Kendelse af 14-06-2018 - indlagt i TaxCons database den 06-07-2018

Faktiske oplysninger

Skattepligt

Klageren er født i 1960 og indrejst fra Iran den 12. september 1985. Klageren blev færdiguddannet som læge i 2008 i Danmark.

Familie

Klageren har to sønner, der er født henholdsvis den 22. november 1991 og den 14. maj 1993. Klageren ophævede ifølge repræsentanten samlivet med sønnernes far [person1] i midten af 90’erne, og sønnerne blev boende hos deres far på adressen [adresse1], [by1]

Ifølge Folkeregistret fraflyttede klageren den fælles bopæl den 1. november 1996 og flyttede i en lejet lejlighed på 59 m² på adressen [adresse2], [by2] - 3 km fra den tidligere fælles bopæl.

Klageren har ikke anden familie i Danmark.

Bolig

Klageren havde adresse på [adresse2] [by2] fra den 1. november 1996 til den 14. februar 2009. I perioden fra den 4. september 2000 til den 14. februar 2009 var der foruden klageren tilmeldt 5 personer i forlængelse af hinanden på adressen.

Fra den 14. februar 2009 til den 20. oktober 2009 var klageren registreret med adressen ”Norge-Høj Vejkode”. Ifølge Folkeregisteret dækker betegnelsen over, at klageren var statsudsendt til Norge. Fra den 20. oktober 2009 til den 10. maj 2010 havde klageren adresse på [adresse3], [by3]. Den 10. maj 2010 er klageren registeret som udrejst til Norge.

Klageren købte i sameje med sønnernes far med overtagelse den 1. maj 2008 (skødedato den 9. april 2008) ejendommen beliggende [adresse3], [by3], som er en bolig på 106 m² med 5 værelser i et plan og to toiletter samt 63 m² kælder.

Klagerens to sønner og deres far [person1] har været tilmeldt adressen siden den 1. juni 2008. Den ældste søn er fraflyttet adressen den 1. januar 2013 og flyttet til [by4], mens faderen er fraflyttet adressen den 3. januar 2013. Den yngste søn har været tilmeldt adressen frem til den 4. september 2009, hvor han tog ophold i USA, og er herefter igen tilmeldt adressen den 4. juni 2011.

Klageren har ifølge lejekontrakt af 4. september 2008 mellem klageren og sønnernes far [person1] udlejet et værelse til sønnernes far uopsigeligt i 40 måneder fra lejetidspunktet.

På opfordring har klagerens repræsentant oplyst, at sønnernes far [person1] ikke har foretaget månedlige betalinger, men at huslejen er indgået som modregning for klagerens gæld til ham og hans familie i Iran, som er opstået i forbindelse med underhold af klagerens moder i Iran, underhold til børnene m.m.

Klageren købte ved aftale af 4. september 2013 en lejlighed beliggende [adresse4], [by5].

Klageren er registreret uden fast bopæl i det norske folkeregister gældende fra den 10. maj 2010 ved SKATs opslag den 12. maj 2011.

Der er ikke fremlagt dokumentation for bopælsforhold i Norge forud for købet af lejligheden den 4. september 2013. Klagerens repræsentant har oplyst, at klageren har boet i forskellige lægeboliger.

Klageren har fremlagt diverse breve som dokumentation for bopæl. Herunder ”Pensjons- og Forsikringsbevis for [person2] i [by6] kommune” af 16. januar 2009, hvor klagerens adresse er oplyst til [adresse5], [by6], skat- og lønindberetning for 2010 fra [by6] Kommune, hvor klagerens adresse [adresse5], [by6], er streget over og i stedet er anført ” [by7]”, skat – og lønindberetning for 2010 fra [by8] Kommune, hvor klagerens adresse er [adresse6], [by7]. Skat- og lønindberetningerne er poststemplet henholdsvis den 9. og den 8. februar 2011.

Klagerens adresse er på den norske skatteopgørelse af 24. juni 2009 for indkomståret 2008 [adresse3], [by3] På skatteopgørelserne for indkomstårene 2009, 2010 og 2011 af henholdsvis 20. oktober 2010, 19. oktober 2011 og 25. juli 2012 er adressen [adresse7], [by9], og på skatteopgørelse for indkomståret 2012 af 28. august 2013 er adressen [adresse4], [by5].

Klageren købte ved aftale af 31. august 2010 en bil hos [virksomhed1]. Købers adresse er oplyst til ”[adresse7], [by9]”.

Arbejde

Klageren indgik ved aftale af henholdsvis 30. august 2008, 2. september 2008 og 24. marts 2009 formidlingsaftale med vikarbureauet [virksomhed2], nordiske lægevikarer ApS. I alle aftalerne er klagerens adresse anført til [adresse3], [by3].

Af lægevikaraftale med [by6] kommune fremgår det, at:

[by6] kommune ligger i det allernordligste af Norge.

Af fremlagt flybillet fremgår det, at klageren fløj med [virksomhed3] fra [by10] til [by6], Norge, den 8. september 2008.

Af lægevikaraftale med [by7] kommune fremgår det, at:

[by7] kommune ligger 1.600 – 1.700 km i bil sydvest for [by6] Kommune.

Af fremlagt flybillet fremgår, at klageren fløj med [virksomhed3] fra [Norge] til [by10] den 19. oktober 2009 og tilbage til [Norge] den 2. januar 2010.

Klageren er registreret i det norske sundhedsvæsen med autorisation som læge fra den 5. september 2008. Klageren fik autorisation som almenpraktiserende læge i Norge pr. 5. februar 2010.

Fra den 6. oktober 2009 og frem til den 1. februar 2010 var klageren uden arbejde.

Fra den 1. februar 2010 til den 15. august 2010 arbejdede klageren som lægevikar ved [by11] legekontor, 2160 [by11], Norge, jf. brev af 29. januar 2010 fra den norske helseøkonomiforvaltning. Klageren skrev i mail af 26. marts 2010 til den norske lægeforening, at hun ønskede at være medlem. Hun oplyste, at hun har arbejdet som læge i Norge siden 2008, og at hun pt. arbejdede som fast læge på [by11]s lægekontor.

[by11] ligger 500 km i bil syd-sydøst for [by7] kommune, lidt nord for [Norge].

Klageren var uden arbejde fra den 16. august 2010 til den 30. november 2010.

Fra den 1. december 2010 til og med den 31. juli 2011 arbejdede klageren som lægevikar i [by12], jf. aftale af 29. juni 2011.

[by12] ligger 80 km i bil vest for [by11].

Ifølge klageren arbejdede hun i [by12] frem til den 1. november 2011 og fra den 1. december 2011 til den 11. maj 2012 i [Norge]. Der er ikke fremlagt dokumentation herfor.

[Norge] ligger 500 km i bil nordvest for [by12].

Ifølge aftale af 21. marts 2012 købte klageren egen praksis i [by5], [by13], for 700.000 NKR med betalingsfrist den 13. maj 2012. Overdragelsestidspunktet fremgår ikke af aftalen, og der er ikke fremlagt dokumentation for betaling.

[by5] ligger 600 km i bil syd for [Norge].

Fra den 1. januar 2013 har klageren indgået aftale med [by13] kommune, Norge, om en fast stilling som tilsynslæge på deltid (20 % stilling).

Klageren har i 2008, 2009 og 2010 betalt henholdsvis 4.152 kr., 4.843 kr. og 1.377 kr. i fagligt kontingent i Danmark. I 2011 og 2012 har klageren betalt 0 kr. Af den norske skatteopgørelse for 2012 fremgår fradrag til fagforening og pensionsordning m.m.

Betalt skat i Norge

Der er fremlagt dokumentation for betaling af skat til Norge for 2008 – 2013 for Skatteankestyrelsen.

Norge har anset klageren for fuldt skattepligtig fra 2010.

Ekstraordinær genoptagelse af indkomståret 2009

Klagerens søn [person3] anmodede i mail af 13. september 2013 SKAT om genoptagelse af klagerens skatteansættelser for 2008 og 2009 med henvisning til, at klageren var fraflyttet Danmark og derfor ikke skulle betale skat i Danmark.

SKAT forhøjede ved afgørelse af 28. september 2011 på baggrund af kontrolbilag fra Norge klagerens skattepligtige indkomst for 2009 med indtægt fra Norge, hvor klageren arbejdede som lægevikar.

Indkomsten blev forhøjet med løn fra de norske kommuner på 458.143 kr., indkomst fra Rigstrygdeverket på 850.754 kr. og indkomst fra patienternes egenbetaling på 170.153 kr.

Vedrørende lempelse af den danske skat fremgår følgende af afgørelsen:

”1. Løn fra norske kommuner

Da arbejdet er udført i Norge, og da du anses for ansat af de norske kommuner, er det Norge, der har beskatningsretten til indkomsten jf. DBO art. 19.

Du skal selvangive indkomsten i både Danmark og Norge, og for at undgå at du bliver dobbelt beskattet, giver Danmark nedslag i de pålignede skatter, med den del af den samlede danske skat, der forholdsmæssigt falder på den norske indkomst jf. DBO art. 25, stk. 1, litra b.”

”2. Indkomst fra Rikstrygdeverket

...

Da du er fuldt skattepligtig til Danmark, dvs. du er hjemmehørende i Danmark, og da Norge ikke beskatter indkomsten på grund af de norske interne regler, finder vi at Danmark er tillagt beskatningsretten til indkomsten fra Rikstrygdeverket jf. DBO artikel 26, stk. 2. og SKM 2009.809 LSR.

SKAT finder på baggrund af ovennævnte forhold, at din indkomst fra Rikstrygdeverket skal beskattes i Danmark jf. kildeskatteloven § 1 stk. 1, nr. 1, statsskatteloven § 4 stk. 1, litra c, DBO artikel 26, stk. 2 og SKM 2009. 809 LSR.”

”3. Patienters egenbetaling

...

Da indkomst fra patienters egenbetaling er omfattet af DBO artikel 22, og da du anses for hjemmehørende i Danmark, er du skattepligtig til Danmark af indkomsten fra patienternes egenbetaling jf. kildeskatteloven § 1, stk..1, nr. 1, statsskatteloven § 4 og DBO artikel 22.”

Af de offentliggjorte skattelister fra Norge for 2009 fremgår, at klageren har modtaget løn på 536.550 NKR, at klageren efter fradrag for blandt andet merudgifter til kost og logi på 65.000 NKR og nettorejseudgifter på 22.275 NKR har haft en skattepligtig indkomst på 481.907 NKR, og at hun har betalt en skat på 155.992 NKR.

Af årsopgørelse nr. 2, som er lagt i skattemappen den 30. september 2011, fremgår, at der er givet nedslag for udenlandsk personlig indkomst med 324.798 kr.

Indkomståret 2010

Klageren selvangav ikke indkomst i 2010. SKAT sendte den 2. juli 2012 et forslag til en skønsmæssig ansættelse af indkomst fra Norge på 1.000.000 kr. SKAT traf afgørelse i overensstemmelse med forslag til afgørelse ved udskrivning af årsopgørelse nr. 1 med skattemappedato den 1. august 2012.

Efterfølgende sagsbehandling hos SKAT

Klageren anmodede ved brev af 14. marts 2014 om genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2010. Med anmodningen var vedlagt dokumentation for skattebetaling i Norge.

SKAT ændrede herefter den tidligere skønsmæssige ansættelse fra 1.000.000 kr. til 729.859 kr. i overensstemmelse med den norske skatteopgørelse.

Klageren anmodede ved brev af 11. juni 2014 om genoptagelse af skatteansættelsen for indkomstårene 2011 og 2012. Med anmodningen var vedlagt dokumentation for skattebetaling i Norge.

SKAT ændrede herefter de tidligere skønsmæssige ansættelser fra henholdsvis 1.570.000 kr. til 1.713.560 kr. i 2011 og fra 1.620.000 kr. til 1.738.597 kr. i 2012 i overensstemmelse med den norske skatteopgørelse.

SKAT henviser til den påklagede afgørelse af 19. december 2013 vedrørende klagerens skattepligt, idet SKAT bemærker, at der ikke ved forslaget er ændret ved SKATs vurdering heraf. Endvidere bemærker SKAT, at såfremt skatteankestyrelsen ændrer SKATs afgørelse vedrørende skattepligt, vil der ske en fornyet genoptagelse af skatteansættelserne for 2010 – 2012.

SKATs afgørelse

Af SKATs afgørelse fremgår følgende:

"SKAT genoptager ikke indkomstårene 2008, 2009 og 2010.

SKAT ansætter jf. skattekontrolloven § 5, stk. 3 din indkomst skønsmæssigt for indkomstårene 2011 og 2012 sådan:

Indkomståret 2011:

Indkomståret 2012:

Skattepligt og hjemmehørende i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Norden:

Da du ejer halvdelen af ejendommen [adresse3], er det SKATs opfattelse, at du har bopæl til rådighed og dermed har bevaret fuld skattepligt til Danmark. Reglerne står i kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Fuldt skattepligtige personer er skattepligtige af indkomst både fra Danmark og udlandet. Det står i statsskattelovens § 4.

Du kan læse mere om, hvornår bopæl er bevaret til Danmark i Den juridiske vejledning afsnit C.F.1.2.1 og afsnit C.F.1.2.3.

Efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Norden artikel 4 skal det afgøres, hvor du anses hjemmehørende, da det er oplyst, at du har bopæl til rådighed i Norge. Efter det oplyste er dine økonomiske interesser i Norge, mens dine personlige interesser efter SKATs oplysninger er i Danmark. Det er SKATs opfattelse, at du har den største tilknytning til Danmark, idet de personlige tilknytningsmomenter i tvivlstilfælde vil veje tungest.

Skønsmæssig ansættelse:

I indkomstårene 2011 og 2012 har du ikke selvangivet indkomst fra Norge. Der er ikke indberettet indkomst fra Danmark.

Da SKAT ikke har modtaget oplysninger om dine indkomstforhold er det SKATs opfattelse, at der er grundlag for, at SKAT kan ansætte din indkomst skønsmæssigt jf. skattekontrollovens § 5, stk. 3.

SKAT ligger ved den skønsmæssige ansættelse til grund, at du har egen lægepraksis i Norge. SKAT skønner at dit overskud af din lægepraksis svarer til SKATs ansættelse af indkomsten for indkomståret 2009 som er lavet på grundlag af oplysninger modtaget fra det Norske skattevæsen samt vikarbureauet [virksomhed2] ApS, samt SKATs skøn over indkomst fra patienters egenbetaling. SKAT har således for indkomståret 2009 lavet en skønsmæssig beskatning på i alt 1.308.897 kr. ud fra oplysninger til SKAT. Du er endvidere skønsmæssigt ansat af indkomster fra patienters egenbetaling i Norge på 170.153 kr.

SKAT har ved den skønsmæssige ansættelse for indkomstårene 2011 og 2012 forhøjet dine indkomster med en skønsmæssig fastsat lønudvikling på din norske løn på 3 %.

Indkomsten skønnes omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomsten artikel 14. SKAT skønner, at Norge har beskatningsretten. Efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten skal SKAT give nedslag for den i Norge betalte skat. Da der ikke er modtaget dokumentation for betalt skat til Norge skønner SKAT, at den norske skat udgør 0 kr.

Vi finder ikke grundlag for at genoptage dine skatteansættelser for indkomstårene 2008, 2009 og 2010:

Indkomstårene 2008 og 2009

Fristen for at få ændret skatteansættelserne for 2008 og 2009 udløb henholdsvis den 1. maj 2012 og den 1. maj 2013. Det står i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2. Vi modtog din anmodning den 13. september 2013 og kan derfor som udgangspunkt ikke genoptage indkomstårene 2008 og 2009.

Hvis skatteansættelserne for 2008 og 2009 alligevel skal ændres, skal betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27 være opfyldt. I denne sag er det spørgsmålet, om du kan opfylde betingelsen i stk. 1, nr. 8, om at der skal foreligge særlige omstændigheder.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 er ifølge forarbejderne tiltænkt et snævert anvendelsesområde. Særlige omstændigheder kan foreligge, hvis SKAT har begået fejl eller har foretaget en åbenbart urimelig skønsmæssig ansættelse. Der er derimod ikke mulighed for ekstraordinær genoptagelse som følge af et glemt fradrag.

Din søn har på dine vegne oplyst, at du er fraflyttet Danmark og derfor ikke skal beskattes i Danmark af din norske indkomst.

Det er SKATs opfattelse at der for indkomstårene 2008 og 2009 ikke foreligger grundlag for at genoptage dine skatteansættelser. SKAT har foretaget en skønsmæssig ansættelse på gundlag af de oplysninger, vi havde på daværende tidspunkt. SKAT har derfor ikke begået fejl.

Indkomståret 2010

Det fremgår af skatteforvaltningsloven § 26, at ansættelsen kan ændres, hvis du inden den 1. maj 2014 fremsætter oplysninger, der begrunder en ændret skatteansættelse.

Det er SKATs opfattelse, at der ikke er fremlagt oplysninger, der kan danne grundlag for en ændret skatteansættelse.

Såfremt du senest den 1. maj 2014 fremsender kopi af din norske skatteansættelse for indkomståret 2010 vil SKAT genoptage din skatteansættelse og ansætte din indkomst fra Norge i overensstemmelse med din faktiske indkomst fra Norge herunder med lempelse for dokumenteret betalt skat til Norge. Såfremt du ikke mener, du er skattepligtig til Danmark i 2010, skal du indsende dokumentation for, at du ikke i indkomståret 2010 har haft rådighed over [adresse3].”

Klagerens opfattelse

Det er principalt gjort gældende, at den fulde skattepligt til Danmark er ophørt i august/september 2008.

Subsidiært, at klageren fra dette tidspunkt er skattemæssigt hjemmehørende i Norge.

”1. FAKTUELLE FO[person2]OLD

1.1. Tilflytning til Danmark

[person2] ([person2]) og [person1] ([person1]) stammer beggefra Iran og flygtede - uafhængigt af hinanden - til Danmark efter Shahens fald i 1979.

1.2. "Samlivet" indtil [person2]'s fraflytning til Norge

[person2] og [person1] mødtes i [by4] i slutningen af 1980'erne og indledte et forhold.

De flyttede sammen i [by4] og fik børnene [person3](1991) og [person3] (1993).

I midten af 1990'erne ophævede [person2] og [person1] deres samliv og flyttede hver til sit. Børnene [person3] (1991) og [person3] har boet hos deres far i hele deres opvækst.

[person2] og [person1] var ikke gift.

Samlivet er ikke siden blevet genoptaget.

1.3. Erhvervelse af [adresse3]. [by3]

I april 2008 erhvervede [person2] og [person1] en ejendom i [by3] i lige sameje, jf. bilag 5 indeholdende elektronisk tingbogsattest for ejendommen. Erhvervelsen skete for [person2]'s vedkommende for at sikre [person3] en bopæl i nærheden af [gymnasium], hvor han skulle begynde året efter, sikre børnene et passende sted at bo med deres far og som en investering. På tidspunktet for erhvervelsen havde [person2] allerede fået et job som lægevikar i Norge ([by6]) med begyndelse i september samme år og skulle derfor ikke bebo ejendommen permanent, jf. nærmere nedenfor.

Den advokat som medvirkede til erhvervelsen af ejendommen anbefalede, at [person2] og [person1] udarbejdede en lejekontrakt, hvor [person2] udlejede et værelse til [person1]. Dette skete ved vedlagte lejekontrakt, jf. bilag 6. Der skal særligt fremhæves følgende fra lejekontrakten:

• Der er afkrydset, at der udlejes et "enkeltværelse" på 22 m2 med adgang til samtlige faciliteter. Det skal oplyses, at der var parternes hensigt, at [person2] udlejede sin 1/2 af ejendommen til [person1].

• Lejeforholdet begyndte den 4/9 2008.

• Den månedlige leje var aftalt til kr. 2.700.

• Lejemålet var uopsigeligt fra udlejers side ([person2]) i 40 måneder.

• I forlængelse af købet af [adresse3] opsagde [person2] sin lejede lejlighed på [adresse2] [by2]. Hun overnattede på [adresse3], indtil hun flyttede til Norge i sensommeren samme år, jf. nærmere nedenfor. For god ordens skyld skal det oplyses, at hun overnattede på en anden etage end [person1].

1.4. Fraflytning til Norge

I foråret 2008 søgte [person2] vikarjob som læge i Norge. Ønsket om at arbejde i Norge var begrundet i attraktive arbejdsvilkår og en venlig og imødekommende befolkning. Den 11. september 2008 påbegyndte [person2] sit job som vikarlæge i [by6] Kommune, jf. bilag 7.

På dette tidspunkt var [person3] og [person3] godt på vej i livet, idet [person3] gik i 2.g på gymnasiet og [person3] var ved at afslutte folkeskolen. Det var planlagt, at [person3] den efterfølgende sommer (2009) skulle 1 år på High School i [by14], USA.

1.5. Beskæftigelse og økonomiske interesser

[person2] har siden tilflytningen til Norge i 2008 fungeret som læge i Norge, jf. vedlagte bilag 8-14 indeholdende oversigt over ansættelsesforhold samt ansættelseskontrakter. Hun købte i foråret 2012 egen praksis i [by5], jf. bilag 15.

Hun har siden tilflytningen til Norge ikke haft nogen indtægter fra Danmark udover lejeindtægter fra ejendommen.

1.6. Boligforhold

[person2] har i boet i diverse lægeboliger siden tilflytningen til Norge og har i september 2013 erhvervet en ejendom i Norge, jf. bilag 16.

1.7. Ophold

[person2] har siden tilflytningen til Norge og indtil d.d. kun været enkelte gange i Danmark. Som et kuriosum skal det oplyses, at naboerne til [adresse3] har spurgt [person4] og [person3], om deres mor er død!!

Opholdene i Danmark er følgende:

• 20/10 2009 - 2/1 2010: Besøg hos veninder og fejring af jul og nytår med disse, besøge børn og færdigerhverve kørekort - idet teoriprøven var taget i Danmark inden afrejsen til Norge. Der henvises til bilag 17-18 indeholdende flybilletter.

• 2 korte ophold i Danmark foranlediget af møder på den iranske ambassade i [by10].

• [person2] har ikke overnattet på [adresse3] siden fraflytningen i 2008.

[person4] og [person3] har besøgt deres mor i Norge 5-6 gange siden 2008.

1.8. Familieforhold og venner

[person2]'s har siden fraflytningen til Norge opbygget sin primære vennekreds i Norge – og har kun meget få venner tilbage i Danmark.

Hun har familie i [Norge] bestående af en nevø og niece.

Hun har ikke familie i Danmark udover sine 2 nu voksne børn (21 og 23 år p.t.). [person3] læser medicin på [universitet1], og [person3] er optaget på medicin på [universitet2] til studiestart 2014/2015.

Hendes øvrige familie bor fortsat i Iran.

[person2] har ikke været på god talefod med [person1] gennem siden fraflytningen til Norge i 2008. Dette er også årsagen til, at [person1] ikke har åbnet [person2]'s breve fra (bl.a.) SKAT og alene oplyst hende, at "der lå nogle breve til hende". Endvidere er nogle breve sendt "retur til afsender", idet [person2] jo boede i Norge.

1.9. Folkeregisterregistreringer

Ifølge SKAT's afgørelse af 26. september 2011 fremgår følgende registreringer fra Folkeregisteret på [person2]:

• 1/11 1996 - 14/2 2009: [adresse2] [by2].

• 14/2 2009 - 20/10 2009: Norge-Høj, [by2].

• 20/10 2009 - 15/5 2010: [adresse3], [by2].

• 10/5 2010 - nu: Ud rejst Norge.

Registreringerne i Folkeregisteret er ikke i overensstemmelse med de faktiske forhold, idet:

• Lejligheden på [adresse2] [by2], blev opsagt i forlængelse af købet af [adresse3] (april 2008) og den planlagte flytning til Norge (september 2008).

• "Norge-Høj, [by2]" betyder, at [person2] er registreret som statsudsendt til Norge (beordret til tjeneste) med høj vejkode - men ikke registreret som udrejst, jf. bilag 19. Det må anses for at være en fejl, at hun registreret som statsudsendt og ikke som udrejst.

• Registreringen på [adresse3], [by2], fra den 20/10 2009 - 15/5 2010 skyldes, at [person2] den 20/10 2009 rejste til Danmark for at færdigerhverve kørekort, jf. ovenfor i afsnit 1. 7. Færdselspolitiet oplyste [person2] om, at en dansk adresse var en betingelse for at kunne aflægge køreprøve i Danmark. Derfor valgte [person2] at henvende sig til Borgerservice for at ændre folkeregisterregistrering for en periode til [adresse3].

1.10. Skattebetalinger i Norge

[person2] har siden tilflytningen til Norge betalt fuld skat i Norge, jf. bilag 20-24.

1.11. Diverse

Den 31. august 2010 erhvervede [person2] en bil i Norge, jf. bilag 25.”

Til støtte for de nedlagte påstande er anført følgende:

”2.1. Principale påstand - fraflytning fra Danmark i 2008

Om skattepligten ophører ved fraflytning afgøres ud fra, om den skattepligtige har bevaret bopæl her i landet, jf. KSL § 1, stk. 1, nr. 1:

"Pligt til at svare indkomstskat til staten i overensstemmelse med reglerne i denne lov påhviler:

1. personer, der har bopæl her i landet, ... "

Følgende fremgår af Den juridiske vejledning 2014, afsnit C.F.1.2.3:

"Rådighed over helårsbolig

Ved vurderingen af om skattepligten er ophævet i forbindelse med fraflytningen, tillægges det i praksis størst vægt, om skatteyderen har bevaret sin rådighed over en helårsbolig.

I de tilfælde, hvor skatteyderen efter fraflytningen fortsat har rådighed over en helårsbolig, er dette normalt en tilstrækkelig grund til at anse bopælen for opretholdt, medmindre skatteyderen har haft til hensigt at bosætte sig varigt i udlandet. Se f.eks. TfS 1991, 132 LSR.

Det er en betingelse for at anse bopælen bevaret, at personen under en eller anden form - helt eller delvis - har rådighed over en bolig her i landet.

...

Helt særlige omstændigheder kan begrunde ophør af skattepligt, selvom rådigheden over boligen bevares efter fraflytningen fra Danmark. Se f.eks. UfR 1982, 708 ØLD.

3 års-reglen

I praksis kan en person - i stedet for en endelig afhændelse af boligen - vælge at udleje/fremleje boligen uopsigeligt i mindst 3 år. Lejemålet må ikke kunne opsiges af udlejer i denne periode.

Personen skal være afskåret fra at råde over boligen i en periode på minimum 3 år. Det har f.eks. ingen betydning, at personens udlandsophold overstiger 3 år, hvis boligen ikke har været udlejet uopsigeligt i mindst 3 år. "

På tidspunktet for [person2]'s fraflytning til Norge var det hendes hensigt varigt at tage ophold i Norge.

Ejendommen på [adresse3] i [by2] blev alene erhvervet med henblik på at sikre [person3] en bopæl i nærheden af [gymnasium], hvor han skulle begynde året efter, sikre børnene et passende sted at bo med deres far og som en investering.

[person2]'s 1/2 af ejendommen blev udlejet uopsigeligt i 40 måneder (mere end 3 år). Det beror på en fejl, at det i lejekontrakten er angivet, at der alene er udlejet et enkeltværelse på 22 m2. [person2] har på intet tidspunkt kunnet råde over boligen og har ikke overnattet i boligen siden fraflytningen til Norge i september 2008.

Det gøres derfor gældende, at [person2] ved fraflytningen til Norge i 2008 opgav den fulde skattepligt til Danmark, idet hun ikke har kunnet råde over boligen [adresse3], [by3].

2.2. Subsidiære påstand - skattemæssigt hjemmehørende i Norge

Det forudsættes nedenfor, at Landsskatteretten mod forventning ikke finder, at [person2] opgav den fulde skattepligt til Danmark ved fraflytningen i 2008.

Følgende fremgår af den Juridiske vejledning 2014, afsnit C.F.2.2.4.1.2, idet bemærkes, at den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst benytter OECD modeloverenskomstens definition af skattemæssigt hjemsted for fysiske personer med dobbeltdomicil:

"Modeloverenskomstens regelsæt består af fire regler:

Regel nr. 1: Fast bolig til rådighed, og hvis der er fast bolig i begge lande, hvor den pågældende har stærkeste personlige og økonomiske forbindelser (centrum for livsinteresser)

Regel nr. 2: Sædvanligt ophold

Regel nr. 3: Statsborgerskab

Regel nr. 4: Gensidig aftale mellem de kompetente myndigheder.

Reglerne anvendes sådan, at alle sager forsøges først afgjort efter regel nr. 1.

Hvis det ikke kan afgøres, hvor den pågældende er hjemmehørende ud fra fast bolig og centrum for livsinteresser (regel nr. 1), skal det vurderes, hvor den pågældende sædvanligvis opholder sig (regel nr. 2).

Kan det ikke ud fra dette afgøres, hvor den pågældende er hjemmehørende, træffes afgørelsen på baggrund af statsborgerskab (regel nr. 3).

Er den pågældende statsborger i begge eller ingen af de pågældende lande træffes afgørelsen efter gensidig aftale mellem de kompetente myndigheder (regel nr. 4)."

Vedrørende Modeloverenskomstens boligbegreb anføres følgende:

Modeloverenskomsten har et andet boligbegreb end det, der anvendes i dansk ret. Efter modeloverenskomsten har en person fast bolig til rådighed, hvis personen ejer eller råder over en bolig af vedvarende karakter. Efter dansk ret vil et luksussommerhus uden tilladelse til helårsbeboelse som udgangspunkt ikke anses for at udgøre en fast bolig. Modeloverenskomsten lægger derimod kun vægt på, om boligen rent faktisk kan benyttes permanent. Se punkt 13 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 4.

Omvendt, hvis en person f.eks. udlejer sin bolig i en periode på 8 måneder, antages det normalt, at personen ikke har bolig til rådig i modeloverenskomstens forstand, hvorimod bopælen anses for bevaret i henhold til KSL § 1, stk. 1, nr. 1. Se SKM2002.438. TSS."

Da [person2] har udlejet sin 1/2 af [adresse3] i mere end 8 måneder, gøres det gældende, at [person2] ikke har haft en bolig til rådighed i Danmark, og derfor allerede af den grund skal betragtes som skattemæssigt hjemmehørende i Norge.

Hvis det ikke anerkendes, at [person2] ikke har haft en bolig til rådighed i Danmark, gøres det gældende, at centrum for hendes livsinteresser har været i Norge, jf. art. 4 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Følgende fremgår herom i den Juridiske vejledning 2014, afsnit C.F.8.2.2.4.1.2:

"Regel nr. 1: Fast bolig til rådighed og centrum for livsinteresser

En fysisk person med dobbeltdomicil anses i modeloverenskomstens forstand for hjemmehørende i det land, hvor han eller hun har en fast bolig til rådighed. Se modeloverenskomstens artikel 4, stk. 2, litra a, 1. led.

En fysisk person med dobbeltdomicil, der har en fast bolig til rådighed i begge lande, anses i modeloverenskomstens forstand for hjemmehørende i det land, hvor han eller hun har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser. Dette kaldes også centrum for livsinteresser.

I den forbindelse lægges der vægt på:

• hvor personen har sin familie (og øvrige sociale tilknytning)

• hvor personen har sine politiske, kulturelle tilknytning eller andre aktiviteter

• hvor personen har sit forretningssted, det sted hvorfra personen administrere sine aktiviteter osv.

Omstændighederne skal bedømmes ud fra en helhed. Den omstændighed, at personen bibeholder sin bolig i det land, hvor han altid har boet, hvor han har arbejdet, og hvor han har sin familie og ejendele, kan sammen med andre elementer skabe en formodning for, at han har bevaret midtpunkt for sine livsinteresser i dette land.

[person2] må anses for at have skattemæssigt hjemsted i Norge fra tilflytningen til Norge i 2008 (eller senere), idet:

• Hun fraflytter Danmark med hensigt om varigt at slå sig ned i Norge. Hun bor fortsat i Norge.

• Hun har arbejdet som læge i Norge siden 2008 og har ikke haft indtægter fra Danmark udover indtægter fra udlejning af den faste ejendom.

• Hendes børn er næsten voksne ved fraflytningen. [person3] rejser året efter på udlandsophold i et år i USA. [person3] flytter kort tid efter hjemmefra for at studere i [by4]. Børnene har i hele deres opvækst boet fast hos deres far.

• Hun har ikke benyttet den faste ejendom efter fraflytningen til Norge.

• Hun har kun opholdt sig i Danmark i meget begrænset omfang. Børnene har besøgt hende i Norge flere gange.

• Hun har efter fraflytningen kun haft sporadisk kontakt til børnenes far, [person1].

• Hun har efterfølgende erhvervet fast ejendom, lægepraksis og bil i Norge.

• Hun har en stor vennekreds i Norge og tilsvarende beskeden i Danmark.

• Hun har ikkestørre kulturelt eller politisk tilhørsforhold til Danmark end til Norge, idet hun er iransk flygtning.

Alternativt gøres det gældende, at det ikke kan afgøres ud fra fast bolig og centrum for livsinteresser, hvor [person2] er skattemæssigt hjemmehørende, hvorefter hun er skattemæssigt hjemmehørende, hvor hun sædvanligvis opholder sig, jf. regel nr. 2. Og [person2] har i altovervejende grad opholdt sig i Norge.

Da [person2]'s skattemæssige hjemsted herefter er i Norge, er Danmark afskåret fra at beskatte lønindkomst, jf. art. 15 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, og indkomst fra frit erhverv, jf. art. 14.

3. JURIDISK VURDERING - SAGENS FORMELLE FO[person2]OLD

3.1. Ekstraordinær genoptagelse af indkomstårene 2008-2009

Det gøres gældende, at [person2] er berettiget til ekstraordinær genoptagelse af indkomstansættelserne for indkomstårene 2008-2008, jf. SFL § 27, stk. 1, nr. 8 ("særlige omstændigheder").

Der henvises til Landsskatterettens kendelse gengivet i Afgørelsesdatabasen med j.nr. 13-01000396 [SKM2014.637.LSR] vedrørende samme problematik og i vidt omfang samme faktuelle forhold, jf. bilag 26. Sagen omhandlede en skatteyder, der ikke fik afleveret sin selvangivelse for indkomståret 2008. SKAT fremsendte herefter en agterskrivelse med en skønsmæssig ansættelse af indkomståret 2008. Denne agterskrivelse reagerede skatteyderen ikke på, hvorefter SKAT udskrev en årsopgørelse på grundlag af agterskrivelsen. Skatteyderens manglende reaktion på agterskrivelse skyldtes stress og depression hos skatteyderen. SKAT havde ikke i den skønsmæssige afgørelse hensyntagen til, at skatteyderen i 2008 havde modtaget en skattefri arv fra sin farfar på kr. 1.520.000 efter betaling af boafgift. Landsskatteretten SKAT at genoptage skatteansættelsen for 2008 med følgende begrundelse:

"Der ses ikke at foreligge nogle af de objektive genoptagelseskriterier, som anført i bestemmelsen, men der foreligger efter Landsskatterettens opfattelse sådanne særlige omstændigheder, at genoptagelse kan imødekommes efter bestemmelsens nr. 8.

Uanset at der ikke ses at være begået myndighedsfejl fra SKA T's side, anses der efter en konkret vurdering at foreligge sådanne særlige omstændigheder, at kan anses for åbenbart urimeligt at opretholde skatteansættelsen for klageren, da ansættelsen er baseret på et klart urigtigt grundlag. Der er ved afgørelsen lagt vægt på, at det er dokumenteret, at klageren modtog en arv fra sin farfar, og at disse penge er skattefri indkomst for klageren. Der ses ikke at være taget hensyn til, at disse penge ikke skal beskattes ved fastsættelsen af klagerens skatteansættelse for 2008. Det vil dermed medføre en væsentlig uretmæssig beskatning, såfremt ansættelsen opretholdes." [min understregning]

Det gøres gældende, at praksis knæsat med ovenstående kendelse fra Landsskatteretten tillige vil være anvendelig i den foreliggende sag. Det vil medføre en "væsentlig uretmæssig beskatning" af [person2], såfremt ansættelsen opretholdes, idet hun i så fald skal betale skat af indkomsten i 2008 og 2009 i Danmark uden hensyntagen til, at indkomsten allerede fuldt ud er beskattet i Norge.

[person2] har betalt NOK 59.821 i skat i Norge for indkomståret 2008 og NOK 155.992 for indkomståret 2009, jf. bilag 20-21.”

Landsskatterettens afgørelse

Skattepligt

Personer, der har bopæl her i landet, er fuldt skattepligtige til Danmark. Det fremgår af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Ved afgørelsen af, om betingelsen for bopæl er opfyldt, lægges der vægt på, om den pågældende ved at grunde husstand, leje sig bolig eller ved andre foranstaltninger har tilkendegivet, at vedkommende har til hensigt at have hjemsted her i landet. Det fremgår af kapitel 1 i cirkulære nr. 135 af 4. november 1988 om opkrævning af indkomst- og formueskat efter kildeskatteloven.

Der er således tale om et bredt tilknytningskriterium, hvor der lægges vægt på både objektive og subjektive kriterier.

Det påhviler skatteyderen at godtgøre, at hun har opgivet sin bopæl i Danmark den 11. september 2008 eller på et senere tidspunkt i løbet af indkomstårene 2008 – 2012. Det fremgår af Højesterets dom af 29. maj 2001, offentliggjort i SKM2001.483.HR.

Ifølge praksis vil rådighed over en helårsbolig her i landet som udgangspunkt være en nødvendig og samtidig tilstrækkelig betingelse for at statuere bopæl efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Det lægges til grund, at klageren har rådet over boliglejemålet beliggende [adresse2] frem til den 14. februar 2009, idet det ikke er godtgjort, at klageren har opsagt lejemålet på et tidligere tidspunkt.

Klageren ejer endvidere pr. 1. maj 2008 i lige sameje med sin tidligere samlever [person1] en helårsbolig beliggende [adresse3], [by3]

Det er ikke godtgjort, at klageren ved udleje til [person1] er afskåret fra at råde over boligen. Der er lagt vægt på, at klageren ikke har selvangivet eller dokumenteret nogen lejebetaling fra [person1], ligesom klageren – efter indgåelse af lejekontrakten af 4. september 2008 – har været tilmeldt adressen i perioden fra den 20. oktober 2009 til den 10. maj 2010.

Landsskatteretten lægger til grund, at boligen har udgjort klagerens eneste bopæl i perioden fra den 6. oktober 2009 til den 2. januar 2010, hvor klageren flyver til Norge, idet klagerens vikariat i Norge ifølge aftale af 24. marts 2009 sluttede den 5. oktober 2009.

Klagerens rådighed findes ikke at være af midlertidig karakter grundet særlige omstændigheder.

Klageren er derfor fuldt skattepligtig til Danmark i indkomstårene 2009 - 2012.

Ekstraordinær genoptagelse af indkomståret 2009

Det er en forudsætning for genoptagelse af skatteansættelsen, at den skattepligtige fremlægger oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde en ændring i ansættelsen af indkomstskatten. Dette følger af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

SKAT har foretaget skatteansættelsen for indkomståret 2009 på baggrund af kontroloplysninger fra Norge og givet nedslag i de pålignede skatter, med den del af den danske skat, der forholdsmæssigt falder på den beskattede indkomst i Norge, som er lønnen fra kommunerne på 536.550 NKR.

Klageren har dermed ikke godtgjort, at en genoptagelse af skatteansættelsen vil medfører en ændring, idet retten bemærker, at Norge alene har anset klageren for begrænset skattepligtig i 2009.

Det er derfor ikke nødvendigt at tage stilling til, om betingelserne for at fravige den ordinære genoptagelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, og stk. 2, er til stede.

Skattemæssigt hjemsted

Klageren har været fuldt skattepligtig til Norge fra indkomståret 2010 efter reglerne for der bosiddende personer. Der foreligger derfor en dobbeltdomicilsituation omfattet af artikel 4, stk. 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 23. september 1996 mellem de nordiske lande.

Det følger af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4, stk. 2, at i tilfælde, hvor en fysisk person er hjemmehørende i begge stater, bestemmes hans status efter:

Klageren har i indkomståret 2010 alene haft et vikariat af seks måneders varighed i Norge. Inden vikariatet opholdte hun sig i Danmark på ejendommen beliggende [adresse3], [by3], og efter vikariatet opholdte hun sig, ifølge det oplyste, udenfor Norge i tre måneder på bilferie i Europa. Klageren har dermed ikke godtgjort, at hun har haft fast bolig til rådighed i både Danmark og Norge og anses derfor for skattemæssigt hjemmehørende i Danmark, jf. artikel 4, stk. 2, litra a, 1. pkt., hvorfor det er med rette, at SKAT ikke har genoptaget skatteansættelsen i medfør af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

I indkomstårene 2011 og 2012 lægges det til grund, at klageren har haft fast bolig til rådighed i både Danmark og Norge, idet klageren har haft, hvad der svarer til en helårsindkomst, når der sammenholdes med indkomståret 2010. Klageren skal derfor anses for skattemæssigt hjemmehørende i den stat, hvor hun har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4, stk. 2, litra a, sidste punktum. Efter en samlet vurdering anses klageren at have den stærkeste tilknytning til Norge. Der er lagt særlig vægt på, at klageren alene har indkomst fra Norge, og at hun køber egen praksis i 2012, samt at klagerens sønner i 2011 er voksne.

Efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem de nordiske lande, artikel 14, 1. pkt., kan indkomst ved frit erhverv eller ved anden selvstændig virksomhed oppebåret af en fysisk person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, kun beskattes i denne stat.

Den skønsmæssige ansættelse i 2011 og 2012 af overskud fra udenlandsk virksomhed skal således nedsættes med henholdsvis 1.570.000 kr. og 1.620.000 kr. til 0 kr., idet betingelserne for at omfatte hele eller en del af indkomsten efter artikel 14, 2. pkt., litra a eller b, ikke er til stede.

Da ansættelsen er ændret efter påklage til Skatteankestyrelsen anmodes SKAT at foretage ændringerne i årsopgørelsen, jf. 12, stk. 4, i forretningsordenen for Landsskatteretten.