Kendelse af 04-07-2018 - indlagt i TaxCons database den 06-08-2018

SKAT har ikke godkendt fradrag for overførsel af en del af resultat som medarbejdende ægtefælle i årene 2009 og 2010.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse, således at nægtelsen af fradrag for medarbejdende ægtefælle i indkomståret 2009 anses for forældet, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

SKAT har ikke anset klagerens tilgodehavende ved [virksomhed1] ApS placeret i virksomhedsordningen for erhvervsmæssigt, og som følge heraf har SKAT udtaget tilgodehavendet af virksomhedsordningen pr. 1. januar 2008, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse, idet tilgodehavendet ikke anses for erhvervsmæssigt pr. 1. januar 2007, hvorfor ændringen ikke kan foretages efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.

Det overlades til SKAT at foretage den talmæssige opgørelse for indkomstårene 2008-2012, jf. § 12, stk. 4, i Landsskatterettens forretningsorden.

Faktiske oplysninger

Klageren stiftede den 1. januar 2007 selskabet [virksomhed2] ApS, cvr nr. [...1]. Selskabet ændrede navn til [virksomhed1] ApS pr. 6. november 2007 (herefter selskabet). Klageren overdrog i forbindelse med stiftelsen af selskabet driftsaktiviteten i [virksomhed2], som tidligere blev drevet i interessentskabsform i personligt regi under se nr. [...2], i perioden fra den 1. juli 1995 til den 30. juni 2007.

Ved overdragelsen af aktiviteten til selskabet opstod et tilgodehavende på kr. 7.613.599, som skulle erlægges i form af anparter og et kontant vederlag til klageren.

Klageren placerede tilgodehavendet på en mellemregningskonto i virksomhedsordningen.

Det er oplyst af klageren, at mellemregningen er sket på almindelige handelsvilkår. Det fremgår ikke af sagens oplysninger, at der er aftalt vilkår om renter, afdragsprofil, sikkerhed m.v.

Specifikationerne for 2007-2012 viser, at [virksomhed1] ApS har afdraget på tilgodehavendet siden stiftelsen den 1. januar 2007, samt at tilgodehavendet er blevet forrentet med en variabel rentesats. Saldoen på mellemregningskontoen var nedbragt fra 7.488.599 kr. til 4.656.505,35 kr. pr. 31. december 2012. I alt har der i perioden været afviklet 2.832.094 kr.

I selskabets første regnskabsår blev aktiviteten ”Isenkræmmerforretning” afhændet. Selskabets formål var at eje aktier eller anparter i fremtidige datterselskaber og associerede selskaber samt investeringer. Selskabets hovedaktivitet var investering i værdipapirer. Selskabet havde en beholdning pr. 30. juni 2008 på kr. 4.905.522 i aktier og obligationer.

SKATs afgørelse

SKAT har ikke godkendt fradrag for overførsel af en del af resultatet som medarbejdende ægtefælle i årene 2009 og 2010. SKAT har anset tilgodehavendet hos [virksomhed1] ApS for at have skiftet karakter til et privat udlån i 2008, og tilgodehavendet er som følge heraf pr. 1. januar 2008 taget ud af virksomhedsordningen. Hævningen i virksomhedsordningen sker i henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5. Som følge af hævningen har SKAT foretaget konsekvensrettelser i årene 2009-2012.

SKAT har anført følgende som begrundelse i afgørelsen:

” (...)

SKATs bemærkninger og begrundelse

Særskilt vedrørende fordeling af overskud mellem ægtefæller:

Du har tilsyneladende foretaget fradrag for overførsel af en del af resultatet som medarbejdende ægtefælle i indkomståret 2009. I indkomståret 2010 er overførsel af en del af resultatet selvangivet som fradrag for medarbejdende ægtefælle. SKAT har derfor antaget, at overførslen skulle have været selvangivet som sådan også i indkomståret 2009.

Det fremgår blandt andet af kildeskattelovens § 25, stk. 1, at indkomst der vedrører en erhvervsvirksomhed, skal medregnes hos den ægtefælle der driver virksomheden. Såfremt begge ægtefæller deltager i driften, skal indkomsten medregnes hos den ægtefælle der i overvejende grad driver virksomheden.

SKAT er af den opfattelse, at det er dig der driver virksomheden i overvejende grad, idet virksomheden er selvangivet i virksomhedsordningen hos dig, og du tilsyneladende foretager fradrag for medarbejdende ægtefælle i indkomståret 2009 og har selvangivet et sådant fradrag i indkomståret

2010.

Det fremgår blandt andet af kildeskattelovens § 25A, stk. 3 og 4 at der ikke kan overføres et underskud.

Fradraget tilbageføres derfor hos dig, og der foretages samtidigt en ny ansættelse af din ægtefælles skattepligtige indkomst for de omhandlede indkomstår.

I indkomståret 2011 har du og din ægtefælle fordelt overskud af virksomhed ligeligt.

Det fremgår blandt andet af kildeskattelovens § 25, stk. 1, at indkomst der vedrører en erhvervsvirksomhed, skal medregnes hos den ægtefælle der driver virksomheden. Såfremt begge ægtefæller deltager i driften, skal indkomsten medregnes hos den ægtefælle der i overvejende grad driver virksomheden.

Det fremgår blandt andet også af kildeskattelovens § 25A, stk. 8, at såfremt begge ægtefæller i væsentligt og ligeligt omfang deltager i driften af den enes eller begges erhvervsvirksomhed og hæfter ægtefællerne i samme omfang for virksomhedens forpligtelser, kan ægtefællerne efter anmodning fordele virksomhedens resultat mellem sig, i det omfang fordelingen sagligt kan begrundes i virksomhedens drift.

SKAT er af den opfattelse, at det er dig der driver virksomheden i overvejende grad, idet virksomheden er selvangivet i virksomhedsordningen hos dig, og du tilsyneladende foretager fradrag for medarbejdende ægtefælle i indkomståret 2009 og har selvangivet et sådant fradrag i indkomståret

2010. Fordeling efter kildeskattelovens § 25A, stk. 8 kan ikke godkendes, idet betingelserne for anvendelse af reglen ikke anses for opfyldt. Det ses ikke, at der er solidarisk hæftelse, efter det oplyste er det dig der ejer ejendommen, hvorfra virksomhedens aktiviteter udføres og umiddelbart er der ingen saglig begrundelse for fordelingen.

SKAT har derfor ansat hele virksomheden overskud som skattepligtig indkomst hos dig, der foretages samtidigt en ny ansættelse af din ægtefælles skattepligtige indkomst for det omhandlede indkomstår.

SKAT har ansat, at renteindtægter ikke er virksomhedens men private renteindtægter og at renteindtægterne medregnes fuldt ud hos dig. Såfremt du ønsker, at renteindtægterne i privat regi fordeles på en anden måde, kan du anmode om selvangivelsesomvalg jf. skatteforvaltningslovens § 30.

SKAT har ansat, at der for indkomståret 2011 er sket fordeling af resultatet i din virksomhed efter reglen i kildeskattelovens § 25A, stk. 8, og SKAT har ikke godkendt fordelingen efter denne regel. Såfremt du ønsker fordelingen af resultatet skal ske efter reglerne om medarbejdede ægtefælle, kan du anmode om selvangivelsesomvalg jf. skatteforvaltningslovens § 30.

Der er ikke herved taget stilling til om betingelserne for selvangivelsesomvalg er opfyldt.

Særskilt vedrørende udlån til selskabet [virksomhed1] ApS :

Det er oplyst, at mellemregning med [virksomhed1] ApS, oprindeligt [virksomhed2] ApS, er opstået i forbindelse med stiftelse af [virksomhed2] ApS, på almindelige handelsvilkår, at mellemregningsforholdet pr. 1. januar 2007, udgjorde kr. 7.488.599, at saldoen er nedbragt fra kr. 7.488.599 til kr. 4.656.505,35 pr. 31. december 2012, at du og din revisor ikke er enig i at forholdet skal klassificeres til et privat udlån, idet forholdet er opstået som følge af almindelige handelsvilkår, og afviklet indtil 31. december 2012 med kr. 2.832.094.

Det er SKATs opfattelse, at fordringer opstået ved salg af aktiver eller en del af virksomheden som udgangspunkt skal placeres i virksomhedsordningen. Det følger af virksomhedsskattelovens § 1 (erhvervsmæssige aktiver skal indgå), og § 15, stk. 3 (salgssummen indgår). Der er som udgangspunkt tale om et erhvervsmæssigt aktiv, idet fordringen er opstået i erhvervsmæssig anledning. Sådanne fordringer er derfor som udgangspunkt etableret på et erhvervsmæssigt grundlag.

Det gælder dog ikke, hvis interesseforbundne parter

Du har ifølge de foreliggende oplysninger stiftet selskabet [virksomhed2] ApS (senere [virksomhed1] ApS) og anpartskapitalen tegnes ved, at du har indskudt den af dig, hidtil under navnet [virksomhed2], drevne isenkræmmervirksomhed. Virksomheden har en samlet værdi på kr. 7.613.599 og overtages af selskabet for et samlet vederlag på kr. 7.613.599,00, som erlægges i form af anparter og et kontant vederlag til dig. Anparterne tegnes til kurs 120, idet du vederlægges således:

Efter foreliggende oplysninger har du ikke modtaget det kontante vederlag, som oplyst i det fremlagte stiftelsesdokument, men posteret tilgodehavendet på en mellemregningskonto mellem dig og selskabet. Der er ifølge de foreliggende oplysninger ikke indgået en aftale om tilbagebetaling. Tilgodehavendet forrentes med en variabel rentesats. Selskabet afhænder i sit første regnskabsår aktiviteten ”isenkræmmervirksomhed” jf. offentliggjort regnskab. Selskabet investerer herefter i aktier og obligationer, og har pr. 30/6 2008 en beholdning på 4.905.522 kr. i aktier og obligationer.

Dit tilgodehavende pr. 30/6 2008 udgør 5.283.623 kr.

SKAT anser det ikke længere for driftsmæssigt begrundet, at en del af vederlaget ved afståelse af din personligt drevne isenkræmmervirksomhed, stadig henstår på en mellemregningskonto mellem dig og selskabet. Vederlaget ville ved salg til tredjemand normalt have været afregnet umiddelbart i forbindelse med overtagelsen af virksomheden. Endvidere ville vederlaget ved salg til tredjemand også normalt være afregnet i forbindelse med videresalg af virksomheden/aktiviteten, hvorfor det er SKATs opfattelse, at den manglende betaling alene skyldes, at du og selskabet er interesseforbundne, og at du igennem selskabet og med dit tilgodehavende i selskabet, indirekte investerer din personlige virksomheds midler i værdipapirer. Investering i værdipapirer er ikke muligt i virksomhedsordningen. Dermed har dit tilgodehavende i selskabet skiftet karakter til et privat udlån, som er ydet for at tilgodese dine private interesser, og kan derfor ikke indgå i virksomhedsordningen. Udlånet til dit selskab er derfor anset for at være en hævning i virksomheden efter virksomhedsskattelovens § 5.

Der henvises til afgørelserne i SKM2013.505 HR, SKM2006.555 LSR og SKM2014.70.SR.

Dit tilgodehavende er taget ud af virksomhedsordningen 1/1 2008. Det begrundes med,

SKATs kvalifikation af lånet medfører endvidere følgende:

Se efterfølgende nye beregninger/specifikationer til virksomhedsordningen.

SKAT har ansat, at der er sket indskud på indskudskontoen. Såfremt du ønsker, at eventuelle kontante indskud i stedet bogføres på din mellemregningskonto med virksomheden (med henblik på at reducere efterfølgende hævninger), kan du anmode om selvangivelsesomvalg efter skatteforvaltningslovens § 30. Der er ikke herved taget stilling til om betingelserne for selvangivelsesomvalg er opfyldt.

(...) ”

SKAT har haft følgende bemærkninger under sagens behandlingen ved Skatteankestyrelsen:

” SKAT indstiller, at skatteansættelserne fastholdes med den begrundelse, som er nævnt i SKATs afgørelse og sagsfremstilling, jf. dog nedenfor vedr. fradrag for medarbejdende ægtefælle for 2009.

Mellemregningen mellem skatteyder og hendes selskab er en kontrolleret transaktion omfattet af LL § 2. Højesteret har i SKM2012.92.HR og SKM2012.221.HR fastslået, at den forlængede ansættelsesfrist i SFL § 26, stk. 5 gælder enhver ansættelsesændring vedrørende kontrollerede transaktioner. Det omfatter derfor den skattemæssige behandling af lånet hos skatteyder, herunder om mellemregningen skal kvalificeres som et erhvervsmæssigt eller et privat lån i relation til virksomhedsordningen.

Anbringendet i klagen om, at det er en betingelse, at det skattemæssige forhold, der ændres, er knyttet til relationen hovedanpartshaver-/selskabsforhold, er tidligere gjort gældende i sager om hovedaktionærers beskatning af fri bil "i relationen direktør-/arbejdsgiverforhold", men er afvist af landsretterne i SKM2013.888.VLR og SKM2013.889.ØLR, jf. i øvrigt professor dr. Jur. Jan Pedersens artikel i RR2014.2.54 med gennemgang af anvendelsesområdet for SFL § 26, stk. 5.

SKAT er, som det også fremgår af afgørelsen, helt enig i anbringendet i klagen om, at et tilgodehavende ved salg af virksomhed som udgangspunkt skal indgå i virksomhedsordningen. Det er derfor SKAT ikke har anset det kontante salgstilgodehavende for hævet i salgsåret 2007 men først i 2008, hvor lånet ved sin usædvanligt lange kredittid for et kontant salgstilgodehavende er anset for overgået til et privat udlån og dermed en hævning. Der kan henvises til SKM2006.555.LSR, hvor en vederlagsfordring overgik til privat udlån, jf. i øvrigt advokat Bent Ramskovs artikler i SRSkat2007.240 og TfS2014. 7 om udlån fra virksomhedsordningen. SKAT har noteret sig, at klagen kun fastslår udgangspunktet, men ikke forholder sig til den usædvanlige kredittid og det forhold, at skatteyder efter SKA Ts opfattelse ikke ville have forholdt sig på samme måde overfor en fremmed køber.

SKAT indstiller, at det selvangivne fradrag for medarbejdende ægtefælle / overførsel af resultatandel på 175.000 kr. i 2009 godkendes, idet SKATs ændring ved en fejl er gennemført efter udløbet af den ordinære ansættelsesfrist i SFL § 26, stk. 1. ”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, ansættelsesændringerne for indkomstårene 2008-2009 er forældede samt at salgssummen for en virksomhed skal indgå i virksomhedsordningen. Derudover mener repræsentanten, at beskatningen i 2008 ikke er det korrekte indkomstår at beskatte det opsparet overskud.

Klagerens repræsentant har i øvrigt fremført følgende i klagen:

” Forældelse 2008-2009:

SKAT har foretaget ændringer for indkomstårene 2008 og 2009 med hjemmel i SFL § 26, stk. 5.

SKAT har anset at der er tale om ændringer der udspringer af en kontrolleret transaktion, jf. SKL § 3 B.

Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 og 5, har følgende ordlyd:

"§ 26. Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere endden 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Denne frist gælder ikke for denskatteberegning, der er en følge af ansættelsen. Har det betydning for den skattepligtigesmulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges,skal en anmodning om en rimelig fristforlænge/se imødekommes. Skatteministeren kan forgrupper af skattepligtige fastsætte kortere frister end angivet i 1. og 2. pkt.

Stk. 5. Fristerne efter stk. 1 og 2 udløber først i det sjette år efter indkomstårets udløb for skattepligtige omfattet af§ 3 B i skattekontrol/oven eller§ 13 i tonnageskatte/oven, for så vidt angår de kontrollerede transaktioner."

For at kunne anvende skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, er det en betingelse, at der er tale om et forhold, der er knyttet til relationen hovedanpartshaver-/ selskabsforhold, jf. skattekontrollovens § 3 B, stk. 1, nr. 2. Det er vores påstand, at placering af en fordring, herunder renteindtægterne, medarbejdende ægtefælle, kapitalafkast og konto for opsparet overskud i virksomhedsordningen intet har med en kontrolleret transaktion, der er knyttet til relationen hovedanpartshaver-/ selskabsforhold at gøre. SKA Ts ændring vedrørende virksomhedsordningen falder derfor uden for anvendelsesområdet for skatteforvaltningslovens§ 26, stk. 5, og er efter vores opfattelse ugyldig.

Placering af salgsprovenu i VSL:

Efter virksomhedsskattelovens § 15, stk. 3 skal salgssummer indgå i virksomhedsordningen.

"Stk. 3. Afstår den skattepligtige en af flere virksomheder, en virksomhed, der er udskilt fra den bestående virksomhed, eller en ideel andel af en virksomhed, indgår salgssummen i virksomhedsordningen. Opgørelsen af overskud og overførsler sker under et for hele indkomståret for både den afståede virksomhed og den resterende virksomhed. "

Efter denne regel skal salgssummen således indgå i virksomhedsøkonomien. Punkt 5 bemærkningerne til lovforslag til lov af 19. december 1992 har endvidere følgende ordlyd:

"Ved at behandle alle virksomheder som én virksomhed i virksomhedsordningen, kan der opnås en betydelig administrativ og forståelsesmæssig forenkling. Det skyldes, at det ikke længere vil være nødvendigt at påse overholdelsen af de særlige regler om løbende beskatning af flere virksomheder. Et eventuelt salgsprovenu ved salg af en af flere virksomheder eller ved salg af en del af en virksomhed tilgår efter forslaget virksomhedens økonomi og bevirker som udgangspunkt ikke nogen regulering af overskudsdisponeringen eller virksomhedens konto for opsparet overskud, mellemregningskonto og indskudskonto. Salgsprovenuet kan frit anvendes til investering i anden erhvervsmæssig aktivitet, uden at beløbet anses for overført til den skattepligtige i hæverækkefølgen. Der udløses således ikke beskatning af opsparet overskud. "

Lovgiver udtrykker klart, at formålet med bestemmelsen er, at virksomhedsejeren ikke skal beskattes af opsparet overskud. Salgsprovenu kan frit anvendes til investering i anden erhvervsmæssig aktivitet.

Under bemærkningerne til de enkelte bestemmelser fremgår endvidere:

"Til stk. 3:

Efter forslagets § 1, nr. 5, skal flere forskellige virksomheder anses som én virksomhed ved anvendelse af virksomhedsordningen. Bestemmelserne om ophør vil derfor ikke finde anvendelse ved salg af en af flere virksomheder, en virksomhed, der er udskilt fra den bestående virksomhed eller ved salg af en ideel anpart. Salgssummen indgår i virksomhedsordningen på samme måde som ved salg af et enkelt aktiv. Der sker således ikke nogen regulering af opsparet overskud eller indestående på indskudskonto, og opgørelsen af overskud og overførsler sker under ét for hele indkomståret både for den afståede virksomhed og den resterende virksomhed. "

Formuleringen - "salgssummen indgår i virksomhedsordningen på samme måde som ved salg af et enkelt aktiv" - viser, at salgssummen indgår som en "normal" transaktion ivirksomhedsøkonomien. Der kan derfor ikke stilles særlige krav til tvangshævninger tilprivatøkonomien af aktiver modtaget som salgssum for en hel virksomhed.

Virksomhedsskatteloven har regler om aktiver, der ikke kan indgå i virksomhedsordningen. Højesteret har i 2013, SKM 2013.505 HR - udtalt, at privat udlån som ikke er knyttet til virksomhedens aktivitet ikke kan placeres i virksomheden.

Afgørelsen fra Højesteret i 2013 kan efter vores opfattelse ikke overføres til [person1]s tilfælde, idet et provenuet for salget af en virksomheden skal indgå i virksomhedsordningen efter VSL § 15. Derimod skal vi henvise til SKM 2003.419 LS, hvor Landsskatteretten fandt, at salgsprovenuet i form af en købende ydelse kunne indgå i virksomhedsordningen. Det er således vores påstand, at der er forskel på om der foretages et udlån fra virksomhedsordningen, eller om fordringen opstår i forbindelse med salg af en virksomhed, da salgsprovenuet, jf. VSL § 15, skal indgå i virksomhedsordningen. ”

Under sagens behandling ved Skatteankestyrelsen er klagerens repræsentant den 9. april 2014 fremkommet med følgende bemærkninger:

” Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 og 5, har følgende ordlyd:

"§ 26. Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Denne frist gælder ikke for den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlænge/se imødekommes. Skatteministeren kan for grupper af skattepligtige fastsætte kortere frister end angivet i 1. og 2. pkt.

Stk. 5. Fristerne efter stk. 1 og 2 udløber først i det sjette år efter indkomstårets udløb for skattepligtige omfattet af§ 3 B i skattekontrol/oven eller§ 13 i tonnageskatteloven, for så vidt angår de kontrollerede transaktioner. "

For at kunne anvende skatteforvaltningslovens§ 26, stk. 5, er det en betingelse, at der er tale om et forhold, der er knyttet til relationen hovedanpartshaver-/selskabsforhold, jf. skattekontrollovens § 3 B, stk. 1, nr. 2.

Placeringen af en fordring/hævning i VSL kan aldrig blive omfattet af LL § 2. Der er tale om et selvangivelsesvalg og intet har med en kontrolleret transaktion der er knyttet til relationen hovedanpartshaver-/selskabsforhold at gøre.

Placering af salgsprovenu i VSL:

SKAT har i deres afgørelse henvist til SKM 2013.505HR, SKM 2006.555.LSR og SKM2014.70SR som praksis for at anse fordringen som et privat udlån. I alle afgørelserne har tidspunktet for vurderingen af om der er tale om et privat udlån været på stiftelsestidspunktet for fordringen. Nu går SKAT imod Højesteret, Landsskatteretten og Skatterådet opfattelse af hvornår et udlån er privat, altså vilkårene på stiftelsestidspunktet. Dog kan det konstateres, at SKAT direkte er uenig med Skatterådets afgørelse af SKM 2014.70, idet SKAT er enig i at provenuet ved salg af en virksomhed jf. virksomhedsskattelovens § 15, skt. 3 skal indgå i virksomhedsøkonomien, altså der er tale om en erhvervsmæssig fordring på stiftelsestidspunktet. Da vilkårene ikke er ændret siden stiftelsestidspunktet er det vores påstand, at fordringen ikke har skiftet karakter og kan anses for en privat fordring. ”

Landsskatterettens afgørelse og begrundelse

Fordeling af overskud mellem ægtefæller

Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 har følgende ordlyd:

” Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Denne frist gælder ikke for den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes. Skatteministeren kan for grupper af skattepligtige fastsætte kortere frister end angivet i 1. og 2. pkt. ”

SKAT godkendte ikke fradrag for medarbejdende ægtefælle i indkomståret 2009 ved deres afgørelse af 6. marts 2014.

Ved klagesagens behandling har SKAT indstillet, at der godkendes fradrag for medarbejdende ægtefælle i indkomståret 2009, da den ordinære genoptagelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, var udløbet.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse på dette punkt i overensstemmelse med SKATs indstilling af 1. april 2014.

Udlån til selskabet [virksomhed1] ApS

Det følger af virksomhedsskattelovens § 1 og bestemmelsens forarbejder, at samtlige erhvervsmæssige aktiver i virksomheden skal medtages i virksomhedsordningen, og at ikke-erhvervsmæssige aktiver ikke kan medtages.

I virksomhedsskattelovens § 5 er der fastsat nærmere regler vedrørende hæverækkefølgen i tilfælde, hvor der sker overførsel af værdier fra virksomheden til den skattepligtige. Det følger af skatteministerens svar på Skatteudvalgets spørgsmål 89, i forbindelse med den oprindelige udformning af virksomhedsskattelovens § 11, jf. FT 1985/86, om rentekorrektion, at:

“Da virksomheden ikke er et selvstændigt retssubjekt, kan der ikke fra virksomheden ydes lån, når dette ikke har erhvervsmæssig karakter. Hvis den skattepligtige finansierer privat långivning ved at hæve beløb i virksomheden, sker hævningen efter prioriteringsorden i § 5.

Virksomheden kan dog godt give kredit til personer, som har en erhvervsmæssig tilknytning til virksomheden f.eks. varedebitorer. Endvidere kan virksomheden placere ledig kapital som bankindskud, i obligationer m.v.”

Når et aktiv eller en andel af virksomheden sælges, indgår et eventuelt salgsprovenu/salgssum i den fortsættende virksomhedsordning, jf. virksomhedsskattelovens § 15, stk. 3. Dette medfører, at opgørelsen af overskud og overførsler sker under ét for hele indkomståret for både den afståede virksomhed og den resterende virksomhed. Et delsalg efter virksomhedsskattelovens § 15, stk. 3, udløser således ikke ophørsbeskatning.

Udgangspunktet er, at en fordring/sælgerfinansiering, der opstår i forbindelse med delsalg af en virksomhed eller salg af et aktiv, har erhvervsmæssig karakter, idet der er en sammenhæng mellem salget og den opståede fordring. Landsskatteretten finder ikke, at bestemmelsen i virksomhedsskattelovens § 15, stk. 3, hindrer, at der foretages en konkret vurdering af, om den sælgerfinansiering, der aftales mellem interesseforunde parter, kan anses for erhvervsmæssig eller ej. Se hertil SKM2017.731.LSR.

I SKM2013.505.HR fandt Højesteret, at udlån fra virksomhedsordningen til eget selskab ikke var et erhvervsmæssigt lån. Der var her tale om udlån fra en lægevirksomhed i virksomhedsordningen, og selskabet, som lånte pengene, var en investeringsvirksomhed. Udlånet blev på denne baggrund anset som privat långivning, idet lånet ikke havde erhvervsmæssig karakter.

I SKM2015.728.LSR kom Landsskatteretten frem til, at en fordring, der opstod ved delsalg af næringsbeskattede ejendomme til den pågældendes søn, ikke kunne blive i sælgerens virksomhedsordning. Landsskatteretten anså ikke udlånet for erhvervsmæssigt, idet udlånet var sket på anfordringsvilkår uden en afdragsprofil, samt at der ikke var erhvervsmæssig samhandel mellem parterne. Landsskatteretten udtalte, at en lignende sælgerfinansiering ikke ville være sædvanlig overfor en uafhængig tredjemand. Udlånet blev herefter anset for ydet for at tilgodese skatteyderens private interesser.

I SKM2015.545.LSR kom Landsskatteretten frem til, at en delvis sælgerfinansiering kunne blive i virksomhedsordningen. Landsskatteretten lagde vægt på, at der i ejendomshandler mellem ikke-interesseforbundne parter ligeledes inddrages sælgerfinansiering i form af sælgerpantebreve, at finansiering med sælgerpantebrevet konkret i sagen udgjorde 20 % af den samlede overdragelsessum, og at der på forhånd var aftalt afdrag og renter. Samlet set måtte sælgerfinansieringen på baggrund af oplysningerne anses for en aftale på sædvanlig markedsvilkår.

Tilgodehavendet på i alt 7.488.599 kr. opstod i forbindelse med stiftelsen af [virksomhed1] ApS den 1. januar 2007. Der er ikke aftalt vilkår for afdrag, renter, sikkerhed m.v., hvilket ikke er sædvanligt ved handler mellem ikke-interesseforbundne parter. Tegningen af anpartskapitalen ved at indskyde [virksomhed2] placeret i virksomhedsordningen anses derfor at udspringe af klagerens interesse som ejer af både selskabet, der blev stiftet, og den virksomhed, hvorfra salget sker.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at udlånet på intet tidspunkt har kunne anses for et fuldt ud erhvervsmæssigt udlån. Konsekvensen heraf er, at det korrekte indkomstår for beskatning er indkomståret 2007.

I henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, udløber genoptagelsesfristen først i det sjette år efter indkomstårets udløb for skattepligtige omfattet af § 3 B i skattekontrollovens eller § 13 i tonnageskatteloven, for så vidt angår de kontrollerede transaktioner. SKAT har anset hævningen for foretaget i virksomhedsordningen i indkomståret 2008, som er det sidste år inden for den forlængede genoptagelsesfrist. Da udlånet allerede på etableringstidspunktet den 1. januar 2007 ikke kan anses for et erhvervsmæssigt aktiv, kan SKATs ændring ikke gennemføres, da fristen efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 er udløbet.

Landsskatteretten giver derfor klageren medhold vedrørende dette punkt.

Det overlades til SKAT at foretage den talmæssige opgørelse for indkomstårene 2008-2012, jf. § 12, stk. 4, i Landsskatterettens forretningsorden.