Kendelse af 03-10-2018 - indlagt i TaxCons database den 03-11-2018

Faktiske oplysninger

Klageren havde den 3. juli 1967 registreret en enkeltmandsvirksomhed under cvr nr. [...1] og branchekode ”Avl af andet kvæg og bøfler”. Virksomheden med planteproduktion og kvæghold blev siden 30. marts 1971 drevet fra en landbrugsejendom med jordtilliggende på 6 ha beliggende [adresse1], [...], [by1]. Virksomheden ophørte den 31. december 2016.

Ejendommen har ifølge BBR følgende bygninger:

1. Stuehus fra 1877/1993 på 158 m2 + 25 m2 kælder + 43 m2 udnyttet tagetage.

2. Erhvervsbygning fra 1937 på 240 m2 + 240 m2 udnyttet tagetage. I alt 480 m2.

3. Erhvervsbygning fra 1937 på 116 m2

4. Erhvervsbygning fra 1960 på 79 m2

5. Erhvervsbygning fra 1937 på 28 m2

6. Udhus fra 1985 på 64 m2.

Ifølge SKATs oplysninger har virksomheden udvist følgende skattemæssige resultater i perioden 1990 – 2012:

*)
1997 - 1999: Underskud blev nægtet af SKAT den 26. september 2000 og afgørelsen blev fastholdt af Skatteankenævnet den 25. april 2001

2000 - 2001: Underskud nægtet af SKAT den 9. maj 2003
2003: Underskud nægtet af SKAT den 21. marts 2005

Under behandling af nærværende klagesag har klagerens repræsentant fremsendt virksomhedens regnskaber for perioden fra 2013 til 2016.

Ifølge klagerens regnskaber kan virksomhedens resultater i perioden fra 2010 til 2016 specificeres således, kr.:

Ifølge balanceoversigten (note 420) i klagerens regnskaber for 2010-2016 kan sammensætningen af besætningen specificeres således:

Klagerens repræsentant har forklaret, at ændringer i nedskrivning og forskelsbeløb i 2013 og 2014 skyldes udligningsreglen i husdyrbesætningsloven, hvorefter landmænd har mulighed for at regulere 15 % af besætningsværdi. Der er derfor ikke tale om driftsmæssige dispositioner, der ligger bag nedskrivning af 4.550 kr. i 2013 og opskrivning med samme beløb i 2014.

Klageren har ved siden af landbrugsaktiviteter i de påklagede år modtaget pensionsudbetalinger.

SKATs afgørelse

SKAT har ikke godkendt fradrag for virksomhedsunderskud på 83.725 kr. for indkomståret 2010, på 82.751 kr. for indkomståret 2011 og på 47.267 kr. i 2012, idet klageren ikke anses at have drevet erhvervsmæssig virksomhed.

SKAT har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:

”

...

SKAT har den 1. juli 2013 bedt dig sende skatteregnskaber for virksomheden for årene 2010 – 2012 samt øvrige oplysninger og dokumenter med relevans for virksomheden. Endvidere er der anmodet om oplysninger omkring virksomhedens fremtidige udvikling og resultater, herunder budgetter for indkomståret 2013 og fremtidige indkomstår.

Den 15. august 2013 er der fra din revisor medtaget mail vedhæftet regnskaber, kontospecifikationer og redegørelse for årene 2010 – 2012.

Din revisor oplyser følgende:

”Der er endnu ikke udarbejdet noget regnskabsmateriale for 2013, men [person1] oplyser at 2013 vil give overskud. ”

Det fremgår af de indsendte regnskaber:
Indtægten i virksomheden består af indtægt ved salg af slagtekvæg samt planteproduktion.
Der er på gården mellem 17 – 24 kødkvæg, samt 7 – 10 får, 1 vædder og 4 høns.
Der har siden 2009 ikke været indtægt ved salg af får eller lam, men kun selvangivet skattepligtig egen produktion.
Salget af kvæg har været faldende: 2009 = 11 dyr, 2010 = 13 dyr, 2011 = 10 dyr og 2012 = 8 dyr.
Indtægten ved planteproduktion har været: 2009 = 3.000 kr., 2010 = 0 kr., 2011 = 8.160 og 2012 = 8.850 kr.

SKAT har den 28. oktober 2013 bedt dig sende beskrivelse af virksomheden og dens aktiviteter, herunder evt. omlægninger af driften samt foreløbig regnskab for 2013. Endvidere er anmodet om oplysninger om forventningerne til virksomhedens fremtidige udvikling.
Den 3. december 2013 er der fra din revisor modtaget mail med følgende oplysninger:

”Ultimo 2013 vil der måske være lidt foderbeholdning, som vil forbedre resultatet yderligere. ”

Der er medsendt overslag for 2013 udvisende et overskud på kr. 4.846.

...

Der er ikke foretaget skattemæssige eller regnskabsmæssige afskrivninger på driftsmidler eller bygninger.

...

...

Ud fra de foreliggende oplysninger har SKAT ikke anset din landbrugsvirksomhed som erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende for årene 2010 – 2012. Det er SKATs vurdering, at den ikke vil blive overskudsgivende og dermed rentabel.

Ved afgørelsen er der endvidere lagt vægt på følgende:

•Du har selvangivet underskud af virksomhed i perioden 1990 – 2012 med undtagelse af indkomstårene 2002,2005 og 2006 hvor der har været beskedne overskud.

•SKAT tidligere har nægtet fradrag for underskud for indkomstårene 1997 – 2001 samt 2003.

•De fratrukne skattemæssige underskud (før renter) har i alt udgjort netto - 1.201.992 kr. i perioden 1990 – 2012.

•Virksomheden må anses for at være ude over opstartsfasen, hvor underskud må forventes.

•Størrelsen af underskud ved drift af landbrugsvirksomheden ses ikke at være ned ad gående eller udvisende et regnskabsmæssig resultat omkring nul.

•Salget af kvæg ses ikke at være steget betydeligt og er af begrænset omfang

•Du har udover din virksomhed sideløbende haft indtægter som pensionist, som gør det muligt økonomisk at videreføre virksomheden med underskud.

•Der er ikke udsigt til, at virksomheden, ved den valgte driftsform, før eller siden kan blive overskudsgivende efter driftsøkonomiske afskrivninger m.v.

•Det er SKATs vurdering at omkostningerne i det indsendte overslag for indkomståret 2013 er budgetteret for lavt. Der vil således være tale om et underskud for 2013. Se begrundelse herfor nedenfor.

•Der er ikke udarbejdet budgetter eller rentabilitetsanalyser for virksomheden. Det må være en forudsætning for at anse dens drift for erhvervsmæssig, at der er en begrundet forventning om, at den fremover vil give en rimelig fortjeneste til forrentning af den investerede kapital, løn og det akkumulerede underskud.

Følgende udgifter er vurderet at være ansat for lavt i overslaget for 2013:

Betingelserne for fradrag for underskud er derfor ikke opfyldt i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, hvorfor fradrag for underskud af landbrugsvirksomhed i årene 2010 – 2012 ikke kan godkendes.

Såfremt virksomheden giver overskud fremadrettet skal der dog ske beskatning, jf. statsskattelovens § 4.

Virksomhedens aktiver i form af driftsmidler og besætning, anses for overgået til privat benyttelse pr. 31/12 2009 til de bogførte værdier, idet SKAT anser de bogførte værdier for at udgør handelsværdien på aktiverne.

Indkomsten reguleres derfor således:

Indkomståret 2010:

Selvangivet underskud af landbrugsvirksomhed83.725 kr.

Ikke godkendt fradrag for underskud af landbrugsvirksomhed+ 83.725 kr.

Indkomståret 2011:

Selvangivet underskud af landbrugsvirksomhed105.252 kr.

- heraf nægtet fradrag for kørselsudgifter jf. ovenstående - 22.501 kr.

Ikke godkendt fradrag for underskud af landbrugsvirksomhed (restunderskud)+ 82.751 kr.

Indkomståret 2012:

Selvangivet underskud af landbrugsvirksomhed92.233 kr.

- heraf nægtet fradrag for kørselsudgifter jf. ovenstående- 22.476kr.

- heraf nægtet fradrag for dieselolie jf. ovenstående- 22.476kr.

Ikke godkendt fradrag for underskud af landbrugsvirksomhed (restunderskud)+ 47.267 kr.

3. 4 Dine bemærkninger

Din revisor har 6. februar 2014 sendt mail/skrivelse til SKAT. Der er følgende bemærkninger fra din revisor:

”Vi klager hermed over jeres forslag til ændring af skattepligtig indkomst for indkomstårene 2010, 2011 og 2012. Idet vi mener at virksomheden er drevet erhvervsmæssig.

I det overslag, som jeg lavede vedr. 2013, havde jeg desværre ikke fået alle oplysningerne. Der manglede både indtægter og udgifter.

Det endelige regnskab for 2013 viser et overskud før afskrivninger på kr. 15.350. Driftsøkonomiske afskrivninger driftsbygninger udgør 2 % af 54.897 = 1.098 og driftsmidler 10 % af 19.142 = 1.914 og småanskaffelser i 2013 3.600. De driftsøkonomiske afskrivninger er sat til 2 og 10 %, idet der både for driftsbygninger og driftsmidler vil være en scrapværdi.

Hvilket giver et resultat efter afskrivninger på 15.360 – 1.098 – 1.914 -3.600 = 8.748 kr.”

Det vedlagte regnskab for 2013 udviser et overskud før afskrivninger på kr. 15 350 og kr. 2.414 efter afskrivninger.

3. 5. SKATs afgørelse

Ud fra de foreliggende oplysninger og fremførte bemærkninger fastholder SKAT, at din landbrugsvirksomhed ikke er erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende for årene 2010 – 2012. Det er SKATs vurdering, at virksomheden ikke på længere sigt vil blive overskudsgivende og dermed rentabel.

SKAT har ingen bemærkninger til de driftsøkonomiske afskrivninger, og er enig i at det indsendte regnskab for 2013 udviser et overskud efter driftsøkonomiske afskrivninger. SKAT har dog følgende bemærkninger til regnskabet for 2013:

fra ”Det Centrale Husdyrbrugs Register” (CHR) er der i 2013 købt nedenstående dyr til besætningen:
28/4 2013 en kvie
19/9 2013 en kvie
19/9 2013 en ko

2010 5.552 kWh., 2011 6.420 kWh. og 2012 7.232 kWh.. Da den erhvervsmæssig andel har været stigende må udgiften til el formodes at være på et tilsvarende niveau for 2013, som for 2010 - 2012.

SKAT har endvidere bemærket, at salget af 16 dyr i 2013 har betydet en væsentlig nedgang i antallet af kvæg på gården ultimo 2013. Der har i perioden 2010 – 2013 været følgende kvægbeholdninger ultimo:

2010: 21 kvæg, 2011: 17 kvæg, 2012: 22 kvæg og 2013: 13 kvæg.

Der vil derfor for 2014 sandsynligvis blive en væsentlig udgift til køb af kvæg til opretholdelse af besætningen, hvorved resultatet af virksomheden for indkomståret 2014 sandsynligvis vil udvise underskud igen.

Der er ikke indsendt budgetter eller rentabilitetsanalyser for virksomheden for 2014 eller fremtidige år. Det må være en forudsætning for at anse virksomhedens drift for erhvervsmæssig, at der en begrundet forventning om, at den også fremover vil give overskud eller resultat omkring nu, til forretning af den investerede kapital, løn og det akkumulerede underskud.

Enkeltstående år med positivt resultat kan ikke påvirke vurderingen af de indkomstår, hvor resultatet er negativt, og eventuelt overskud i kommende år kan ikke bevirke, at underskud for de påklagede år skal godkendes, jf. herved Højesterets dom af 22. december 2008 (SKM 2009.24 HR).

Af de grunde, der er fremført under punkt 3.3 samt ovenstående anses betingelserne for fradrag for underskud ikke for opfyldt i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, hvorfor fradrag for underskud af landbrug i årene 2010 – 2012 ikke kan godkendes. ”

SKAT har endvidere fremsat følgende udtalelse af 12. december 2017:

”Vi har følgende kommentarer til det nye materiale i sagen- klagens regnskaber for 2013 -2016:

1.Indkomstårene 2013 - 2014 har udvist meget beskedne overskud. Hvilket for indkomståret 2013 hovedsagelig vurderes, at være på baggrund af salget af 13 stk. kvæg. Dette næsten halverer antallet af kvæg fra 22 stk. ultimo 2012 til 14 stk. ultimo 2013.

2.Der er ikke taget hensyn til de driftsøkonomiske afskrivninger på driftsbygningerne for 2013 -2016, og de driftsøkonomiske afskrivninger på driftsmidler/inventar for indkomst­ årene 2014 - 2016.

3.Der er foretaget en væsentlig reduktion i følgende udgifter i årene efter de påklagede år 2010 - 2012:

-Udgifter til energiudgifter fra kr. 14.000 kr. til 10.000 kr.

-Udgifter til administration, kontor og telefon fra kr. 19.700 til 11.900 kr.

-Udgifter til maskinstation fra 32.000 kr. til 6.600 kr.

4.Kvægbesætningen og antal solgt kvæg har været nedadgående for 2014 og 2015, og i 2016 er hele besætningen solgt.

5.Virksomheden er lukket pr. 31. december 2016.

Det er på baggrund af klagens regnskaber for 2013 - 2016, samt det foreliggende materiale og oplysninger i sagen, forsat SKATs vurdering, at landbruget ikke for de påklagede indkomstår 2010- 2012 havde en sådan intensitet, at virksomheden ved den valgte driftsform efter en årrække vil kunne opnås et rimeligt driftsresultat. ”

På retsmødet i Landsskatteretten den 25. september 2018 bemærkede Skattestyrelsen (tidligere SKAT) bl.a., at set over en 25 årig periode havde virksomheden stort set underskud i alle år. I få år med overskud udgjorde overskuddet et lavt beløb, f.eks. 200 kr. Skattestyrelsen anerkendte, at der var en misforståelse i SKATs afgørelse omkring at forrentning af den investerede kapital og løn skulle inddrages ved vurdering af om drift er erhvervsmæssig, dette var ikke korrekt.

Klagerens opfattelse

Der er nedlagt påstand om, at klageren er berettiget til fradrag for virksomhedsunderskud på 83.725 kr. for indkomståret 2010, på 82.751 kr. for indkomståret 2011 og på 47.267 kr. for indkomståret 2012, idet klagerens virksomhed må anses for at være erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende.

Klagerens repræsentant har til støtte for påstanden anført:

”Jeg skal hermed påklage SKAT 's afgørelse for indkomstårene 2010, 2011og 2012 til Landsskatteretten.

Der påklages, at SKAT ikke godkender landbrugsvirksomheden som erhvervsmæssigt drevet.

2010: 83.725

2011: 82.751

2012: 47.267

Vedr. driften af virksomheden henvises til sagsfremstilling fra SKAT. Der er ikke umiddelbart korrektioner hertil.

Efter at den kommunale skattemyndighed for årene 1997, 1998 og 1999 har taget stilling til virksomheden erhvervsmæssige karakter, har [person1] gjort sig meget umage med kritisk at vurdere driften og rentabiliteten heri.

Afgørelserne for disse år og efterfølgende er foretaget i 2000, 2002 og 2003.

Ikke fordi driften er omlagt som følge af disse afgørelser, men [person1] har forsøgt at tilrettelægge driften ud fra et stramt driftsøkonomisk synspunkt.

Dette har medført, som også SKAT anfører, at virksomheden udviser overskud for indkomstårene 2002, 2005 og 2006.

Virksomheden udviser ligeledes overskud for 2013 jf. udfærdiget regnskab. SKAT anfører i sagsfremstillingen, at overskud efter driftsøkonomiske afskrivninger udgør kr. 8.748,-

Virksomheden har herefter siden 2002 udvist overskud i 4 regnskabsår.

SKAT 's bemærkninger til regnskabet for 2013 fremkommer ud fra den forudsætning, at udgifterne ikke ændrer sig i løbet af årene.

De udgifter der er fratrukket i 2013 formodes, at være de driftsmæssige udgifter der er afholdt i dette år.

Jeg vil knytte en særlig kommentar til SKATs bemærkning nederst side 15 og fortsat side 16 i sagsfremstilling, som vedrører begrundelsen for SKATs afgørelse.

"SKAT har endvidere bemærket, at salget af 16 dyr i 2013 har betydet en væsentlig nedgang i antallet af kvæg på gården ultimo 2013. Der har i perioden 2010 - 2013 været følgende kvægbeholdninger ultimo:

2010: 21 kvæg, 2011: 17 kvæg, 2012: 22 kvæg og 2013: 13 kvæg.

Der vil derfor for 2014 sandsynligvis blive en væsentlig udgift til køb af kvæg til opretholdelse af besætningen, hvorved resultatet af virksomheden for indkomståret 2014 sandsynligvis vil udvise underskud igen."

Skattereglerne i forbindelse med indkomstopgørelsen er indrettet så indkomstopgørelsen stort set ikke påvirkes af indkøb henholdsvis salg af besætning.

De indkomstår hvor der indkøbes besætning og indkøbsprisen påvirker resultatet, bliver besætningsfremgangen tillagt indkomsten til udligning af denne indkøbspris.

De indkomstår hvor der sælges besætning påvirker salgsprisen resultatet og besætningsfremgangen fratrækkes indkomsten til udligning af denne salgspris.

Hvis der fremkommer udsving ved ovennævnte skyldes det køb og salg som afviger fra normalhandelsværdien.

SKATs bemærkning kan derfor IKKE være en del af begrundelsen for afgørelsen.

SKAT bemærker ligeledes på side 16 i sagsfremstillingen, at enkeltstående år med positivt resultat kan ikke påvirke vurderingen af de indkomstår, hvor resultatet er negativt.

Det skal påpeges, at virksomheden har udvist overskud i årene 2002, 2005, 2006 og 2013 og er beskattet heraf.

Jeg anser ikke 4 indkomstår som enkeltstående, når der tages i betragtning - at der er sket en væsentlig ændring i tilgangen og den driftsmæssige drift efter den sagsbehandling af gamle år som beskrevet ovenfor.

[person1] er af den klare overbevisning, at det opnåede resultat for 2013 vil fortsætte her i 2014, og såfremt dette ikke er tilfældet stopper han med landbrugsdriften. Driften er simpelthen trimmet efter sagsbehandlingen omkring år 2000 - 2003, hvorfor driften for 2013 og 2014 vil udvise overskud.

[person1] har derfor bevist, at efter omlægningen som nævnt ovenfor, er der udsigt til overskud på landbrugsdriften, og ikke som SKAT anvender som bærende begrundelse "Det er SKATs vurdering, at virksomheden ikke på længere sigt vil blive overskudsgivende og dermed rentabel."

Dette kan klar afvises jf. ovenfor, hvorfor fradrag for underskud af virksomhed for indkomstårene 2010, 2011 og 2012 skal godkendes. ”

Klagerens repræsentant har endvidere fremhævet følgende på kontormøde af 26. januar 2018:

”

Repræsentanten har endelig haft følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:

”Efter sagsbehandling i den kommunale skattemyndighed i 2000, 2002 og 2003 har [person1] tilrettelagt driften for optimal driftsøkonomisk resultat.

Virksomheden har herefter udvist overskud i 4 regnskabsår.

Virksomheden har udvist en klar positiv tendens de senere år – dog har [person1] konkluderet, at han ikke ønsker at drive virksomheden længere.

Virksomheden er derfor ophørt med udgangen af 2016.

Dette kendetegner en erhvervsmæssig virksomhed – at man stopper hvis der ikke er udsigt til permanent driftsmæssigt overskud som står i forhold til arbejdsindsatsen.

Det er derfor vores klare opfattelse, at de påklagede indkomstår skal godkendes som selvangivet.”

På retsmødet i Landsskatteretten den 25. september 2018 bemærkede klagerens repræsentant bl.a., at klageren havde fortsat med virksomheden trods underskud. Bl.a. derfor var der ikke tale om hobbyvirksomhed. Repræsentanten bemærkede videre, at SKAT i den påklagede afgørelse ved vurdering af, om driften var erhvervsmæssig, havde inddraget, at der skal være en rimelig fortjeneste til forrentning af den investerede kapital samt løn og akkumulerede underskud. Dette er ikke i overensstemmelse med ligningspraksis vedrørende landbrug.

Landsskatterettens afgørelse

Selvstændige erhvervsdrivende kan ved opgørelsen af den personlige indkomst foretage fradrag for udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Det følger af nettoindkomstprincippet, at der i ikke-erhvervsmæssige virksomheder alene kan foretages fradrag for de udgifter, der har været forbundet med indkomsterhvervelsen. Underskud af en ikke-erhvervsmæssig virksomhed kan ikke fradrages i anden indkomst.

I dom af 15. april 1994, offentliggjort i TfS 1994, 364, har Højesteret fastslået, at i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, kan underskud ved drift af en landbrugsejendom, efter den mangeårige, særlige ligningspraksis for deltidslandbrug, fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst på betingelse af, at driften af ejendommen bedømt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig og tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat. Ejendommen må i skattemæssig henseende anses for drevet erhvervsmæssigt, medmindre det må lægges til grund, at driften selv efter en længere årrække ikke har udsigt til at kunne give et regnskabsmæssigt resultat på 0 kr. eller derover efter driftsmæssige afskrivninger, men før renter, jf. SKM2009.24.HR. Der henvises tillige til SKM2004.432.VL og SKM1999.48.LSR.

For landbrug er der ikke krav om, at virksomhedens resultat skal kunne dække driftsherreløn og forrentning af den investerede kapital.

Der lægges vægt på de konkret opnåede driftsresultater, medmindre disse var præget af ekstraordinære begivenheder, eller af at virksomheden var i en start-/indkøringsfase. Der henvises til Landsskatterettens kendelse af 8. december 2005, offentliggjort i SKM2005.519.LSR. Om virksomheden havde udsigt til senere at give overskud skal bedømmes ud fra driftsformen i de påklagede indkomstår. Det følger af Retten i [by2] dom af 18. november 2009, offentliggjort i SKM2009.747.BR.

Landsskatteretten lægger til grund, at klagerens landbrugsvirksomhed i de påklagede år 2010, 2011 og 2012 ikke var i en indkøringsfase. Der er henset til, at klageren har drevet landbrugsejendommen med driften af planteavl og kvæghold i længere periode forud for de påklagede indkomstår.

Virksomhedens driftsresultater for årene 2010-2012 viser betydelige underskud allerede før driftsmæssige afskrivninger. Driftsresultaterne af landbrugsvirksomheden for de efterfølgende år 2014-2016 udviser ligeledes underskud allerede før driftsmæssige afskrivninger på 4.131 kr. i 2014 og på 52.222 kr. i ophørsåret 2016.

Landsskatteretten anser ikke klagerens landbrugsvirksomhed for erhvervsmæssigt drevet i de påklagede indkomstår 2010, 2011 og 2012, idet der ikke var udsigt til, at virksomheden ville kunne give et resultat på 0 kr. eller derover.

Overskuddet på 15.350 kr. før driftsmæssige afskrivninger i 2013 kan ikke kan ændre vurderingen, idet et beskedent overskud i et enkelt år ikke kan tillægges afgørende betydning ved vurderingen af, hvorvidt virksomheden må anses for erhvervsmæssig drevet. I den forbindelse bemærkes det, at virksomheden i længere perioder har akkumuleret betydelige underskud, og at der i det pågældende år blev foretaget betydeligt frasalg af besætningen.

Da virksomheden ikke kan anses for erhvervsmæssigt drevet, kan der ikke foretages fradrag for underskud af klagerens virksomhed i de påklagede år, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Landsskatteretten stadfæster herefter SKATs afgørelse.