Kendelse af 15-01-2019 - indlagt i TaxCons database den 03-02-2019

SKAT har afslået at genoptage klagerens skatteansættelse for indkomståret 2009.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse, således at der skal ske ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2009 i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2.

Faktiske oplysninger

K/S [virksomhed1] var et kommanditselskab, hvis formål var at eje og drive skibet M/V ”[person1]”. Kommanditselskabet er stiftet i 2004 og opløst pr. 31. december 2010.

Ifølge årsrapporten 2009 for K/S [virksomhed1] blev skibet solgt den 11. august 2009 til [virksomhed2].

I specifikationen til årsrapporten 2009 ” Skattetal, hvortil der ikke henvises i årsrapporten” er det oplyst at salgssummen for skibet er på 43.331.598 kr., pr. anpart 433.316 kr.

Fra opgørelsen af tonnageskat for 2009 er det oplyst, at skibets nettoton er på 7.791, og den samlede bruttotonnage er på 13.696 ton.

Om driften af skibet, er det oplyst ”I drift i perioden 01.01.09 – 11.08.09”.

Ifølge årsrapporten 2009 for K/S [virksomhed1] var skibet kommanditselskabets eneste driftsmiddel.

Klagerens driftsmiddelsaldo for 11 andele i skibet i K/S [virksomhed1] var primo 2009 oplyst til 9.055.315 kr.

Klageren fratrak afståelsessummen for de 11 andele på 4.776.476 kr. (11 x 433.316 kr.) i den afskrivningsberettigede saldo på skibet.

For indkomståret 2009 har klageren opgjort den skattemæssige afskrivningssaldo for de 11 andele i K/S [virksomhed1], således:

Den uafskrevne saldo på skib pr. 31.12.2009 på 4.288.839 kr. fra K/S [virksomhed1] har klageren fremført som en afskrivningsberettiget saldo til 2010.

Klageren har pr. 31. december 2010 købt 3 /100 ”brugte andele” i K/S [virksomhed3]. K/S [virksomhed3] blev stiftet i 2005 og stamkapitalen er fordelt på 100 andele. Kommanditselskabets formål er at købe og drive skibet m/v ”[x1]”.

Klageren har i specifikationen ” Ejendomme 2010” oplyst, at hans anskaffelsessum for 3 andele i K/S [virksomhed3] var på 4.546.773 kr.

I ”Skattemæssige specifikationer” for 2010 for K/S [virksomhed3], er det oplyst, at skibets nettoton er 23.471 ton, og den samlede bruttotonnage er 36.356 ton. Skibet afskrives efter afskrivningslovens § 5C med maksimalt 21 % i 2010.

Anskaffelsessummen på 4.546.773 kr. for andele i skibet i K/S [virksomhed3] har klageren lagt sammen med den uafskrevne saldo på 4.288.839 kr. fra solgt skib i 2009 i K/S [virksomhed1]. I 2010 har klageren afskrevet skattemæssigt i alt 2.200.000 på skibe kr., således:

SKAT har anset klagerens deltagelse i K/S [virksomhed1] og K/S [virksomhed3] for passiv kapitalanbringelse.

SKAT har ved afgørelse af 11. september 2013 anset salget af skibet i K/S [virksomhed1] den 11. august 2009, for ophør af skibsvirksomhed i 2009, jævnfør afskrivningslovens § 9, idet K/S [virksomhed1] solgte sit eneste driftsmiddel, hvorefter driften af virksomheden ophørte pr. 11. august 2009.

Klagerens anskaffelse af andelene i K/S [virksomhed3], der ejede et skib med en bruttotonnage på 36.356 ton, skulle herefter afskrives efter afskrivningslovens § 5 C på en særskilt saldo. Endvidere var der forløbet mindst 16 måneder fra salg af skibet i K/S [virksomhed1], til klagerens anskaffelse af andele i K/S [virksomhed3].

SKAT anså på denne baggrund, at klageren var ophørt med skibsvirksomhed i 2009, da han ikke umiddelbart efter salg af skibet i K/S [virksomhed1], anskaffede andele i et andet skib.

Da klageren var ophørt med at drive skibsvirksomhed med skibe med en bruttotonnage på under 20 ton ved salget af skibet i K/S [virksomhed1] i 2009, kunne den uafskrevne del af saldoen på 4.288.839 kr. ikke fremføres til 2010 til afskrivning, jævnfør afskrivningslovens § 9, stk. 1.

SKAT opgjorde herefter afskrivningsgrundlaget og afskrivningerne for 2010 for skibe med en bruttotonnage på over 20 ton efter afskrivningslovens § 5 C, stk. 1, nr. og stk. 4:

Indkomstregulering:

Klagerens repræsentant har herefter ved skrivelse af 25. november 2013 anmodet om genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, med henblik på fradrag for det tab, der fremkom ved afståelse af andele i K/S [virksomhed1], svarende til den positive fradragskonto på salgstidspunktet, 3.895.981 kr., fordi SKAT har anset klagerens virksomhed som ophørt.

Klagerens repræsentant har ligeledes anmodet om skattemæssigt omvalg i medfør af skatteforvaltningslovens § 30, således at klageren kunne få fradrag for den positive driftsmiddelsaldo for indkomståret 2009.

SKATs afgørelse

SKAT har nægtet at genoptage skatteansættelsen for indkomståret 2009, idet SKAT ikke anser betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2 for opfyldt. SKAT har i den forbindelse anført følgende:

”(...)

Fristen for genoptagelse for indkomståret 2009 udløb 1. maj 2013. Fristen for genoptagelse er derfor udløbet, jævnfør skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2 og du kan kun få genoptagelse, hvis du opfylder en af betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, og stk. 2.

SKAT mener, at du ikke er berettiget til genoptagelse, fordi du hverken opfylder betingelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 nr. 2, eller i nr. 1 eller nr. 3 - 8.

På det tidspunkt SKAT får kendskab til den fejlagtigt selvangivne indkomst for 2009, første gang i juni 2013 og ved den senere ændring af indkomsten for 2010, er fristen for ordinær genoptagelse af indkomsten for 2009 overskredet.

SKAT mener ikke, at der er tale om en periodisering af tabet mellem 2009 og efterfølgende år. I det omfang der måtte opstå negativ indkomst ved selvangivelsen af tab på skibet, vil der være fremførsel af underskud til modregning i efterfølgende år, det fremgår af personskattelovens § 13.

Årsagen til den positive afskrivningssaldo for skibet efter modregning af salgsprisen er, at du alene har afskrevet 185.321 kr. skattemæssigt i tiden 2004 - 2008.

For at der kan ske genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 nr. 2 er det en betingelse, at ændringen udspringer af samme forhold og genoptagelsen skal være en direkte følge af det ændrede forhold.

Indkomsten i 2010 ændres vedrørende afskrivning på skib og ikke tab på skib. Derfor anses forholdet ikke for, at være en direkte følge af det ændrede forhold og heller ikke for at udspringe fra samme forhold.

Af praksis i SKM 2007.885 LSR og SKM 2007.44 VLD fremgår det, at der ikke er mulighed for at genoptage en skatteansættelse efter den ordinære frist for ændring i skatteforvaltningslovens § 26, når der fejlagtigt er selvangivet en for høj indkomst og fejlen skyldes egne forhold.

Ud fra den fradragskonto du har opgjort i forbindelse med anmodningen om genoptagelse, mener du at fradrag for tab på skib skal begrænses til den opgjorte saldo.

SKAT har gennemgået oplysningerne i den opgjorte fradragskonto. Din fradragskonto i K/S [virksomhed1] kan opgøres til 6.614.394 kr. efter retningslinjerne i den juridiske vejledning CC 3.3.4

Saldo primo 2009 jævnfør din opgørelse8.002.105 kr.

+ årets resultat660.352 kr.

- udlodning 11 % af 18.618.750 kr.- 2.048.063 kr.

Opgjort saldo 6.614.394 kr.

Din rådgiver mener i sine bemærkninger, at SKATs ændring af indkomsten i 2010 direkte vedrører samme forhold som det, der er anmodet om genoptagelse for i 2009. Samtidig fremfører hun, at det selvangivne for 2009 ikke beror på en ”fejl”, men på en anden opfattelse af den skatteretlige vurdering af de faktiske forhold, hvor der i praksis er flere afgørelser og som sådan må anses for at rumme fortolkningstvivl.

SKATs opfattelse af, at der er tale om forskellige forhold, er ikke ændret. Ændringen i 2010 vedrører foretagne afskrivninger og i 2009 anmoder du om fradrag for tab på skib.

Allerede fordi indkomståret 2009 var forældet på det tidspunkt, hvor SKAT blev opmærksom på at indkomstansættelsen for 2010 skulle forhøjes, ændrer de modtagne bemærkninger ikke SKATs opfattelse.

Af bemærkningerne til lov nr. 410 af 2. juni 2003 fremgår det, at der ikke kan foretages ændring af indkomster for tidligere år som følge af ændringer i efterfølgende år, når fristen i skatteforvaltningslovens § 26 er passeret på det tidspunkt, hvor ansættelsen af det efterfølgende år gennemføres.

(...)”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at skatteansættelsen for indkomståret 2009 i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2 skal genoptages ekstraordinært, således at klageren kan få fradrag for tab ved salg af anparter i skib, idet SKAT har anset salget af skibet som ophør af virksomhed.

Subsidiært har klagerens repræsentant nedlagt påstand om ekstraordinær genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Klagerens repræsentant har i den forbindelse anført følgende:

”(...)

Han foretog derfor ikke fradrag i indkomståret 2009 for den positive driftsmiddelsaldo, der resterede efter salget af andelene i K/S [virksomhed1].

Da [person2] ikke anså sin skibsvirksomhed for ophørt ved salget i 2009, videreførte han driftsmiddelsaldoen fra K/S [virksomhed1] og tillagde købet i 2010 og foretog skattemæssig afskrivning på den samlede saldo for indkomståret 2010.

Ved afgørelse af 11. september 2013 anså SKAT salget i 2009 for ophør af virksomhed og korrigerede som følge deraf skatteansættelsen for 2010, for så vidt angik afskrivning på skibsandele. SKAT tilsidesatte herved [person2]s indsigelser mod de varslede ændringer.

Grundet faktuelle misforståelser i SKATs afgørelse af 11. september 2013 anmodede [person2] SKAT om at revurdere denne. Ved afgørelse af 20. november 2013 fandt SKAT, at der ikke var grundlag for at få ændret skatteansættelsen for 2010, idet SKAT fastholdt, at der ved salget i 2009 var tale om ophør af virksomhed.

Den uafskrevne saldo vedrørende K/S [virksomhed1] var efter salget i 2009 DKK 4. 288.839. SKAT har ikke rejst tvivl om tabets størrelse. Da salget af SKAT anses for ophør af virksomhed, er denne resterende saldo reelt udtryk foret tab ved salget, jf. AL § 9. Dette tab er, jf. ovenfor, ikke fradraget skattemæssigt i 2009 (inden for fradragskontoens rammer).

SKAT har i den påklagede afgørelse opgjort [person2]s fradragskonto til DKK 6.614.394 ultimo 2009.

Nærmere begrundelse for påstanden om tilladelse til genoptagelsen

Skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 1, nr. 2 hjemler ekstraordinær genoptagelse, når ansættelsen er en direkte følge af ansættelsen for den skattepligtige for et andet indkomstår.

Kerneområdet for § 27, stk. 1. nr. 2 er tilfælde, hvor skattemyndighederne inden for de almindelige ansættelsesfrister forhøjer en skatteansættelse med den virkning, at en skatteansættelse, der ligger uden for de almindelige ansættelses frister, skal nedsættes.

Konkret ønskes genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2009 som en direkte følge af SKATs ændring af skalt ansættelsen for efterfølgende indkomstår, 2010, hvorved det fastslås, at salget i 2009 var at anse for ophør af virksomhed.

[person2] betragtede ikke sig selv som ophørt inden for skibsbranchen i 2009, idet han allerede ved salget havde planer om at anskaffe en andel i et andet skib. Han selvangav derfor i overensstemmelse med denne opfattelse af faktum, der ikke gav mulighed for fradrag for tabet, men alene afskrivning heraf i årene frem over.

Det skal i denne forbindelse bemærkes, at [person2] og hans familie samt selskaber behersket af disse gennem en længere årrække har været involveret i skibsvirksomhed af forskellig slags. [person2] har således et ganske stort kendskab til skibsbranchen, og i årene 2009 - 2010 ejede den nævnte personkreds tilsammen andele i mellem 20 og 25 skibe, alle over 20 ton. På denne baggrund opfattede han på ingen måde sig selv som ophørt inden for branchen, da han i 2009 solgte sin andel af K/S [virksomhed1].

Der er således ikke tale om et "glemt" fradrag i 2009, men [person2] har derimod foretaget en anden retlig vurdering af, om virksomheden var ophørt eller ej end SKATs vurdering af samme forhold i 2013. Det skal her bemærkes, at problemstillingen ophør eller ej løbende er genstand for flere afgørelser, hvilket kun kan tages som udtryk for, at der hersker fortolkningstvivl herom.

Da SKAT fastslår, at der er sket ophør ved salget i 2009, ændres periodiseringen af tabet fra at indgå på den fremtidige saldo til et fradrag (inden for fradragskontoens rammer) i ophørsåret.

Der er derfor efter vores opfattelse grundlæggende tale om en ændring af periodiseringen af tabet. Sådanne ændringer er efter praksis omfattet af adgangen til ekstraordinær genoptagelse efter SFL § 27, s tk. 1, nr. 2, jf. herom Poul Bostrup m.fl. i "Skatteforvaltningsloven ", 1. udgave side 314 f. og henvisninger til lovens forarbejder.

Det er endvidere vores opfattelse, at det afgørende for at tillade ekstraordinær genoptagelse er, at såvel forhøjelse n som nedsættelsen udspringer af samme retlige forhold, nemlig at virksomheden anses for ophørt i 2009.

Da reglen i SFL § 27, stk. 1, nr. 2 utvivlsomt omfatter andet og mere end periodiseringssager, som der foreligger praksis for, er det vores opfattelse, at bestemmelsen også hjemler genoptagelse i den foreliggende situation.

Såfremt Landsskatteretten ikke er enig i, at § 27, stk. 1, nr. 2 kan finde anvendelse, er det vores opfattelse, at tilladelse til genoptagelse kan indrømmes med hjemmel i § 27, stk. 1, nr. 8.

Såfremt der ikke tillades genoptagelse af indkomståret 2009, vil resultatet være en materiel forkert skatteansættelse for [person2] for dette indkomstår. Da SKAT først foretager den ændrede vurdering af om der er tale om ophør eller ej i 2009, efter ud løbet af den almindelige genoptagelsesfrit for indkomståret 2009, har skatteyder derved - uden ekstraordinær genoptagelse - været afskåret fra at opnå en korrekt skatteansættelse for 2009.

Anvendelsesområdet for § 27, stk. 1, nr. 8 antages at være tilfælde, hvor der foreligger særlige omstændigheder uden for det tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter de objektive betingelser i bestemmelsens øvrige punkter, og hvor det må anses for urimeligt at oprethold ansættelsen, jf. Poul Bostrup m.fl. i "Skatteforvaltningsloven", 1. udgave side 342 f.

(...)”

Skattestyrelsens udtalelse

Skattestyrelsen har i en udtalelse dateret den 4. december 2018 anført, at man er enig i Skatteankestyrelsens indstilling om medhold i klagen. Skattestyrelsen har i den forbindelse anført følgende:

”Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsen, at ansættelsen for indkomståret 2009 kan ekstra ordinær genoptages efter Skatteforvaltningslovens § 27 stk. 1 nr. 2.

Den foretaget ændring for indkomståret 2010, har en direkte indflydelse på indkomståret 2009, idet man fastslår at der er sket ophør af virksomhed i 2009, ved salg af sidste driftsmiddel i K/S [virksomhed1], hvorfor den ikke afskrevne del af skibets afskrivningsgrundlag ikke har kunne overføres til indkomståret 2010 til brug for afskrivning af K/S [virksomhed3], som er anskaffet ultimo 2010.

Der foretages således en ændring af afskrivningerne i indkomståret 2010, hvor saldoen fra [virksomhed1] tilbageføres, samt afskrivningerne for K/S [virksomhed3] skal foretages efter afskrivningslovens § 5C (særskilt konto).

Reaktions fristen efter § 27 stk. 2 på 6 måneder anses ligeledes for opfyldt, idet klagers kundskabstidpunkt er 11/9 2013 hvor Skattestyrelsen fremsender afgørelsen for indkomståret 2010 og klager anmoder om ekstra ordinær genoptagelse for indkomståret 2009 den 25/11 2013.”

Landsskatterettens afgørelse

I medfør af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, skal en skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse af indkomstskat, senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.

Uanset fristerne i skatteforvaltningslovens § 26 kan en ansættelse af indkomstskat ændres efter anmodning fra den skattepligtige i henhold til bestemmelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, fastslår at en ansættelse kun kan ændres i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, såfremt genoptagelsesanmodningen fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. SKAT kan behandle en genoptagelsesanmodning, der er modtaget efter udløbet af 6 måneders fristen, hvis særlige omstændigheder taler derfor, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, sidste pkt.

Ifølge skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, kan der gives tilladelse til en ændring af ansættelsen, såfremt den er en direkte følge af en ansættelse vedrørende den skattepligtige for et andet indkomstår.

Derudover kan der i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 gives tilladelse til en ændring af skatteansættelsen som følge af, at der foreligger særlige omstændigheder.

SKAT har i sin afgørelse for indkomståret 2010 korrigeret de af klageren foretagne afskrivninger for 2010, idet klageren i forhold anparterne i K/S [virksomhed3] fejlagtigt havde afskrevet på driftsmiddelsaldoen i medfør af afskrivningslovens § 5 og ikke afskrivningslovens § 5C, stk. 1, nr. 1.

SKAT har endvidere henvist til, at klageren skal anses for at være ophørt med at drive skibsvirksomhed med skibe med en bruttotonnage på under 20 ton ved salget af skibet i K/S [virksomhed1] i 2009. Herefter kunne den uafskrevne del af saldoen på 4.288.839 kr. ikke fremføres til 2010 til afskrivning, jf. afskrivningslovens § 9, stk. 1.

SKAT har i den påklagede afgørelse, i hvilken der nægtes genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, henvist til, at SKAT ikke mener, at der er tale om en afledt ændring, idet ændringen i 2010 vedrører foretagne afskrivninger og omdrejningspunktet i 2009 er fradrag for tab på skib.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at klagerens mulighed for fradrag for driftsmiddeltab efter afskrivningslovens § 9 i indkomståret 2009 må karakteriseres som en direkte følge af SKATs ansættelse af indkomståret 2010.

Der er herved lagt vægt på, at SKAT i sin ansættelse for 2010 har anset klagerens virksomhed med kommanditanparter for ophørt i 2009, ligesom SKAT har korrigeret afskrivningsgrundlaget for skibet i K/S [virksomhed3], som skulle afskrives i medfør af afskrivningslovens § 5C. At SKAT anser virksomheden for ophørt i 2009 har således både den betydning, at en positiv driftsmiddelsaldo ikke kan videreføres til indkomståret 2010, og at tab på driftsmidler i form af den samme positive driftsmiddelsaldo skal fratrækkes i indkomståret 2009.

Der er endvidere lagt vægt på repræsentantens forklaring om, at det ikke har været klagerens hensigt at ophøre med skibsvirksomhed, hvorfor der ikke blev taget noget tabsfradrag i indkomståret 2009.

Landsskatteretten kan således ikke tiltræde det af SKAT i afgørelsen anførte om, at der er tale om et glemt fradrag, sådan som i sagen SKM2007.44.VLD. Retten henviser i den forbindelse herved tillige til Skattestyrelsens udtalelse af 4. december 2018.

Det bemærkes, at fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, må anses for overholdt.

Landsskatteretten pålægger derfor Skattestyrelsen at genoptage skatteansættelsen for indkomståret 2009 i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2.