Kendelse af 03-12-2018 - indlagt i TaxCons database den 25-01-2019

SKAT har ikke godkendt en skattefri virksomhedsomdannelse pr. 1. januar 2012, hvorfor SKAT har ændret den skattepligtige indkomst for indkomståret 2012. SKAT har henvist til, at betingelserne ikke er opfyldt med henvisning til negativ anskaffelsessum og på grund af negativ indskudskonto i virksomhedsordningen.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse med hensyn til den negative anskaffelsessum.

Landsskatteretten finder, at der er en negativ indskudskonto, men at dette punkt hjemvises til Skattestyrelsen med henblik på, at klageren får mulighed for udligning af den negative indskudskonto efter virksomhedsomdannelseslovens § 4, stk. 5. Herefter træffes der fornyet afgørelse, i forhold til, om betingelserne er opfyldt.

Faktiske oplysninger

Klageren har forud for omdannelsen drevet virksomheden [virksomhed1] I/S, CVR-nr. [...1]. Denne virksomhed er drevet sammen med en medinteressent, som også er med i omdannelsen. Klageren og medinteressenten har foretaget en fuldstændig omdannelse af den personlige virksomhed [virksomhed1] I/S til [virksomhed1] A/S. Omdannelsen er gennemført ved stiftelse af selskabet den 27. juni 2012, og omdannelsen sker med tilbagevirkende kraft fra den 1. januar 2012. Medinteressenten har ikke andre virksomheder i privat regi.

Klageren har endvidere i personlig regi ejet udlejningsejendommen [adresse1], [by1]. Udlejningsejendommen er overdraget til klagerens ægtefælle ved ægtepagt underskrevet den 20. juni 2012 og indgår ikke i omdannelsen. Ægtepagten er tinglyst den 25. juni 2012 og er registreret på ejendommen den 5. juli 2012. Ifølge aftalen om overdragelse af ejendommen er overdragelsen sket med virkning fra 1. januar 2012.

Klageren har forud for omdannelsesåret anvendt virksomhedsordningen, hvor klagerens 2 virksomheder er medregnet. Den 31. december 2011 var der i virksomhedsordningen opgjort en negativ indskudskonto. SKAT har oplyst, at omdannelsen af I/S´et er selvangivet med en negativ anskaffelsessum, men at der ikke er selvangivet en negativ indskudskonto i relation til omdannelsen af I/S´et. SKAT har oplyst, at den negative indskudskonto fremkommer året forud for omdannelsen, hvori også udlejningsvirksomheden indgår. Ved omdannelsen til [virksomhed1] A/S, er der opgjort en negativ anskaffelsessum på aktierne på 1.047.354 kr.

Klageren havde året forud for omdannelsen en negativ indskudskonto i virksomhedsordningen på 580.710 kr. Den negative indskudskonto opstod i forbindelse med SKATs korrektioner og afgørelse dateret den 20. februar 2014 vedrørende ændringer for indkomståret 2011. Den samme dag blev afgørelsen vedrørende virksomhedsomdannelsen for indkomståret 2012 sendt til klageren.

Klageren har ikke udlignet den negativ anskaffelsessum eller den negativ indskudskonto.

SKAT har ikke givet en meddelelse til klageren om, at den negative indskudskonto kan udlignes inden for 1 måned.

SKATs afgørelse

SKAT har ikke anset betingelserne for skattefri virksomhedsomdannelse for opfyldt, jf. virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 5.

SKAT har i afgørelsen anført følgende begrundelse:

”(...)

Indsigelse modtaget 31. december 2013

(...)

SKATs Kommentarer til dine indsigelser

SKAT fastholder, at der er foretaget en delomdannelse, idet du på omdannelsesdatoen, dvs. det tidspunkt omdannelsen af [virksomhed1] I/S havde virkning fra, havde flere virksomheder.

Ejendommen [adresse1], [by1], er overdraget til din ægtefælle den 20. juni 2012 med tilbagevirkende kraft til den 1. januar 2012. Ejendommen er således i behold hos dig (stifter) på omdannelsesdatoen. På omdannelsesdatoen havde du (stifter) således flere virksomheder.

Der opstår negativ anskaffelsessum ved omdannelsen. Omdannelsen kunne således alene være skattefri, såfremt bestemmelsen i virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 5 var blevet iagttaget. Der er ikke søgt om dispensation for manglende opfyldelse af loven, jf. virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 5, jf. § 2, stk. 4, hvorfor omdannelsen nu, efter SKATs opfattelse, er en skattepligtig transaktion.

SKAT er enig i, at det er en forudsætning for, at der kan ske omdannelse af en virksomhed, at denne er ejet på tidspunktet for stiftelse af selskabet. Dette fremgår direkte af ordlyden af lov om skattefri virksomhedsomdannelse. Princippet om stifters ejerskab på overdragelsestidspunktet er direkte knæsat i praksis, herunder bl.a. i SKM 2013.403.ØLR, SKM 2012.749.ØLR og SKM 2012.352, hvortil i har henvist i jeres høringssvar.

Argumentationen om ejerskab til den virksomhed, der omdannes, herunder henvisningen til praksis herom, har dog ikke relevans for problemstillingen i nærværende sag. Dette beror på det faktum, at foranstående afgørelser vedrører problemstillingen om, hvorvidt der er foretaget en helomdannelse (af en enkelt virksomhed) eller ej, jf. betingelsen herom i virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 2.

Nærværende sag drejer sig ikke om, hvorvidt regelsættet i virksomhedsomdannelsesloven er opfyldt i forhold til omdannelse af en (enkelt) virksomhed.

Problemstillingen i nærværende sag vedrører spørgsmålet om, hvornår, det skal vurderes, om der er foretaget en skattefri virksomhedsomdannelse af en eller flere virksomheder. Spørgsmålet i nærværende sag er således om ordlyden ”driver ejeren flere virksomheder, og anvendes virksomhedsskatteordningen, er det en betingelse for at kunne anvende lovens regler på trods af negativ anskaffelsessum, at ejeren samlet omdanner virksomhederne”, skal forstås således, at det er en betingelse at ejer skal omdanne alle virksomheder, såfremt stifter (ejer) på omdannelsesdatoen har flere virksomheder, eller om ordlyden skal forstås således, at det er en betingelse, at ejeren samlet omdanner alle virksomheder, såfremt stifter (ejer) på stiftelsestidspunktet har flere virksomheder.

Skal regelsættet i virksomhedsomdannelsesloven § 2, stk. 1, nr. 5 om, at der skal foretages en helomdannelse, såfremt der er negativ anskaffelsessum, fortolkes således, at vurderingen af, om den omdannede virksomhed udgør en af flere virksomheder foretages på overdragelsesdatoen (dvs. tidspunktet hvor den skattefri virksomhedsomdannelse faktisk besluttes), eller fortolkes regelsættet således, at vurderingen af om den omdannede virksomhed udgør en af flere virksomheder foretages på omdannelsesdatoen.

Det er SKATs opfattelse, at de faktiske tilhørsforhold for en virksomhed – eller flere virksomheder – samt de faktiske tilhørsforhold for den enkelte virksomheds aktiver og passiver eller de enkelte aktiver og passiver i virksomhederne skal identificeres på omdannelsesdatoen.

SKAT udelukker i denne sammenhæng ikke, at der kan være aktiver eller passiver, der skal medtages, selvom de ikke har indgået i de tidligere års regnskaber, eller der er aktiviteter/virksomheder, der han holdes udenfor omdannelsen.

Den materielle afgrænsning af virksomheder på omdannelsesdatoen får afgørende betydning for en senere gennemført omdannelse, idet skæringsdato materielt og organisatorisk afgrænser de virksomheder, der senere kan omdannes. Omdannelsesdatoen har tillige indflydelse på den materielle afgrænsning af den enkelte virksomhed, der senere kan omdannes skattefrit efter virksomhedsomdannelseslovens regelsæt.

Anvendelse af omdannelsesdatoen som skæringsdato for den, eller de, virksomheder, der kan - eller ved negativ anskaffelsessum på aktierne/anparterne efter virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 5, skal - overføres fra person til selskab, eller selskaber, er efter SKATs opfattelse begrundet i principperne i lov om skattefri virksomhedsomdannelse om værdiansættelse og opgørelse af den skattemæssige anskaffelsessum for aktierne/anparterne. Principperne for værdiansættelse og anskaffelsessum tager afsæt i omdannelsesdatoen som skæringsdato.

Virksomhedsomdannelsesloven hviler på en grundlæggende forudsætning om, at der er kontinuitet mellem virksomhedens drift i personligt regi og den fortsatte drift i selskabsregi. Virksomhedsomdannelsesloven hviler tillige på et krav om, at alle aktiver og passiver skal overdrages med virksomheden.

Derfor er udgangspunktet, at virksomhedsomdannelseslovens succesionsprincip, virksomhedsdefinition og fastlæggelse af tidspunkt for værdiansættelse medfører, at omdannelsesdato bliver den relevante dato ved vurderingen af den materielle og organisatoriske afgrænsning af den virksomhed, der kan (og ved negativ anskaffelsessum skal) omdannes.

Det fremgår af virksomhedsomdannelsesloven § 6, at værdiansættelse af de overførte aktiver og passiver foretages på omdannelsesdatoen. Det følger af virksomhedsomdannelseslovens § 4 at den skattemæssige anskaffelsessum tillige finder sted på omdannelsesdatoen.

Foranstående principper i virksomhedsomdannelsesloven er tiltænkt at forhindre spekulation i værdier og skatteregler. Principperne forhindrer således virksomhedsejer i at spekulere i, om bestemte aktiver bedst kan udnyttes i personligt regi eller selskabsregi. Dette er bl.a. entydigt fastslået i TfS 1990.376.

Omdannelsesdato, er også skæringsdato, når der er foretaget en omdannelse af en virksomhed (eller flere virksomheder) der beskattes efter regelsættet i virksomhedsskatteloven. Dette gælder, jf. bestemmelsen i virksomhedsskattelovens § 16 a, både ved identifikationen af:

Ved delomdannelser, efter virksomhedsskattelovens § 16 a, tages der afsæt i kapitalafkastgrundlaget ultimo året forinden omdannelsen. Det er på dette tidspunkt, der foretages en identifikation af den - eller de - virksomhed (virksomheder), der kan inddrages i en skattefri virksomhedsomdannelse året efter. Der er således symmetri mellem regelsættet i virksomhedsskattelovens § 16 a og virksomhedsomdannelseslovens regelsæt mht. fastlæggelse af omdannelsesdato.

Der er ikke hjemmel i virksomhedsomdannelsesloven til at fravige, at det er omdannelsesdatoen der anvendes til at identificere, om den, eller de, virksomheder, der senere rent faktisk overdrages fra stifter til selskab opfylder betingelserne for at kunne overdrages skattefrit efter regelsættet i virksohedsskatteloven.”

SKAT har, som følge af at omdannelsen anses for en skattepligtig delafståelse, ændret klagerens indkomst for 2012.

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at omdannelsen er skattefri i henhold til virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 5.

Klagerens nye repræsentant har nedlagt principalt påstand om, at Skattestyrelsen tilpligtes at anerkende, at 1 månedsfristen i Virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1 nr. 5, for udligning af klagerens negative indskudskonto, skal regnes fra Landsskatterettens afgørelse i sagen.

Subsidiært er der nedlagt påstand om, at sagen hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen.

Klagerens repræsentant har anført følgende:

”Vi er enige med SKAT i, at hvis der foretages en skattefri virksomhedsomdannelse efter virksomhedsomdannelsesloven af en virksomhed med flere ejere, så skal alle ejerne anvende virksomhedsomdannelseslovens regler, jf. virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 2. Det omfatter også, at der skal anvendes samme regnskabsperiode, og ejerne skal vederlægges i forhold til deres ejerandel af virksomhed med aktier eller anparter.

Det er ligeledes korrekt, når SKAT anfører, at der kan ske omdannelse af en personlig virksomhed efter virksomhedsomdannelsesloven, når aktiernes eller anparternes anskaffelsessum er positiv, jf. virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 5. Der skal ske omdannelse med alle aktiver og passiver i virksomhed, og der kan alene ske vederlæggelse med anparter eller aktier, jf. virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 2-3.

Hvis der sker omdannelse med negativ anskaffelsessum på aktierne eller anparterne, som er tilfældet for [virksomhed1] I/S, så skal virksomhedsordningen have været anvendt i året forud for omdannelsen, og der skal ske omdannelse af alle personlige virksomheder, der har indgået i virksomhedsordningen, for alle deltagerne i omdannelsen.

SKAT vurderer at dette ikke er sket.

Det fremgår af SKATs afgørelse, at de vurderer, at der ikke er tale om en fuldstændig virksomhedsomdannelse, men derimod en delomdannelse, da der pr. 31. december 2011 er drevet 2 personlige virksomheder af [person1]. Derfor er forudsætningerne for en skattefri virksomhedsomdannelse ifølge SKAT ikke opfyldt.

SKAT henviser i den forbindelse primært til praksis i SKM 2013.403.ØLR. Denne dom om­ handler bestemmelsen i virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 2 - Alle aktiver og passiver i virksomheden overdrages til selskabet.

Denne forudsætning er efter vores opfattelse opfyldt, da alle aktiver og passiver i [virksomhed1] I/S indgår i den skattefri virksomhedsomdannelse. SKAT udvider imidlertid fortolkningen af denne dom til, at det er en forudsætning for skattefri virksomhedsomdannelse, at alle virksomheder, der er ejet pr. statustidspunktet forud for omdannelsen skal indgå i omdannelse. Dette uanset, at der er sket overdragelse af enkelte af disse virksomheder efterfølgende inden stiftelse af selskabet - dvs. at virksomheden/virksomhederne ikke længere er ejet og drevet af omdanner.

Hvis der er sket overdragelse af en af flere virksomheder, der har været ejet pr. statustidspunktet forud for den skattefrie virksomhedsomdannelse, så vil der aldrig kunne gennemføres en skattefri virksomhedsomdannelse pr. 1. januar det følgende år, ifølge SKAT, da ovenstående praksis i så fald ikke kan anses for værende opfyldt.

Vi er ikke enige med SKAT i denne udvidede fortolkning af SKM 2013.403 ØLR. Denne udvidede fortolkning indebærer, at det aldrig vil være muligt at foretage en skattefri virksomheds­ omdannelse af en personligt ejet virksomhed med negativ anskaffelsessum, hvis man samtidig har haft andre virksomheder pr. statustidspunktet, som er afhændet inden stiftelse af selskabet, eller som eventuelt er blevet underkendt som erhvervsmæssig virksomhed i perioden fra 1. januar til stiftelsestidspunktet.

Dette er efter vores opfattelse en udvidet fortolkning af praksis samt af værns reglen imod, at det ikke skal være muligt at foretage en skattefri virksomhedsomdannelse på en allerede afstået virksomhed, jf. virksomhedsomdannelseslovens § 1, stk. 1 - omdannelse af en erhvervsmæssig virksomhed. Denne bestemmelse skal sikre, at det ikke skal være muligt at placere en realiseret avance ved afståelse af en virksomhed, på anskaffelsessummen af aktier eller anparter, hvilket vi kan tilslutte os.

Ifølge noterne i Karnov til virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 2 (note 12) fremgår følgende, der støtter vores opfattelse:

"Hermed er det i lovteksten tilkendegivet, at det er virksomheden som helhed med samtlige aktiver og passiver, der kan indskydes ved en skattefri virksomhedsomdanne/se, til forskel fra et udpluk af nogle aktiver og passiver i virksomheden. Ejer virksomhedsejeren flere virksomheder, kan det vælges kun at omdanne den ene, eller at indskyde begge virksomhederne i et selskab eller to separate selskaber - dog med den modifikation, der følger af § 2, stk. 1. nr. 5, om negativ anskaffelsessum. Gældende praksis for, hvornår der foreligger en virksomhed, er videreført uændret med L 1999 252. Om indskud af børsnoterede aktier se Nilsson og Hansen i TfS 2000 501. TIS 2000 754 (Ligningsrådets afgørelse: en post aktier ansås ikke at have en sådan erhvervsmæssig tilknytning til den personligt drevne virksomhed, at den kunne eller skulle medoverdrages til selskabet i forbindelse med skattefri virksomhedsomdannelse; aktierne måtte anses som personlig formuepleje for indehaveren)".

Derfor kan der ikke være tvivl om, at vurderingen sker i forhold til den enkelte virksomhed og ikke den samlede personlige balance, hvis denne indeholder flere selvstændige virksomheder pr. statustidspunktet, når det skal afdækkes, om alle aktiver og passiver indgår i omdannelsen.

Der bliver desuden givet følgende kommentar til den praksis, hvortil SKAT henviser i Karnov: "SKM 2010 481 B (sagsøger var interessent i en advokatvirksomhed, der i indkomståret 2000 blev omdannet til et advokataktieselskab med tilbagevirkende kraft til 2000-01-01. Ved vurderingen af, hvilke erhvervsmæssige aktiver og passiver, der vedrørte virksomheden, måtte der tages udgangspunkt i de regnskaber og indkomstopgørelser, der gennem årene var udarbejdet for virksomheden. Det blev herefter lagt til grund, at et lån var en del af virksomheden pr. 1999-12-31, og at lånet ikke var blevet overtaget af selskabet pr. 2000-01-01. Som følge heraf havde sagsøger ikke godtgjort, at samtlige aktiver og passiver i virksomheden var blevet overdraget, og kravet i § 2, stk. 1. nr. 2, var dermed ikke opfyldt. Der var ikke hjemmel til dispensation. Under henvisning til, at den beregnede skattemæssige goodwill i betydelig grad ville kunne anfægtes størrelsesmæssigt, hjemviste retten sagen til fornyet behandling i relation til værdiansættelsen af den overdragne goodwill).

SKM 2013 403 Ø (skatteyder var interessent i en advokatvirksomhed, der i indkomståret 2000 blev omdannet til et advokataktieselskab med tilbagevirkende kraft til 2000-01-01. I virksomhedens årsregnskab for 1999 var medtaget et lån på kr. 2.000.000,- samt et tilgodehavende hos virksomhedsdeltagere og ledelse på kr. 2.000.000,-Hverken lån eller tilgodehavende var medtaget i selskabets åbningsbalance. Det blev lagt til grund at lånet var en del af virksomheden pr. 1999-12-31 og lånet var ikke blevet overtaget af selskabet pr. 2000-01-01. Som følge heraf havde skatteyder ikke godtgjort, at samtlige aktiver og passiver i virksomheden var blevet overdraget, og kravet i§ 2. stk. 1. nr. 2. var dermed ikke opfyldt)".

Ovenstående udelukker da ikke, at der kan være aktiver eller passiver, der ikke indgår i balancen forud for omdannelsestidspunktet, som skal medtages i omdannelsen. Dette gælder eksempelvis en obligationsbeholdning i "tandlægedommen".

Vi mener derimod, at når det skal vurderes, om alle virksomheder, jf. virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 5 indgår i omdannelsen i stedet skal henses til SKM 2012.749 ØLR og SKM 2012.352 VLR

SKM 2012.749 ØLR er en ændring af Byrettens dom. Indehaveren af nogle investeringsejendomme havde solgt disse forud for stiftelsen af et selskab. Byretten havde konkluderet, at da der var sket afhændelse af disse ejendomme forud for stiftelsen af selskabet, kunne virksomhedsomdannelsesloven ikke anvendes, da der ikke var nogen erhvervsmæssig virksomhed i behold. Dette underkendte Landsretten, da det blev godtgjort, at indehaveren fortsat havde en igangværende aktivitet, som imidlertid alene bestod af en "pose" penge, men der var gjort tiltag til at videreføre virksomheden og indgåelse af aftaler og undersøgelser til investering i fast ejendom.

Det kan konkluderes modsætningsvist på baggrund af denne dom, at der ikke kan ske omdannelse af virksomhed, hvis ikke denne er i behold pr. stiftelsesdagen, uanset den har indgået i den personlige virksomhedsbalance pr. statusdagen forud for omdannelsen.

Tilsvarende gjorde sig gældende i SKM 2012.352 VLR, hvor Landsretten konkluderede, at der var sket afståelse af en landbrugsejendom i perioden efter indkomstårets udløb pr. 1. januar og frem til tidspunktet for stiftelsen. På trods af at ejendommen havde indgået i virksomhedens balance pr. statusdagen forud for stiftelsen, kunne der ikke ske omdannelse af denne, da der var sket overdragelse forud for stiftelsesdagen.

Denne dom støtter ligeledes betragtningen om, at der ikke kan ske omdannelse af en virksomhed, eller en af flere virksomheder, hvis denne er blevet afstået forud for stiftelsesdagen.

Ovenstående praksis forholder sig i modsætning til SKAT til, om der kan ske omdannelse af en afstået virksomhed. Derfor er der ikke, som anført af SKAT, tale om en delomdannelse, men derimod en fuldstændig omdannelse af den virksomhed, der er i behold på stiftelsestidspunktet.

Der findes ikke støtte for, at hvis der skulle være sket afståelse af en af flere virksomheder for­ ud for stiftelsestidspunktet, at der så ikke kan gennemføres en skattefri virksomhedsomdannelse af de bestående virksomheder isoleret set.

Vi har ud over ovenstående desuden fundet en række kilder, der tager stilling til problematikken omkring, at alle aktiver og passiver skal indgå i omdannelse, jf. virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 2:

Heri konkluderes det, at alle aktiver og passiver, der knytter sig til en virksomhed, ifølge den seneste årsrapport skal indgå i den skattefri virksomhedsomdannelse, uanset om det er korrekt eller forkert, at disse indgår i årsrapporten.

Igen er der tale om en vurdering på virksomhedsniveau og ikke, som SKAT anfører, på tværs af flere virksomheder.

Tandlægedommen er kommenteret af SKAT i SKM 2007.707 DEP

En post debitorer kunne holdes uden for en skattefri virksomhedsomdannelse

Ifølge denne artikel vurderes det på, hvornår der er sket afståelse af virksomheden ved den skattefrie virksomhedsomdannelse. Dette er ikke pr. statustidspunktet i året forud for omdannelsen, med derimod på tidspunktet for stiftelse af selskabet, hvor der sker apportindskud af virksomheden.

Derfor er det også på dette tidspunkt, at der skal ske vurdering af, om alle virksomheder indgår i omdannelsen, jf. virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 5.

Konklusion

Vi fastholder derfor, at der er tale om en skattefri virksomhedsomdannelse i henhold til virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 5, da der er sket omdannelse af hele virksomheden.

Der eksisterer alene en virksomhed på tidspunktet for stiftelse af selskabet, hvorfor denne skal indgå med alle aktiver og passiver i omdannelsen. Dette har SKAT ikke stillet spørgsmål til, hvorfor denne forudsætning er opfyldt.

SKAT udvider imidlertid fortolkningen af SKM 2013.403 ØLR til også at omfatte, at alle afståede virksomheder skal indgå i omdannelsen, hvis der omdannes med negativ anskaffelsessum på aktierne eller anparterne.

Denne udvidede fortolkning er vi ikke enige i, jf. SKM 2012.749 og SKM 2012.352, samt de øv­ rige kilder hvortil vi har henvist. Der ses ikke at været belæg for noget steds, at alle afståede virksomheder skal indgå i omdannelsen, og hvis dette ikke er tilfældet, kan virksomhedsomdannelsesloven ikke anvendes.

Dog er vi enige i, at praksis siger, at det ikke skal være muligt at placere en allerede realiseret avance på aktier eller anparter.

Der sker derfor en begrebssammenblanding hos SKAT, som ikke støttes af praksis. Vi fastholder derfor, at der sker en fuldstændig omdannelse af alle virksomheder, da der er negativ anskaffelsessum. Omdanner har på stiftelsestidspunktet alene en virksomhed, hvorfor kravene i virksomhedsomdannelsesloven § 2, stk. 1, nr. 5 er opfyldt.

(...)”

Klagerens repræsentant har haft følgende bemærkninger til den negative indskudskonto:

”Der opstår alene en negativ indskudskonto efter virksomhedsskattelovens§ 16A, hvis der er tale om en delomdannelse. Vores påstand er, at der ikke er tale om en delomdannelse, hvorfor der ikke opstår en negativ anskaffelsessum pga. hævning af vederlagsanparten på indskudskontoen i den tilbageværende virksomhedsordning.

Derfor har vi ikke forholdt os til dette punkt, da alene er relevant, hvis der er tale om en delom­ dannelse.

(...).”

Klagerens nye repræsentant har anført følgende bemærkninger til påstande omkring den negative indskudskonto:

”(...)

2 DEN MODTAGNE KONTORINDSTILLING

Som det fremgår af Skatteankestyrelsens kontorindstilling af 2. marts 2018 til [person1], er Skatteankestyrelsen af den opfattelse, at der ikke er foretaget en delomdannelse, hvorfor den foretagne skattefri virksomhedsomdannelse ikke bliver skattepligtig som følge af den beregnede negative anskaffelsessum på aktierne. Denne del af Skatteankestyrelsens kontorindstilling kan tiltrædes.

Skatteankestyrelsen er derimod af den opfattelse, at den foretagne skattefri virksomhedsomdannelse bliver skattepligtig som følge af, at indskudskontoen var negativ pr. 31. december 2011, på baggrund af SKATs afgørelse om anpartsvirksomheden af 20. februar 2014. Denne del tiltrædes delvist.

Klagerne kan således tiltræde, at [person1], som følge af SKATs afgørelse om anpartsvirksomheden af 20. februar 2014, har haft en negativ indskudskonto pr. 31. december 2011 – året før omdannelsen. Indskudskontoen var derimod IKKE negativ som følge af en overdragelse af [person1]s ejendom til sin hustru.

Baggrunden for den negative indskudskonto, således som beskrevet af Skatteankestyrelsen, er derfor faktuelt forkert. Det anføres endvidere i Skatteankestyrelsens kontorindstilling for [person1], side 11:

”Klageren opfylder endvidere ingen af undtagelsesbestemmelserne i virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 4 og § 4, stk. 5, idet der ikke er søgt om dispensation, og idet der ikke har været tale om ændring af skatteansættelser, som har medført neative værdier.”

Dette ligeledes faktuelt forkert. Som det fremgår af SKATs afgørelse om anpartsvirksomheden af 20. februar 2014, skyldes den negative indskudskonto rent faktisk, at der var tale om en efterfølgende skatteansættelse, som medførte den negative indskudskonto.

Klagerne kan endvidere tiltræde, at det følger af Virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk.1, nr. 5, at en negativ indskudskonto skal være udlignet inden omdannelsen.

Til støtte for den principale påstand gøres det gældende, at 1 månedsfristen i Virksomhedsomdannelseslovens § 4, stk. 5 først løber fra det tidspunkt hvor Landsskatteretten træffer afgørelse i sagen.

Det fremgår af Virksomhedsomdannelseslovens § 4, stk. 5, at:

Told- og skatteforvaltningen påser, at betingelserne for at anvende lovens regler er opfyldt, og foretager ansættelse af anskaffelsessummen for aktierne eller anparterne opgjort efter stk. 2 og 3. Indebærer denne ansættelse eller skatteansættelsen af ejeren i øvrigt sådanne ændringer, at betingelserne i § 2, stk. 1, nr. 5, ikke er opfyldt, kan lovens regler uanset dette anvendes, såfremt ejeren udligner den negative anskaffelsessum eller et negativt indestående på indskudskontoen ved indbetaling til selskabet senest 1 måned efter told- og skatteforvaltningens meddelelse om, at § 2, stk. 1, nr. 5, ikke er opfyldt. Udligningen sker uden skattemæssige konsekvenser for ejeren og selskabet. (min fremhævning)

Som det fremgår af Virksomhedsomdannelseslovens § 4, stk. 5, skal en negativ indskudskonto udlignes senest 1 måned efter at SKAT har givet meddelelse om, at § 2, stk. 1, nr. 5 ikke er opfyldt.

Det er altså en forudsætning, for at 1 månedsfristen begynder at løbe, at SKAT giver meddelelse om, at betingelserne i § 2, stk. 1, nr. 5 ikke er opfyldt.

Bestemmelsen i Virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 5, indeholder både krav til indskudskontoen og den skattemæssige anskaffelsessum. Det må derfor være et krav til meddelelsen efter Virksomhedsomdannelsesloven § 4, stk. 5, at meddelelsen angiver hvorvidt det er en negativ anskaffelsessum eller en negativ indskudskonto der medfører at betingelsen i Virksomhedsomdannelsesloven 2, stk. 1, nr. 5, ikke er opfyldt.

I nærværende sag har hverken [person1] eller [person2] endnu modtaget en sådan meddelelse. Det gøres derfor gældende, at 1 månedsfristen endnu ikke er begyndt at løbe.

Da SKAT den 20. februar 2014 traf afgørelse om, at den foretagne virksomhedsomdannelse ikke opfyldte betingelserne for at være skattefri, skete dette alene med begrundelsen om, at der var tale om en delomdannelse, og at omdannelsen derfor blev skattepligtig som følge af den negative anskaffelsessum på aktierne.

Det gøres derfor gældende at meddelelse i medfør af Virksomhedsomdannelsesloven § 4, stk. 5 endnu ikke er modtaget. Det fremgår af Skatteankestyrelsens kontorindstilling, at der ikke er tale om en delomdannelse, men at omdannelsen er skattepligtig som følge af den negative indskudskonto. Det gøres derfor gældende, at såfremt Landsskatteretten træffer afgørelse i overensstemmelse med Skatteankestyrelsens kontorindstilling, skal 1 månedsfristen i Virksomhedsomdannelsesloven § 4, stk. 5, regnes fra dette tidspunkt.

Det gøres endvidere gældende, at det forhold, at SKAT tidligere har truffet afgørelse om at omdannelsen var skattepligtig som følge af en forkert begrundelse, som Skatteankestyrelsen nu foreslår ændret, ikke kan føre til, at [person1] og [person2]s frist for udligning af den negative indskudskonto skulle begynde at løbe fra et tidligere tidspunkt, end ved Landsskatterettens afgørelse i sagen, i hvilken forbindelse spørgsmålet om udligning af indskudskontoen for første gang bliver aktuelt.

Såfremt en måneds fristen i Virksomhedsomdannelsesloven § 4, stk. 5, ikke regnes fra Landsskatterettens afgørelse i sagen, mister [person1] dermed, som følge af en forkert begrundelse i SKATs afgørelse, muligheden for at udligne den negative indskudskonto ved indbetaling til selskabet. En mulighed som [person1] ellers har et retskrav på at kunne anvende.

På denne baggrund gøres det derfor gældende, at en måneds fristen i Virksomhedsomdannelsesloven § 4, stk. 5, først skal regnes fra Landsskatterettens afgørelse i sagen, og altså det tidspunkt hvor det måtte stå klart for [person1], at Virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 5, ikke er opfyldt i forbindelse med omdannelsen, som følge af den negative indskudskonto.

4 ANMODNING OM HJEMVISNING

Baggrunden for hjemvisningspåstanden gennemgås i det følgende.

Som det fremgår af Virksomhedsomdannelseslovens § 4, stk. 5, har skatteyderen har et retskrav på at kunne anvende udligningsmuligheden, i de tilfælde hvor det efterfølgende konstateres, at omdannelsen ikke opfylder betingelserne i Virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 5. Det er i denne forbindelse et krav, at udligningen sker senest 1 måned efter told- og skatteforvaltningens meddelelse om, at § 2, stk. 1, nr. 5, ikke er opfyldt.

Hvis klagerne ikke får medhold i den principale påstand, kan fristen i Virksomhedsomdannelseslovens § 4, stk. 5, på en måned derfor ikke anses for overholdt.

Overordnet set gøres det derfor gældende til støtte for den subsidiære påstand, at klagerne, ved at SKAT har anvendt en forkert begrundelse, i forbindelse med afgørelsen om at betingelserne for den skattefri virksomhedsomdannelse ikke var opfyldte, dermed har mistet deres mulighed for at kunne udligne den negative indskudskonto i medfør af Virksomhedsomdannelseslovens § 4, stk. 5, idet det som følge af den forkerte begrundelse i afgørelsen, ikke har været muligt at udligne den negative indskudskonto, inden udløbet af en månedsfristen.

Det gøres derfor gældende, at sagen skal hjemvises til fornyet behandling hos SKAT, således at SKAT kan træffe afgørelse om at betingelsen i Virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 5 ikke er opfyldt som følge af den negative indskudskonto. Dermed har [person1] mulighed for at anvende sin lovfæstede ret til at udligne indskudskontoen, og dermed undgå at omdannelsen bliver skattepligtig for både [person1] og [person2].

Det gøres i den forbindelse gældende, at [person1], i medfør af Virksomhedsomdannelseslovens § 4, stk. 5, har et retskrav på at kunne udligne sin negative indskudskonto, når denne følger af en efterfølgende ansættelse og at [person1], som følge af SKATs forkerte begrundelse, alligevel har mistet denne udligningsmulighed.

Det forhold at udligningsmuligheden er mistet som følge af SKATs forkerte begrundelse, behandles i afsnit 4.1. Mens det forhold at der skal ske hjemvisning af sagen behandles i afsnit 4.2.

Som det fremgår af Virksomhedsomdannelseslovens § 4, stk. 5, skal en negativ indskudskonto udlignes senest 1 måned efter at SKAT har givet meddelelse om, at § 2, stk. 1, nr. 5 ikke er opfyldt.

Det er altså en forudsætning at SKAT giver meddelelse om, at betingelserne i § 2, stk. 1, nr. 5 ikke er opfyldt. Bestemmelsen i Virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 5, indeholder både krav til ind- skudskontoen og den skattemæssige anskaffelsessum.

Når SKAT derfor, således som det er sket i denne sag, konstaterer at betingelsen i Virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 5 ikke er opfyldt – pga. en konstateret negativ anskaffelsessum – og altså ikke som følge af den negative indskudskonto – således som afgørelsen burde være begrundet, mister [person1] dermed en lovfæstet ret til at ”reparere” den negative indskudskonto.

[person1] mister dermed, som følge af en forkert begrundelse i SKATs afgørelse, muligheden for at udligne den negative indskudskonto ved indbetaling til selskabet. En mulighed som [person1] ellers har et retskrav på at kunne anvende.

Det gøres derfor gældende, at sagen skal hjemvises til fornyet behandling hos SKAT, således at SKAT kan træffe afgørelse om at betingelsen i Virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 5 ikke er opfyldt som følge af den negative indskudskonto. Dermed har [person1] mulighed for at anvende sin lovfæstede ret til at udligne indskudskontoen, og dermed undgå at omdannelsen bliver skattepligtig for både [person1] og [person2].

Det gøres gældende at der skal ske hjemvisning til fornyet behandling af sagens hos SKAT, således at der kan træffes en afgørelse med den korrekte begrundelse, hvorefter [person1] kan anvende sin lovfæstede ret, til at reparere forholdet, og dermed undgå at omdannelsen bliver Skattepligtig for ham og [person2].

Til støtte herfor gøres det gældende, at SKAT i forbindelse med den påklagede afgørelse har anvendt en forkert begrundelse, som medfører at [person1] har tabt sin lovfæstede ret, til at udligne den negative anskaffelsessum og dermed undgå beskatning, jf. Virksomhedsomdannelseslovens § 4, stk. 5.

Det gøres endvidere gældende, at SKAT ikke har overholdt sin vejledningsforpligtelse i medfør af Forvaltningslovens § 7, idet SKAT ikke har vejledt [person1] og [person2] i tilstrækkeligt omfang, herunder om muligheden for at udligne den negative indskudskonto endsige anskaffelsessummen på aktierne, i forbindelse med SKATs afgørelser af 20. februar 2014.

Dette skyldes særligt, at det er samme sagsbehandler som har truffet afgørelserne både vedrørende anpartsvirksomheden og dermed den negative indskudskonto og afgørelsen om at den skattefri virksomhedsomdannelse var skattepligtig. Konsekvenserne af afgørelsen om anpartsvirksomheden og den deraf følgende negative indskudskonto i relation til den gennemføre skattefri virksomhedsomdannelse, burde derfor have stået klart for den pågældende sagsbehandler og dermed for SKAT.

Endeligt gøres det gældende, at [person1] og [person2] ikke har spekuleret i den negative indskudskonto.

[person1]s indskudskonto blev først negativ ved afgørelsen af 20. februar 2014. Samme dag som SKAT træffer afgørelse om, at den skattefri virksomhedsomdannelse er skattepligtig. De har derfor ikke haft lejlighed til at udligne indskudskontoen forinden SKAT traf afgørelse om, at den skattefri virksomhedsomdannelse var skattepligtig.

Idet den negative indskudskonto først er opstået på bagkant, og idet den manglende udligning heraf beror på SKATs forkerte begrundelse og mangelfulde vejledning, gøres det gældende at [person1] og [person2] ikke har haft anledning til, eller rent faktisk har spekuleret i den negative indskudskonto.

(...).”

Skattestyrelsens udtalelse

Skattestyrelsen har haft følgende udtalelse til ovenstående bemærkninger:

”(...)

Delomdannelse.

Det fremgår af indlægget fra repræsentanten at der er enighed om at der ikke er tale om en delomdannelse for klagers vedkommende, jf. Skatteankestyrelsens kontorindstilling af 2/3 2018.

Dette er skattestyrelsen ikke enig i.

Gaveoverdragelse.

Det fremgår af en tinglyst gaveægtepagt at klager har overdraget ejendommen [adresse1] ved den pågældende ægtepagt underskrevet 20/6 2012.

Af ægtepagten fremgår, at ejendommen overdrages med tilbagevirkende kraft 1/1 2012.

Det fremgår af retsvirkningslovens § 30 at ”Gaver mellem forlovede, som skal tilfalde modtageren ved ægteskabets indgåelse, og gaver mellem ægtefæller må for at være gyldige ske ved ægtepagt”.

Det fremgår også af retspraksis, at gaver beskattes / vurderes på gavetidspunktet, i dette tilfælde er gaven ydet den 20/6 2012.

Efter kildeskattelovens § 26 a og 26 b succederer ægtefællen i gavegivers anskaffelsessum og formål med ejendommen på dette tidspunkt.

Ægtefællen får således først adkomst til udlejningsejendommen den 20/6 2012, hvilket medfører at klager skal medtage udlejningsvirksomheden som sin personlige virksomhed i perioden 1/1 – 19/6 2012.

En eller flere virksomheder for klager.

Klager har således 2 personlige virksomheder pr. 1/1 2012 men alene 1 personlig virksomhed på tidspunktet for selskabets stiftelse den 27/6 2012.

Der er således tale om en delomdannelse for klagers vedkommende.

Virksomhedsskatteordningen.

Klager har anvendt virksomhedsskatteordningen for indkomståret forud for omdannelsen og hvor begge de personlige virksomheder indgår.

Opgjorte beløb i forbindelse med den skattefrie virksomhedsomdannelse.

Negativ anskaffelsessum før opsparet overskud udgør:

Klager 1.047.354,- kr.

[person2] 1.047.373,- kr.

Negativ indskudskonto udgør:

Klager 580.710,- kr.

[person2] 0,- kr.

Manglende underretning om mulighed for udligning.

Adv. gør gældende at Skattestyrelsen ikke har gjort opmærksom på muligheden for at udligne den negative indskudskonto, jf. VOL § 4 stk. 5. i forbindelse med den trufne afgørelse af virksomhedens omdannelse til aktieselskab.

En sådan manglende vejledning medfører ikke sig selv at afgørelsen er ugyldig, dog kan fristen for udbedringen udsættes indtil der fremsendes underretning herom.

Det fremgår ikke af Skattestyrelsens afgørelse af 20/2 2014 helt klart hvilken mulighed og krav hertil der er for at rette forholdet således at omdannelsen kan betragtes som skattefri. Der er alene henvist til ”at du omdanner samtlige dine virksomheder til et (eller flere) selskaber eller udligner den negative anskaffelsessum, jf. bestemmelsen i virksomhedsomdannelseslovens § 2 stk. 1 nr. 5.”

Skattestyrelsen indstiller derfor at der i forbindelse med Skatteankestyrelsens indstilling til afgørelse, indføjes at der skal ske udligning af følgende beløb:

Negativ indskudskonto 580.710,- kr.

Resterende udligning op til den opgjorte negative anskaffelsessum 466.663,- kr.

Samt at fristen for denne udligning skal ske senest 1 måned efter landsskatterettens afgørelse.

Resterende udligning.

Den resterende udligning har sammenhæng med spørgsmålet om en eller flere virksomheder, jf. ovenfor.

I det tilfælde Skatteankestyrelsen fortsat er af den opfattelse at der ikke er tale om flere virksomheder – er det således alene den negative indskudskonto der skal udlignes.

Omdannelse af interessentskab.

Det fremgår af Virksomhedsomdannelseslovens § 2 stk. 2, at der udover de øvrige krav i loven, er yderligere krav til interessentskaber:

Dette indebærer at da klager skal indbetale udligningsbeløbene til selskabet, medfører dette at medinteressenten skal indbetale et tilsvarende beløb således at deres kapitalindskud i det stiftede aktieselskab svarer til den oprindelige ejerandel i det personlige interessentskab (50 % til hver).

(...).”

Landsskatterettens afgørelse

Virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 2 og 5, har følgende ordlyd:

”Lovens regler kan anvendes, såfremt følgende betingelser alle er opfyldt:

(...)

2. Alle aktiver og passiver i virksomheden overdrages til selskabet. Ejeren kan bestemme, om en ejendom, der helt eller delvis anvendes i virksomheden, skal overdrages til selskabet, eller om ejendommen skal holdes uden for omdannelsen. Tilsvarende kan ejeren af en virksomhed omfattet af virksomhedsordningen bestemme, om beløb hensat til senere faktisk hævning og beløb på mellemregningskontoen skal holdes uden for omdannelsen eller indgå i selskabets egenkapital.

Beløb som nævnt i 3. pkt., der holdes uden for omdannelsen, kan medtages som et passiv i den åbningsbalance, som udarbejdes i forbindelse med omdannelsen, men skal være udlignet ved udbetaling til ejeren, inden omdannelsen finder sted.

(...)

5. Aktiernes eller anparternes anskaffelsessum opgjort efter § 4, stk. 2 og 3, er ikke negativ, jf. dog 2. pkt. og stk. 4, og en eventuel negativ indskudskonto er udlignet inden omdannelsen efter virksomhedsskattelovens § 16, stk. 2, og § 16 a, stk. 4, jf. dog stk. 4. Har ejeren anvendt virksomhedsordningen i året forud for omdannelsen, kan lovens regler anvendes på trods af en negativ anskaffelsessum. Driver ejeren flere virksomheder, og anvendes virksomhedsordningen, er det dog en betingelse for at kunne anvende lovens regler på trods af en negativ anskaffelsessum, at ejeren samlet omdanner virksomhederne.”

Klageren har sammen med medinteressent omdannet [virksomhed1] I/S til et aktieselskab. Omdannelsen er gennemført ved stiftelse af selskab den 27. juni 2012 med tilbagevirkende kraft fra den 1. januar 2012.

Klageren har i året forud for omdannelsen også ejet og drevet udlejningsvirksomheden [adresse1], [by1]. Klageren har overdraget udlejningsejendommen til klagerens ægtefælle ved ægtepagt underskrevet den 20. juni 2012. Ægtepagten er tinglyst den 25. juni 2012 og er registreret på ejendommen den 5. juli 2012. Af aftalen om overdragelse fremgår, at ejendommen er overdraget til ægtefællen med tilbagevirkende kraft fra 1. januar 2012.

Negativ anskaffelsessum

SKAT har gennemgået omdannelsen og har henvist til, at betingelserne i virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1 nr. 5, ikke er opfyldt, idet udlejningsejendommen ikke er medtaget i omdannelsen.

Der er enighed om, at klageren ved omdannelsen har en negativ anskaffelsessum på aktierne, som ikke er udlignet. Der er også enighed om, at klageren i året forud for omdannelsesåret ejede 2 erhvervsmæssige virksomheder. I dette tilfælde, hvor klageren har anvendt virksomhedsordningen i året forud for omdannelsen, kan lovens regler anvendes på trods af en negativ anskaffelsessum. Hvis klageren driver flere virksomheder er det dog en yderligere betingelse, for at omdannelsen kan gennemføres som skattefri, at alle klagerens virksomheder indgår i virksomhedsomdannelsen jf. virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 5.

Det fremgår ikke af virksomhedsomdannelsesloven, på hvilket tidspunkt det skal bedømmes, om klageren driver én eller flere virksomheder efter § 2, stk. 1, nr. 5.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at ægtefællen først skattemæssigt har erhvervet udlejningsejendommen på aftaletidspunktet den 20. juni 2012. Der foreligger ikke oplysninger, der godtgør, at ægtefællen forud for aftaletidspunktet har drevet udlejningsvirksomheden.

Det følger af virksomhedsomdannelseslovens § 1, stk. 1, at reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse kan anvendes af ejeren af virksomheden. Det følger af praksis, at en ejer i relation til virksomhedsomdannelseslovens § 1, skal vurderes på stiftelsestidspunktet for selskabet. Der henvises til SKM2011.516.BR, som efterfølgende blev stadfæstet i SKM2012.352.VLR. Der var her tale om en virksomhedsejer, der drev landbrugsvirksomhed. Den skattepligtige overdrog en ejendom til et selskab ved en virksomhedsomdannelse den 29. marts 2007, med tilbagevirkende kraft pr. 1. januar 2007.

Byretten og landsretten kom frem til, at der reelt var indgået en bindende aftale om salg af ejendommen den 20. marts 2007, hvorfor den skattefri virksomhedsomdannelse ikke kunne gennemføres.

Landsskatterettens afgørelse i SKM2003.517.LSR vedrørte en omdannelse, hvor en virksomhed, der alene bestod af udlejning af ejendom, solgte denne ejendom den 1. april 2000. Virksomheden kunne ikke omdannes efter reglerne om lov om skattefri virksomhedsomdannelse til et selskab, der var stiftet 23. juni 2000 med tilbagevirkende kraft til 1. januar 2000, idet ejendommen var afhændet og virksomheden ophørt forud for stiftelsen af selskabet.

Med henvisning til førnævnte praksis ville klageren, såfremt han kun havde udlejningsejendommen, ikke kunne omdanne en sådan virksomhed, fordi han på stiftelsestidspunktet ikke var ejer af udlejningsejendommen. Ud fra en fortolkning heraf, og ud fra at det ikke fremgår af loven, hvornår vurderingen skal foretages, kan klageren på stiftelsestidspunktet den 27. juni 2012 ikke anses for at drive flere virksomheder i relation til virksomhedsomdannelsesloven, idet ejendommen er overdraget til ægtefællen forud for stiftelsen af det selskab, som omdannelsen vedrører. Klageren er derfor ikke omfattet af sidste punktum i virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 5.

Da klageren har anvendt virksomhedsordningen i året forud for omdannelsen, kan lovens regler derfor anvendes på trods af en negativ anskaffelsessum.

Negativ indskudskonto

Virksomhedsskattelovens § 16, stk. 2, har følgende ordlyd:

”Er indeståendet på indskudskontoen opgjort efter § 3 negativt, er det en betingelse for at kunne omdanne virksomheden til selskab efter lov om skattefri virksomhedsomdannelse, at den skattepligtige inden omdannelsen overfører et beløb til virksomheden, der gør, at indeståendet på indskudskontoen bliver nul eller positivt, jf. dog § 2, stk. 4, i lov om skattefri virksomhedsomdannelse. Udligningen af indskudskontoen sker i perioden fra udløbet af indkomståret forud for omdannelsesåret, til omdannelsen finder sted. Beløbet anses for indskudt på indskudskontoen med virkning fra udløbet af indkomståret forud for omdannelsesåret.”

Klageren har i året forud for omdannelsen en negativ indskudskonto i virksomhedsordningen. Den negative indskudskonto er opstået på baggrund af en afgørelse fra SKAT vedrørende indkomståret 2011, dateret den 20. februar 2014. Den samme dag sendes afgørelsen for indkomståret 2012 vedrørende denne klage.

SKATs afgørelse vedrørende 2011 har medført, at klageren fik en negativ indskudskonto året forud for omdannelsesåret, hvorfor betingelserne for at omdanne efter lov om skattefri virksomhedsomdannelse ikke er opfyldt. For virksomheder omfattet af virksomhedsordningen er det en betingelse, at en eventuel negativ indskudskonto udlignes inden omdannelsen ved at overføre et beløb til virksomheden, der gør, at indskudskontoen bliver nul eller positiv, jf. virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 5, jf. virksomhedsskattelovens § 16, stk. 2. Dette er ikke sket.

Virksomhedsomdannelseslovens § 4, stk. 5, har følgende ordlyd:

”Told- og skatteforvaltningen påser, at betingelserne for at anvende lovens regler er opfyldt, og foretager ansættelse af anskaffelsessummen for aktierne eller anparterne opgjort efter stk. 2 og 3. Indebærer denne ansættelse eller skatteansættelsen af ejeren i øvrigt sådanne ændringer, at betingelserne i § 2, stk. 1, nr. 5, ikke er opfyldt, kan lovens regler uanset dette anvendes, såfremt ejeren udligner den negative anskaffelsessum eller et negativt indestående på indskudskontoen ved indbetaling til selskabet senest 1 måned efter told- og skatteforvaltningens meddelelse om, at § 2, stk. 1, nr. 5, ikke er opfyldt. Udligningen sker uden skattemæssige konsekvenser for ejeren og selskabet.”

Det fremgår af SKATs afgørelse af 20. februar 2014, at betingelserne for skattefri virksomhedsomdannelse ikke er opfyldt med henvisning til negative anskaffelsessum, og det fremgår af afgørelsen, at klageren har en negativ indskudskonto. Det fremgår dog ikke af afgørelsen, at der er mulighed for inden for 1 måned at udligne den negative indskudskonto, og det fremgår heller ikke af afgørelsen, hvad størrelsen på den negative indskudskonto er.

Idet SKAT har foretaget ændringer af skatteansættelsen for 2011, som har haft direkte betydning for den selvangivne indskudskonto, og at dette har medført, at betingelserne for skattefri virksomhedsomdannelse dermed ikke er opfyldt, skulle SKAT ifølge virksomhedsomdannelsesloven § 4, stk. 5, have givet en meddelelse herom til klageren, ligesom SKAT ifølge forvaltningslovens § 7, stk. 1 burde have vejledt klageren om muligheden for udligning af indskudskontoen inden for 1 måned.

I henhold til Skattestyrelsens udtalelse er der ikke givet en entydig meddelelse fra SKAT herom.

Landsskatteretten hjemviser på den baggrund punktet om den negative indskudskonto med henblik på, at Skattestyrelsen giver klageren mulighed for at udligne den negative indskudskonto efter virksomhedsomdannelseslovens § 4, stk. 5 inden for 1 måned fra det tidspunkt, hvor Skattestyrelsen vejleder klageren herom, samt at Skattestyrelsen efterfølgende træffer fornyet afgørelse om, hvorvidt virksomhedsomdannelsen kan godkendes som skattefri.