Kendelse af 04-02-2020 - indlagt i TaxCons database den 19-03-2020

Faktiske oplysninger

Klageren driver virksomhed som selvstændig kunstner. Klageren er uddannet fra [...] i 1983 og har løbende haft flere udstillinger i både Danmark og udlandet.

Klageren har siden 1989 haft lønnet beskæftigelse ved siden af sin virksomhed som selvstændig kunstner.

Klagerens repræsentant har oplyst, at klageren har været tilknyttet en række uddannelsesinstitutioner ved siden af sin virksomhed som kunstner, hvor ansættelserne har forudsat, at klageren var aktivt udøvende billedkunstner. I de påklagede indkomstår 2010 – 2012 var klageren åremålsansat som professor ved [...] og klagerens repræsentant har hertil henvist til vedlagte udtalelser fra [...] af 27. september 2013 og 22. november 2013, hvori det bekræftes, at en person, der ansættes i et professorat ved [...], skal indfri kravet om egen kunstnerisk praksis og virke under hele ansættelsen. Af udtalelsen fremgår i øvrigt, at arbejdstiden mellem undervisning og egen kunstnerisk praksis forudsættes prioriteret i forholdet 60/40.

Klagerens repræsentant har i brev af 7. maj 2019 oplyst, at klagerens ansættelse som professor ved [...] udløb den 30. september 2017. Det er af repræsentanten oplyst, at klageren, i en periode efter sin fratræden, drev sin kunstneriske virksomhed som bivirksomhed, men at klageren i dag driver virksomheden på fuld tid. Klageren har haft op til flere udstillinger i 2018 og 2019, herunder en stor udstilling på [virksomhed1] i Sverige samt [virksomhed2] i Frankrig, og omsætningen er som følge heraf steget betydeligt. Klagerens repræsentant har indsendt klagerens halvårsregnskab for 2019, hvoraf det fremgår, at omsætningen i 1. halvår 2019 udgør 170.590 kr.

SKAT har oplyst, at klagerens virksomhed har haft følgende resultater i indkomstårene 2005-2012:

Resultater

Af klagerens virksomhedsregnskaber for indkomstårene 2010-2018 fremgår følgende regnskabstal:

SKATs afgørelse

SKAT har ikke godkendt fradrag for virksomhedsunderskud på 64.972 kr. for indkomståret 2010, 10.674 kr. for indkomståret 2011 og 104.711 kr. for indkomståret 2012, idet klageren ikke har drevet erhvervsmæssig virksomhed.

SKAT har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:

”(...)

Ved vurderingen af om virksomheden i skattemæssig henseende kan anses for erhvervsmæssig, må det tillægges betydelig vægt, om virksomheden drives rentabelt, herunder om der er udsigt til, at der kan opnås en rimelig fortjeneste. I en situation, hvor virksomheden har givet betydelig underskud siden 2006, må det yderligere kræves, at der er sikkert grundlag, at virksomheden inden for en kortere årrækkes vil udvikle sig således, at den vil kunne give en rimelig fortjeneste.

Det er ikke en betingelse for ansættelse, at hun udøvede erhvervsmæssig virksomhed som kunstner, men alene at hun var udøvende kunstner jf. SKM2011.812.BR.

Det er SKATs vurdering, at virksomheden efter praksis ikke anses som værende erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig forstand.

Dette begrundes primært i den manglende rentabilitet. Der har været underskud i alle årene siden 2006 og sammenholdt med den formodet arbejdsindsats, der lægges i virksomheden gør, at der ikke har været udsigt til en rimelig honorering for arbejdsindsatsen, eller forrentning af den investerede kapital.

Da der således ikke på baggrund af de foreliggende regnskabsresultater skønnes, at underskuddet er forbigående, og der heller ikke på sigt synes at være udsigt til, at virksomheden vil give et rimeligt overskud, godkendes der ikke fradrag for underskud af selvstændig virksomhed. Indkomsten forhøjes med det fratrukne underskud.

Ud fra de foreliggende oplysninger har SKAT ikke anset din virksomhed som erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende for 2010, 2011 og 2012.

Ved afgørelsen er der lagt vægt på følgende:

Det fremgår ikke af byretsdom som der henvises til, at der er tale om aftenskolelærer. Det er centralt, at vedkommende er aktivt udøvende kunstnere og der stilles krav om, at vedkommende skal være udøvende kunstnere. Endvidere skal lønnen for vedkommendes undervisningsarbejde på skolen ikke indgå i vedkommendes virksomhed, idet vedkommende har arbejde som lønmodtager og ikke som selvstændig. At der er tale om et lønmodtagerforhold fremgår af, at vedkommende gennem kontrakten har været tilknyttet skolen som underviser. Undervisningen er foregået på skolen, og der er udbetalt en løn. Arbejdsgiveren har indeholdt A-skat og betalt feriepenge i henhold til ferieloven. Det er endvidere en betingelse for at kunne undervise på skolen, at man er uddannet kunstner og aktivt kunstudøvende. Retten finder, at den lønindtægt som vedkommende har erhvervet ved skolen, er erhvervet for personligt arbejde i tjenesteforhold jf. kildeskattelovens §43, stk. 1, hvorfor indtægten er A-indkomst, der således ikke kan karakteriseres som indkomst erhvervet ved selvstændig virksomhed. A-indkomsten skal derfor ikke indgå ved vurderingen af vedkommendes selvstændig virksomhed.

Ovenstående byretsdom svarer til din situation og derfor fastholder SKAT ansættelsen for indkomstårene 2010, 2011 og 2012.

(...)”

SKAT er den 19. maj 2014 fremkommet med en udtalelse til klagen:

”(...)

SKAT anser at virksomheden ikke er rentabel, da der har været underskud i alle årene siden 2006 og sammenholdt med den formodet arbejdsindsats, der lægges i virksomheden gør, at der ikke har været udsigt til en rimelig honorering for arbejdsindsatsen, eller forretning af den investerede kapital.

Da der således ikke på baggrund af de foreliggende regnskabsresultater skønnes, at underskuddet er forbigående, og der heller ikke på sigt synes at være udsigt til, at virksomheden vil give et rimeligt overskud, godkendes der ikke fradrag for underskud af selvstændig virksomhed. Indkomsten forhøjes med det fratrukne underskud.

SKAT har ved deres afgørelse lagt vægt på følgende: • Virksomheden har givet konstant underskud siden 2006(rentabilitet) • De fratrukne skattemæssige underskud (før renter) har udgjort i alt 404.394 kr. for årene 2006-2012. • Du har udover din virksomhed sideløbende haft indtægter som lønmodtager (løn).

(...)

[person1] repræsentant henviser til SKM2013.241.HR som vedrører en livslang ydelse fra Statens Kunstfond. SKAT anser SKM2013.534.HR, hvor der også var lønnet job ved siden af som var nødvendig for at have sit job, som mere relevant. Der henvises til nedenstående:

Det fremgår ikke af højesteretsdommen (SKM2013.534.HR), som der henvises til, at der er tale om aftenskolelærer. Det er centralt, at vedkommende er aktivt udøvende kunstnere og der stilles krav om, at vedkommende skal være udøvende kunstnere. Endvidere skal lønnen for vedkommendes undervisningsarbejde på skolen ikke indgå i vedkommendes virksomhed, idet vedkommende har arbejde som lønmodtager og ikke som selvstændig. At der er tale om et lønmodtagerforhold fremgår af, at vedkommende gennem kontrakten har været tilknyttet skolen som underviser. Undervisningen er foregået på skolen, og der er udbetalt løn. Arbejdsgiveren har indeholdt A-skat og betalt feriepenge i henhold til ferieloven. Det er endvidere en betingelse for at kunne undervise på skolen, at man er uddannet kunstner og aktivt kunstudøvende. Retten finder, at den lønindtægt som vedkommende har erhvervet ved skolen, er erhvervet for personligt arbejde i tjenesteforhold, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 1, hvorfor indtægten er A-indkomst, der således ikke kan karakteriseres som indkomst erhvervet ved selvstændig virksomhed. A-indkomsten skal derfor ikke indgå ved vurderingen af vedkommendes selvstændig virksomhed.

SKAT vil derfor indstille, at sagen fastholdes.”

SKAT er den 28. juni 2017 fremkommet med en supplerende udtalelse:

”(...)

SKAT anser stadig, virksomheden for ikke at være rentabel, da der har været underskud i alle årene siden 2006 på nær indkomståret 2014, hvor virksomhed givet et overskud på kr. 40.314.

Virksomheden skal over en længere periode give overskud eller have udsigt til at give overskud på den primære drift, således at der er mulighed forrentning af fremmedkapital og den investerede egenkapital samt rimelig driftsherreløn.

(...)

Der er noget som tyder på, at virksomheden ville have givet underskud, hvis der havde været fratrukket en udgift til kommission for indkomståret 2014, jf. de øvrige ovenstående.

Det fremgår endvidere ikke, at der er sammenhæng med udstillingerne jf. det indsendte CV og den medregnede omsætning. Den medregnede omsætning udgør ud over salg af egne værker tillige honorarer, som ikke er nærmere specificerede.

Virksomheden har med undtagelse 2005 og 2014 givet underskud og efter SKAT opfattelse er der noget som tyder på, at underskuddet af den primære drift for indkomståret 2014, er et enkelt stående tilfælde, da de efterfølgende også giver underskud af selvstændig virksomhed jf. ovenstående.

Det er endvidere SKATs opfattelse, at man ikke skal tage højde for den lønindtægter [person1] har fra dit professorat, der henvises til SKM2013.534.HR som vedlægges.

(...)”

SKAT er den 6. juli 2017 fremkommet med en supplerende udtalelse:

”Vi har ikke yderligere kommentarer til den principale påstand. Med hensyn til den subsidiære påstand har vi følgende kommentar:

SKAT anser ikke udgifterne som anvendt i den selvstændige virksomhed at have så nær tilknytning til [person1] lønmodtager job at de bliver fradragsberettiget jf. Statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a og b. Der er tale om udgifter, som er anvendt til frembringelse af de kunstværker, som er lavet i perioden og derved skulle frembringe en indtægt i den selvstændige virksomhed.

Endvidere anses den omtalte dom (TfS 1984.2H) ikke at kunne lægges til grund for fradrag for at få fradrag for udgiften som en lønmodtagerudgift, idet dommen vedr. et selskab, som var kommet i økonomiske vanskeligheder og betalt for en kautionsforpligtelse. ”

Klagerens repræsentant er den 7. maj 2019 fremkommet med yderligere materiale til sagen. SKAT er den 24. maj 2019 fremkommet med bemærkninger hertil.

”Skattestyrelsen anser stadig, virksomheden for ikke at være rentabel, da der har været underskud i alle årene siden på nær indkomståret 2014, hvor virksomheden giver et overskud på kr. 40.314 samt i indkomståret 2018 hvor det giver et mindre overskud på kr. 4.068, selvom man har modtaget et legat fra Kulturstyrelsen på kr. 50.000.

Skatterådet/Landsskatteretten har i SKM2014.LSR har svaret på, hvordan indtægter i form af kunstlegater skattemæssigt vil være at betragte som hobbyvirksomhed.

Landsskatteretten svarer: Ja, dersom legaterne er givet i forbindelse med konkrete arbejder i klagerens hobbyvirksomhed, og Nej dersom legater knytter sig til klagerens person.

Det fremgår ikke af det indsendte, hvad det er knyttet til.

Virksomheden skal endvidere over en længere periode give overskud eller have udsigt til at give overskud på den primære drift, således at der er mulighed forretning af fremmedkapital og den investerede egenkapital samt rimelig driftsherreløn. Der er stadig ikke noget som tyder på, at virksomheden i en længere periode vil give overskud, da det i en periode på 13 år kun har givet overskud i 2 år (2014 og 2018). Overskuddet for indkomståret 2018 er kun opstået på grund af, at der er modtaget et legat fra Slots- og Kulturstyrelsen på kr. 50.000.

(...)”

Skatteankestyrelsen har den 26. juni 2019 udsendt sagsfremstilling i sagen. SKAT er den 8. august 2019 fremkommet med en udtalelse hertil.

”(...)

Skattestyrelsen har vurderet sagen, herunder gennemgået klagers bemærkninger, og er enig i Skatteankestyrelsen forslag til afgørelse.

Skattestyrelsen er således enig med Skatteankestyrelsen i, at klagers ansættelse på [...] alene forudsætter, at hun skal opretholde sin kunstneriske praksis under hele ansættelsen, og at der ikke stilles om, at klagers virksomhed som kunstner er drevet erhvervsmæssigt. Klagers indtægter fra hendes ansættelse som professor ved [...] er lønmodtagerindkomst og kan derfor ikke kan karakteriseres som indkomst erhvervet ved selvstændig virksomhed, hvorfor indkomsten ikke skal indgå ved vurderingen af klagerens selvstændige virksomhed.

Det er fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at klagers virksomhed ikke anses for erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig forstand og at hun som følge heraf ikke er berettiget til fortage fradrag af underskud i virksomheden. Dette begrundes med manglende rentabilitet. Der har således været underskud i virksomheden siden 2006 på nær indkomstårene 2014 og 2018, hvor virksomheden i 2014 giver et overskud på henholdsvis 40.314 kr. og i 2018 et beskedent overskud på 4.068 kr. på trods af, at der er modtaget et legat fra Kunststyrelsen på 50.000 kr.

Virksomheden skal også over en længere periode give overskud eller have udsigt til at give overskud på den primære drift, således der mulighed for forretning af fremmedkapital og den investerede egenkapital samt rimelig driftsherreløn. Det er fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at der stadig ikke er noget, der tyder på, at virksomheden i en længere periode vil give overskud, da den i periode på 13 år kun har givet overskud i 2 år, hvor det beskedne overskud for 2018 alene er opstået på grund af et legat på 50.000 kr.

Vedrørende klagers subsidiære påstand om fradrag som lønmodtagerudgift, så er det Skattestyrelsens opfattelse, at klager ikke er berettiget til at fradrage udgifterne som lønmodtagerudgifter, da udgifterne er anvendt til at frembringe kunstværker og derved frembringe en indtægt i den selvstændige virksomhed. Udgifterne har derfor ikke en tilstrækkelig nær tilknytning til klagers arbejde som lønmodtager.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har fremsat principal påstand om, at klageren er berettiget til fradrag for virksomhedsunderskud på 64.792 kr. for indkomståret 2010, 10.674 kr. for indkomståret 2011 og 104.711 kr. for indkomståret 2012.

Klagerens repræsentant har fremsat subsidiær påstand om, at udgifterne godkendes som lønmodtagerfradrag.

Klagerens repræsentant har som begrundelse for påstandene anført følgende:

”(...)

Klagen er primært begrundet med, at min klient er selvstændigt erhvervsdrivende kunstner, og at hun derfor har fradrag for sine driftsomkostninger, jf. statsskatteloven § 6a.

(...)

Det fremgår af Højesterets dom SKM 2013.241 (flertallet), at kunstnerisk virksomhed som udgangspunkt skal vurderes efter de sædvanlige skatteretlige kriterier for erhvervsmæssig virksomhed, således at virksomheden dels må have et vist omfang, dels må være etableret med udsigt til at opnå fortjeneste, der står i et rimeligt forhold til den investerede kapital og arbejdsindsats. Men herudover anfører Højesteret i præmisserne, at der gælder særlige forhold for kunstnervirksomhed, hvorfor man oftere end ellers kan være i tvivl om, hvorvidt der ved virksomheden opnås eller er udsigt til at opnå et rimeligt vederlag for kunstnerens arbejdsindsats. Højesteret henviser her til, at administrativ praksis i sådanne tvivlstilfælde bl.a. lægger vægt på virksomhedens omfang, om kunstneren har deltaget i udstillinger samt på kunstnerens faglige baggrund.

Ifølge Højesterets dom præmisser skal der således ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om erhvervsmæssig virksomhed, lægges vægt ikke alene på rentabiliteten, men også på deltagelse i udstillingsvirksomhed og faglig baggrund.

Ud fra de foreliggende oplysninger om [person1]s uddannelse og hendes faglige virke som kunstner må det umiddelbart lægges til grund, at hendes faglige baggrund tilsiger, at hun skattemæssigt er professionel billedkunstner.

Det gøres videre gældende, at hun har haft en intensiv udstillingsaktivitet igennem sin karriere, senest med en meget stor separatudstilling på [Spanien], hvilket også understøtter, at virksomheden skattemæssigt er erhvervsmæssig.

Det fremgår endvidere af Højesterets præmisser i dommen SKM 2013.534, at lønindtægt kan inddrages ved vurderingen af rentabiliteten i virksomheden, når kunstnervirksomheden har været en forudsætning for ansættelsen.

Som det fremgår af vedlagte bilag 3 og 4, har dette været tilfældet for [person1]s ansættelse som professor ved [...]. Hertil kommer, at det som udtalelsen præciserer, også er en forudsætning, at der løbende prioriteres tidsmæssigt mellem undervisning og kunstnerisk virksomhed. Dette krav indebærer dels, at omsætningen i den kunstneriske virksomhed er påvirket af ansættelsen som professor, dels at denne offentlige ansættelse forudsætter, at hun afholder udgifter til at drive sin virksomhed som selvstændig billedkunstner, en virksomhed, der tilmed kræves at have en eksperimenterende eller udviklende karakter, jf. kravet om artistic production and research i stillingsopslaget. Som det fremgår af regnskaberne, er udgifterne væsentligst afholdt til leje af værksted, materialer og galleriprovision.

Dette betyder, at lønindtægten 2010-12 skal inddrages ved vurderingen af rentabiliteten i den kunstneriske virksomhed. Når lønindtægten inddrages, vil der i alle årene være tale om en samlet positiv indtjening i kraft af [person1]s faglige baggrund og kunstneriske aktiviteter.

Det gøres i denne forbindelse gældende, at der netop er tale om udgifter ved selvstændig virksomhed, som kan modregnes i lønindtægten, idet Højesteret i sine præmisser netop anfører, at lønindtægten inddrages ved vurdering af rentabiliteten i virksomheden. Hertil kommer, at indtægter ved salg af værker, udstillingshonorar o.a. opnået som led i udøvelsen af den kunstneriske virksomhed, tilfalder min klient og ikke [...].

På det tidspunkt, hvor åremålsansættelsen ophører – principielt i løbet af 2014 – vil [person1] ikke blot have udbygget sine kunstneriske referencer i kraft af sin ansættelse som professor ved [...], men vil tillige kunne anvende sin fulde arbejdskraft i sin kunstneriske virksomhed, således at der tillige er udsigt til, at denne på sigt vil give overskud.

I denne forbindelse henvises til, at hidtidig administrativ praksis i øvrigt har anlagt en meget lang tidshorisont for rentabilitetsvurderingen.

På denne baggrund gøres gældende, at virksomheden i de omhandlede indkomstår skattemæssigt er erhvervsmæssig bivirksomhed.

Subsidiært gøres gældende, at udgifterne må anses for afholdt som led i åremålsansættelsen som professor ved [...].

(...)”

Klagerens repræsentant er den 22. juni 2017 fremkommet med supplerende bemærkninger.

”(...)

Ad rentabilitet

Højesterets præmisser i SKM 2013.241H udtaler, at ved rentabilitetsvurderingen lægges vægt på de særlige forhold, der gælder for kunstnere. Her skal ifølge praksis inddrages bl.a. udstillingsvirksomhed.

Formuleringen relaterer sig tillige til en administrativ praksis, der typisk ser kunstnervirksomhed over en længere periode end de standardmæssige 3 år, jf. seneste administrative praksis SKM 2017.353 LSR.

Det væsentlige ved rentabilitetsvurderingen er, om der er udsigt til at virksomheden vil give overskud. I denne vurdering inddrages som et element virksomhedens forhistorie, men der kan ikke bare foretages en akkumulering af tidligere resultater ved vurdering af mulighed for overskud. Der skal anlægges en konkret vurdering af muligheden for fremtidigt overskud, hvor alle forhold inddrages.

Dette fremgår også af LSR’s afgørelse SKM 2017.353. Her var underskud i en årrække, men efterfølgende overskud. SKAT havde ment, at akkumuleret over underskud over 20 år skulle indvindes først. Det var ikke tilfældet, men virksomhed var erhvervsmæssig som følge af udvist efterfølgende overskud i 2 år, hvor det første var beskedent og det følgende var 194t. kr.

[person1] har som det fremgår af det inden mødet fremsendte årsregnskab for 2014, var der i dette år overskud på godt 40.000 kr.

Ad Intensitet

Derudover lægges vægt på virksomhedens omfang. Det er et spørgsmål om intensitet. Denne skal måles i forhold til, at der i disse år er tale om bivirksomhed, jf. at der i ansættelsesforholdet er forudsat en vægt på 60/40 og hovedvægt er arbejdsindsats på professoratet. Se bilag 3. Bemærk endvidere, at den egen praksis skal være kunstnerisk eksperimenterende.

Bivirksomhed er generelt anerkendt at være erhvervsmæssig virksomhed, og der skal så foretages den sædvanlige vurdering af, om virksomheden er erhvervsmæssig eller ikke erhvervsmæssig, men naturligvis tilpasset det forhold, at der er tale om bivirksomhed.

Virksomhedens omsætning har været svingende, hvilket er almindeligt anerkendt for kunstnervirksomhed og dermed ikke i sig selv diskvalificerende for at være erhvervsmæssig, jf. H’s præmisser i SKM 2013.534. Derudover har omsætning levet op til det niveau, der i praksis er stillet for at være intensiv, jf. at omsætningen i 2011 har udgjort 117.600 og der både forud og efterfølgende har været omsætning der tilsiger, at virksomheden også er intensivt drevet.

Ad den samlede vurdering af rentabilitet og intensitet

Herudover skal ved vurdering af rentabilitet og intensitet inddrages indtægterne fra stillingen som professor ved [...].

Iht. Jur Vejledning C.C 1.3.1.skal der lægges vægt på, om virksomheden har en naturlig sammenhæng med øvrige indtægtsgivende hverv. Det er tilfældet og dette tale således for erhvervsmæssig virksomhed.

Højesteret har endvidere udtrykkelig udtalt, at når kunstnervirksomheden er en forudsætning for ansættelse, så skal lønindtægten tages i betragtning ved vurdering af rentabilitet, jf. SKM 2013.241H.

I henhold til samme dom kan fremtidige forhold inddrages i rentabilitetsvurderingen. Her har det betydning, at [person1]s professorat udløber i 2017, således at hun i sin kunstnervirksomhed står friere med hensyn til produktion, ligesom hun får mere tid til denne virksomhed og kan fokusere mere på salg af sine værker og kan påtage sig udsmykningsprojekter.

Hun har vist, jf. årsregnskabet for 2014, at hun kan have overskud, selvom der i perioden har været disse forpligtelser knyttet til ansættelsesforholdet. Dette indikerer, at hun i de næste år, hvor hun også skal leve udelukkende af sin virksomhed, vil få overskud.

Ad subsidiært anbringende om fradrag som lønmodtagerudgift

De afholdte udgifter er en forudsætning for indtjeningen i ansættelsesforholdet, således at det realiserede underskud, der ikke anerkendes fradraget ved opgørelse af personlig indkomst, i sin helhed er afholdt med henblik på at erhverve og vedligeholde denne lønindtægt, jf. Statsskatteloven § 6 a og b smh. med Ligningsloven § 9 om lønmodtagerudgifter udover bundfradraget.

Det er fortsat altafgørende for fradragsretten, at der foreligger en aktuel driftsmæssig begrundelse for at afholde udgiften, men der er principielt ikke forskel på driftsomkostningsbegrebet for erhvervsdrivende og lønmodtagere. I praksis er der dog et skærpet beviskrav til udgiftens sammenhæng med lønindtægten. Dette beviskrav er opfyldt her, jf. at det er en forudsætning for ansættelsen, at der sideløbende udøves selvstændig kunstnervirksomhed med udstillinger og netværksetablering med henblik på at videregive opnåede erfaringer til de studerende, jf. redegørelse fremsendt/fremlagt. Dette fradrag for driftsomkostning er fastslået med H’s dom om [virksomhed3], TfS 1984, 2H.

Ang. budget for 2017, jf. møderef. s. 2 næstsidste afsnit.

[person1] oplyste på mødet, at hun endnu ikke har udarbejdet budget for 2017, jf. at hendes ansættelse på [...] først udløber pr. 30. september 2017. Hun har endvidere travlt med at forberede den store udstilling i Sverige, som forventes at kunne bidrage med øget indtjening i den selvstændige virksomhed, både ved salg af værker og udsmykningsprojekter.”

Klagerens repræsentant er den 13. juli 2017 fremkommet med supplerende bemærkninger til SKATs udtalelser af 28. juni 2017 og 6. juli 2017:

”(...)

SKAT bemærker, at en virksomhed over en længere periode skal give overskud eller have udsigt til at give overskud på den primære drift.

Dette er ikke i overensstemmelse med praksis, hvor der anlægges en vurdering af, om virksomheden kan forventes at give overskud på den primære drift. Jeg henviser til Landsskatterettens afgørelse SKM 2017.353, som SKAT ikke har inddraget i sin vurdering.

Afgørelsen skal ses i fortsættelse af Højesterets præmisser i SKM 2013. 241H, hvorefter der ved rentabilitetsvurderingen skal lægges vægt på de særlige forhold, der gør sig gældende for kunstnerisk virksomhed.

Det er således ikke afgørende, at virksomheden forud for den omhandlede periode 2010-12 har haft underskud af en vis størrelse, idet dette forhold alene kan inddrages ved vurderingen af, om virksomheden for fremtiden forventes at kunne give overskud. Her er dette netop påvist at være tilfældet, for så vidt angår 2014, ligesom ophør af den tidsbegrænsede ansættelse, som også tidligere oplyst, vil påvirke den fremtidige indtjening.

SKAT bemærker, at hvis der havde været fratrukket galleriprovision af salg i indkomståret 2014, ville der have været underskud. Hertil bemærkes, at der som oplyst på kontormødet ikke var tale om salg gennem galleri, hvorfor salget ikke udløste galleriprovision. Prisdannelse og omkostninger ved salg gennem galleri og salg til museer eller på markeder, hvor der ikke er indgået en galleriaftale vil variere. Det er selvfølgelig helt uacceptabelt, at SKAT i sin rentabilitetsvurdering inddrager en ikkeeksisterende omkostning.

SKAT betvivler endvidere, at der er sammenhæng mellem en kunstners udstilling af værker og salg af værker. Dette er almindeligt anerkendt at være tilfældet inden for branchen, og bemærkningen må derfor tilskrives, at SKAT ikke har noget kendskab til denne. På kontormødet i blev endvidere oplyst, at de modtagne honorarer var vederlag for udtalelser indhentet hos [person1] i hendes egenskab af billedkunstner. Disse honorarer skal derfor indgå i resultat af kunstnerisk virksomhed, jf. SKM 2014.219, svar på spørgsmål 7a, hvor Landsskatteretten ændrede besvarelsen i forhold til SKAT, idet bemærkes, at der i denne relation ikke er forskel på et vederlag for et foredrag om et emne inden for kunst og et vederlag for en kunstfaglig udtalelse.

SKAT anfører, at ”noget tyder på, at overskud af den primære drift for indkomståret 2014 er et enkelt stående tilfælde, da der efterfølgende er underskud”. Dette er ikke klagers forventning, jf. at hun forventer udelukkende at skulle leve af sin kunstneriske virksomhed fra efteråret 2017.

Endelig anfører SKAT med henvisning til SKM 2013.534, at der ikke skal tages højde for lønindtægten fra professoratet.

Hertil bemærkes, at det netop udtrykkelig fremgår af Højesterets præmisser i dommen, at dette undtagelsesvis skal være tilfældet, når udøvelsen af den kunstneriske virksomhed, som det er tilfældet her, er et krav, som er stillet for ansættelse i den tidsbegrænsede stilling som professor ved [...].”

Efter anmodning fra Skatteankestyrelsen, fremsendte klagerens repræsentant den 7. maj 2019 en supplerende udtalelse vedhæftet klagerens årsrapport fra 2017 og 2018.

”I 2017, hvor [person1] var ansat som professor frem til 30. september, var resultat af virksomhed et underskud på 43.470 kr. med en omsætning på 32.450 kr.

I 2018 var resultatet et overskud på 4.068 kr. efter en omsætning på 63.533 kr. I denne omsætning indgår et arbejdslegat fra Kulturstyrelsen på 50.000 kr. Dette arbejdslegat indgår i resultat af virksomhed med henvisning til SKM 2013.856 HD om beskatning af arbejdslegater, hvor Højesteret afviste nedsat indkomstbeskatning iht. Ligningsloven §7O. I dommen lægger Højesteret til grund, at arbejdslegater ikke alene er udtryk for en anerkendelse af modtagerens kunstneriske fortjenester, men kan betragtes som en form for vederlag til kunstneren for samfundets mere generelle nytte afkunstnerens produktion.

I 2019 er omsætningen steget betydeligt og udgør frem til dato 174.590 kr. i salgsindtægter for 3 værker. Hun forventer overskud i år og i de kommende år, da hun på nuværende tidspunkt har adskillige aftaler om udstillinger og projekter, jf. nedenfor.

[person1] driver nu sin kunstneriske virksomhed på fuld tid. I en periode efter hendes fratræden som professor ved [...] har hun drevet virksomheden som bivirksomhed, jf. årsrapporter 2017 og 2018.

Siden sin fratræden som professor har hun arbejdet med at få arrangeret udstillinger og etablere kunstneriske projekter, der kan give indtjening i virksomheden. Som følge af sin fratræden er [person1] nu frit stillet med hensyn til, hvilke kunstværker og projekter, hun vil arbejde med.

Hun har haft følgende udstillinger:

2017 [...], [...], [by1]

[...], [...], [by1]

2018 [...] (gæst), “[...]”, [...], [by1]

[...], [virksomhed2], [...], Frankrig

[...], [...], Sverige

2019 [...], [...], [Sverige]

Fremtidige udstillinger:

[...], Sverige

Fuldt flor, [Diverse]

(...)”

Skatteankestyrelsen har den 26. juni 2019 udsendt sagsfremstilling i sagen. Klagerens repræsentant er den 11. juli 2019 fremkommet med bemærkninger hertil.

”(...)

Indledningsvis bemærkes til faktiske forhold, at [person1] som oplyst under sin ansættelse som professor ved [...] har været forpligtet til at have egen kunstnerisk praksis. Der stilles krav om, jf. Kulturministeriets udredning om Kunstnerisk Udviklingsvirksomhed s. 26 og 28 samt bilag 4 med underbilag 4.1, at den pågældende skal udføre kunstnerisk produktion og kunstnerisk udvikling/forskning under sin ansættelse.

Uanset dette krav er der til stillingen ikke knyttet rådighed over atelier eller værksted. Da [person1]s kunstnerisk virksomhed forudsætter, at hun har et atelier til rådighed, har hun haft udgifter hertil, jf. de fremsendte årsregnskaber. I tilknytning til de varierende udgifter til leje af atelier bemærkes, at hun over årene har været nødsaget til at skifte atelier, hvilket i nogle år har medført øgede lejeudgifter. Hun har dog til stadighed søgt at holde disse udgifter så lave som muligt.

(...)

S. 2 er i et skema oplistet de realiserede regnskabsmæssige resultater for årene 2010 – 18.

Det fremgår, at der har været overskud i 2014 (ca. 40.000 kr.) og i 2018 (ca. 4.000 kr.) I skemaet er ikke medtaget oplysning om realiseret omsætning i virksomheden i 2019, som har udgjort 174.590 kr. og dermed væsentlig mere end i de forudgående indkomstår, inklusive de år, der har udvist overskud. På basis af det generelle omkostningsniveau i virksomheden, hvor den væsentligste udgift er til leje af værksted/atelier, er det realistisk at forvente et overskud for 2019 på godt 100.000 kr. Dette er i overensstemmelse med de forventninger til indtjening i virksomheden, som [person1] har haft i de omhandlede indkomstår, da hun, som oplyst, har forventet at kunne øge omsætningen og dermed også indtjeningen efter fratræden som professor.

S. 3 er refereret, at SKATs afgørelse primært er begrundet i manglende rentabilitet.

Hertil bemærkes, at SKATs afgørelse udelukkende er begrunde i manglende rentabilitet, idet der er henvist til underskud i årene 2006-12 og til, at disse akkumulerede underskud har udgjort 404.394 kr.

Dog har SKAT også henvist til, at der sideløbende har været lønnet ansættelse. Hvorfor dette forhold har betydning ved vurderingen af, om virksomheden i skattemæssig henseende er erhvervsmæssig, er imidlertid uoplyst. Kriteriet er ikke nævnt i omtalen af de elementer, der ifølge praksis indgår ved bedømmelsen, jf. JV pkt. C.C.1.3.1. Det bemærkes, at bivirksomhed generelt anerkendes at være erhvervsmæssig ud fra samme kriterier som hovedvirksomhed, dog at vurderingen sker med hensyntagen til, at der netop er tale om bivirksomhed.

Ud fra det anførte, må det lægges til grund, at SKAT er enig i, at [person1]s kunstneriske virksomhed opfylder det i praksis stillede krav om intensitet.

Det fremgår af JV pkt. C.C.1.3.1., at vurderingen af, om en virksomhed er erhvervsmæssig, foretages på grundlag af en række kriterier, men at rentabilitetsbetragtningen har været lagt til grund i mange afgørelser. Her anføres tillige, at vurderingen også skal inddrage, hvilken type virksomhed, der er tale om.

Som anført i klagen af 25. april 2014 har Højesteret i dommen SKM 2013.241 taget stilling til rentabilitetskravet i kunstnerisk virksomhed. Her udtaler Højesteret, at der gælder særlige forhold for kunstnervirksomhed, hvor der oftere kan være tvivl om, hvorvidt der kan opnås eller er udsigt til at opnå et rimeligt vederlag, ligesom indtægterne kan være stærkt svingende. I så fald skal vurderingen i henhold til administrativ praksis inddrage virksomhedens omfang og kunstnerens deltagelse i udstillinger samt kunstnerens faglige baggrund.

Disse forhold og den administrative praksis, som Højesteret henviser til, har SKAT ikke inddraget i sine overvejelser, ligesom begrundelsen alene lægger vægt på det generelle og almindelige krav om rentabilitet. De nævnte yderligere forhold taler alle for, at virksomheden er erhvervsmæssig, jf. CV og årsregnskaberne for 2010-2018.

SKAT har afvist, at de særlige forhold vedrørende ansættelse som professor og kravet om egen kunstnerisk praksis, skal indgå i vurderingen. SKAT omtaler den relevante praksis SKM 2013.534 s. 5, som dog er et misvisende referat af Højesterets præmisser i sagen.

Sagen drejer sig om en forstander på en kunsthøjskole, der ved siden af ansættelsen havde egen kunstnerisk virksomhed, der havde udvist underskud. I sagen var spørgsmålet, om lønindtægten som forstander på [...] skulle indgå ved bedømmelsen af, om virksomheden var erhvervsmæssig. Baggrunden for dette var et af de elementer, der ifølge JV (både dagældende praksis og gældende iht. Pkt. C.C.1.3.1) skal inddrages ved vurderingen: om virksomheden har en naturlig sammenhæng med skatteyderens eventuelle øvrige indtægtsgivende erhverv. Højesteret besvarede dette spørgsmål benægtende i den omhandlede sag og begrundede det med, at ”hans kunstnervirksomhed ikke var en forudsætning for hans stilling som forstander, og der er således ikke grundlag for undtagelsesvis at tage hans lønindtægt i betragtning ved bedømmelsen af rentabiliteten”.

Af Højesterets præmisser kan det således udledes, at hvis en kunstnervirksomhed er en forudsætning for at varetage stillingen som professor ved [...], så skal lønindtægten tages i betragtning ved bedømmelsen af rentabiliteten.

Det fremgår af sagens oplysninger, jf. bilag 3 og 4, den på mødet udleverede ansættelseskontrakt og stillingsopslaget hertil, at egen kunstnerisk virksomhed er en forudsætning for at opnå ansættelse som professor ved [...]. Kravet til den kunstneriske virksomhed er uddybet i det fremsendte bilag, Kulturministeriets udredning: Kunstnerisk udviklingsvirksomhed. Der henvises til s. 26 ff, der omtaler det lovfæstede krav om kunstnerisk udviklingsvirksomhed ved bl.a. [...]s Billedkunstskoler, som har resulteret i kravet om udvikling og forskning gennem egen kunstnerisk virksomhed, som anført i bilag 3 og 4 inkl. underbilag 4.1 – med forventet fordeling af arbejdstid på 60/40 mellem ansættelse og egen virksomhed.

(...)

Skatteankestyrelsen anfører, at virksomheden for at være erhvervsmæssig i skattemæssig forstand, skal have udsigt til på sigt at give en rimelig fortjeneste, og refererer her en del af præmisserne i HD SKM 2013.241 om kunstnervirksomhed. Skatteankestyrelsens referat er imidlertid mangelfuldt og dermed misvisende, da præmisserne tillige om kunstnerisk virksomhed udtaler, at der gør sig særlige forhold gældende for kunstnerisk virksomhed, og at dette betyder, at der tillige skal lægges vægt på virksomhedens omfang, om kunstneren har deltaget i udstillinger samt på kunstnerens faglige baggrund. Højesteret henviser i denne forbindelse til hidtidig administrativ praksis, hvor disse forhold netop er inddraget.

I denne forbindelse bemærkes, at [person1]s virksomhed har et væsentligt større omfang end i Højesteretssagen, ligesom hun har betydeligt større udstillingsvirksomhed og omsætning.

Skatteankestyrelsen anfører videre, at ”klagerens ansættelse på [...] alene forudsætter, at klageren skal opretholde sin kunstneriske praksis under hele ansættelsen, og således stilles ikke krav til, at klagerens virksomhed som kunstner er drevet erhvervsmæssigt. Landsskatteretten lægger derfor til grund, at klagerens indtægter fra sin ansættelse som professor ved [...] er lønmodtagerindkomst, der således ikke kan karakteriseres som indkomst erhvervet ved selvstændig virksomhed. Indkomsten skal derfor ikke indgå ved vurderingen af klagerens selvstændige virksomhed”.

Denne begrundelse er i direkte modstrid med Højesterets præmisser i SKM 2013.534 om forstanderen på en kunsthøjskole omtalt ovenfor. Skatteankestyrelsen inddrager ikke denne dom i sit forslag, selvom den er yderst relevant for det principielle spørgsmål i sagen om rentabilitetsvurdering i kunstnerisk virksomhed. Forslaget lægger i stedet vægt på, at [...] ikke kræver, at virksomheden er erhvervsmæssigt drevet. Dette er imidlertid ikke korrekt, da [...] netop kræver, at virksomheden har et kunstfagligt højt niveau, og at den skal opfylde kravet til at være eksperimenterende og udviklende. Det skal videre bemærkes, at det ikke kan udledes af Højesterets præmisser i SKM 2013.534, at [...] skal stille krav om, at virksomheden i skattemæssig henseende er erhvervsmæssigt drevet. I sagen henviste Højesteret til præmisserne i SKM 2013.241 og tilføjede, at i kunstnerisk virksomhed skal også tages i betragtning, at indtægterne kan være stærkt svindende fra år til år. Til det i sagen omhandlede hovedspørgsmål om rentabilitetskravet i kunstnerisk virksomhed, havde kunstneren med henvisning til praksis – jf. JV pkt. C.C.1.3.1. – gjort gældende, at hans løn som forstander for [...] skulle inddrages ved bedømmelsen, da det af administrativ praksis fremgår, at der udover faglige forudsætninger også lægges vægt på, om virksomheden har en naturlig sammenhæng med skatteyderens eventuelle øvrige indtægtsgivende erhverv.

Højesteret afviser, at lønindtægten skal indgå ved bedømmelsen. Præmisserne udtaler, at Højesteret lægger til grund, at forstanderens kunstnervirksomhed ikke var en forudsætning for hans stilling som forstander, og at der således ikke er grundlag for undtagelsesvis at tage hans lønindtægt i betragtning ved bedømmelsen af rentabilitet.

Præmisserne udtaler dermed klart, at når en kunstnervirksomhed er en forudsætning for ansættelsen, så gælder undtagelsen om, at lønindtægten skal inddrages ved bedømmelsen af virksomhedens rentabilitet. Det er dokumenteret i sagen her, at [...] stiller krav om, at [person1] skal udøve egen kunstnerisk virksomhed både før og under ansættelsen, ligesom [...] stiller krav om, at hun ved udøvelsen af denne virksomhed opfylder kravet om kunstnerisk forskning og udvikling, der skal inddrages i hendes virke med undervisning som professor.

[person1]s lønindtægt som professor på årligt godt 500.000 kr. skal derfor indgå ved rentabilitetsvurderingen. Hermed er den samlede indtjening ved kunstnerisk virke i henholdsvis virksomhed og som professor overskudsgivende, og kravet om rentabilitet er dermed opfyldt.

Forslaget anfører videre, at der på det foreliggende grundlag i 2010-12 ikke var udsigt til at virksomheden ville blive rentabel inden for en kortere årrække.

Dette bestrides med henvisning til de dokumenterede faktiske forhold og offentliggjort praksis.

Der blev faktisk realiseret et overskud i 2014, som i vidt omfang må tilskrives salg af arbejder udført under et legatophold på [Spanien] i 2012. Yderligere var stillingen som professor på afgrænset åremål og udløb i princippet i 2014. I løbet af foråret 2013 blev ansættelsen forlænget fra 1. oktober 2014 til 30. september 2017. Som tidligere oplyst har det været [person1]s plan at videreføre sin kunstneriske virksomhed efter ansættelsens ophør, og at virksomheden herefter skal være hendes indkomstgrundlag. Planen har været, at hun på dette tidspunkt kan byde ind på udsmykningsprojekter, hvilket hendes undervisningsforpligtelse på 60 % af arbejdstiden har været til hinder for, ligesom hun kan fokusere mere på udstillinger, som er en forudsætning for salg af hendes kunstværker. Det bemærkes, at det er tidskrævende at byde ind på udsmykningsprojekter, ligesom proceduren omkring større udsmykningsprojekter foregår over en længere periode.

I 2019 er der ikke længere tale om bivirksomhed, og den i 2019 allerede realiserede omsætning indikerer, at hun udover overskuddene i 2014 og 2018 også kan forvente overskud i 2019. Hermed opfylder virksomheden det i praksis stillede rentabilitetskrav i kunstneriske virksomhed, også uden at inddrage lønindkomsten. Jeg henviser til Landsskatterettens afgørelse SKM 2017.353, hvor en billedkunstner fik anerkendt sin virksomhed som erhvervsmæssig for 2010 trods mange års underskud, fordi der i 2013 og 2014 blev realiseret overskud på hhv. 1.870 kr. og 194.373 kr. i en fuldtidsvirksomhed.

De realiserede overskud i sagen er på niveau med indtjeningen i SKM 2017.353, som Skatteankestyrelsen ikke har inddraget i sit forslag til afgørelse, skønt den er relevant, da den specifikt tager stilling til rentabilitetsvurderingen i kunstnerisk virksomhed.

Uanset disse bemærkninger fastholdes det, at lønindkomsten skal indgå i bedømmelsen, jf. mine bemærkninger ovenfor.

De i klagen og efterfølgende kommentarer anførte synspunkter, herunder til den subsidiære påstand fastholdes.”

SKAT fremkom den 8. august 2019 med en udtalelse til sagsfremstillingen af 26. juni 2019. Klagerens repræsentant er den 19. august 2019 fremkommet med bemærkninger hertil.

”Skattestyrelsen anfører i udtalelsen, at man er enig med Skatteankestyrelsen i, at klagers ansættelse på [...] alene forudsætter, at hun skal opretholde sin kunstneriske praksis under hele ansættelsen, og at der ikke stilles krav om, at klagers virksomhed som kunstner er drevet erhvervsmæssigt. På dette grundlag konkluderer skatteforvaltningen, at klagers indtægter fra ansættelsen som professor ved [...] ikke skal indgå ved vurderingen af, om klagers virksomhed er erhvervsmæssig i skattemæssig henseende.

Denne konklusion er i direkte strid med præmisserne i HD SKM 2013.534, der som tidligere anført udtaler, at lønindtægt fra et ansættelsesforhold undtagelsesvis skal tages i betragtning, når kunstnervirksomheden er en forudsætning for ansættelsen.

Disse præmisser skyldes den administrative praksis, der fremgår af JV C.C.1.3.1., hvorefter et af de elementer, der skal inddrages i vurderingen af, om en virksomhed er erhvervsmæssig, er, om virksomheden har en naturlig sammenhæng med øvrige indtægtsgivende hverv. Som det fremgår af dommen, udtaler Højesteret sig direkte om en lønindtægt i ansættelsesforhold og siger, at denne undtagelsesvis skal indgå ved rentabilitetsvurderingen i kunstnerisk virksomhed, når virksomheden er en forudsætning for ansættelsesforholdet.

Det er dokumenteret og lægges også til grund af skatteforvaltningen i forslag og udtalelse, at [person1]s kunstnervirksomhed er en forudsætning for ansættelsen ved [...]. Når dette er tilfældet, skal lønindtægten iht. Højesterets præmisser inddrages ved vurderingen af, om virksomheden er erhvervsmæssig.

Skattestyrelsen bemærker, at [...] ikke stiller krav om, at virksomheden er drevet erhvervsmæssigt.

Som tidligere bemærket, stiller [...] krav til det kunstneriske niveau og fagligheden, idet virksomheden skal leve op til de krav, der fremgår af Kulturministeriets udredning: Kunstnerisk udviklingsvirksomhed s. 26ff, hvor kravene til udvikling og forskning i virksomheden er beskrevet. Der stilles således krav til, at den kunstneriske praksis skal være undersøgende og eksperimenterende, så denne praksis kan bidrage til undervisningens høje faglige niveau.

Hermed skal det lægges til grund, at [person1]s kunstneriske virke opfylder de krav til professionel tilrettelæggelse og fagligt niveau, der indgår som elementer ved vurderingen af, om virksomheden er erhvervsmæssig i skattemæssig henseende. Dette ses heller ikke at være bestridt af skatteforvaltningen.

[person1] indtægter skyldes hendes kunstneriske virke, og der er en naturlig sammenhæng mellem den kunstneriske praksis og hendes ansættelse som professor, og kunstnervirksomheden er en forudsætning for den pågældende ansættelse.

Det fastholdes derfor, at Skatteankestyrelsens og Skattestyrelsens afvisning af at inddrage lønindtægten ved vurdering af den kunstneriske virksomhed er i strid med Højesterets præmisser i SKM 2013.534. Lønindtægten skal derfor indgå i rentabilitetsvurderingen, hvilket fører til, at virksomheden er erhvervsmæssig også i skattemæssig forstand.

......

Endelig fastholdes det, at [person1] tillige opfylder det i praksis stillede rentabilitetskrav for kunstnerisk virksomhed, selvom der ses bort fra det forhold, at professoratet forudsætter egen kunstnerisk praksis, jf. SKM 2017.353. Virksomheden har givet overskud i efterfølgende år, i 2014 og i 2018 henholdsvis ca. 40.000 kr. og 4.000 kr.

Resultatet for første halvår 2019 er et betydeligt overskud, kr. 140.985.

Halvårsregnskab 2019 udarbejdet af revisor vedlægges.

Til indtægterne bemærkes, at honoraret i svenske kroner skyldes salg af værker på udstillingen i [...], Sverige, i foråret 2019. Som nævnt (jf. mit brev af 7. maj 2019) skyldes omsætningen på 170t. kr. salg af i alt 3 værker. [person1] har som oplyst i samme brev indgået aftale om yderligere udstillinger i 2019. Resultatet for sidste halvår vil bl.a. afhænge af salgsindtægter herfra.

Hermed er det påvist, at [person1] i de omhandlede indkomstår med rette har kunnet forvente et rimeligt overskud inden for en overskuelig tidshorisont. Når dette er tilfældet, er det fast praksis, at virksomhed skal anerkendes som erhvervsmæssig.”

Retsmøde

På retsmødet i Landsskatteretten fastholdt repræsentanten sine påstande og anbringender. Klageren redegjorde for vilkårene for hendes ansættelse som professor ved [...] i [by1], herunder de udgifter hun er forpligtet til at afholde for at drive sin kunstneriske virksomhed, samt for sine karriereplaner fremover. Klageren oplyste, at hun har flere planlagte udstillinger i både Danmark og udlandet i 2020. Repræsentanten anførte, at [...] stiller strenge krav til klagerens fremstillede værker i forhold til blandt andet kvalitet, aktualitet og formidling, og at der i øvrigt kræves et højt fagligt niveau, hvorfor ansættelsen som professor har den fornødne tilknytning til klagerens kunstneriske virksomhed. Repræsentanten anførte endvidere, at klageren nu driver sin virksomhed på fuld tid efter afviklingen af professoratet, men at det vil tage lidt tid at få arrangeret udstillinger og etablere kunstneriske projekter, der kan give indtjening i virksomheden.

Skattestyrelsen indstillede, at afgørelsen stadfæstes, idet styrelsen bl.a. anførte, at [...] alene stiller krav til, at de ansatte professorer er aktivt udøvende kunstnere med egen kunstnerisk praksis og virke, og at dette ikke kan sidestilles med at virksomheden skal være drevet erhvervsmæssigt i skattemæssig henseende. Styrelsen anførte endvidere, at det beskedne overskud i indkomståret 2018 skyldes et legat fra Kulturstyrelsen på 50.000 kr., og det dermed fortsat tyder på, at klagerens virksomhed ikke viser udsigt til overskud.

Landsskatterettens afgørelse

Udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a (loven kan findes på www.retsinformation.dk).

Udgiften skal være direkte knyttet til indkomsten, og den skal ligge inden for virksomhedens naturlige rammer. Private udgifter kan ikke fradrages. Det fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 2.

I virksomheder, der ikke er erhvervsmæssige, kan der alene foretages fradrag for de udgifter, der har været forbundet med indkomsterhvervelsen. Underskud af ikke-erhvervsmæssig virksomhed kan ikke fradrages i anden indkomst.

Bedømmelsen af, om en virksomhed kan anses for erhvervsmæssig, foretages ud fra en samlet konkret vurdering af virksomheden, hvori alle relevante forhold skal inddrages. Efter praksis indgår det med en betydelig vægt, om virksomheden kan anses for etableret og drevet med udsigt til at opnå en rimelig fortjeneste, det vil sige er indrettet med henblik på en systematisk indkomsterhvervelse. Dette fremgår af Højesterets dom af 4. november 1999, som er offentliggjort i TfS 1999,863, og af Højesterets dom af 2. februar 2007, som er offentliggjort i SKM2007.107.HR.

I Højesterets dom af 2. februar 2007 havde der i de foreliggende år været en beskeden omsætning og negative driftsresultater, og da der heller ikke var udsigt til, at virksomheden fremover ville give en rimelig fortjeneste, tiltrådte Højesteret, at virksomheden ikke var erhvervsmæssigt drevet, hvorfor underskuddet ikke var fradragsberettiget.

Virksomheden skal derfor over en længere periode give overskud eller have udsigt til at give overskud på den primære drift, således at der er mulighed for forrentning af fremmedkapital og den investerede egenkapital samt en rimelig driftsherreløn. Om virksomheden havde udsigt til senere at give en rimelig fortjeneste skal bedømmes ud fra driftsformen i de påklagede indkomstår.

Højesteret har bl.a. i dom af 15. juli 2013, gengivet i SKM 2013.534HR, slået fast, at de sædvanlige skatteretlige kriterier for erhvervsmæssig virksomhed, hvorefter virksomheden dels må have et vist omfang (intensitet), dels må være etableret med udsigt til at opnå en fortjeneste, der står i et rimeligt forhold til den investerede kapital og arbejdsindsats (rentabilitet), også finder anvendelse på spørgsmålet om, hvorvidt en kunstnervirksomhed må anses for erhvervsmæssig. Højesteret lagde endvidere i sagen til grund, at sagsøgers kunstnervirksomhed ikke var en forudsætning for hans stilling som..., og Højesteret udtalte herefter, ”(...) der er således ikke grundlag for undtagelsesvis at tage hans lønindtægt i betragtning ved bedømmelsen af rentabiliteten (...) ”.

Højesteret har i dom af 14. marts 2013, gengivet i SKM2013.241HR udtalt, at der i administrativ praksis ved vurderingen af, om disse kriterier er opfyldt ved kunstnerisk virksomhed, lægges vægt på, at den personlige indsats er det væsentligste aktiv, og at der typisk vil være en glidende overgang fra, at virksomheden anses for at være hobbyvirksomhed, til at virksomheden anses for at være erhvervsmæssig. Højesteret har endvidere udtalt, at som følge af de særlige omstændigheder, der gør sig gældende for kunstnervirksomhed, kan der således oftere end ellers være tvivl om, at hvorvidt der ved virksomheden opnås eller er udsigt til at opnå et rimeligt vederlag for kunstnerens arbejdsindsats i virksomheden. I administrativ praksis er der i sådanne tvivlstilfælde bl.a. blevet lagt vægt på virksomhedens omfang, om kunstneren har deltaget i udstillinger samt på kunstnerens faglige baggrund.

I byrettens dom af 15. november 2011, offentliggjort i SKM2011.812.BR, udtalte byretten, at lønindtægter oppebåret ved sideløbende undervisning på en kunstskole, ikke skulle indgå i bedømmelsen af, om kunstnervirksomheden måtte anses for erhvervsmæssig, idet kunstnervirksomheden ikke var en forudsætning for denne ansættelse.

Landsskatteretten finder, at klagerens ansættelse på [...] alene forudsætter, at klageren skal opretholde sin kunstneriske praksis under hele ansættelsen. Landsskatteretten finder ikke, at der er krav om, at klagerens virksomhed som kunstner er drevet erhvervsmæssigt ud fra de skatteretlige kriterier, hvilket i øvrigt er en skattemæssig vurdering. Landsskatteretten lægger derfor til grund, at klagerens indtægter fra sin ansættelse som professor ved [...] er lønmodtagerindkomst, der således ikke kan karakteriseres som indkomst erhvervet ved selvstændig virksomhed. Der er således ikke tale om et tilfælde, hvor lønindtægten undtagelsesvist skal tages i betragtning ved bedømmelsen af rentabiliteten af klagerens selvstændige virksomhed.

I de påklagede indkomstår 2010-2012 havde virksomheden regnskabsmæssige resultater på henholdsvis -64.972 kr., -10.674 kr. og -118.361 kr. før renter. Virksomhedens omsætning udgjorde 0 kr. i indkomstårene 2010 og 2012, mens der i indkomståret 2011 var en omsætning på 117.600 kr.

I de efterfølgende indkomstår 2013-2018 havde virksomheden en omsætning på henholdsvis 30.800 kr., 109.685 kr., 11.916 kr., 4.056 kr., 32.450 kr. og 63.533 kr. Virksomheden havde regnskabsmæssige resultater på -59.648 kr. i 2013, 40.314 kr. i 2014, -57.968 kr. i 2015, -90.412 kr. i 2016, -43.470 kr. i 2017 og 4.068 kr. i 2018. Det har således, på trods af en øget omsætning i de efterfølgende indkomstår, ikke været muligt at opnå et overskud i virksomheden, med undtagelse af indkomstårene 2014 og 2019. Virksomheden har således været drevet med underskud i 11 år fra år 2006 og frem til år 2017, med undtagelse af indkomståret 2014.

På det foreliggende grundlag var der således i de påklagede indkomstår 2010-2012 ikke udsigt til, at virksomheden ville blive rentabel inden for en kortere årrække og give en fortjeneste med plads til en rimelig driftsherreløn samt mulighed for forrentning af fremmedkapital og den investerede egenkapital.

Den omstændighed, at virksomheden i de efterfølgende indkomstår 2014 og 2018 havde et overskud på 40.314 kr. og 4.068 kr., kan ikke føre til et andet resultat, da overskuddet, sammenholdt med den formodede arbejdsindsats, klageren har lagt i virksomheden, ikke levner plads til en rimelig honorering for arbejdsindsatsen eller forrentning af den investerede kapital.

Den omstændighed, at klagerens professorat udløb den 30. september 2017, således at klageren nu driver sin kunstneriske virksomhed på fuld tid, kan ikke føre til et andet resultat, da det er driftsformen i de påklagede indkomstår, der lægges vægt på ved vurderingen af, om virksomheden var erhvervsmæssigt drevet. Det forhold, at virksomheden i 1. halvår 2019 havde et overskud på 140.985 kr., kan derfor ikke ændre på ovenstående vurdering.

Det kan under de anførte omstændigheder ej heller føre til et andet resultat, at klageren er en fagligt kompetent, dygtig og anerkendt kunster.

Således finder Landsskatteretten på denne baggrund, at klageren ikke har drevet erhvervsmæssig virksomhed i indkomstårene 2010-2012. Klageren er derfor ikke berettiget til fradrag for virksomhedsunderskud.

Vedrørende den subsidiære påstand, finder Landsskatteretten, at udgifterne er anvendt til at frembringe kunstværker og derved frembringe en indtægt i den selvstændige virksomhed. Landsskatteretten anser på denne baggrund ikke, at udgifterne har en tilstrækkelig nær tilknytning til klagerens arbejde som lønmodtager. Klageren er derfor ikke berettiget til at fradrage udgifterne som lønmodtagerudgifter.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.