Kendelse af 27-11-2017 - indlagt i TaxCons database den 30-12-2017

Faktiske oplysninger

[politiet] har indhentet kontoudtog fra [person1]s pengeinstitutter og udarbejdet en oversigt over udbetalinger fra hendes konti. [politiet] har overgivet oversigten til SKAT. SKAT har på baggrund af oplysningerne truffet afgørelse om forhøjelse klagerens indkomst.

Ifølge oversigten fra [politiet] er der til klageren overført 5.000.000 kr. den 11. maj 2010, 100.000 kr. den 9. februar 2011 og 500.000 kr. den 24. maj 2011, i alt 5.600.000 kr.

Der er ikke fremlagt lånedokumenter eller anden form for dokumentation for de tre overførsler.

[person1]s advokat har den 24. september 2013 telefonisk blandt andet meddelt SKAT (uddrag af SKATs notat vedrørende telefonsamtalen):

”... Han oplyste at han for nyligt var blevet advokat for en ret velstående kvindelig kunde.

Han oplyste at hun er endog særdeles velstående og at hun var blevet afhørt af politiet, i forbindelse med en stor hævning på [beløb udeladt] kr. hun havde foretaget i banken. Han går ud fra, at politiet interesserede sig for sagen, fordi hævningen er blevet indberettet som led i de kontrolforanstaltninger, der er opbygget i forbindelse med hvidvaskning.

Under hans arbejde med at sætte sig ind i hendes forhold, var han blevet opmærksom på, at der i flere tilfælde var hævet større beløb (ofte [beløb udeladt]) på kundens konto.

Nogle hævninger bar betegnelsen lån, medens andre ikke var nærmere specificerede.

Han havde spurgt kunden hvad dette kunne være og hun oplyste, at hun før havde haft sin søster til at tage sig af økonomien. Ved søsterens død havde nogle bekendte meldt sig på banen og oplyst, at de da kunne tage sig af pengesagerne. Dette havde hun taget i mod og udstyret dem med forskellige fuldmagter.

Det skulle være disse personer der har foretaget hævningerne. Sej har dannet sig et overblik over sagerne og i de tilfælde hvor der er udbetalt lån, har han sikret sig at der var udstedt lånedokumenter, som han har bedt debitorerne om at vedstå. Han oplyste, at han ikke rigtigt havde faet nogle fyldestgørende svar fra debitorerne. I nogle tilfælde havde han blot faet vrede tilkendegivelser.

Der udestår herefter en del hævninger, vistnok [beløb udeladt] der ikke stammer fra ydede lån og som ikke anerkendes som sådan.

Kunden er ikke interesseret i at gøre mere ved forholdet og undersøge om nogle af hævningerne kunne tilbagesøges som lån. Hun er som nævnt velstående og trækker bare på skuldrene af forholdet.

...”

SKAT har den 11. oktober 2013 sendt forslag til afgørelse til klageren.

SKATs forslag til afgørelse er baseret på oplysninger fra [politiet]. SKAT har oplyst, at adgang til tilstrækkelige oplysninger til brug for varsling af forhøjelsen blev modtaget i SKAT den 16. april 2013.

[person1]s advokat har i brev af 2. december 2013 til SKAT blandt andet anført:

”Som drøftet telefonisk repræsenterer jeg [person1]. I forbindelse med en overordnet gennemgang af min klients juridiske og økonomiske forhold er jeg har jeg drøftet et lang række større overførsler foretaget af min klient.

Der er sket overførsler til at mindre gruppe af personer, og flere af disse overførsler er i min klients bankudskrifter betegnet som lån. ...

Min klient er som det fremgår særdeles velhavende, og har derfor ikke tillagt de foretagne overførsler nævneværdig betydning.

Min klient var ikke i besiddelse af de relevante lånedokumenter, hvorfor jeg på vegne min klient satte mig i forbindelse med beløbsmodtagerne og bad disse fremkomme med relevante låneoplysninger, eller alternativt oplysninger om, at overførslerne uagtet teksten på kontoudtoget skulle være givet som gave. Til Deres oplysninger vedlægger jeg kopi af mine breve, således at De kan se hvilke personer jeg har tilskrevet herom.

Der er givet enkelte beløbsmodtagere jeg ikke har tilskrevet, af den grund at jeg ikke har kunne finde disse, ud fra de sparsomme oplysninger jeg har modtaget fra min klient og fra banken. Det er mit håb, at De med vedlagte kontooplysninger kan være behjælpelig hermed.

Jeg har modtaget relevante lånedokumenter, dækkende [beløb udeladt] af omtalte [beløb udeladt] alt vedrørende overførsler foretaget 25. april 2013.

...

Som det fremgår er der ikke sammenhæng mellem kontoudskriften og de vedlagte lånedokumenter, hvilket jeg har bedt låntagerne uddybe nærmere, men ikke faet svar herpå. ...

Der er som det fremgår af vedlagte bilag foretaget en lang række yderligere store overførsler fra min klient, dels som lån og dels som gave, dels en stor mængde posteringer, der alene er betegnet som "udbetalinger". Jeg har som det fremgår kontaktet banken og anmodet om dokumentation i form af de underliggende bilag, og vedlægger ligeledes svar herpå til Deres videre brug.

...

Da hævningerne har det til fælles at de alle drejer sig om store beløb tillader jeg mig at gå ud fra, at der er sket overførsler til andre konti, eventuelt i andre pengeinstitutter, da min klient overfor mig har oplyst, at hun ikke har medtaget de hævede (store) beløb i kontanter fra banken, det interessante er naturligvis til hvem disse overførsler er sket.

...”

Klagerens repræsentant har efter modtagelsen af Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse fremlagt kopi af gældsbrev underskrevet af klageren som låntager den 1. september 2010 og af [person1] som långiver den 12. september 2010. Af gældsbrevet fremgår følgende:

”1.LÅNEBELØB, RENTE MV

1.1Låntager erkender at skylde til långiver et beløb på

DKK. 5.000.000,00

skriver femmillionerkroner 00/100

1.2Lånet forrentes ikke.

Renteændringer kan foretages skriftligt af långiver med 90 dages varsel, og renten skal angives med udgangspunkt i Nationalbankens udlånsrente.

2.OPSIGELSE, AFVIKLING

2.1Gælden er fra långivers side uopsigelig, men kan indfries af låntager når som helst.

2.2Der betales p.t. ikke ydelser på lånet. Senest d. 12/5 - 2025 træffes aftale om afvikling. Afviklingsaftale skal træffes skriftligt. I modsat fald forfalder hele lånet til indfrielse

3.OVERDRAGELSE, PANTSÆTNING MV

3.1Långiver kan ikke overdrage, pantsætte eller transportere sit tilgodehavende.

4.DIVERSE VILKÅR

4.1Låntager har samtidig med underskrivelsen af dette gældsbrev fået en kopi af gældsbrevet. Beløbet er modtaget d. 12. maj 2010 ved bankoverførsel til bankkonto [...35] i [finans1]

4.2Omkostninger forbundet med udarbejdelsen af gældsbrevet afholdes af låntager.

4.3Nærværende lån, er ydet som lån til brug for udgifter til gennemførelse af uddannelse for [person2], [person3], [person4] & [person5]

5.TVANGSFULDBYRDELSE, VÆRNETING MV

5.1Gældsbrevet kan ikke tjene som grundlag for tvangsfuldbyrdelse. Saldoen opgøres ved fremlæggelse af kontoudtog

5.2Som værneting er aftalt det til långivers til enhver tid værende værneting.”

Af allonge til gældsbrev af 1. september 2010, underskrevet den 10. februar 2011 af klageren som låntager fremgår:

”Undertegnede låntager, [person6] erkender hermed, at have modtaget yderligere

Kr. 100.000 skriver kroner ethundredetusinde 00/100

Beløbet er modtaget på samme vilkår og betingelser, som aftalt i lånaftalen.

Nærværende allonge medfører ikke andre ændringer af låneaftalen, end at det modtagne lånebeløb nu er

Kr. 5.100.000 skriver kroner femmillionerethundredetusinde 00/100

Nærværende Allonge udstedt in duplo, kun enkelt gældende.”

Af allonge 2 til gældsbrev af 1. september 2010, underskrevet den 25. maj 2011 af klageren som låntager, fremgår:

”Undertegnede låntager, [person6] erkender hermed, at have modtaget yderligere

Kr. 500.000 skriver kroner femhundredetusinde 00/100

Beløbet er modtaget på samme vilkår og betingelser, som aftalt i lånaftalen.

Nærværende allonge medfører ikke andre ændringer af låneaftalen, end at det modtagne lånebeløb nu er

Kr. 5.600.000 skriver kroner femmillionersekshundredetusinde 00/100

Nærværende Allonge udstedt in duplo, kun enkelt gældende.”

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet klagerens personlige indkomst med 5.000.000 kr. for indkomståret 2010 og 600.000 kr. for indkomståret 2011.

SKAT har som begrundelse for afgørelsen blandt andet anført:

”1.2 Begrundelse for forslag til ændring

Gaver skal regnes med ved indkomstopgørelsen, jf. statsskattelovens § 4 litra c.

Gaver anses for skattepligtig i det år, hvor gavetilsagnet kommer til modtagerens kundskab, og man dermed erhverver ret til gaven. Retserhvervelsesprincippet er den almindelige hovedregel om, at en indtægt skal regnes med ved indkomstopgørelsen på det tidspunkt, hvor der er erhvervet endelig ret til den.

Princippet bygger på en fortolkning af statsskattelovens § 4, stk. 1, om "den skattepligtiges samlede årsindtægter...bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi".

Det er altså de "årsindtægter", der er erhvervet ret til i løbet af det enkelte indkomstår, der skal beskattes i dette år.

Det er SKATs foreløbige opfattelse, at udbetalingerne på kr. 5.000.000 den 11. maj 2010 skal beskattes i indkomståret 2010 og kr. 100.000 den 9. februar 2011 og kr. 500.000 den 24. maj 2011 skal beskattes i indkomståret 2011.

Det er SKATs foreløbige opfattelse, at arveforskud mellem parter uden for den gaveafgiftspligtige personkreds udløser personlig indkomstskat for forskudsmodtageren. Reglerne for forskud på forventet arv som gave, når der er tale om at forskudsgiver og forskudsmodtager er beslægtet inden for den gaveafgiftspligtige personkreds, er at er betales gaveafgift, jf. Boafgiftslovens § 23, stk. 3, da forskud på forventet arv anses som gaver.

...

1.4 SKATs foreløbige opfattelse

Det er SKATs foreløbige opfattelse, at udbetalingerne på kr. 5.000.000 den 11. maj 2010 og kr. 100.000 den 9. februar 2011 og kr. 500.000 den 24. maj 2011, er skattepligtig personlig indkomst jævnfør statsskattelovens § 4, stk. 1, litra c og personskattelovens § 3, stk. 1.

1.5 Skatteyders bemærkninger

Din repræsentant anfører i brev af 2. januar 2014:

”(..) Fristregler på 6 måneder i § 26 kan imidlertid fraviges i særlige tilfælde, jf. skatteforvaltningslovens § 27. SKAT henviser i den forbindelse til, at nærværende forhold er omfattet af denne fravigelsesmulighed.

Uanset denne ekstraordinære fravigelsesmulighed i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, følger det af samme bestemmelses stk. 2, at en ekstraordinær ændring i skatteansættelsen kun kan finde sted, såfremt denne er varslet inden 6 måneder efter, at forvaltningen har fået kendskab om de forhold, der begrunder fravigelsen af den oprindelige fristregel i lovens § 26.

Jeg har på vegne af min klient den 28. november 2013 anmodet om yderligere aktindsigt i sagen. Denne blev i skrivelse af 16. december 2013 imødekommet af SKAT.

SKAT henviser i deres agterskrivelse til, at kundskabstidspunktet efter deres opfattelse er 16. april. 2013, hvor de modtager kopi af bankkontoudtog m.v. fra [politiet]. Ifølge de oplysninger jeg netop har modtaget fra SKAT, fremgår det imidlertid tydeligt, at SKAT allerede forud for den12. november 2012, hvor SKAT anmoder [politiet] om bistand i sagen, har en forudindtaget formodning for skattesvig i indeværende sag, idet SKAT den 12. november 2012 ved deres henvendelse til [politiet] indgiver anmeldelse af min klient for formodet skattesvig.

SKAT er således allerede forud for den 12. november 2012 bekendt med de beløb, min klient efter SKATs opfattelse modtog i gave fra [person1] i henholdsvis 2010 og 2011.

Efter min opfattelse ligger kundskabstidspunktet for SKAT således forud for den 12. november 2012, og agterskrivelsen med forslag til ændring af min klients skattefastsættelse er dateret til den11. oktober 2012, hvorfor varslingsfristen på 6 måneder jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 ikke er overholdt.

Den af SKAT foreslåede ændring i min klients skatteforhold således hverken kan eller bør gennemføres.

SKAT henviser i Deres anmodning om bistand til [politiet] i flere tilfælde til, at de formoder, at min klient har unddraget skat, og at SKAT ønsker både telefonaflytning samt ransagning iværksat. Der kan således ikke efter min opfattelse herske tvivl om, at SKAT over en længere periode end de 6 måneder har haft kendskab til min klients skatteforhold.

Hertil skal bemærkes, at SKAT efter min opfattelse bevidst har forsøgt at holde disse oplysninger hemmelige for min klient, idet oplysningerne ikke var vedlagt agterskrivelsen af den 11. oktober 2013 som en del af begrundelsesgrundlaget, hvorpå agterskrivelsen var udfærdiget.

Så meget desto mere skal jeg derfor fastholde min tidligere anmodning om at blive beskikket i indeværende sag (..)”.

1.6 SKATs bemærkninger og begrundelse for endelig afgørelse

Vedrørende din repræsentants bemærkninger om forældelse og 6 måneders frist henvises til nedenstående punkt 2.1.

Vedrørende din repræsentants genfremsatte anmodning om beskikkelse henvises til SKATs tidligere besvarelse af anmodning.

Bemærkningerne fra din repræsentant kan efter SKATs opfattelse ikke begrunde ændring af SKATs forslag til afgørelse jævnfør ovenfor.

Det fremgår af brev af 2. december 2013 fra gavegivers advokat, at der gennem flere år er overført millionbeløb fra gavegivers konti til en mindre gruppe personer. Gavegiver har ikke tillagt overførslerne ”nævneværdig betydning”, idet hun er ”særdeles velhavende”. Gavegiver var ikke i besiddelse af eventuelt lånedokument.

Advokaten har oplyst, at gavegiver ikke er interesseret i at gøre mere ved forholdene, herunder tilbagesøgning af nogle af overførslerne som lån.

Oplysningerne fra gavegivers advokat underbygger SKATs opfattelse af, at der er tale om gaver, altså ensidige overførsler til blandt andre dig. Du har ikke fratrukket renteudgifter af eventuel lån.

SKAT har ikke identificeret omstændigheder, låneaftaler eller andre aftaler mellem dig og gavegiver, som dokumenterer eller sandsynliggør, at overførslerne ikke er indkomst for dig.

SKAT fastholder, at overførslerne til dine konti på kr. 5.000.000 den 11. maj 2010 og kr. 100.000 den 9. februar 2011 og kr. 500.000 den 24. maj 2011, er skattepligtig personlig indkomst jævnfør statsskattelovens § 4, stk. 1, litra c og personskattelovens § 3, stk. 1.

2. Yderligere oplysninger

2.1 Ekstraordinær ændring

SKAT skal som udgangspunkt afsende varsel om ændring af skatteansættelse senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb jævnfør skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1., dog under hensyn til den forkortede ligningsfrist, for personer med enkle økonomiske forhold, hvor der skal ske varsel om ændring af skatteansættelsen senest den 30. juni i det andet kalenderår efter indkomstårets udløb.

Efter samme lovs § 27, stk. 1, nr. 5 kan fristen i § 26 fraviges, hvis "den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag."

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 og § 32, stk. 2 indeholder en reaktionsfrist i fristreglerne, og som i noterne til loven betegnes ”lille-frist-regel”. Det er direkte i loven angivet, at varslingen af den ekstraordinære ansættelse eller afgiftstilsvar skal ske inden 6 måneder. Fristen skal regnes fra ”kundskabs-tidspunktet”, hvilket grundlæggende skal fortolkes snævert og indskrænkende, men dog vurderes individuelt fra sag til sag.

I SKATs forslag anførtes, at denne forkortede frist er i nærværende forhold overskredet vedrørende indkomstårene 2010 og 2011.

Imidlertid fremgår det af Den juridiske vejlednings afsnit A.A.8.2.2, at den forkortede frist ikke gælder, såfremt betingelserne for ekstraordinær skatteansættelse er opfyldt. Videre fremgår af samme afsnit, at 6 måneders fristen ikke gælder, såfremt forhøjelsen er varslet inden den 1. maj i det fjerde efterfølgende indkomstår.

Det er SKATs foreløbige opfattelse, at du kan have handlet groft uagtsomt eller begået et strafbart forhold, jævnfør skattekontrollovens afsnit III, ved at have afgivet urigtige eller vildledende oplysninger til skattemyndigheden.

Følgelig gælder den forkortede frist og 6 måneders fristen ikke for så vidt angår 2010 og 2011.

Det er fortsat SKATs opfattelse, at såfremt 6 måneders fristen havde været aktuel, så har SKAT overholdt denne frist.

SKAT anmodede i brev af 12. november 2012 [politiet] om bistand. SKAT modtog den 16. april 2013 kopi af bankkontoudtog, samt diverse oplysninger indhentet af [politiet]. Disse oplysninger er grundlaget for SKATs forslag til korrekt skatteansættelse.

Det er SKATs opfattelse, at kundskabstidspunktet ligger efter den 16. april 2013, hvor SKAT modtog dokumentation for indsættelser på din konto.

Det er korrekt som din repræsentant anfører, at SKAT havde kendskab til dine indkomstforhold før den 16. april 2013, men SKAT havde ikke tilstrækkelig kundskab til at kunne foretage en korrekt skatteansættelse.

Nærværende forslag til ændring af skatteansættelserne er afsendt den 14. oktober 2013. Dermed er 6 måneders fristen overholdt.

Ansættelsen skal ifølge skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 være foretaget senest tre måneder efter forslag til ændring af den skattepligtige indkomst er afsendt. I dette tilfælde er denne frist ligeledes overholdt.”

SKAT har i udtalelse af 7. oktober 2016 til Skatteankestyrelsen anført:

” Skatteyders repræsentant anfører, at der er tale om lån.

Skatteyders repræsentant anfører følgende:

"samtlige beløb vedrører lån fra [person1]. Dennes advokat [person7] har i skrivelse af 2. december 2012 til SKAT selv angivet, at der på konti er anført, at der er tale om lån. Der er ikke som anført fra SKA.Ts side tale om gaver, men derimod lån. "

Følgende fremgår af oplysninger fra repræsentant for person omfattet af samme personkreds, som anført har fået udbetalt beløb fra [person1]:

"I 2010 blev der for første og eneste gang overført et pengebeløb fra [person1] til XX (anonymiseret af SKAT). Der er således den 22. februar 2010 overført kr. 1.000.000 til hendes konto 2xxx 8xxxxxx, XX (anonymiseret af SKAT) var ikke bevidst om, at overførslen ville komme, og ikke klar over, hvad formålet med pengene var. Hun rettede derfor henvendelse til [person1]s økonomiske rådgiver/ revisor [person8] for at få styr på, hvad der lå til grund for pengeoverførelsen. [person8] var svær at få et klart svar ud af.

Måske som følge af sin tyske oprindelige har XX (anonymiseret af SKAT} brug for, at der er orden på tingene. Hun rykkede derfor flere gange for at få pairer på lånet. [person8] holder hende hen, og tiden går.

(...) Som det.fremstår af ovenstående, har XX (anonymiseret af SKAT) aldrig anset ovenstående overførsel som en gave, og har faktisk aldrig fået svar på, hvorfor hun har fået stille disse penge til rådighed. (...)"

Det er SKATs opfattelse, at [person8] kunne og disponerede over hvilke udbetalinger der skulle foretages. Det begrundes blandt andet med, at XX (anonymiseret af SKAT) henvender sig til [person8] for at få oplyst, om hvorfor der er blevet udbetalt et beløb, og ikke direkte til [person1].

Følgende fremgår af Advokat [person7]s skrivelse af 2. december 2013:

"Som baggrundsviden, kan jeg oplyse, at [person8], der er revisor, i en årrække har fungeret som personlig rådgiver for min klient, og at samme [person8] i en periode har haft fuldmagt til min klients konti, i forbindelse med at han var hende behjælpelig med hendes finansielle forhold. "

Det er SKATs opfattelse, at det ikke skal tillægges afgørende værdi, at der er anført "lån" i forbindelse med overførelserne, da disse kan være påført af personer med fuldmagt til kontiene.

Endvidere fremgår følgende af mail fra [person8] til advokat [person7] af 4. marts 2013:

"Lånene er ydet som uopsigelige lån til 2032. Rente 4 % p.a. tilskrives hvert år, første gang 31. december 2012.

Det har været [person1] 's ([person1] - anført af SKAT) hensigt og ønske, at lånene skulle tilbagebetales, enten når låntagerne skulle arve [person1], og således modregnes i arven, eller såfremt der ikke måtte være en arv, der dækkede lånene, så skulle lånene udlignes ved en senere gave, hvor gavegiver betaler skat m.m. vedr. gaven, således at der er tale om en nettogave. [person1] har flere gange, overfor flere låntagere, givet udtryk for, at lånene aldrig på nogen måde skulle kunne blive en skattemæssig eller afgiftsmæssig udgift for modtagerne af lånene, og at låntager på et senere tidspunkt ville kunne få konverteret lånet til en gave, hvor afgift/ skat ville blive betalt af långiver/gavegiver. "

Ovenstående er underskrevet med "På vegne undertegnede samt [person9], [person10], [person11], [person12], [person13], [person14], [person15], [person16] og [person17]. "

SKAT skal oplyse, at der ikke i [person6] sag er fremlagt lånedokumenter. Ovenstående er alene med til at belyse, at såfremt der havde været tale om lån, er det SKA Ts opfattelse, at betalingerne, ikke har været tiltænkt at skulle tilbagebetales, men alene cleares i forbindelse med långivers død, hvilket bekræftes af [person8]s mail af 4. marts 2013. Det er SKATs opfattelse, at ovenstående udbetalinger (anført som lån) alene er et forsøg på at ændre en beskatning fra personlig indkomst, til en væsentligere lempeligere beskatning. Dette begrundes blandt andet med, at der i forbindelse med udbetalingerne, på samme tid oprettes et testamente, hvori "lånet" skulle udlignes med et legat. Konstruktion, ses at være lavet ud fra et ønskede at omkonverterer gaver til lån, uden renter eller afdrag, og hvor tilbagebetalingen var fastsat til et tidspunkt, der sikrede, at "lånet" kunne "cleares" med de legater som anført i det tidligere oprettede testamente, og hvorved skatteyder kunne opnå en skattebesparelse.

Der ses ikke på noget tidspunkt at være selvangivet en gæld eller renter der kan begrunde at der har været tale om et låneforhold.

Følgende fremgår af noterne til boafgiftslovens § 1:

"Ved loven indførtes et system, hvor afgiften beregnes under et af den samlede arvebeholdning, som en afdød person efterlader sig. Afgiften beregnes som en proportional afgift på 15 % af den del af boets værdier, der overstiger (dengang) 180.000 kr. Dette gælder, når arven tilfalder arveladerens børn og stedbørn og disses afkom, visse plejebørn, svigerbørn, personer, der har boet sammen med arvelader i mindst 2 år før dødsfaldet, forældre samt fraskilte og fraseparerede ægtefæller. Arv til andre end disse pålægges en tillægsboafgift på 25 %, der beregnes efter fradrag af boa/giften, men uden nyt bundfradrag. Den effektive sats bliver dermed maksimalt 36,25 %. Arv til en række almenvelgørende og almennyttige institutioner er fritaget for afgift. "

Det er SKATs opfattelse, at efter af personerne med tilknytning til [person1] var gjort bekendt med, at man ikke anså vedkommende som omfattet af nærtstående i forhold til 15 % gaveafgift, men derimod som værende almindelig skattepligtig (personlig indkomst), ændrede man de efterfølgende udbetalinger som lån, der først skulle tilbagebetales, ved [person1]s død.

Det er SKATs opfattelse, at der er uvist, om udbetalingen, ville være blevet tilbagebetalt, eller på anden måde "reguleret", da bobestyrer ville være den samme som den der havde forestået udbetalingerne.

Advokat [person7] skriver blandt andet følgende til SKAT i skrivelse af 14. november 2014:

"som det fremgår af vedlagte, er der en personkreds, der flere gange har modtaget penge fra min klient. Sammenfattende kan jeg oplyse, at min klient har betragtet disse overførelser som gaver, og således ikke efterfølgende har foretaget sig noget i relation til inddrivelse af omhandlende beløb.

(...)

Min klient oplyser, at hun tilbage i 2010 skrev under for eller med [person18] i dennes bank.

Min klient husker desværre ikke i detaljer om underskriften blev givet i forbindelse med [person18] og dennes hustru [person6]s køb af fast ejendom. [person18] er søn af [person12], der er en del af den personkreds, der tidligere har modtaget store kontante gaver fra min klient.

Det drejer sig om ejendommen [adresse1], [by1], der er registreret i [person6]s navn. Der blev taget skøde på ejendommen den 23. juni 2010, om min klient husker ikke nærmere om hun i den forbindelse ydede en gave til køber. (...)"

Det er SKATs opfattelse, et kr. 5.000.000 udbetalt den 11. maj 2010, blandt andet kunne være til køb af ovenstående ejendom, der ses at være tinglyst med skøde den 23. juni 2010.

Yderligere kan SKAT oplyse, at ejendommen tidligere var ejet af [person6]s ægtefælle [person18] mor [person11].

Skatteyders repræsentant anfører, at der ikke er sket suspension af forældelsesfristen jf. skatteforvaltningslovens § 27.

Udgangspunktet er, at skatteansættelsen for personer med enkle økonomiske forhold, skal ske efter den forkortede ligningsfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. Den korte frist er en undtagelse til den ordinære frist for skatteansættelser. Den forkortede ligningsfrist kan fraviges hvis "den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag", jf. § 27, stk. 1, nr. 5.

Det er SKATs opfattelse, at der på det foreliggende grundlag kan være tale om et forhold som mindst må betragtes som groft uagtsomt, og som har bevirket at SKAT ikke har kunnet foretage en korrekt skatteansættelse for indkomståret 2010.

Følgende fremgår af § 3 i den dagældende bekendtgørelse nr. 758 af 2. aug. 2005:

"Fristerne i§ I gælder ikke, når betingelserne for ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27 er opfyldt."

Det fremgår af Den juridiske vejlednings afsnit A.A.8.2.2,

"Reaktionsfristen i SFL § 27, stk. 2 gælder ikke, hvis forhøjelsen er varslet inden udløbet af den ordinære frist i SFL § 26, stk. 1."

Det er SKATs opfattelse, at 6 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, ikke finder anvendelse, når fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, endnu ikke er udløbet, jf. ovenstående.

Det er fortsat SKATs opfattelse, at afgørelsen opfylder de ordinære fristregler i skatteforvaltningslovens § 26, stk.l. og at bedømmelsen jf. skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 1, nr. 5 alene er i forhold til den forkortet ligningsfrist eller ej.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at varslingsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, ikke er overholdt, og at der ikke skal ske beskatning af gaver i indkomstårene 2010 og 2011, da der ikke er tale om gaver, men derimod lån.

Til støtte herfor har klagerens repræsentant i supplerende indlæg af 15. august 2014 blandt andet anført:

”Nærværende sag vedrører overordnet spørgsmålet om, hvorvidt SKAT har overholdt varslingsreglen i Skatteforvaltningslovens § 27, stk.2.

Derudover vedrørende sagen spørgsmålet om, hvorvidt der er tale om en gave qua 3 overførsler fra "gavegivers" konti til [person6]s konto, eller om der er tale om lån.

Den 10. januar 2014 modtog min klient en afgørelse fra SKAT, om at de ændrede min klients indkomst for 2010 samt 2011. Den 19. marts 2014 påklagede vi SKATs afgørelse til Skatteankestyrelsen.

Det første, der skal fremhæves er, som anført i min skrivelse af 2. januar 2014 til SKAT er, at fristreglen i Skatteforvaltningslovens § 26 kan fraviges i særlige tilfælde, jf. Skatteforvaltningslovens § 27.

Efter Skatteforvaltningslovens § 27, stk.2 fremgår det, at

"En ansættelse kan kun foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den varsles af told­ og skatteforvaltningen eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen affristerne i § 26."

SKAT anfører selv, at kundskabstidspunktet er den 16. april 2013, hvor de modtager kopi af bankkontoudtog fra [politiet]. Men eftersom SKAT allerede den 12. november 2012 anmoder [politiet] om bistand til at indhente kontooplysningerne og samtidig hermed indgiver en anmeldelse for formodet skattesvig, må kundskabstidspunktet ligge før den 12. november 2012. Derfor er varslingsfristen i Skatteforvaltningslovens § 27, stk.2, ikke overholdt. Derfor mener jeg ikke, at SKAT har kunnet foretage en ændring af [person6]s indkomst.

Der er sket 3 overførsler til min klients konto på nedenstående datoer med de nedenstående anførte beløb, og SKAT har på den baggrund ændret klientens indkomst. SKAT mener, der er tale om manglende selvangivelse fra [person6]s side.

Den 11. maj 2010 - kr. 5.000.000.

Den 9. februar 2011 - kr. 100.000

Den 24. maj 2011 - kr. 500.000

Samtlige beløb vedrører lån fra [person1]. Dennes advokat [person7] har i skrivelse af 2. december 2012 til SKAT selv angivet, at der på [person1]s konti er anført, at der er tale om lån. Der er ikke som anført fra SKATS side tale om gaver, men derimod lån.”

Klagerens repræsentant har den 24. oktober 2016 fremsat følgende supplerende bemærkninger til SKATs udtalelse:

”Vedr. brugen af skatteforvaltningslovens § 27.

Ved afgørelse af den 10. januar 2014 ændrede SKAT min klients skattepligtige indkomst.

Det fremgår blandt andet, at:

"Sagen har været udsøgt som revisionssag på baggrund af en henvendelse fra [politiet]. SKAT har efterfølgende tilbagesendt sagen til [politiet] med anmodning om bistand til indhentelse af yderligere oplysninger, jf. skattekontrollovens § 22.

SKAT har den 16. april 2013 fået adgang til oplysninger fra [politiet], jf. persondatalovens § 8.

SKAT har foretaget en gennemgang af de nye oplysninger der foreligger, og har den 11. oktober 2013 fremsendt "Forslag til ændring af den skattepligtige indkomst."

SKAT anfører altså selv, at kundskabstidspunktet er den 16. april 2013, hvor de modtager kopi af bankkontoudtog fra [politiet]. Men eftersom SKAT allerede den 12. november 2012 anmoder [politiet] om bistand til at indhente kontooplysningerne og samtidig hermed indgiver en anmeldelse om formodet skattesvig, må kundskabstidspunktet ligge før den 12. november 2012. Derfor er varslingsfristen i Skatteforvaltningslovens § 27, stk.2, ikke overholdt. Derfor mener jeg ikke, at SKAT har kunnet foretage en ændring af [person6]s indkomst, da der har været en sådan tilstrækkelig kundskab til omstændighederne, at man har kunnet foretage en anmeldelse, idet anmeldelse fra SKAT normalt betyder, at der er foretaget en nøje og overvejet konkret stillingtagen.

Til støtte herfor skal jeg påpege, at det fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, at fristen for ordinær skatteansættelse udløber den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb - altså den 1. maj 2015 for så vidt angår indkomståret 2011. Det fremgår af samme bestemmelse, at skatteministeren kan fastsætte en kortere frist for grupper af skattepligtige.

Skatteministeren har udnyttet hjemlen til at udstede bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005 om en kort frist for skatteansættelse af personer med enkle økonomiske forhold. Det fremgår af § 1 heri, at fristen for ordinær skatteansættelse for disse personer udløber den 1. juli i det andet kalenderår efter indkomstårets udløb. Bekendtgørelsens § 3 har følgende ordlyd:

"Fristerne i § 1 gælder ikke, når betingelserne for ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27 er opfyldt."

På baggrund af formuleringen af bekendtgørelsens § 3 er det uklart, om bekendtgørelsen skal forstås således, at en skatteansættelse, der foretages efter udløbet af bekendtgørelsens 2-årsfrist, men inden udløbet af 4-årsfristen i skatteforvaltningslovens § 26, anses for at være en ordinær ansættelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 26, således at der i det hele ses bort fra bekendtgørelsen, eller anses for at være en ekstraordinær ansættelse i henhold til skatteforvaltningslovens§ 27, herunder således at SKAT skal overholde fristen på 6 måneder i skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 2.

SKAT tager i deres afgørelse udgangspunkt i den juridiske vejlednings afsnit A.A.8.2.2, hvoraf fremgår at den forkortede frist ikke gælder, såfremt betingelserne for ekstraordinær skatteansættelse er opfyldt. Videre fremgår af samme afsnit, at 6 måneders fristen ikke gælder, såfremt forhøjelsen er varslet inden den 1. maj i det fjerde efterfølgende år.

Fra og med indkomståret 2013 gælder bekendtgørelse nr. 534 af 22. maj 2013, hvis § 3 har følgende ordlyd:

"Fristerne i § 1 gælder ikke, når betingelserne for ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27 er opfyldt. Skatteforvaltningslovens § 27 gælder i så fald for de punkter i ansættelsen, der omfattes heraf. For de øvrige dele gælder den korte ligningsfrist."

Det har således ikke været i overensstemmelse med Justitsministeriets intention, at den tidligere gældende bekendtgørelse skulle fortolkes således, som det fremgår af den juridiske vejledning og som den benyttes af SKAT.

Det gøres på denne baggrund gældende, at SKATs afgørelse af den 10. januar 2014 er omfattet af skatteforvaltningslovens§ 27, herunder fristen i§ 27, stk. 2.

Vedr. den af SKAT fremlagte skrivelse af den 14. november 2014 med bilag fra advokat [person7].

Jeg skal blot kort bemærke, at det af SKAT fremlagte ikke ændrer på, at der var tale om lån, når henses til det i øvrigt i sagen belyste materiale.

I skrivelsen fra advokat [person7] giver han en række oplysninger, som i høj grad er andenhånds beretninger. Der kan intet konkret huskes eller nævnes om netop den faste ejendom, som omtales. Ligeledes tales der om visse udbetalinger uden at dette selvstændigt påvises eller fremgår af bilagene.

At der er en personkreds der muligvis flere gange har modtaget penge fra [person1] kan vel næppe udelukke, at hun ikke også lånte beløb ud. Den vedlagte "liste" indeholder heller ingen nærmere beskrivelse af hvad de angivne beløb reelt er brugt på eller baggrunden for de såkaldte "udbetalinger".

Der er nu til sagen oplyst skrivelse fra advokat [person7] af den 14. november 2014, hvori han omtaler hvilke betragtninger [person1] har gjort sig i forbindelse med nogle overførsler af penge. Ligeledes har vi en skrivelse fra advokat [person7] af den 2. december 2013 til SKAT hvor han omtaler overførsler som lån, herunder har indhentet visse lånedokumenter.

Der er ikke ved det i skrivelse af den 14. november 2014 oplyst omstændigheder, som kan ændre på det i skrivelse af 2. december 2013 omkring lån.”

Klagerens repræsentant har den 6. juli 2017 fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse:

” SAGSFREMSTILLING

Indledningsvist skal jeg bekræfte og tilslutte mig skatteankestyrelsens sagsfremstilling af de faktiske oplysninger.

Stridspunktet her vedrører alene, hvorvidt der har været tale om lån eller gaver.

Vedrørende sagens formalitet er der helt grundlæggende en tvist om, hvorvidt SKATs afgørelse er omfattet af skatteforvaltningslovens§ 27, herunder om der er sket varsling af ændringen af skatteansættelsen inden for 6 måneder efter SKATs kundskabstidspunkt, overens med den ekstraordinære frist jf. § 27, stk. 2., og om denne frist skal stå i stedet for den ordinære frist, jf. § 26.

Jeg skal i den relation fastholde indholdet af mine hidtidige indlæg og bemærkninger i sagen, herunder særligt mine bemærkninger af den 24. oktober 2016, hvor jeg blandt andet nøje gør rede for, hvorfor skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 2 finder anvendelse, ligeledes vedrørende kundskabstidspunktet.

SUPPLERENDE BEMÆRKNINGER

For så vidt angår spørgsmålet om, hvor vidt SKATs afgørelse er omfattet af skatteforvaltningslovens § 27, herunder skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 2, kan jeg tilslutte mig advokat [person19]s bemærkninger i dennes skrivelse til Skatteankestyrelsen af den 7. juli 2017 i sag nr. 14-1595741.

Vedrørende sagens faktum skal jeg oplyse, at min klient igennem hele forløbet har fastholdt, at der var tale om lån. Det har været fastholdt, at dette kunne dokumenteres, men min klient har ikke hidtil ønsket at fremlægge dokumentation herfor, da man ikke fandt dette relevant for sagen, særligt henset til påstanden om, at SKAT ikke har overholdt den gældende frist for ekstraordinære skatteansættelser, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

I og med, at sagen nu er fremlagt af Skatteankestyrelsen og tvistepunkterne er skåret til, skal jeg herved på vegne af min klient fremlægge dokumentation for de omtalte lån.

Der vedlægges lånedokument mellem [person6] (låntager) og [person1] (långiver), bilag 1.

Dokumentet er underskrevet af min klient den 1. september 2010 og af långiver den 12. september 2010. Værdien er på 5 mio. kr.

Den nærmere regulering af afdragene, fremgår af låneaftalens punkt 2.2.

Hertil kommer allonge lånedokument af den 10. februar 2011 på 100.000 kr., jf. bilag 2 , samt allonge lånedokument af den 25. maj 2011 på 500.000 kr., jf. bilag 3.

ANBRINGENDER

Det gøres således gældende, at SKAT ikke har overholdt fristen for ekstraordinær ændring af ansættelsen, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, henset til, at der er tale om en skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 1, nr. 5. situation. Ifølge tidligere indlæg i sagen af både undertegnede og advokat [person19] skal den ekstraordinære frist benyttes i stedet for den ordinære. I og med at kundskabstidspunktet for SKAT ligger forud for den 12. november 2012 og man først laver agterskrivelse med forslag til ændring af skatteansættelsen for årene 2010 og 2011 den 11. oktober 2012, kan der således ikke ske ændring af skatteansættelsen.

Såfremt man kommer til det resultat, at omstændighederne ikke skal reguleres efter reglerne om ekstraordinære ansættelser eller at SKAT, i det hele har overholdt fristerne for ændring af skatteansættelser, så er der stadig tale om lån, hvorfor der ikke kan ske beskatning.”

Landsskatterettens afgørelse og begrundelse

Sagens realitet

Af statsskattelovens § 4, stk. 1, fremgår, at som skattepligtig indkomst betragtes den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi.

I statsskattelovens § 5 er opregnet en række formueforskydninger, som ikke henregnes til den skattepligtige indkomst, herunder gaver, der falder ind under afsnit II i boafgiftsloven samt arv og forskud på arv.

Klageren og [person1] er ikke inden for den gaveafgiftspligtige kreds i boafgiftslovens § 22.

Klageren har bevisbyrden for, at de modtagne beløb på ikke har medført skattepligt efter statsskattelovens § 4, stk. 1. Der henvises til afgørelserne refereret i SKM2013.363.BR og SKM2016.70.BR.

Klageren har ikke bestridt, at de omhandlede overførsler fra [person1] på i alt 5.600.000 kr. er tilgået hendes private konto.

Landsskatteretten finder, at klageren ikke har løftet bevisbyrden for, at de til klageren i 2010 og 2011 overførte beløb ikke er indkomstskattepligtige. Det nu fremlagte gældsbrev med allonger findes ikke at kunne dokumentere en reel tilbagebetalingsforpligtelse. Landsskatteretten har henset til, at der hverken skal ske forrentning eller betales ydelser, ligesom gælden er uopsigelig fra långivers side. Landsskatteretten finder derfor, at beløbene er indkomstskattepligtige gaver, og at retserhvervelsestidspunktet og dermed beskatningstidspunktet er overførselstidspunktet for hvert enkelt beløb, da klageren allerede på dette tidspunkt må have indset, at der var tale om en gave.

Sagens formalitet

Det følger af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, at en ansættelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat skal varsles senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb.

Uanset fristen i § 26, stk. 1, kan en ansættelse eller ansættelsesændring varsles, såfremt en af betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-8, og reaktionsfristen i § 27, stk. 2, er opfyldt.

Fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, gælder dog ikke for personer med enkle økonomiske forhold, jf. den dagældende bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005. Ifølge denne bekendtgørelses § 1, stk. 1, skal varsling for denne personkreds ske senest den 30. juni i det andet kalenderår efter indkomstårets udløb.

Klageren er omfattet af personkredsen i bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005.

SKAT har sendt forslag til afgørelse til klageren den 14. oktober 2013 og dermed efter udløbet af den forkortede ligningsfrist, men inden for den ordinære ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk.1.

Af § 3 i bekendtgørelsen nr. 1095 af 15. november 2005 fremgår, at fristerne i § 1 ikke gælder, når betingelserne for ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27 er opfyldt.

Ifølge skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, kan Told- og skatteforvaltningen varsle en ansættelsesændring efter udløbet af fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Begreberne forsæt og grov uagtsomhed i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er identiske med de tilsvarende begreber i skattekontrollovens afsnit III. Anvendelse af bestemmelsen i § 27, stk. 1, nr. 5, forudsætter således, at der foreligger et strafbart forhold. Anvendelsen af § 27, stk. 1, nr. 5, er dog ikke betinget af, at der gøres strafansvar gældende, eller at en gennemført straffeansvarssag resulterer i en fastsættelse af straf.

Om der er handlet groft uagtsomt eller forsætligt afhænger af en samlet vurdering af den skattepligtiges subjektive omstændigheder.

Da der ikke forelå en tilbagebetalingsforpligtelse, finder Landsskatteretten, at klageren burde have indset, at det havde skattemæssige konsekvenser at modtage de omhandlede beløb.

På dette grundlag finder Landsskatteretten, at klageren har handlet groft uagtsomt ved ikke at oplyse om beløbene og dermed hindre SKAT i at foretage en korrekt skatteansættelse.

Landsskatteretten finder derfor, at betingelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er opfyldt. Der henvises til afgørelsen offentliggjort i SKM2015.633.ØLR.

Klagerens repræsentant har gjort gældende, at varsling af klageren skulle ske inden for 6 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, og at denne frist ikke er overholdt, idet SKATs kundskabstidspunkt ligger forud for den 14. april 2013.

Landsskatteretten finder, at SKATs varsling af ændringen er sket inden for 6 måneder efter SKATs kundskabstidspunkt, idet det lægges til grund, at SKAT den 16. april 2013 har fået tilstrækkelige oplysninger fra [politiet] til brug for varsling af forhøjelsen af klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2010 og 2011. SKATs forslag til afgørelse af 11. oktober 2013 er således sendt inden 6 måneder efter SKATs kundskabstidspunkt.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.