Kendelse af 09-11-2016 - indlagt i TaxCons database den 21-01-2017

Klagen vedrører spørgsmål om bindende svar i anledning af, at der bl.a. er stillet følgende spørgsmål omkring skattemæssige afskrivninger på goodwill:

”2. Kan anskaffelsessummen for denne goodwill for hver af os sættes til 769.545 kr.?

3. Er goodwill opgivet eller tabt i 2013 således, at tabet skal modregnes skattemæssigt i indtægterne for dette år?”

SKAT har besvaret spørgsmål 2 og 3 med ”Nej”.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klagerne har ved brev af 20. februar 2014 anmodet om bindende svar på 7 spørgsmål.

Klagerne har anført følgende sagsfremstilling i deres anmodning:

”(...)

Sammen med 4 andre advokater etablerede vi i 1990 med virkning fra den 1. januar advokatinteressentskabet [virksomhed1]. For at udligne forskellene i størrelsen af de virksomheder vi indbragte, betalte vi hver især en goodwill, hvis størrelse beregnedes af det nye interessentskabs revisor [virksomhed2], senere [virksomhed3].

På daværende tidspunkt kunne erhvervet goodwill ikke afskrives eller fradrages og den erhvervede goodwill har derfor heller ikke sidenhen optrådt i vore skatteregnskaber. Den er således på intet tidspunkt afskrevet skattemæssigt.

I forbindelse med skifte af revisionsselskab fra 2007 rekvirerede vor daværende revisionsfirma [...] oplysningerne om anskaffelsessummen for goodwill fra [virksomhed3] og opgav dette i regnskabet, således som det fremgår af årsrapporterne for 2007 og 2008 for [virksomhed4] I/S. Beløbet er her angivet til kr. 769.445 for hver af os. Se bilag 4 og 5 side 23.

Beløbet på de kr. 769.445 er i øvrigt oplyst af [virksomhed2] i et notat tilbage fra 1997 i forbindelse med overvejelser af omdannelse af interessentskabet til et aktie- eller anpartsselskab. Det blev dengang ved overvejelserne. Se bilag 1 side 2.

Endvidere fremgår goodwill beløbet indirekte af oplysningerne i vore personlige regnskaber for 2005 udfærdiget af [virksomhed3]. Se bilag 2 side 12 og bilag 3 side 7.

Den i 1990 erhvervede goodwill blev finansieret ved, at det daværende interessentskab optog et banklån, og som følge heraf står vi i dag ved virksomhedens ophør med et betydeligt skattemæssigt opsparet ikke hævet overskud, som ikke modsvares af likvide midler, idet det nævnte goodwill beløb ikke har figureret.

[virksomhed4] ophørte ved årsskiftet 2012/2013 med at drive advokatvirksomhed, idet virksomheden blev overtaget af [virksomhed5] pr. 1.1.2013. Den advokatvirksomhed, der lå i [virksomhed4], er fra 1. januar 2013 videreført som en del af [virksomhed5]. Se bilag 6.

[person1] og [person2] ophørte samtidig som partnere og fik i stedet ansættelse i [virksomhed5].

[virksomhed5] har ikke betalt noget beløb for goodwill i denne anledning.

[person1] og [person2] har med virkning fra 1. januar 2013 fået udbetalt A-skattepligtig aflønning. [virksomhed4] eksisterer fortsat med CVR nr. efter 1. januar 2013, men uden virksomhedsaktivitet, idet formålet alene er at afvikle og inddrive de aktiver, der var i virksomheden samt afvikle virksomhedens gæld. Dette arbejde er her i januar 2014 endnu ikke afsluttet.

(...)”

Klagerne er ikke længere i besiddelse af interessentskabsaftalen eller årsregnskabet fra 1990.

Den 6. november 2015 blev der i [by1] Byret foretaget indenretlig afhøring af advokat [person3], tidligere statsautoriseret revisor [person4] og tidligere statsautoriseret revisor [person5].

Det fremgår af CVR, at [virksomhed1] I/S (CVR-nr. [...1]) startede den 1. januar 1990 og ophørte den 30. september 2010. Endvidere fremgår det, at [virksomhed6] I/S (CVR-nr. [...2]) startede den 1. november 2005 og forsat er aktivt. [virksomhed6] I/S hed tidligere [virksomhed4] I/S.

SKATs afgørelse

SKAT har den 14. april 2014 besvaret spørgsmål 2 og 3 med ”Nej”.

SKAT har som begrundelse for besvarelsen anført følgende:

”(...)

Spørgsmål 2

Det er SKATs opfattelse, at anskaffelsessummen for goodwill ikke kan sættes til 769.545 kr., da anskaffelsessummen ikke er dokumenteret, jf. afskrivningslovens § 40, stk. 6, sammenholdt med skattekontrollovens § 6, stk. 1.

Det kan endvidere oplyses, at SKAT ikke ligger inde med regnskabet for 1990.

Spørgsmålet besvares benægtende.

SKATs bemærkninger til høringssvaret af den 11. april 2014:

Det er stadigvæk SKATs opfattelse, at anskaffelsessummen for goodwill ikke er dokumenteret, SKAT skal endvidere anfører, at det indsendte materiale m.v. ikke har sandsynliggjort, at anskaffelsessummen for goodwill i 1990 har andraget 769.545 kr.

Svaret på spørgsmål 2 fastholdes.

Spørgsmål 3

Det er SKATs opfattelse, at virksomheden [virksomhed4] I/S er solgt ved indgåelsen af den bindende aftale den 17. oktober 2012 og at goodwillen er opgivet eller tabt i 2012. Dette gælder også, selvom [virksomhed5] først overtager virksomheden den 1. januar 2013.

Der henvises i den forbindelse til Højesterets dom af 10. oktober 2006 (SKM2006.641HR).

Spørgsmålet besvares benægtende.

SKATs bemærkninger til høringssvaret af den 11. april 2014:

Det er stadigvæk SKATs opfattelse, at der er tale om aftale om salg af virksomheden [virksomhed4] I/S den 17. oktober 2012. I den forbindelse har SKAT endvidere henset til aftalens § 6, hvoraf det fremgår, at omsætningen for de ovennævnte personer skal vurderes.

Det er SKATs opfattelse, at der sammen med personerne er overdraget virksomhed og at virksomheden er de ansatte i [virksomhed4] I/S.

Svaret på spørgsmål 3 fastholdes.

(...)”

SKAT har endvidere i brev af 18. maj 2016 udtalt følgende:

”(...)

SKAT kan tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling med følgende bemærkninger:

Spørgsmål 2

Som det helt klare udgangspunkt skal de udgifter, som en skattepligtig ønsker at fradrage i den skattepligtige indkomst, dokumenteres. Dette dokumentationskrav udelukker imidlertid ikke, at en skattepligtig i særlige tilfælde vil kunne sandsynliggore, at der har været afholdt udgifter, der kan medtages ved opgørelsen af f.eks., som i dette tilfælde, anskaffelsessummen på goodwill. Det er klageren, der i mangel af dokumentation, må løfte bevisbyrden ved sandsynliggørelse.

SKAT mener fortsat ikke, at der er fremlagt dokumentation for størrelsen af den skattemæssige goodwill, som [person2] og [person1] køber i 1990 ved indtrædelse i interessentskabet [virksomhed1]. Vi mener heller ikke, at det angivne beløb på 769.445 kr. er tilstrækkeligt sandsynliggjort.

Vi lægger her vægt på, at der ikke er fremlagt en aftale eller opgørelse, der viser, at der ved indtrædelsen i interessentskabet i 1990 blev beregnet og erhvervet en goodwill i skattemæssig henseende på 769.445 kr. for hver af de to klagere.

De fremlagte dokumenter fra senere år og de afgivne forklaringer kan heller ikke i tilstrækkelig grad sandsynliggøre, at [person2] og [person1] erhvervede goodwill til en værdi af 769.445 kr. som kan anses for at være en fradragsberettiget anskaffelsessum efter afskrivningslovens § 40, stk. 6.

Vi lægger her vægt på, at beløbet er indført i regnskaber og notater flere år efter købet, og at der ikke fremgår en specifikation af, hvorledes beløbet fremkommer.

Vi lægger også vægt på, at det fremgår af erklæringerne fra [person3] og [person4], at goodwill beløbet i 1990 blev anvendt til at udligne forskelle imellem de virksomheder, som indtrådte i interessentskabet, og at beløbet er udtryk for en ideel andel af den samlede goodwill, som interessentskabet købte af de forskellige indtrædende virksomheder eller interessenter. Interessentskabet er skattemæssigt transparent således, at det er den enkelte interessent, der beskattes af sin andel. Det er derfor ikke relevant, hvad det samlede interessentskab betaler i goodwill, men derimod er det relevant, hvad den enkelte interessent betaler og eventuelt modtager i betaling for goodwill. Da interessentskabet bliver stiftet med tre forskellige virksomheder ifølge [person3] er det ikke sandsynligt, at goodwillbeløbet for de to klagere, som ikke i 1990 indskød samme virksomhed, er ens.

Sammenfattende er det SKATs opfattelse, at der med det fremlagte materiale for det første ikke er dokumentation for størrelsen af den købte goodwill i 1990 og for det andet ikke er fremlagt et tilstrækkeligt sikkert grundlag for at antage, at det beløb, som flere af de involverede husker, som goodwill på 769.445 1cr., også er at sidestille med den skattemæssige anskaffelsessum, som er fradragsberettiget efter afskrivningslovens § 40, stk. 6.

SKAT mener derfor fortsat, at spørgsmål 2 skal besvares med nej.

Spørgsmål 3

Goodwill er i skattemæssig henseende den til en erhvervsvirksomhed knyttede kundekreds, forretningsforbindelse eller lignende, se TfS 1992,431 VLR. Det er derfor SKATs opfattelse, at en goodwill overdrages i forbindelse med overdragelse af virksomhedsaktiviteten til [virksomhed5] firm den 17. oktober 2012, hvor der indgås endelig og bindende aftale. Vi er derfor enige i Skatteankestyrelsens indstilling og mener fortsat, at spørgsmål 3 skal besvares med nej.”

Klagernes opfattelse

Klagerne har ved klage af 28. april 2014 fremsat påstand om, at spørgsmål 2 og 3 besvares bekræftende. Herudover har klagerne gjort gældende, at SKAT reelt ikke har forholdt sig til klagernes indlæg af 11. april 2014 eller det yderligere fremskaffede materiale.

I skrivelsen til SKAT af 11. april 2014, har klagerne anført følgende vedrørende spørgsmål 2 og spørgsmål 3:

”(...)

Ad 2 - Faktiske forhold

Udover det tidligere fremlagte fremsendes som bilag 8 - erklæring af 3. april 2014 fra statsaut.revisor [person4], tidligere partner i [virksomhed2]/[virksomhed3], og som bilag 9 - mail af 3. april 2014 fra statsaut.revisor [person6], [virksomhed7].

Den tidligere fremsendte erklæring fra advokat [person3], [virksomhed8], har jeg litreret som bilag 7.

Vi skal herefter opsummere den dokumentation, der, udover vor egen redegørelse, foreligger for anskaffelsessummen på kr. 769.545,00 for goodwill erhvervet i 1990.

Notat af 5.9.1997 fra Statsaut.revisionsaktieselskab [virksomhed2] udarbejdet af statsaut.revisor [person5].

Notatet er fremlagt som bilag1, og statsaut.revisor [person4] oplyser i sin erklæring bilag 8, at notatet er udarbejdet af [person5].

Af notatet fremgår det side 2 nederst, som vi tidligere har redegjort for, at der i forbindelse med dannelsen af [virksomhed1] i 1990 blev erhvervet goodwill for tkr. 769.

Indkomst og formueopgørelsen for året 2005 for advokat [person2] og hans hustru udarbejdet af Statsaut.revisionsaktieselskab [virksomhed3].
Af side 12 fremgår, at der er et udskudt skatteaktiv vedrørende erhvervet goodwill. Skatteaktivets størrelse svarer i runde tal til værdien af den erhvervede goodwill på tkr. 769. Opgørelsen er fremlagt som bilag 2. Statsaut.revisor [person4] bekræfter, at revisionsfirmaet har ydet den pågældende bistand.

Skattemæssige specifikationer for virksomhed under virksomhedsskatteordningen for 2005 for advokat [person1]. Som for bilag 2 fremgår det side 7 i bilag 3, at der for [person1] er beregnet det samme udskudte skatteaktiv.

Advokat [person3], [virksomhed8], har ved skrivelse af 25. marts 2014 bilag 7 bekræftet sagsfremstillingen i vor anmodning om bindende svar, i hvilken vi har redegjort for erhvervelsen af goodwill på kr. 769.545 ved etableringen af [virksomhed1] i 1990.

Erklæringen af 3. april 2014 fra statsaut.revisor [person4] bilag 8 oplyser udtrykkeligt, at han i sin tid som revisor for [virksomhed1] samt [person2] og [person1] har fået forelagt tilstrækkelig dokumentation for det anførte goodwillbeløb. Han bekræfter endvidere i erklæringen, at størrelsen af den erhvervede goodwill udgjorde kr. 769.545, og at det er dette beløb, der er baggrunden for det i bilagene 2 og 3 angivne skatteaktiv.

Statsaut.revisor [person6] bekræfter i sin mail bilag 9, at oplysningerne om anskaffelsessummen for goodwill er indhentet fra vor tidligere revisor.

SKATs begrundelse

I begrundelsen i udkastet til bindende svar angiver SKAT, at anskaffelsessummen på kr. 769.545 ikke er dokumenteret. SKAT henviser dels til Afskrivningslovens § 40 stk. 6, dels til Skattekontrollovens § 6 stk. 1.

Bestemmelsen i Afskrivningslovens § 40 stk. 6 har intet med dokumentation at gøre. Den taler om, hvorledes tab eller gevinst ved afståelse eller opgivelse af goodwill skal opgøres. Da vi erhvervede goodwill i 1990, var erhvervelsen ikke fradragsberettiget ej heller i form af afskrivning, og dette er ikke siden blevet ændret. Det kan derfor konstateres, at den anskaffelsessum, der skal lægges til

grund, er den, der er blevet betalt for i 1990.

Herudover henvises til Skattekontrollovens § 6 stk. 1. Denne bestemmelse udtaler generelt, at erhvervsdrivende, der fører regnskab, har pligt til på begæring at indsende regnskabsmateriale.

Regnskabet for vor virksomhed for 1990 er i sin tid i overensstemmelse med daværende regler blevet indsendt. Regnskabet var udarbejdet af [virksomhed2], som det også er bekræftet af stataut.revisor [person4] i ovennævnte erklæring.

SKAT oplyser, at SKAT har destrueret dette regnskabsmateriale, som således ikke længere er til at

fremfinde. Det er nu snart 23 år siden, det er blevet indsendt.

§ 6 stk. 1 er imidlertid ikke en formel bevisregel.

Der er ikke i dansk ret formelle krav til bevisførelse. Det kan ske på enhver tænkelig måde. Dansk ret anerkender således bevisførelse i form af dokumenter, breve, vidneforklaringer eller på anden vis.

Der er for os som advokater med mange års retserfaring ingen tvivl om, at en dansk domstol vil anerkende det, vi har fremlagt, eventuelt suppleret med vidneforklaringer under sædvanlig vidneansvar af de personer, der til sagen har afgivet skriftlige erklæringer, nemlig advokat [person3] og de statsaut.revisorer [person4] og [person6].

SKAT kan ikke blot tilsidesætte den fremsendte dokumentation med henvisning til regler, som overhovedet ikke omhandler andet end generelle pligter, men må foretage en konkret vurdering af de fremlagte dokumenter og de udtalelser, vi har fremskaffet fra de personer ikke mindst de

statsaut.revisorer, der har førstehåndskendskab til faktum i sagen.

Den samlede dokumentation bekræfter i enhver henseende vore oplysninger om anskaffelsessummen for den erhvervede goodwill. Vi har noteret os, at SKAT ikke i udkastet til bindende svar har givet nogen begrundelse for at ville tilsidesætte denne dokumentation helt eller delvist.

Spørgsmål 2 bør således af SKAT besvares bekræftende.

Ad 3 - Faktiske forhold

Vi finder anledning til at understregede, at der ikke er overdraget goodwill til [virksomhed5] ved den aftale, der blev indgået og som foreligger underskrevet den 17. oktober 2012. Det fremgår udtrykkeligt af aftalens § 1, at den dels drejer sig om optagelsen af jurister og sekretærer i [virksomhed5], dels omhandler overdragelsen af visse nærmere definerede aktiver for [...] til [virksomhed5].

Optagelsen og overdragelsen sker med virkning fra 1. januar 2013. Ved gennemlæsning af kontrakten fremgår det udtrykkeligt, at de dele, der overdrages og som omtales i § 1 er kontorudstyr. Der er overhovedet ikke nævnt noget om goodwill.

SKATs begrundelse

SKAT har den opfattelse, at virksomheden [virksomhed4] I/S er solgt ved indgåelse af aftalen den 17. oktober 2012, og at goodwill er opgivet eller tabt i 2012.

Som det fremgår af overdragelsesaftalen, drejer den sig ikke generelt om salg af en samlet virksomhed men derimod om, at advokater og medarbejdere optages i [virksomhed5], hvilket blandt andet har indebåret, at advokat [person1] og advokat [person2] er blevet ansat som medarbejdere i [virksomhed5].

Herudover er der foretaget overdragelse af kontorudstyr.

SKAT konstruerer ved den afgivne begrundelse et salg i 2012 af goodwill for kr. 0. Dette er ikke tilfældet, og der er ikke belæg for det i den indgåede aftale.

Som vi har angivet, er goodwill overhovedet ikke omtalt og ikke omhandlet af overdragelsen og heller ikke erhvervet af [virksomhed5]. I den forbindelse bedes det noteret, at hverken [person1] eller [person2] påtager sig nogen form for konkurrenceklausul, hvilket havde været nærliggende, hvis der var tale om overdragelse af goodwill.

SKAT henviser til en højesteretsdom af 10. oktober 2006. Denne sag omhandler slet ikke en situation, som ligner faktum i vor anmodning om bindende svar. Den omtalte højesteretsdom drejede sig om, hvorvidt en goodwill var erhvervet og dermed afskrivningsberettiget i det ene eller det andet år. Det var i sagen utvivlsomt, at der rent faktisk var tale om overdragelse af goodwill.

Som vi gør gældende, og som det er dokumenteret, har vi ikke overdraget goodwill. Herefter må spørgsmålet være, hvornår vi har opgivet den. [virksomhed4] blev drevet videre indtil 1. januar 2013, og først på dette tidspunkt stopper virksomheden, og vi bliver ansat i [virksomhed5]. Først på dette tidspunkt altså 1. januar 2013 kan vi tidligst anses for at have opgivet de aktiver, der ikke var omfattet af overdragelsen til [virksomhed5], herunder goodwill.

For god ordens skyld bemærker vi, at der har været en del aktiver, som [virksomhed5] fandt, faldt uden for aftalen, og som man derfor ikke ønskede at overtage. Disse aktiver er efter 1. januar 2013 enten afhændet, solgt eller opgivet.

Det må derfor lægges til grund, at vi først, da vi den 1. januar 2013 stopper med at drive virksomhed, har opgivet goodwill.

Det stillede spørgsmål 3 bør derfor besvares bekræftende.

(...)”

Klagerne har ved skrivelse til Skatteankestyrelsen af 16. december 2015 anført følgende:

”Sagsnr. 14-2416806- [person2] m.fl.

Ovennævnte sag er udsat på gennemførelsen af en indenretlig afhøring af advokat [person3], statsautoriseret revisor [person4] og tidl. statsautoriseret revisor [person5].

Afhøringen blev gennemført i [by1] Byret den 6. november 2015. Udskrift af 9. december

2015 af retsbogen med forklaringerne vedlægges (bilag 10).

Herefter kan Klagerne præcisere påstandene i sagen således:

Påstand 1

Det bindende svar på spørgsmål 2 ("Kan anskaffelsessummen for denne goodwill for hver af os sættes til 769.545 kr.?") ændres til "ja".

Påstand 2

Det bindende svar på spørgsmål 3 ("Er goodwill opgivet eller tabt i 2013 således, at tabet skal modregnes skattemæssigt i indtægterne for dette år?") ændres til "ja".

Spørgsmål 2 - anskaffelsessummen for goodwill

I det påklagede bindende svar på spørgsmål 2 anfører SKAT, at anskaffelsessummen for goodwill ikke er dokumenteret, og at det ikke er sandsynliggjort, at den i 1990 androg kr. 769.545.

Det er med de nu afgivne forklaringer bevist, at anskaffelsessummen for goodwill i 1990 androg kr. 769.545. Dermed er forholdet, herunder det nøjagtige beløb, skattemæssigt dokumenteret.

Følgende fremgår således af advokat [person3]s forklaring:

Han husker, at de havde haft nogle overvejelser i det gamle [virksomhed1] om muligheden for eventuelt at omdanne interessentskabet til et selskab. Han kan ikke huske det præcise tidspunkt for, hvornår de havde disse overveje/ser, men det er noget, som de har diskuteret mere end en gang. Det kan have været i 1997 med [person7] eller i 2002 uden [person7] og plus/minus [person8]. Der er fundet et gammelt notat (bilag 1), som er fra september 1997, hvor tallet fremgår. Han kan genkende indholdet af notatet, når han læser det.

...

På side 2 i notatet står beløbet 769 t.kr. i parentes. Det er det beløb, som han erindrer som ¾ million. Det er det beløb - den økonomiske realitet - som har lagret sig i hans hukommelse.

Følgende fremgår således af statsautoriseret revisor [person4]s forklaring (mine understregninger i ekstrakten af forklaringen):

Han har udarbejdet en erklæring af 3. april 2014 (bilag 8) til brug for sagen. Han var revisor for interessentskabet [...] i alle årene. Han kan huske, at der har været en masse forskellige ting undervejs. Han kan genkende dokumenterne i sagen, når han ser dem igen. Det er navnlig dokumentet (bilag 1) om de skattemæssige konsekvenser i forbindelse med omdannelse af interessentskabsandel. Vidnet kan erindre, at han har lavet disse ting og kan se, at det er deres dokument. Han ved, at han har gået det igennem og godkendt dokumentet, når det er sendt ud af "huset", for sådan var deres procedurer altid. Han har erklæret i opgørelsen, at han har set dokumentation for den indregnede goodwill på 769.000 kr., ellers ville det ikke være indarbejdet i regnskabet. Den dokumentation har hans gamle firma ikke, ligesom advokatfirmaet heller ikke har den.

De 769.000 kr. er en ideel anpart pr. partner af det samlede beløb, som interessentskabet reelt købte af de forskellige. Han kan bekræfte det, som er skrevet i notatet.

Følgende fremgår således af tidl. statsautoriseret revisor [person5]s forklaring (mine understregninger i ekstrakten af forklaringen):

Han har været med som revisor helt fra starten. Han har nogle klare erindringer tilbage fra 1990. Han kan klart huske de 769.000 kr. Han husker det især, fordi han var en relativt ung revisor dengang, og det var derfor ikke ham, der førte forhandlingerne om fastsættelsen af goodwill og den slags, men han har været den person, der har behandlet tallene dels i [virksomhed1]s dannelse, om hvordan de skulle behandle goodwillbeløbet henover egenkapitalkontiene, dels i deres personlige regnskaber. Han har en klar erindring om, at de 769.000 kr. gav anledning til mange sværdslag og mange timers arbejde for at få det på plads i deres indkomst- og formueopgørelser.

...

Det man gjorde rent regnskabsteknisk, og som var praksis i selskabsregi, var, at man straksafskrev koncerngoodwill henover egenkapitalen i stedet for. Det får den betydning, at de enkelte interessenter får godskrevet de værdier, som de rent faktisk kom med, men det, som interessentskabet havde købt- de 6 x 769.000 kr., optræder ikke i regnskaberne efterfølgende.

Det er ham, der har skrevet notatet fra 1997 (bilag 1), og han husker det. Han har lavet indkomst- og formueopgørelser for de fleste af interessenterne i alle årene. De 769.000 kr. har der ikke været tvivl om, og der har også dengang været en sagsmappe med dokumenter, herunder for hvordan tallet er gjort op. Han kan bekræfte tallet.

Forholdet er bevist ved indenretlige forklaringer og er dermed også skattemæssigt dokumenteret.

Det følger blandt andet af, at man i retspraksis anser regnskabsmæssige forhold for dokumenteret

gennem revisorers efterfølgende udarbejdelse af erklæringer til brug for en skattesag, jf. f.eks. dom af 15. maj 2012 afsagt af Retten i [by2] (SKM2012.519.BR). Når efterfølgende erklæringer anses som skattemæssig dokumentation, skal indenretligt afgivne forklaringer så meget desto mere anses som skattemæssig dokumentation.

Jeg går ud fra, at Skatteankestyrelsen nu kan udarbejde sagsfremstilling med forslag til afgørelse, som giver klagerne medhold i, at spørgsmål 2 i anmodningen om bindende svar, "Kan anskaffelsessummen for denne goodwill for hver af os sættes til 769.545 kr.?", besvares med et "ja".

Spørgsmål 3 -tidspunktet for fradrag for tab ved opgivelse af goodwill

Det fremgår af SKATs svar på spørgsmålet, at det er SKATs opfattelse, at goodwillen er opgivet eller tabt i 2012, da SKAT giver udtryk for, at "virksomheden [virksomhed4] er solgt ved indgåelsen af den bindende aftale" med [virksomhed5] (bilag 6) den 17. oktober 2012.

SKAT har imidlertid ikke forstået den nævnte aftale rigtigt. Som det fremgår af aftalen, er der ikke tale om en overdragelse af alle aktiver og passiver i virksomheden, men alene om overtagelse af en stor del af medarbejderne og overdragelse af visse nærmere definerede aktiver. Dette fremgår klart af§ 1, stk. 1, i aftalen, som harfølgende ordlyd:

"Nærværende aftale beskriver væsentlige forhold i forbindelse med optagelsen af alle jurister og sekretærer ("Medarbejderne" fra [...] ("[...]") i [virksomhed5] ("[virksomhed5]") samt overdragelsen af visse nærmere definerede aktiver fra [...] til [virksomhed5]."

De "nærmere definerede aktiver" var kun de aktiver, der var nævnt i bilag 1 og bilag 2 til aftalen.

Af aftalens § 4, stk. 1, fremgår, at aktiverne i bilag 1 er kontorudstyr, og at aktiverne i bilag 2 er fotokopimaskiner. Goodwill er således ikke omfattet af aftalen og er dermed hverken overdraget eller på anden måde afstået med indgåelsen af aftalen den 17. oktober 2012.

Der var således ikke tale om en overdragelse af alle aktiver. Blandt andet goodwill blev som nævnt ikke overdraget, og virksomheden i [...] fortsatte også efter datoen for underskrivelsen af aftalen den 17. oktober 2012. Virksomheden i [...] fortsatte således med sin dertil hørende goodwill året ud. Goodwillen kan således tidligst anses for opgivet efter udgangen af 2012, dvs. den 1. januar 2013, som var den såkaldte "startdato" for overtagelsen, jf. aftalens§ 1, stk. 2.

I løbet af 2013 var der ingen aktivitet med drift af advokatvirksomhed i [...], idet virksomheden var under afvikling i dette år.

Alle advokaterne i [...], herunder Klagerne, drev fra og med 1. januar 2013 advokatvirksomhed som medindehavere af eller ansatte i [virksomhed5]. Dette forhold indebærer for Klagernes vedkommende, at de må anses for at have opgivet deres andel af

goodwill i [...] på denne dato, dvs. den 1. januar 2013.

Tab ved opgivelse af goodwill medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. afskrivningslovens § 40, stk. 6, jf. stk. 1.

Det ligger helt fast i skattepraksis, at da goodwill er meget nært knyttet til eksistensen og driften af den pågældende virksomhed, kan goodwill ikke anses for opgivet, hvis virksomheden fortsat er i drift, jf. f.eks. Landsskatterettens kendelse af 2. september 2005 (SKM2005.433.LSR).

I samme kendelse fastslår Landsskatteretten konkret, at så længe driften i virksomheden ikke er ophørt, kan goodwill ikke anses for opgivet. Trods det forhold at virksomheden i den pågældende sag måtte anses for at være under afvikling allerede i 2001, fandt Landsskatteretten, at goodwill først var opgivet i forbindelse med endeligt ophør af virksomheden i 2002.

Jeg går ud fra, at Skatteankestyrelsen nu kan udarbejde sagsfremstilling med forslag til afgørelse, som giver Klagerne medhold i, at spørgsmål 3 i anmodningen om bindende svar, "Er goodwill opgivet eller tabt i 2013 således, at tabet skal modregnes skattemæssigt i indtægterne for dette år?", ændres til "ja".

(...)”

Klageren er ved skrivelse af 2. maj 2016 fremkommet med følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:

”(...)

Generelt om dokumentation for goodwill ved etablering af interessentskab

Klagerne er enige i, at de har bevisbyrden for tabet af goodwill. Dokumentationen for afholdelse af en udgift til goodwill og for størrelsen heraf i forbindelse med en etablering af et interessentskab ved sammenlægning af to eller flere eksisterende advokatvirksomheder er imidlertid en anden end dokumentationen for en fradragsberettiget udgift, som er afholdt over for en sælger, som ikke er part i sammenlægningen af virksomheder.

Når der er tale om en fradragsberettiget udgift, som afholdes over for en tredjemand, f.eks. ved skatteyderens køb af aktiver af en uafhængig sælger, skal der foreligge et salgsdokument eller lignende fra sælger med angivelse af udgiftens størrelse. I disse tilfælde er revisors angivelse af udgiften i f.eks. et årsregnskab som regel ikke tilstrækkelig dokumentation, da revisor ikke har pligt til at kontrollere hver enkelt udgift i virksomhedens bogføring og regnskab.

Det forholder sig imidlertid anderledes med f.eks. dokumentation for goodwill, som overdrages mellem parterne ved sammenlægning af eksisterende virksomheder. Her vil det som regel være revisor for en eller flere af de eksisterende virksomheder, som udfærdiger dokumentet med angivelsen af størrelsen af den goodwill, som parterne er nået til enighed om.

Den konkrete dokumentation for goodwill

Det dokument, som revisionsfirmaet [virksomhed2] udfærdigede som dokumentation vedrørende goodwillen i 1990, er ikke i behold, men som anført i det følgende må det være hævet over enhver tvivl, at det beløb, som selvsamme revisionsfirma anførte i årsrapporten fra 1990 og i senere dokumenter, er det rigtige beløb.

Der foreligger i dag i årsrapporterne for 2007 og 2008 for [virksomhed4] I/S, udarbejdet af statsautoriseret revisor [person6] (bilag 4 og 5) dokumentation for, at klagerne hver især har købt goodwill for det nøjagtige beløb kr. 769.545 i 1990. I disse er således anført følgende på side 23 i de skattemæssige specifikationer:

"Anskaffelsespris for goodwill i 1990 ([virksomhed1]), [person1] 769.545

Anskaffelsespris for goodwill i 1990 ([virksomhed1]), [person2] 769.545"

Disse oplysninger kan kun være medtaget som nævnt i årsrapporterne på grundlag af dokumentation for såvel anskaffelsestidspunktet som for den nøjagtige størrelse af beløbet. Uden denne dokumentation kan en statsautoriseret revisor ikke indføje disse nøjagtige oplysninger i årsrapporterne.

Statsautoriseret revisor [person6] har oplyst, at hun i 2006 modtog regnskabsmæssige oplysninger fra [virksomhed2] for [virksomhed1], som var navnet på det interessentskab, som klagerne var interessenter i til og med 2005. Klagerne videreførte deres advokatvirksomheder fra [virksomhed1] i [virksomhed4] I/S med virkning fra 1. januar 2006. Hun har ikke længere materialet fra 2006 i behold.

Hun har utvivlsomt modtaget de regnskabsmæssige oplysninger for [virksomhed1], og det har utvivlsomt fremgået af disse, at klagerne i 1990 havde anskaffet goodwill for kr. 769.545. Hun har som statsautoriseret revisor hverken kunnet eller måttet indføre disse nøjagtige oplysninger i årsrapporten uden at have modtaget behørig dokumentation herfor. Dette er den samme dokumentation, som skal foreligge for, at en skatteyder kan dokumentere, at en fradragsberettiget udgift er afholdt og det nøjagtige beløb herfor, jf. de generelle bemærkninger ovenfor.

For så vidt angår goodwill, tjener de regnskabsmæssige oplysninger rent faktisk til dokumentation for den fradragsberettigede udgift. Det er det eneste formål med at angive oplysningen i årsrapporten. Det er en bekræftelse af udgiftens afholdelse og størrelse. Bekræftelsen bliver ikke mindre værd bevismæssigt, jo flere år der går, fra første gang nøjagtigt samme oplysning indføres i selvangivelsesmaterialet.

De oplysninger, som revisor angiver over for SKAT i selvangivelser, herunder i skattemæssige specifikationer, skal være rigtige, og afgives under strafansvar, jf. skattekontrollovens § 13.

Oplysningen i de nævnte årsrapporter er således lige så fyldestgørende dokumentation, som [virksomhed1]s årsregnskab for 1990 ville være.

Goodwillbeløbet for alle indtrædende med lige store andele i et nystiftet interessentskab er det samme

Det kan generelt om goodwill i forbindelse med eksisterende forretningsdrivendes indtræden i et nystiftet interessentskab oplyses, at de indtrædende interessenter køber den overtagne andel i virksomhedens formue, herunder andel af goodwill.

Er interessenternes andele i interessentskabet lige store, indebærer dette, at hver af interessenterne køber en lige stor andel af den samlede goodwill, som de indtrædende interessenter har indskudt. I [virksomhed1] betød dette, at hver af de 6 indtrædende interessenter i 1990 købte 1/6 af den samlede goodwill.

Disse forhold fremgår bl.a. af advokat [person3]s brev af 25. marts 2014 (bilag 7) og af statsautoriseret revisor [person4]s forklaring i [by1] Byret (retsbogsudskriftens side 4, bilag 10), hvori det bl.a. fremgår, at "De 769.000 kr. er en ideel anpart pr. partner af det samlede beløb, som interessentskabet reelt købte af de forskellige."

Herefter kommer hver af interessenterne til at købe lige store ideelle andele af goodwill.

Nærmere om dokumentationen for den konkrete goodwill

Klagerne skal dokumentere, at udgiften til goodwill er afholdt og dens størrelse for at få skattemæssigt fradrag for det tab, som de har lidt. Her skal det imidlertid bemærkes, at dokumentation for interessenternes afholdelse af udgift til goodwill ved etablering af interessentskabet er noget andet end dokumentation for afholdelse af udgifter til anskaffelse fra tredjemand af driftsmateriel, inventar, bygningsdele og lignende.

Al dokumentation for eksistensen og størrelsen af goodwill udfærdiges af interessenterne selv som henholdsvis overdragere og erhververe. Almindeligvis vil disse efter forhandling og fastlæggelse af principperne overlade selve beregningen og opgørelsen af goodwill til revisor. Det stærkeste bevis for goodwill og den nøjagtige størrelse heraf er derfor de tal, som revisor indsætter i den endelige opgørelse.

For klagerne og [virksomhed1] er revisorernes opgørelse m.v. af goodwill ikke i behold. Men statsautoriseret revisor [person5] fra samme revisionsfirma som [person4], [virksomhed2] og [...] - klagernes og [virksomhed1]s daværende revisionsfirma - har i [by1] Byret bl.a. forklaret følgende (retsbogsudskriftens side 4, bilag 10):

"Han kan klart huske de 769.000 kr. Han husker det især, fordi han var en relativt ung revisor dengang, og det var derfor ikke ham, der førte forhandlingerne om fastsættelsen af goodwill og den slags, men han har været den person, der har behandlet tallene dels i [virksomhed1]s dannelse, om hvordan de skulle behandle goodwillbeløbet henover egenkapitalkontiene, dels i deres personlige regnskaber."

Når revisor i 1989/1990 var den, der behandlede goodwilltallene, er det ubetænkeligt at lægge til grund, at selvsamme revisor har sat det rigtige goodwillbeløb ind i de skattemæssige specifikationer i årsrapporten for [virksomhed1] fra og med den første årsrapport i 1990. Beløbet blev uændret overført til årsrapporterne for [virksomhed4] fra og med 2006.

Det er usandsynligt, at der på et tidspunkt i perioden 1990 til 2006 skulle have indsneget sig en skrivefejl eller anden fejl, således at beløbet 769.545 kr. ikke er det rigtige goodwillbeløb. Der foreligger dermed en både tilstrækkelig og overbevisende dokumentation for størrelsen af goodwillbeløbet, således at klagernes tab også skattemæssigt er godtgjort.

Den foreliggende praksis, hvorefter revisors indførsel af tal i årsrapporter i visse tilfælde ikke i sig selv er tilstrækkelig dokumentation til at få skattemæssigt fradrag for afholdelse af udgifter til tredjemand (f.eks. SKM2004.119.ØLR, SKM2005.173.ØLR og SKM2009.626BR) er uden betydning ved vurderingen af beviset for størrelsen af tab af goodwill - som ikke er en udgift til tredjemand - når der foreligger materiale med angivelse heraf udarbejdet af revisor under de ovenfor anførte omstændigheder.

Tidspunktet for tabet

For så vidt angår tidspunktet for den skattemæssige opgivelse af goodwill, bemærker klagerne, at de fastholder, at opgiveisen fandt sted i 2013.

For god ordens skyld bemærker klagerne, at der - selv om de er uenige i Skatteankestyrelsens forslag - ikke er hjemmel i skattelovgivningen for den afgørende præmis i forslaget. Styrelsen anfører således i sidste punktum i tredjesidste afsnit, at "[virksomhed4] har således overdraget (min understregning) goodwill i indkomståret 2012”. I afskrivningslovens§ 40, stk. 6, er der kun hjemmel til beskatning eller fradrag ved salg eller opgivelse.

Ordlyden i den endelige præmis skal derfor ændres, således at ordet "overdraget" ændres til "opgivet", hvis klagerne ikke får medhold.”

Der er i øvrigt henvist til indlæg af 14. juni 2016 til Skatteankestyrelsen.

Landsskatterettens afgørelse

Afskrivningslovens § 40, stk. 1 og stk. 6 er sålydende:

”Stk. 1. Ved erhvervelse af goodwill kan erhververen fra og med det indkomstår, hvori der er indgået en endelig aftale om overdragelsen, afskrive anskaffelsessummen i sin skattepligtige indkomst med indtil 1/7 årligt.

Stk. 6. Ved salg eller opgivelse af aktiver omfattet af stk. 1 og 2 medregnes fortjeneste eller tab ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Fortjeneste eller tab opgøres som forskellen mellem afståelsessummen og anskaffelsessummen med fradrag for samtlige foretagne afskrivninger, herunder forlods afskrivninger. Er aftalen om salg eller opgivelsen af en udbytteret omfattet af ligningslovens § 12 B, stk. 6, finder 1. og 2. pkt. ikke anvendelse.”

Af afskrivningslovens § 47 fremgår følgende:

”Med salg sidestilles i denne lov andre former for afhændelse og afståelse.”

Som følge af bestemmelserne kan det udledes, at ved afståelse eller opgivelse af goodwill medregnes fortjeneste eller tab ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

I Den Juridiske Vejledning afsnit C.C.2.2.1.1 er det anført, at for at få fradrag må skatteyderen dokumentere, at udgiften er afholdt, og dens størrelse. Denne bevisbyrde er tillige gældende for opnåelse af fradragsret for et tab, der er opgjort i henhold til en kapitalbeskatningslov.

Klagerne har ikke fremlagt interessentskabssaftalen for [virksomhed1] I/S fra 1990. Klagerne har endvidere ikke fremlagt [virksomhed1] I/S I/S’s årsregnskab fra 1990. Ved indenretlig afhøring af 6. november 2015 har tidligere statsautoriseret revisor [person5] desuden forklaret, at goodwillbeløbet aldrig har optrådt i [virksomhed1] I/S I/S’s regnskaber.

Der er alene fremlagt materiale, der efterfølgende omtaler, at klagerne skulle have erhvervet goodwill for 769.545 kr. i 1990. Der er således ikke fremlagt materiale, der direkte påviser, at klagerne har erhvervet goodwill i 1990.

Det materiale, som er fremlagt i sagen, beskriver ikke, hvorledes man har opgjort et goodwillbeløb på 769.545 kr. En sådan opgørelse må i særlig grad kræves, når goodwill var et skattefrit aktiv i 1990.

I anmodningen om bindende svar, er det angivet, at interessenterne betalte goodwill for at udligne forskellene i størrelsen af de virksomheder, som de indbragte i [virksomhed1]. [person5] har forklaret, at interessentskabet købte goodwill for 6 x 769.000 kr. Under hensyn til, at betalingen af goodwill skulle udligne forskellene mellem interessenternes virksomheder, forekommer det usandsynligt, at de hver især har modtaget det samme beløb.

På baggrund af ovenstående finder Landsskatteretten, at klagerne ikke har dokumenteret, at de i 1990 har erhvervet goodwill for 769.545 kr.

Herudover fremgår det af CVR, samt af klagernes skrivelse af 2. maj 2016, at klagerne var interessenter i [virksomhed1] I/S frem til 2005, hvorefter klagerne videreførte deres advokatvirksomhed i [virksomhed4] I/S (senere [virksomhed4]). Erhvervelsen af goodwill i 1990 var således knyttet til [virksomhed1] I/S. Det må herefter formodes, at goodwillen blev afstået ved virksomhedsændringen i 2005.

SKATs besvarelse af spørgsmål 2 med ”Nej” stadfæstes derfor.

Det fremgår af afskrivningslovens § 40, stk. 6, jf. stk. 1 og § 47, at fortjeneste eller tab ved afståelse af goodwill opgøres på det tidspunkt, hvor der er indgået endelig aftale om overdragelse.

Ved goodwill forstås, den til en erhvervsvirksomhed knyttede kundekreds, forretningsforbindelse eller lignende. Goodwill er knyttet til en virksomhed, og goodwill kan derfor alene overdrages i forbindelse med hel eller delvis virksomhedsoverdragelse.

[virksomhed5] og [virksomhed4] har den 17. oktober 2012 indgået aftale om overdragelse af alle jurister og sekretærer fra [virksomhed4], samt overdragelse af visse aktiver. I aftalen er det ikke angivet, at der blev foretaget overdragelse af goodwill. Såfremt det vurderes, at aftalen i realiteten indebar en virksomhedsoverdragelse, må dette nødvendigvis medføre, at der alligevel blev overdraget goodwill.

Det fremgår af aftalen, at alle jurister og sekretærer overdrages, samt de beholder deres anciennitet og på de vilkår, der fremgår af deres ansættelseskontrakter. Klagerne har i deres anmodning om bindende svar anført, at fra den 1. januar 2013 var den advokatvirksomhed, der lå i [virksomhed4], videreført som en del af [virksomhed5], og der var herefter ingen virksomhedsaktivitet i [virksomhed4], da formålet alene var at afvikle og inddrive de aktiver, der var i virksomheden, samt afvikle virksomhedens gæld.

Som følge af ovenstående må det lægges til grund, at der reelt er tale om en virksomhedsoverdragelse af [virksomhed4] til [virksomhed5].

Der kan i øvrigt henvises til to Højesteretsdomme af henholdsvis 18. december 1998 og 17. november 1999, som er gengivet i TfS 1999, 87 og TfS 1999, 918. Disse domme tager stilling til, hvornår der på momslovens område er tale om en virksomhedsoverdragelse. Begge sager omhandler køb af aktiver, overtagelse af medarbejdere og efterfølgende lukning af de oprindelige virksomheder. Højesteret statuerer i begge sager, at der er tale om virksomhedsoverdragelse.

Klagerne har henvist til Landskatterettens kendelse af 2. september 2005, som er gengivet i SKM2005.433.LSR. Kendelsen omhandler opgørelse af goodwill i forbindelse med ophør af en virksomhed. Eftersom nærværende sag vedrører en virksomhedsoverdragelse, forinden der foretages virksomhedsophør, kan Landsskatterettens kendelse ikke sammenlignes med nærværende sag.

Idet der er tale om en virksomhedsoverdragelse og herved overdragelse af den til virksomheden knyttede goodwill, må fortjeneste eller tab opgøres i det år, hvor der er indgået endelig aftale om overdragelse, jf. afskrivningslovens § 40, stk. 6, jf. stk. 1. [virksomhed4] indgik aftale med [virksomhed5] den 17. oktober 2012. [virksomhed4] har således overdraget goodwill i indkomståret 2012.

SKATs besvarelse af spørgsmål 3 med ”Nej” stadfæstes derfor.

SKATs besvarelse af spørgsmål 2 og 3 stadfæstes herefter.