Kendelse af 31-10-2017 - indlagt i TaxCons database den 03-12-2017

Der klages over, at SKAT har givet afslag på omgørelse, jf. skatteforvaltningslovens § 29.

SKAT har ikke givet tilladelse til omgørelse.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren er hovedanpartshaver i [virksomhed1] (tidligere [virksomhed2]). Klageren har i årene 1973 – 1. januar 1993 drevet advokatvirksomheden ”[virksomhed3]”. Fra 1979 blev klagerens private virksomhed drevet fra en erhvervslejlighed på [adresse1], st., [by1], som klageren købte i 1979.

Med virkning fra 1. januar 1993 overdrog klageren sin advokatvirksomhed til [virksomhed1], som ejes 100 % af klageren.

Det fremgår bl.a. af købekontrakten mellem klageren og [virksomhed2], at [virksomhed2], skal leje klagerens ejerlejlighed nr. 1, [adresse1], [by1] for en årlig leje på 64.120 kr. med tillæg af moms årligt, idet klageren betaler fællesudgifter med undtagelse af varme og vand. Lejen svarer til 420 kr. pr. kvm for kontorlokaler (124 kvm) og 150 kr. pr. kvm for kælder (72 kvm). Det er aftalt, at der skal oprettes særskilt lejekontrakt på sædvanlige vilkår. Det er endvidere bestemt, at selskabet skal betale for leje af klagerens driftsinventar, og at den årlige leje udgør 134.784 kr. med tillæg af moms.

Der blev efter det oplyste ikke efterfølgende indgået en skriftlig lejekontrakt, som forudsat i købekontrakten fra 1993.

[virksomhed1] har kalenderårsregnskab. Klageren er administrerende direktør i anpartsselskabet. Selskabet har ingen bestyrelse. Selskabet har fravalgt revision. Selskabet ophørte den 31. marts 2008 med at drive advokatvirksomhed. Fra den 1. april 2010 til den 30. juni 2012 drev selskabet igen advokatvirksomhed. Den 3. maj 2013 ændrede selskabet navn til [virksomhed1]. Det skyldes, at klageren fyldte 70 år og deponerede sin bestalling i juni 2012. Selskabet har i 1993 – 2005 haft 2 ansatte, nemlig klageren og klagerens hustru. Fra 2005 har selskabet kun haft én ansat, nemlig klageren.

I en årrække har klagerens private virksomhed alene drevet virksomhed med udlejning af ejendommen [adresse1], st., [by1] og driftsinventar til [virksomhed1].

Klageren har oplyst, at den årlige leje for kontorlokaler, som selskabet i henhold til købekontrakten skulle betale til klageren for leje af ejendommen [adresse1], st., [by1] i 2006 blev forhøjet til 75.000 kr. årligt, og at den årlige leje for inventar m.v. blev nedsat til 50.000 kr. Lejen blev fra og med den 31. marts 2008 nedsat til 0 kr. samtidigt med, at selskabet ophørte med at drive advokatvirksomhed.

I årsrapporten for 2007 for [virksomhed1] fremgår, at der som ekstraordinær indtægt er medtaget 140.929 kr. vedrørende fællesudgifter, som selskabet havde betalt. Årets resultat før ekstraordinære indtægter udgjorde -70.964 kr. Årsrapporten for 2007 er underskrevet og godkendt på generalforsamlingen den 4. juni 2008.

I årsrapporten for 2008 for [virksomhed1] fremgår af ledelsesberetningen, at selskabets hovedaktivitet at drive advokatvirksomhed er ophørt pr. 1. april 2008. Årets resultat ifølge årsrapporten udviser et underskud på -63.473 kr. Den 17. marts 2008 blev klageren ansat hos advokat [person1] som provisionslønnet advokat.

Der er ingen oplysninger i årsrapporterne for 2007 og 2008 om, at det er besluttet, at selskabet ikke længere skal betale husleje m.v. til selskabets anpartshaver.

Den 4. oktober 2013 sendte SKAT en varsling om at forhøje klagerens indkomst med årligt 100.000 kr. med henvisning til statsskattelovens § 4, stk. 1, litra b, 1. pkt. vedrørende manglende lejeindtægter fra udlejning af ejendom inkl. inventar til sit selskab.

Den 6. november 2013 anmodede klageren SKAT om omgørelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 29. Anmodningen har følgende ordlyd:

”Den privatretlige disposition, der ønskes omgjort, er den aftale, der i 2008 blev indgået mellem mig og det anpartsselskab, CVR-nr. [...1], jeg ejer 100 %.

Anledningen til ansøgningen er, at SKAT i brev af den 4. oktober 2013 i sagid. [...] har erklæret at ville forhøje min indkomst med 323.400 dkk, hvilket vil udløse en ikke ubetydelig skat.

Da der er tale om en kontrolleret transaktion udløber fristen for ansøgning om omgørelse ifølge skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2 og stk. 5. den 1. maj i det sjette år efter 31. december 2008, altså den 1. maj 2014.

Hvad er den privatretlige disposition

Dispositionen er på generalforsamlingen den 4. juni 2008 beskrevet således:

”Jeg skal som direktør fortsat have fri bil men ingen løn, og jeg udfører det nødvendige arbejde for selskabet i kontorerne i [adresse1]. Selskabet beholder arkiv m.v. i [adresse1], og skal fra 1. april 2008 hverken betale leje af lokaler eller inventar.”

Dispositionen har følgende elementer:

jeg fortsætter som direktør

jeg skal ikke have løn

jeg skal have fri bil

jeg udfører det nødvendige arbejde for selskabet i lejligheden

selskabet beholder sit arkiv m.v. i lejligheden

selskabet skal fra 1. april 2008 ikke betale leje af lokaler

selskabet skal fra 1. april 2008 ikke betale leje af inventar

Den ønskede ændring er:

Jeg overtager bilen pr. den 31. marts 2008 for 212.500 dkk, subsidiært for det større eller mindre beløb en af selskabet uafhængig køber på det tidspunkt ville betale for bilen i fri handel.

Anpartsselskabet har i perioden fra den 1. april 2008 til den 30. juni 2012 betalt alle lokaleomkostningerne (alarm, el, varme og løsøreforsikring) men skal i perioden fra den 1. april 2008 til den 31. marts 2010 kun betale halvdelen af lokaleomkostningerne, subsidiært det større eller mindre beløb, som det af mig uafhængige advokatanpartsselskab ifølge syn og skøn i perioden ville betale for opbevaring af bøger og EDB-udstyr og arkivet i kælderen.

Anpartsselskabet skal fra den 1. april 2010 til den 30. juni 2012 betale alle lokaleomkostninger (alarm, el, varme og løsøreforsikring) og en årlig leje på 40.000 dkk, subsidiært det større eller mindre beløb, det af mig uafhængige advokatanpartsselskab med 1 ansat advokat ifølge syn og skøn ville betale i leje for lejligheden, der ikke har været istandsat siden 1979.

Betingelserne for omgørelse er opfyldt:

Ved en afgørelse af 20. januar 2014 forhøjede SKAT klagerens indkomst i 2010 – 2012 med årligt 100.000 kr., jf. statsskattelovens § 4, stk. 1, litra b, 1. pkt.

Landsskatteretten har i en afgørelse af dags dato stadfæstet SKATs afgørelse. Landsskatterettens afgørelse har sagsnr. [...].

SKATs afgørelse

SKAT har ikke givet tilladelse til omgørelse, idet betingelserne for omgørelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 29 ikke er opfyldt.

Følgende fremgår af anmodningen om omgørelse:

“Jeg skal som direktør fortsat have fri bil men ingen løn, og jeg udfører det nødvendige arbejde for selskabet i kontorerne i [adresse1]. Selskabet beholder arkiv m.v. i [adresse1], og skal fra 1. april 2008 hverken betale leje af lokaler eller inventar.”

Efter aftalens indhold er der ikke tale om en privatretlig disposition, der efterfølgende ønskes omgjort. Der er derimod tale om en aftale vedrørende flere forskellige forhold, der blandes sammen, herunder, at [person3] fortsat skal have fri bil, at [person3] ikke skal have løn for sit arbejde, at selskabet fortsat skal beholde sit arkiv på adressen og, at selskabet hverken skal betale leje for lokaler eller inventar.

Det er samtidigt i ansøgningen anført, at dispositionen ønskes delvist omgjort ved, at [person3] overtager selskabets bil. Der har ikke oprindeligt været en aftale mellem [person3] og selskabet om køb af selskabets bil. Der er derfor ikke tale om en tidligere indgået aftale ønskes omgjort. Der er tale om en ny aftale om, at [person3] skal købe selskabets bil med tilbagevirkende kraft. En sådan aftale er ikke omfattet af reglerne om omgørelse.

Dispositionen ønskes endvidere omgjort ved, at selskabet ændrer på de betalinger, der er foretaget, og at selskabet betaler udgifter, der ikke tidligere er betalt. Der er ikke tale om at ændre vilkårene i en lejeaftale. Der foreligger ikke en klar og tydelig lejeaftale, hvor de aftalte forhold ville kunne omgøres.

Selv om der ikke er en privatretlig disposition, der kan omgøres i medfør af skatteforvaltningslovens § 29, har SKAT vurderet, om betingelserne for omgørelse i skatteforvaltningslovens nr. 1 til nr. 5 er opfyldt.

Betingelse nr. 1 fordrer, at dispositionen ikke har været foretaget for at spare eller udskyde skat.

Den samlede aftale indebærer, at [person3] ikke skal modtage løn, men alene fri bil, og samtidig at anpartsselskabet ikke skal betale leje. Den manglende modtagelse af løn, anser SKAT for at være indgået for at udskyde betalingen af skat. Det samme gælder den manglende betaling af leje.

Forholdet vedrørende efterlønsudbetaling til [person2] kan ikke tillægges nogen afgørende betydning.

Betingelse nr. 2 fordrer, at dispositionen utvivlsomt skal have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige. De skattemæssige virkninger, der har udløst anmodningen om omgørelse, er det faktum, at SKAT har varslet en forhøjelse af [person3]s indkomst. Det forhold, at [person3] vederlagsfrit stiller lokaler/inventar til rådighed for sit selskab, har medført, at SKAT har forhøjet [person3]s indkomst. Der er ikke tale om en utilsigtet virkning.

[person3]s overtagelse af selskabet bil medfører ikke ændringer vedrørende lejeindtægterne. Der er derfor ikke nogen direkte sammenhæng mellem de skattemæssige virkninger og dispositionen.

Betingelse nr. 3 fordrer, at dispositionen skal have været lagt klart frem for myndighederne. Betingelsen er ikke opfyldt, idet forholdet ikke fremgår af årsrapporterne. SKAT har ikke adgang til generalforsamlingsprotokollen.

Betingelse nr. 4 fordrer, at de privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes tillagt skattemæssig virkning, skal være enkle og overskuelige. Betingelsen er ikke opfyldt, idet en omgørelse vil medføre væsentlige ændringer og økonomiske transaktioner for flere år.

Betingelse nr. 5 fordrer, at alle der berøres af en omgørelse skal tiltræde anmodningen. Det er ikke muligt at konstatere, om denne betingelse er opfyldt.

Klagerens opfattelse

Klageren har nedlagt påstand om, at der skal gives tilladelse til omgørelse, dersom Landsskatteretten i sag nr. [...], stadfæster SKATs afgørelse helt eller delvist.

Alle betingelserne for omgørelse i skatteforvaltningslovens § 29 er opfyldt.

Højesteret har i UfR 1998. 1314 afgjort, at [person4] med skattemæssig virkning kunne drive koncertvirksomhed og anden kunstnerisk virksomhed som operasanger i selskabsform i et anpartsselskab, således at indtægter i henhold til kontrakter, der blev indgået med selskabet skulle indkomstbeskattes hos selskabet og ikke hos [person4] personligt.

[virksomhed1] var i 2007 et selskab, der kun fik indtægter fra [person3]s arbejde, og der var i 2007 ikke andre end [person3] og revisoren, som udførte arbejde for anpartsselskabet.

Den gensidige bebyrdende kontrakt mellem [person3] og Anpartsselskabet var i 2007, at anpartsselskabet [person3] skulle have alle indtægter fra [person3]s arbejde som advokat mod til gengæld at betale [person3] leje og halvdelen af anpartsselskabets overskud i løn, og stille fri bil til [person3]s rådighed.

[person3] har i sine tidligere breve til SKAT beskrevet, at der fra slutningen af 2007 ikke kom nye sager om ejendomsskatterestancer. I begyndelsen af 2008 var der derfor udsigt til, at [person3] for fremtiden kun skulle beskæftige sig med beneficerede sager, og det kom stort set også til at holde stik.

Da [person3] fra den 1. april 2008 blev ansat hos [person1], betød det, at [person1] fik alle indtægterne fra [person3]s sager og til gengæld betalte [person3] løn.

[virksomhed1] fik derfor fra den 1. april 2008 til den 31. marts 2010 ikke indtægterne fra [person3]s sager, og havde i denne periode ikke andre indtægter end renteindtægter. Anpartsselskabet havde i perioden en række udgifter, og oparbejdede i perioden et underskud.

Den aftale, der blev truffet mellem [virksomhed1] og [person3] i 2008 var i realiteten, at Anpartsselskabet hverken ville få indtægterne fra [person3]s sager eller skulle betale leje. Denne aftale er en privatretlig aftale, og derfor også en privatretlig disposition.

Aftalen er beskrevet anderledes i generalforsamlingsprotokollen, men indholdet er det samme.

Når der i generalforsamlingsprotokollen står, at [person3] ikke skal have løn, er det ingen ændring. For når anpartsselskabet ikke har indtægter, er der heller ikke et overskud, som anpartsselskabet skal aflevere halvdelen af.

Det nødvendige arbejde for anpartsselskabet, som [person3] ifølge beskrivelsen i generalforsamlingsprotokollen udførte i kontorerne, var bogføring, udarbejdelse af regnskab og afholdelse af generalforsamling.

En omgørelse kan enten ske ved at ophæve den oprindelige aftale og sætte en anden i stedet, eller ved at reparere den oprindelige aftale.

Det fastholdes, at betingelse 1 er opfyldt. Dispositionen skyldes, at [person2] ifølge [fagforening] ellers ikke ville kunne få efterløn.

Det fastholdes, at betingelse 2 er opfyldt. Højesteret har udtalt i U 2007.177: ”Omgørelse kan således ikke nægtes med henvisning til, at den skattemæssige virkning burde være forudset”

Hvis afsnittet om betingelse 3 skal forstås på den måde, at underskriveren mener, at SKAT har fået årsrapporterne, er opfattelsen forkert, idet pligten til at indsende årsrapporter sammen med selvangivelsen var ophørt. I øvrigt kan det udledes af årsrapporterne, at der ikke er betalt løn eller leje.

Betingelse 4 er opfyldt. De privatretlige virkninger er simple. Der skal ikke foretages økonomiske transaktioner men alene efterposteringer i anpartsselskabets bogholderi.

Betingelse 5 er opfyldt, fordi de berørte alene er anpartsselskabet og [person3], som begge har tilsluttet sig.

Subsidiært påstås, at dispositionen ophæves, at lønnen fra [person1] for perioden 1. april 2008 til 31. marts 2010 indkomstbeskattes hos anpartsselskabet i stedet for hos [person3] og at anpartsselskabet betaler den leje, som det af [person3] uafhængige advokatanpartsselskab ville betale i leje.

Klageren har efter modtagelsen af Skatteankestyrelsens sagsfremstilling bl.a. udtalt, at årsrapportens indhold fremgår af årsregnskabsloven, og det er Erhvervsstyrelsen, som påser, om kravene er overholdt. Erhvervsstyrelsen har ikke haft indsigelser mod årsrapporterne for 2007 og 2008. Skatteankestyrelsen har ved at beskrive, at der i årsrapporterne ikke er oplysninger om generalforsamlingens beslutning uden samtidigt at skrive, at det skal stå årsrapporten, støtter Skatteankestyrelsen SKATs resultat.

Skatteankestyrelsen har ikke beskrevet, hvorfor det ikke er muligt at omgøre beskatningen af lønnen fra advokat [person1] hos klageren. [person1] har trukket og betalt skat af lønnen. Skatten er godskrevet klageren i årsopgørelserne. hvis selskabet efter aftale med klageren får det beløb, som klageren har fået i løn, mod til gengæld at betale leje, vil ændringen af årsopgørelserne være, at lønindtægten fra [person1] bortfalder, men indtægten fra virksomheden stiger. SKAT har ikke haft problemer med at ændre årsopgørelserne med den lejeindtægt, som SKAT kræver. [person1] skal ikke foretage nogen ændring. Han har haft en driftsudgift, hvis størrelse ikke ændres. Ifølge Skatteforvaltningslovens § 29, pkt. 5, skal alle, der skatteretligt vil blive berørt af en tilladelse tiltræde omgørelsesanmodningen. [person1] bliver ikke skatteretligt berørt, og skal derfor ikke tiltræde anmodningen.

Hovedindholdet af dispositionen er, at klageren ophørte med at arbejde som advokat for selskabet fra den 1. april 2008. Resten er de vilkår, der blev aftalt, i forbindelse med ophøret. Det er således ikke dispositionen men vilkårene, klageren ønsker ændret. Da selskabet ikke havde andre ansatte og ikke havde andre indtægter end klagerens salærer, ville selskabet fra den 1. april 2008 kun have udgifter. Det eneste arbejde, som klageren som direktør skulle udføre for selskabet fra den 1. april 2008 var udarbejdelse af regnskab, udfyldelse af selvangivelser og indberetning af moms. Hvis selskabet havde været uafhængigt af klageren, ville selskabet aldrig have accepteret at skulle stille fri bil til klagerens rådighed m.v. Der var tale om et såkaldt gyldent håndtryk ved selvvalgt fratræden.

SKAT's krav om lejebetaling gør, at det gyldne håndtryk bliver lidt for gyldent.

Lejen er altid blevet beskattet hos klageren. Det skyldes ikke, at selskabet ikke kunne fradrage lejen. Det fremgår af skatteoplysningerne for 2007, at klageren er hovedaktionær i selskabet, og at der er udbetalt udbytte. Klageren kan ikke i dag se en kopi af selvangivelsen. Så vidt klageren husker, indeholder selvangivelsen et spørgsmål, om der er kontrollerede transaktioner men ikke en rubrik, hvor man skal beskrive indholdet af de kontrollerede transaktioner. Klageren vil bestride, at det overhovedet er muligt i selvangivelsen at beskrive, at selskabet ikke skulle betale husleje. Det er heller ikke et krav i loven.

Højesteret skrev i U 2012.465, at ”Efter Højesterets opfattelse må omgørelse som udgangspunkt forudsætte, at den pågældende disposition fremgår eller kan udledes af de relevante selvangivelser.” og begrunder resultatet med.” På denne baggrund finder Højesteret, at A har forsøgt at skjule dispositionen, således at det er gjort vanskeligt for myndighederne uden dybtgående undersøgelse af regnskabsmaterialet at gennemskue forholdet...” Den afgørelse kan ikke tages til indtægt for, at der ikke kan tillades omgørelse.

Klageren har endvidere supplerende bl.a. gjort gældende, at Højesteret i SKM2012.92 og SKM2012.22 har udtalt, at korrektionsadgangen efter ligningslovens § 2, at denne bestemmelse omfatter alle økonomiske elementer og øvrige vilkår af relevans for beskatningen, herunder også f.eks. forfaldstid, periodisering af renter og kurstab samt den retlige kvalifikation af transaktionen.

I ”Skatteforvaltningsloven”, Jurist- og Økonomforbundets forlag, 2. udgave. 2017 med kommentarer af Hans Henrik Bonde Eriksen m.fl. står der på side 613, 2. afsnit, at ifølge ligningslovens § 2, stk. 5 har parterne i princippet fri adgang til at ændre bestemmelser i et aftalekompleks, der angår afregningspriser m.v., hvor der er sket korrektion, såfremt parterne ønsker at undgå de sekundære justeringer.

Dispositionen (aftalekomplekset) er:

uden opsigelse ophører jeg fra den 1. april 2008 med at arbejde som advokat i anpartsselskabet, og bliver i stedet ansat hos [person1] fra 1. april 2008 modtager anpartsselskabet ikke indtægter fra mit arbejde som advokat

jeg fortsætter som direktør

jeg skal ikke have løn, jeg skal have fri bil

jeg udfører det nødvendige arbejde for selskabet i lejligheden

selskabet beholder sit arkiv m.v. i lejligheden

selskabet skal fra 1. april 2008 ikke betale leje af lokaler

selskabet skal fra 1. april 2008 ikke betale leje af inventar

Dispositionen (aftalekomplekset) kan ændres til:

uden opsigelse ophører jeg fra den 1. april 2008 med at arbejde som advokat i anpartsselskabet, og bliver i stedet ansat hos [person1]

vederlaget fra [person1] tilhører selskabet

jeg fortsætter som direktør

jeg skal ikke have løn

jeg skal have fri bil

jeg udfører det nødvendige arbejde for selskabet i lejligheden

selskabet beholder sit arkiv m.v. i lejligheden

selskabet betaler fra den 1. april 2008, til jeg deponerer min advokatbeskikkelse, leje af lokaler og inventar med 100.000 dkk p.a.

Landsskatterettens afgørelse

Af skatteforvaltningslovens § 29 fremgår, at i det omfang en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat hviler på en privatretlig disposition, kan told- og skatteforvaltningen tillade, at en efterfølgende ændring af dispositionen tillægges virkning for ansættelsen af indkomst- eller ejendomsværdiskat (omgørelse), hvis følgende betingelser er opfyldt:

Det påhviler klageren at godtgøre, at betingelserne for omgørelse er opfyldt.

Efter det oplyste blev klageren den 17. marts 2008 ansat som provisionslønnet advokat hos [person1]. Klageren er derfor rette indkomstmodtager af lønnen, som han efter aftale har modtaget fra sin ansættelse hos [person1]. Sager om rette indkomstmodtager er, jf. SKM2015.717 HR ikke omfattet af reglerne om betalingskorrektion eller omgørelse. Det er ikke muligt at omgøre beskatningen af lønnen hos klageren, hvorfor Landsskatteretten ikke giver klageren medhold i den nedlagte subsidiære påstand.

Landsskatteretten lægger til grund, at det klageren reelt ønsker, er at beslutningen på generalforsamlingen om, at selskabet fra 1. april 2008 hverken skal betale leje af lokaler eller inventar ændres og erstattes af en ny aftale med et helt ændret indhold. Allerede fordi, at der ikke er tale om at skatteansættelsen skal foretages som om, at aftalen aldrig havde fundet sted, eller at ændre vilkårene i en allerede indgået aftale, men at den indgåede aftale skal ændres med tilbagevirkende kraft med en ny aftale med et helt andet indhold, er betingelserne for omgørelse ikke opfyldt.

Landsskatteretten er i øvrigt enig med SKAT i, at det ikke er godtgjort, at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 1 -5 alle er opfyldt. Der er særligt henset til, at selskabet i 2008 – 2010 ikke havde nogen indtægter, som lejebetalingen kunne bringes til fradrag i, hvorimod lejen skulle beskattes som personlig indkomst hos selskabets anpartshaver. Det er derfor ikke godtgjort, at beslutningen ikke i overvejende grad er båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter. Det kan ikke på baggrund af selvangivelsesoplysninger udledes, at klageren har indgået en aftale med sit selskab om, at selskabet ikke skal betale leje for at have rådighed over klagerens ejendom og inventar. Aftalen om at selskabet ikke skal betale leje er derfor ikkelagt klart frem for skattemyndigheden. Bl.a. derfor stadfæster Landsskatteretten SKATs afgørelse.