikke tale om et glemt fradrag, idet man ikke kan glemme noget, som man ikke er klar over.

Klagerens repræsentant har efterfølgende den 4. juli 2014 bl.a. gjort gældende, at Landsskatteretten i sag nr. 13-0100396 har anført, at der ved beregning af fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, skal tages hensyn til klagerens subjektive kundskabstidspunkt.

Opretholdelse af beskatningen vil medføre en væsentlig uretmæssig beskatning. I et yderligere indlæg af 17. december 2014 har repræsentanten oplyst, at der via andre klagesager er fremkommet nye oplysninger.

SKAT har fejlagtigt realisationsbeskattet klageren i 2009 og 2010. Aktieavancebeskatningslovens § 23, stk. 7 blev ændret ved lov nr. 1354 2012 til fra 1. januar 2013 til kun at gælde for aktier, der ikke er optaget på et reguleret marked. Dette gælder klagerens papirer i 2013, men altså ikke for 2009-2012. Klageren har købt og afstået aktier uden for investeringsselskabets indkomstår, som SKAT fejlagtigt har medregnet i klagerens indkomstår.

Efter mødet med Skatteankestyrelsens sagsbehandler har klagerens repræsentant yderligere bl.a. gjort gældende, at Landsskatteretten ikke i sagerne, der er offentliggjort som SKM2017.372 LSR og SKM2017.373 LSR, har taget stilling til repræsentantens indstillinger med begrundelser i lovens ordlyd og forarbejder. Klagerne blev nægtet genoptagelse, selv om det kunne dokumenteres, at SKAT havde indrapporteret væsentlige oplysninger til R75 efter udløbet af fristreglerne. Det blev påvist, at det ikke fremgik af klagerens skattemappe for 2009-2013, at de ejede lagerbeskattede værdipapirer, og at disse oplysninger først kom ind i skattemappen efter udløbet af den ordinære frist. Det samme gør sig gældende i omhandlede sag.

Der anmodes om, at Landsskatteretten bruger ordlyds- og formålsfortolkning af skatteforvaltningslovens § 27.

Det følger af dagældende aktieavancebeskatningslovs § 23, stk. 7 og SKATs styresignal SKM2009.595, at man skal bruge investeringsselskabets regnskabsår. Gevinsten på 1.240 kr. skal derfor først medtages i 2010.

Klageren er ikke enig i, at såvel gevinst og tab aktierne i [virksomhed2] A/S, [virksomhed1] A/S og [virksomhed3] skal selvangives i rubrik 38. Klageren har ikke selvangivet et tab efter lagerprincippet i 2011. Klageren har selvangivet et tab efter realisationsprincippet i rubrik 38. Teksten i rubrik 38 gav ikke klageren anledning til at tro, at gevinsten skulle opgøres efter lagerprincippet.

Gevinster skal selvangives i rubrik 66. Det fremgår af overgangsreglen i aktieavancebeskatningslovens § 46, stk. 15. Dette fremgår ligeledes direkte af SKATs styresignal SKM2009.595, eksempel 2.

Efter modtagelsen af Skatteankestyrelsens sagsfremstilling har repræsentanten bl.a. anført, at klageren vedrørende anvendelsen af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, kan støtte ret på Højesterets dom, gengivet i SKM2011.533. I dommen fastslog Højesteret, at en forhøjelse skulle ske i 2001 og ikke i 2000. SKAT forhøjede som konsekvens heraf skatteyderens indkomst i 2001 og nedsatte indkomsten i 2000.

Klageren har hele tiden troet, at hans aktier var almindelige børsnoterede aktier, som det fremgår af hans købspapirer og årsopgørelser fra banken. Aktierne er også indberettet som børsnoterede aktier. Det har formodningen imod sig, at klageren ikke har bedt om ændring af 2009, hvis han rent faktisk havde kendskab til reglerne på et tidligere tidspunkt. Det fremgår ikke af skattemappeoplysninger, at klageren skulle selvangive et tab i rubrik 38. For indkomståret 2010 er der indsat at han skulle selvangive en gevinst på 121.827 i rubrik 38. Dette beløb er først tilføjet R75 den 29/6-2015, hvilket er dokumenteret på side 4 på R75.

For indkomståret 2011 fremgår, at han skulle selvangive et tab i rubrik 38 på kr. -34.359. Denne oplysning er tilføjet R75 den 29/6-2015. For indkomståret 2012 fremgår at han skulle selvangive en gevinst i rubrik 38 på 37.211 Dette er tilføjet R75 den 29/6-2015.

Det fremgår, således ikke af hans skattemappe for indkomstårene 2009 – 2012, at han skulle have selvangivet noget i rubrik 38. SKAT har først gjort ham opmærksom herpå efter han selv rettede henvendelse i efteråret 2013.

Som det fremgår af SKM2014.302.SKAT og SKM2014.647.SKAT skyldtes dette, at SKAT havde fejl i deres værdipapirsystem. Det er ikke vores vurdering at hensigten med disse styresignaler var at beskatte investeringsselskaber med skævt regnskabsår hårdere end investeringsselskaber med normalt regnskabsår.

Oplysninger i skattemappen kan ikke bruges som kundskabstidspunkt, da skatteyderen ikke får besked om ændringer i skattemappen.

Efter modtagelsen af Skatteankestyrelsens indstilling og SKATs udtalelse har klagerens repræsentant bl.a. anført, at der er tale om særlige uforudsigelige tilfælde, som ikke kan bebrejdes klageren. De særlige uforudsigelige tilfælde er, at investeringsselskabernes bagudforskudte regnskabsår. Det var således andres forhold, der pludselig havde væsentlig indflydelse på klagerens indkomstopgørelse, jf. bemærkningerne til ændringslov nr. 525 af 12. juni 2009, hvor reglerne om forskudt indtægtsførelse ved anvendelse af lagerprincippet på aktier blev ophævet.

De ses af disse bemærkninger, at klageren har været ramt af regler, som han som almindelig skatteyder har haft yderst vanskelig ved at håndtere. I modsætning hertil står, at den situation, som reglen om forskudt indtægtsførelse tilsigter at afhjælpe, er og må forventes at være sjældent forekommende. De yderst vanskelige og svært forståelige regler har medført en væsentlig fejlagtig indkomstopgørelse, hvor et stort fradrag er mistet. Dette på trods af, at der faktisk er hjemmel til at korrigere indkomstansættelsen efter skatteforvaltningslovens § 27.

Det kan tillægges vægt, at skatteansættelsen har væsentlig betydning for den skattepligtige. Det fremgår af bemærkninger til tidligere skattestyrelseslovs § 35, stk. 1, nr. 8.

Skatteankestyrelsen henviser til vejledning til blanket 04.068, som ikke findes i klagerens skattemappe, jf. de fremlagte servicebreve.

Skatteankestyrelsen tilsidesætter SKM2011.533 HR. I denne dom fastslog Højesteret, at forhøjelsen skulle ske i 2001. Indkomsten blev derfor forhøjet i 2001 og nedsat i 2000.

Der er ikke tale om et glemt fradrag, fordi klageren ikke har haft kendskab til fradraget.

Skatteankestyrelsen har fejlagtigt oplyst, at det fremgår af aktieavancebeskatningslovens § 23, stk. 7, 2. pkt., at ved salg henføres gevinst og tab til salgsåret. Der fremlægges dokumentation for den pågældende bestemmelse.

Landsskatterettens afgørelse

Formueplejeselskaberne er ved lov nr. 98 af 10. februar 2009 om ændring af selskabsskatteloven, fusionsskatteloven og forskellige andre skattelove, jf. § 2, nr. 1, overgået til at være investeringsselskaber omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 19.

Ved ændringslovens § 2, nr. 11 blev der som nyt stk. 15 i § 46 i lovbekendtgørelse nr. 1274 af 31. oktober 2007 i aktieavancebeskatningsloven indsat, at tab som følge af selskabers m.fl.´s overgang til investeringsselskaber i indkomståret 2009, der eller er omfattet af § 8, stk. 2, og § 14, ikke kan fradrages efter disse bestemmelser, men indgår i stedet som et tillæg til værdien af aktien eller beviset ved opgørelsen efter § 23, stk. 5, ved begyndelsen af indkomståret 2009.

Af § 23, stk. 5, i lovbekendtgørelse nr. 171 af 6. marts 2009, fremgår, at den skattepligtige skal anvende lagerprincippet ved opgørelse af gevinst og tab på aktier, investeringsforeningsbeviser m.v. omfattet af § 19, stk. 1. I de tilfælde, hvor den skattepligtige og investeringsselskabet har forskelligt indkomstår, træder værdien ved begyndelsen af investeringsselskabets indkomstår i stedet for værdien ved begyndelsen af den skattepligtiges indkomstår, og værdien ved udgangen af investeringsselskabets indkomstår træder i stedet for værdien ved udgangen af den skattepligtiges indkomstår. For aktier, som den skattepligtige har erhvervet i løbet af investeringsselskabets indkomstår, træder anskaffelsessummen i stedet for aktiernes værdi ved begyndelsen af indkomståret. For aktier, som den skattepligtige har afstået i løbet af investeringsselskabets indkomstår, træder afståelsessummen i stedet for aktiernes værdi ved udgangen af indkomståret. Ved værdien af aktier og investeringsforeningsbeviser m.v., som er udstedt af et investeringsselskab, forstås markedskursen. Kan en markedskurs ikke fastlægges, eller er denne lavere end tilbagekøbsværdien opgjort efter § 19, stk. 2, nr. 2, anvendes tilbagekøbsværdien.

Af § 23, stk. 7, 1. og 2. pkt. i lovbekendtgørelse nr. 171 af 6. marts 2009, fremgår, at ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter stk. 5 og 6 henføres gevinst og tab til dagen efter udgangen af det indkomstår i selskabet, som de vedrører. Ved salg henføres gevinst og tab dog til salgstidspunktet.

Ved lov nr. 525 af 12. juni 2009 blev reglerne om forskudt indtægtsførelse ophævet. Ændringen har virkning fra og med indkomståret 2010. Følgende fremgår af forarbejderne til ændringsloven (LSF 2002/ 2008/1, specielle bemærkninger til lovforslagets § 1, nr. 31):

Det foreslås at ophæve reglen om forskudt indtægtsførelse ved anvendelse af lagerprincippet på aktier m.v. omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 19.

Anvendelsen af lagerprincippet på investeringsforeningsbeviser m.v. omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 19 sker på grundlag af investeringsselskabets indkomstår. Det vil sige, at lagerprincippet er baseret på værdien ved udgangen af investeringsselskabets indkomstår.

Aktieavancebeskatningslovens § 23, stk. 7 (gældende), indeholder den modifikation, at værdiændringen for et givet indkomstår ikke skal henføres til den sidste dag i investeringsselskabets indkomstår, men til dagen efter udgangen af det indkomstår for investeringsselskabet, som værdiændringen vedrører.

Når investeringsselskabet har kalenderårsregnskab, betyder det, at værdiændringen indtægtsføres i det efterfølgende år. Aktionærer i investeringsselskabet, der har kalenderåret som indkomstår, skal dermed også først medtage værdiændringen ved indkomstopgørelsen for det efterfølgende år.

Ved den skattepligtiges afståelse af aktier m.v. i investeringsselskabet skal gevinst eller tab på aktien dog henføres til afståelsesåret.

Kombinationen af disse to regler har ført til et behov for en særlig regulering af den situation, hvor den skattepligtige afstår en del, men ikke alle aktier i investeringsselskabet. Det skyldes, at der i disse situationer skal ske en fordeling af årets gevinst på to år. Aktieavancebeskatningslovens § 23, stk. 6 (gældende) indeholder denne fordelingsnøgle. Det fastslås i bestemmelsen, at den del af årets samlede gevinst, der aktie for aktie kan opgøres for de solgte aktier, henføres til de solgte aktier, mens den del af årets samlede gevinst, der aktie for aktie kan opgøres for de enkelte beholdte aktier, henføres til de beholdte aktier.

Baggrunden for reglen om forskudt indtægtsførelse er, at der kan ske skift af status fra investeringsselskab til en udloddende investeringsforening. Med den forskudte indtægtsførelse i investeringsselskabet indtræder der samme tidsforskydning i et investeringsselskab som i de udloddende investeringsforeninger.

Der er imidlertid visse indikationer, der peger i retning af, at de skattepligtige med aktier m.v. i investeringsselskaber omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 19, har yderst vanskeligt ved at håndtere den forskudte indtægtsførelse i forbindelse med selvangivelse af årets værdiændring. I modsætning hertil står, at den situation, som reglen om forskudt indtægtsførelse tilsigter at afhjælpe, er og må forventes at være sjældent forekommende.

På den baggrund foreslås reglen om forskudt indtægtsførelse ophævet. Det foreslås således, at aktieavancebeskatningslovens § 23, stk. 7, og § 33, stk. 5, 2. pkt., ophæves. Konsekvensen er, at værdiændringen for et givet indkomstår skal henføres til den sidste dag i investeringsselskabets indkomstår. Tilsvarende gælder ved ændring til et investeringsselskab, hvor gevinst og tab, der skal opgøres som følge af ændringen af den skattemæssige status, skal henføres til tidspunktet for statusskiftet. En ophævelse af den forskudte indtægtsførelse vil betyde, at der for det indkomstår, hvor ophævelsen får virkning fra, skal ske indtægtsførelse af, dels det foregående års værdiændring (forskydningen gælder stadig herfor), dels årets værdiændring.

I tilknytning til ophævelsen af reglen om den forskudte indtægtsførelse, foreslås en ophævelse af reglen i aktieavancebeskatningslovens § 23, stk. 6, om den særlige regulering, hvor den skattepligtige afstår en del, men ikke alle aktier i investeringsselskabet. Da det med ophævelsen af den forskudte indtægtsførelse ikke længere kan forekomme, at årets samlede gevinst skal fordeles over to år, er der ikke behov for den særlige regulering. Ved den skattepligtiges afståelse i løbet af investeringsselskabets indkomstår af en del af aktierne anvendes samme regel, som i dag gælder ved afståelse af samtlige aktier i investeringsselskabet. Det vil sige reglen i aktieavancebeskatningslovens 23, stk. 5 (gældende), hvorefter der for aktier, som den skattepligtige har afstået i løbet af investeringsselskabets indkomstår, gælder, at afståelsessummen træder i stedet for aktiernes værdi ved udgangen af indkomståret.

Ophævelsen af den forskudte indtægtsførelse kan illustreres ved følgende eksempel:

... (udeladt)

Ud over den forskudte indtægtsførelse afviger lagerprincippet for aktier m.v. omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 19 ved, at det baserer sig på investeringsselskabets indkomstår i modsætning til det ”almindelige” lagerprincip, hvor det er den skattepligtiges indkomstår, der er afgørende. Dette har betydning, hvor investeringsselskabet og den skattepligtige ikke har samme indkomstår.

Når opgørelsen er baseret på investeringsselskabets indkomstår og ikke den enkelte skattepligtiges eget indkomstår, hænger det sammen med principperne for værdifastsættelsen. Primo- og ultimoværdien opgøres som en markedskurs, der knytter sig til den indre værdi, idet værdien dog mindst kan udgøre tilbagekøbsværdien. Hvis alle investeringsselskaber m.v. omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 19 udarbejdede løbende formueopgørelser for hver dag i året, ville dette kunne fungere med en lageropgørelse baseret på den enkelte skattepligtiges indkomstår, men dette er ikke altid tilfældet. Det vil derfor ikke være hensigtsmæssigt at basere sig på den skattepligtiges indkomstår, da det ville kunne stille den skattepligtige i en situation, hvor den pågældende reelt ikke ville kunne fremskaffe en korrekt primo- eller ultimoværdi. Der foreslås således ingen ændring af reglen om, at lageropgørelsen skal ske på grundlag af investeringsselskabets indkomstår.

For skattepligtige, der har et andet indkomstår end investeringsselskabets indkomstår, vil den nuværende situation forblive uændret. Ophævelsen af den forskudte indtægtsførelse har således ingen konsekvenser for denne gruppe.”

Af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, fremgår, at skatteforvaltningen ikke kan afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af ansættelse af indkomstskat senere end den 1. maj i det fjerde indkomstår efter indkomstårets udløb.

Af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, fremgår, at en skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb skal fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.

Af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7, fremgår, at hvis en ansættelse efter stk. 1 eller 2 (ordinær ansættelse) vedrører opgørelsen af en balancepost, kan opgørelsen primo indkomståret alene foretages eller ændres, såfremt ansættelsen for det foregående indkomstår ændres tilsvarende vedrørende opgørelsen ultimo for dette indkomstår.

Af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, fremgår, at uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomstskat foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige, hvis ansættelsen er en direkte følge af en ansættelse vedrørende den skattepligtige for et andet indkomstår.

Af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, fremgår, at told- og skatteforvaltningen efter anmodning fra den skattepligtige giver tilladelse til ændring af skatteansættelsen som følge af, at der foreligger særlige omstændigheder.

Skatteforvaltningslovens § 27 er en videreførelse af § 35 i den tidligere skattestyrelseslov.

Følgende fremgår blandt andet af forarbejderne til bestemmelsen i den dagældende 35, stk. 1, nr. 8, i skattestyrelsesloven:

“...

Den foreslåede bestemmelse vil dog yderligere finde anvendelse, hvor der er begået fejl af den skatteansættende myndighed, uden at fejlene kan anses for ansvarspådragende, når fejlen har medført en materielt urigtig ansættelse, og det efter en konkret bedømmelse må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen. Bestemmelsen vil eksempelvis finde anvendelse i tilfælde, hvor en urigtig ansættelse skyldes svig fra tredjemand eller andre særlige omstændigheder, der ikke kan bebrejdes den skattepligtige. (...) Bestemmelsen giver derimod ikke grundlag for genoptagelse i tilfælde, hvor den skattepligtige har glemt et fradrag, eller hvor myndighederne har fortolket lovgivningen forkert, med mindre myndighederne i den forbindelse har handlet ansvarspådragende. (...) Ved vurderingen af, om der foreligger særlige omstændigheder, der kan give anledning til en ekstraordinær skatteansættelse, kan det tillægges vægt, om skatteansættelsen har væsentlig betydning for den skattepligtige. Er der således tale om en indkomstændring på mere end 5.000 kr., vil dette tale for genoptagelse af ansættelsen (...) Den skattepligtige skal endvidere dokumentere eller sandsynliggøre, at betingelserne for genoptagelse er opfyldt. (.).”

Af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, fremgår, at en ansættelse kun kan foretages i de i stk. nævnte tilfælde, hvis genoptagelsesanmodningen fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelse af fristerne i § 26.

Ved lov nr. 683 af 8. juni 2017 (L183) om ændring af boafgiftsloven og forskellige andre love er skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7 og § 27, stk. 4, jf. ændringslovens § 6, nr. 3, 4 og 5 blevet ændret. Der er som 2. og 3. pkt. indsat:

”Foretages eller ændres en ansættelse vedrørende en opgørelse af gevinst og tab efter aktieavancebeskatningsloven eller kursgevinstloven, hvor den skattepligtige har anvendt realisationsprincippet og en anden opgørelsesmetode skulle have været anvendt, anvendes henholdsvis værdipapirets anskaffelsessum og værdien ved gældens påtagelse med tillæg af gevinst og fradrag for tab medregnet i tidligere indkomstår som værdien primo indkomståret for det tidligste indkomstår inden for fristen efter stk. 1 eller 2. Har den skattepligtige anvendt en anden opgørelsesmetode end realisationsprincippet, og skulle realisationsprincippet have været anvendt, anvendes henholdsvis værdipapirets anskaffelsessum og gældens værdi ved påtagelsen med tillæg af gevinst og fradrag for tab medregnet i tidligere indkomstår som værdipapirets anskaffelsessum og gældens værdi ved påtagelsen.”

Ændringerne har virkning for skatteansættelser for indkomståret 2017 eller senere indkomstår. Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7, 2. og 3. pkt., og § 27, stk. 4, 2. og 3. pkt., som indsat ved § 6, nr. 3 og 5 i lov nr. 683 af 8. juni 2017 finder tillige anvendelse for indkomståret 2017, selv om det tidligste indkomstår inden for fristen efter skatteforvaltningslovens §§ 26 eller 27 ikke er indkomståret 2017, men et tidligere indkomstår.

Af ændringslovens § 9, stk. 9 fremgår:

”Den skattepligtige kan i forbindelse med selvangivelsen for 2017 fastsætte værdien for værdipapirer m.v. efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7, 2. og 3. pkt., og § 27, stk. 4, 2. og 3. pkt., som indsat ved denne lovs § 6, nr. 3 og 5. Det er en betingelse, at told- og skatteforvaltningen har foretaget eller den skattepligtige har anmodet om en ændret ansættelse vedrørende værdipapiret m.v. for indkomstår forud for 2017.”

Af de generelle bemærkninger til L 183 fremgår:

”2.3. Genoptagelse af skatteansættelsen for værdipapirer

Landsskatteretten har i to afgørelser fastslået, at lagerbeskattede værdipapirer ikke er omfattet af de særlige genoptagelsesregler for balanceposter. Genoptagelse kan derfor i dag resultere i, at der kan ske dobbeltbeskatning henholdsvis dobbeltfradrag, ligesom det var tilfældet for balanceposterne før indførelsen af den særlige balancepostregel i 2004.

Det foreslås derfor, at reglerne for genoptagelse af skatteansættelsen for værdipapirer m.v. ændres, således at reglerne fremover svarer til de regler, som gælder for såkaldte balanceposter (hensættelser, varelagre m.v.).”

Af aktieavancebeskatningslovens § 19, stk. 1, fremgår, at gevinst og tab på aktier og investeringsbeviser m.v. udstedt af et investeringsselskab medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Af personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 5, fremgår, at kapitalindkomst omfatter det samlede nettobeløb af skattepligtig fortjeneste, fradragsberettigede tab og skattepligtige afståelsessummer efter aktieavancebeskatningslovens § 19.

Landsskatteretten har i fem afgørelser, der er offentliggjort som SKM2014.860 LSR, SKM 2015.124 LSR, SKM2016.562 LSR, SKM2017.372 LSR og SKM2017.373 LSR fastslået, at lagerbeskattede værdipapirer og lagerbeskattede finansielle kontrakter ikke er omfattet af reglerne i skatteforvaltningslovens dagældende § 26, stk. 7, og § 27, stk. 4, om balanceposter, at reglerne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1. nr. 1 og 2, ikke finder anvendelse, og at skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, ikke finder anvendelse på et ikke selvangivet tab på lagerbeskattede investeringsbeviser.

Det fremgår af § 23, stk. 7, 2. pkt. i lovbekendtgørelse nr. 171 af 6. marts 2009, at ved salg henføres gevinst og tab dog til salgsåret. Gevinsten ved salget af 300 stk. [virksomhed2] A/S den 21. august 2009 skal derfor henføres til indkomståret 2009, og Landsskatteretten er derfor enig med SKAT i, at gevinsten skal beskattes i 2009 og ikke i 2010, ligesom Landsskatteretten er enig med SKAT i, at det kun er værdiændringen, der følger investeringsselskabets indkomstår.

Landsskatteretten skal herefter tage stilling til, hvorvidt der i omhandlede sag foreligger særlige omstændigheder, som ikke var til stede i de ovenfor nævnte afgørelser, og som begrunder, at klageren har ret til at få sin skatteansættelse for 2009 genoptaget ekstraordinært i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Årsopgørelsen for 2009 svarer til det selvangivne.

Det er skatteyderens ansvar at selvangive korrekt, og kan skatteyderen ikke finde ud af reglerne, fordi de er komplicerede, er skatteyderen henvist til at søge sagkyndig rådgivning.

Det er ikke en særlig omstændighed, der begrunder ret til ekstraordinær genoptagelse, at klageren på grund af ukendskab til skattereglerne ikke i 2009 selvangav et tab på sine lagerbeskattede investeringsbeviser. Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, finder efter bestemmelsens forarbejder ikke anvendelse på glemte fradrag, og Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse vedrørende indkomståret 2009. Et tab, der efter lagerprincippet, skal periodiseres til indkomståret 2009, kan ikke henføres til indkomståret 2010. Landsskatteretten giver derfor ikke klageren medhold i den nedlagte subsidiære påstand. Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse for indkomståret 2010.