Kendelse af 30-09-2019 - indlagt i TaxCons database den 01-11-2019

Faktiske oplysninger

Klageren har pr. 1. januar 2006 opstartet virksomhed med produktion af malkekvæg til mælkeproducenter. Han drev indtil dette tidspunkt et konventionelt landbrug med mælkeproduktion. Denne aktivitet er han ophørt med i forbindelse med opstarten af produktion af malkekvæg.

Revisor har oplyst, at skift i aktivitet er sket ved gradvist frasalg af den tidligere malkebesætning.

Klageren driver virksomheden fra landbrugsejendommen [adresse1], som han overtog i 2004. Den 1. januar 2006 blev ejendommen vurderet som beboelsesejendom og udgør på nuværende tidspunkt et samlet areal på 5,34 hektar. Vurderingen er ændret som følge af, at ejendommens jordareal er under 5,5 hektar. Klageren har ikke selvstændigt påklaget ejendomsvurderingen.

Ved siden af landbruget har klageren modtaget folkepension.

Besætningen har udviklet sig således siden 2006:

Resultater

Klageren har i perioden 2006 til 2017 realiseret følgende resultater ifølge skatteregnskabet:

Klageren modtager hektarstøtte. Denne ligger på ca. 11.000-14.000 kr. årligt, og indgår i ovenstående samlede omsætning.

Klageren har endvidere fremlagt materiale fra pressen, der viser, at hele branchen har været ramt af faldende priser på salg af kvæg som følge af finanskrisen. Samtidig har udgifterne til foder steget som følge af dårlige bytteforhold.

Dette er endvidere blevet dokumenteret ved fremlæggelse af klagers salgsfakturaer siden opstarten, hvoraf det fremgår, at salgsprisen for en ko er faldet fra 20.000 i 2008 til 10.000 kr. i 2013.

I klagerens virksomhed er der endvidere placeret en stor beholdning af værdipapirer mm., således at der har været følgende renter mm. i årene 2009-2017 (posten er opgjort som en nettopost – dvs. renteindtægter og renteudgifter er modregnet i hinanden):

SKATs afgørelse

SKAT har ikke godkendt fradrag for virksomhedsunderskud på 198.788 kr. for indkomståret 2010, og på 156.874 kr. for indkomståret 2011 samt på 114.109 kr. for indkomståret 2012, idet klageren ikke anses at have drevet erhvervsmæssig virksomhed. For 2012 er der ikke godkendt kapitalafkast på 19.402 kr.

SKAT har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:

”Det accepteres, at en virksomhed i opstartsfasen har underskud, men normalt vil man lukke virksomheden indenfor en kort årrække, hvis det konstateres, at den ikke er rentabel.

Ved virksomheder drevet som bibeskæftigelse er der efter praksis krav om, at der skal være honorering af den arbejdsindsats der er ydet og der vil være udsigt til indtjening af tidligere års akkumulerede underskud.

Du har haft pension alle år og virksomheden anses at være drevet som bibeskæftigelse

I Østre Landsretsdom, Tfs 2003.714 godkendes ikke fradrag for underskud af virksomhed. Klageren har indkomst ved siden af virksomheden.

I Landsskatteretsafgørelse 11-03511 er fradrag for underskud af landbrug (planteavl) nægtet blandt andet på grund af, at der gennem en længere årrække er konstateret underskud.

I byretsdom, Tfs 2013.3 har virksomheden en betydelig omsætning, men underskud af virksomhed. Retten fandt ikke, at virksomheden var drevet erhvervsmæssigt og fradrag for underskud blev ikke godkendt.

I Højesteretsdom Tfs 1994.364 bemærker Højesteret:

Du har haft underskud af virksomhed siden 2006 jf. ovenstående specifikation af fratrukket underskud af virksomhed og din virksomhed har ikke givet et positivt resultat eller et resultat på omkring 0 kr. efter driftsøkonomiske afskrivninger.

Vedrørende Tfs 2013.3 kan oplyses, at det er omsætningens størrelse SKAT har lagt vægt på og SKAT mener, at afgørelsen er relevant.

Det er SKATs opfattelse, at du ikke har haft en retsbeskyttet forventning om, at din virksomhed kunne anses som erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende for 2010,2011 og 2012, idet du ikke har modtaget nogen positiv tilkendegivelse herom fra SKAT.

Der er henset til,

Der kan henvises til afsnit A.A.4.3.3 Positiv og entydig i den juridiske vejledning 2013-1.

Budget for 2014 anses ikke at være retvisende, da udgifterne ikke anses at stå mål med indtægterne henset til indtægter og udgifter for 2010, 2011 og 2012.

Du har fratrukket underskud af virksomhed på forskudsopgørelsen 2013.

Det er SKATs vurdering, at der ikke kan godkendes fradrag for underskud pga rentabiliteten i virksomheden for årene 2010, 2011, 2012 og fremover.

Forskudsopgørelsen for 2013 er ikke ændret på grund af den fremskredne tid.

Driftsformen for virksomheden anses ikke at være sædvanlig henset til, at ejendommen kun har et areal på 5,34 hektar.

Underskuddet er ikke fradragsberettiget jf. Statsskattelovens § 6.

Sagen er afgjort jf. ovenstående og ud fra et konkret skøn.

Virksomhedsordningen

(...)

Det er SKATs vurdering, som følge af, at virksomheden ikke anses for erhvervsmæssig i skattemæssig forstand, at virksomhedsordningen ikke kan anvendes jf. Virksomhedsskattelovens § 1 stk. 1.

Kapitalindkomst i virksomheden overføres til beskatning som kapitalindkomst jf. Personskattelovens § 4 stk. 1.”

I forbindelse med klagebehandlingen har SKAT supplerende udtalt:

”Finanskrisen:

Et af argumenterne i klagen er finanskrisen.

I afgørelse fra Byretten, SKM 2013.880, finder retten det ikke sandsynliggjort, at den generelle økonomiske afmatning i 2008 og frem har haft en sådan indflydelse på virksomhedes drift og intensitet i øvrigt, at dette kunne føre til et andet resultat.

SKAT mener ikke, at finanskrisen er et væsentligt forhold, som kan ændre afgørelsen i denne sag.

Ejendomsvurdering:

I klagen er angivet, at da SKAT ikke har kommenteret på vurderingskoden for ejendommen nævnt i indsigelsen, ændres denne fra "beboelse" til "landbrug" og revisor mener, at SKAT så må være enig denne ændring.

I indsigelsen er beskrevet, at ejendommen er anvendt til landbrug.

For ejendomme med 5,5 hektar eller derunder er ejendommene vurderet til beboelse.

Vurderingen ændres ikke automatisk på grund af oplysningerne i indsigelsen.

Der skal særskilt anmodes om genoptagelse af ejendomsvurderingen. Denne anmodning skal sendes til SKAT, ejendomsvurdering, evt. via SKAT.dk.”

Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse:

”Skattestyrelsen kan tiltræde Skatteankestyrelsen forslag til afgørelse.

Klagerens landbrug er omfattet af den særlige praksis omkring landbrugsdrift. Herefter skal virksomheden alene give overskud på 0 eller der over, efter driftsmæssige afskrivninger, men inden omkostninger til finansiering og driftsherreløn.

Klageren omlagde sin virksomhed i 2006 hvor han gik fra at sælge mælk fra sine malkebesætning til produktion af malkekøer.

Klageren har haft følgende driftsmæssige resultater før afskrivninger:

2006-160.000

2007- 76.000

2008 -34.000

2009 - 98.590

2010 -145.502

2011-153.000

2012 -78.000

2013-62.488

2014-3.281

2015-37.688

2016-28.675

Med henvisning til Højesteretsdom TfS 1994.364, kan underskud ved drift af en landbrugsejendom efter den mangeårige særlige ligningspraksis vedrørende deltidslandbrug fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst på betingelse af, at driften af ejendommen bedømt ud fra en teknisk- landbrugsfaglig målestok kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig og tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat.

I så fald må ejendommen i skattemæssig forstand anses for at være drevet erhvervsmæssigt, medmindre det må lægges til grund, at driften selv efter en længere årrække ikke vil kunne blive overskudsgivende.

Det er Skattestyrelsen opfattelse, at der med de opnåede resultater i de påklagede indkomstår ikke var udsigt til at klageren ville kunne opnå et overskud på omkring kr. 0 efter afskrivninger, men før rente og driftsherreløn. Dette understøttes også af de indsendte regnskaber for efterfølgende år.

Skattestyrelsen fastholder derfor afgørelse.”

Klagerens opfattelse

Der er nedlagt påstand om, at klageren er berettiget til fradrag for virksomhedsunderskud på 198.788 kr. for indkomståret 2010, og på 156.874 kr. for indkomståret 2011 samt på 114.109 kr. for indkomståret 2012. Endvidere gøres gældende, at konsekvensændring i virksomhedsskatteordningen, kapital afkast på 19.402 kr. for 2012 godkendes som selvangivet.

Klagerens repræsentant har til støtte for påstanden anført:

”[person1] er en yderst faglig dygtig producent, har bl.a. opnået den hænder, at få kåret en af sine kør som [...]. Som det fremgår af vedlagte bilagsmateriale, har dette bl.a. bevirket, at han har fået nogle virkelige gode priser for sine dyr.

Klagen

SKAT skal anerkende, at [person1] driver erhvervsmæssig virksomhed i henhold til den særlige ligningspraksis, der findes for deltidslandbrug.

Skatteministeren har i TfS 1993,62 og TfS 2006,524 bekræftede, at denne praksis skal benyttes ved vurdering af deltidslandbrug.

Den særlige ligningspraksis bygger på:

Underskud ved drift af landbrugsvirksomhed er fradragsberettiget, hvis to af ovenstående forudsætninger samtidig er opfyldt. Fremgår også af den juridiske vejledning C.C.1.3.2.1.

For det første skal driften af virksomheden bedømt ud fra en teknisk landbrugsfaglig målestok kunne betegnes som sædvanlig og forsvarlig. Henset til den valgte driftsform, ejendommens størrelse, m.v., anser vi dette forhold for at være opfyldt.

For det andet skal driften af virksomheden tilsigte, at opnå et rimeligt driftsresultat. Ved bedømmelsen af om der foreligger et rimeligt driftsresultat lægges der vægt på, om virksomheden - på baggrund af driften og driftsformen i det omhandlede indkomstår - efter driftsmæssige afskrivninger men før driftsherreløn og renter har udsigt til at give et resultat omkring 0 eller blive overskudsgivende.

Efter praksis på området er det normalt, at der gives tid til, at få startet virksomheden op jf. højesteret i TfS 1994.364 ” I så fald må ejendommen i skattemæssig henseende anses for drevet erhvervsmæssigt, medmindre det må lægges til grund, at driften selv efter en længere årrække ikke vil kunne blive overskudsgivende.”

Skatteministeren har i 2012-13 Alm.del svar spm 100 SAU udtalt

”En virksomhed kan dermed anses for erhvervsmæssig, uanset at den f.eks. i opstartsfasen eller i en forbigående periode på grund af dårlige konjunkturer er underskudsgivende, herunder at der i disse perioder ikke er mulighed for forrentning af fremmed- og/eller egenkapital eller for en aflønning, når blot der er udsigt til, at virksomheden kan blive rentabel over en lidt længere periode”

Det er vores opfattelse, at skatteministeren heri giver udtryk for, at der efter opstartsperioden skal gives plads til, at virksomheden kan vise sig at være rentabel. Endvidere skal der også være plads til en virksomhed som har underskud på grund af dårlige konjukturer.

Der er efter vores opfattelse ingen tvivl om, at store dele af dansk landbrug længe har været i krise, som følge af de dårlige konjunkturer.

Vi har vedlagt en artikel om økonomien for malkekvægsbedrifter – [person1]s kunder. Af den fremgår det ganske klart, at malkekvægsbedrifterne ikke har tjent penge i de omhandlede år.

Hvis [person1] var i stand til at se, at krisen vil være så voldsom og så langvarig, så ville han have stoppet for længe siden. Os bekendt, var der ingen som var i stand til at forudsige dette. Det er efter vores opfattelse svært at bebrejde [person1] for, at han forsøger at hente det tabte ind.

Som konsekvens af krisen, er [person1] ved at tilpasse produktionen. At det går den rigtige vej kan bl.a. ses af, at resultat før afskrivninger er forbedret med 42 tkr. i 2012 i forhold til 2011. En trend som [person1] forventer, vil fortsætte. I 2013 har han bl.a. fået ca. 2000 kr. mere pr. solgt kreatur.

Til underbygning af, at det er krisen blandt mælkeproducenterne, der har haft indflydelse på resultatet af virksomheden, har vi på baggrund af de gl. regnskaber opstillet følgende:

ÅrOmsætningResultat før afs.Besætning ultimo

2006615.000-160.00030

200798.000-76.00032

2008265.000-34.00033

2009124.000-98.59042

2010205.000-145.50245

2011192.000-153.00029

2012216.000-78.00016

[person1] solgte i 2006 malkebesætningen og slog sig på produktion af malkekøer. Fra 2006 til 2010 opbygges besætningen. Indtil krisen i 2008 forbedres resultaterne år for år. Som følge af krisen har [person1] fra 2011 reduceret stambesætningen men resultatet af dette slår ikke så hurtigt igennem på resultatet pga. af f.eks. foderbeholdninger.

Der er efter vores opfattelse ingen tvivl om, at virksomheden ville have generet et overskud, hvis ikke krisen for mælkeproducenterne var indtrådt. Vi mener også at [person1] har handlet ansvarligt ved hurtigst muligt, at begynde at reducere i stambesætningen.

Når man henser til den omsætning, som virksomheden har generet gennem årene, så vidnerne det om en virksomhed, som er drevet med sådan en intensitet, at det efter vores opfattelse ikke kan anses for usandsynligt, at den vil give et resultat omkring 0 kr. efter driftsøkonomiske afskrivninger.

For så vidt angående driftsøkonomiske afskrivninger, er det vores opfattelse, at vurderingen af de driftsøkonomiske afskrivninger skal fastsættes ud fra de kriterier, som landsretten beskriver i SKM-2004-432 D.v.s., at der skal tages hensyn til bygnings alder m.v. Jf. BBR er bygningerne fra 1910, 1950’erne og 1980 erne. Her er der tale om ældre bygninger opført i enten stålplader eller mursten/beton. Hvilket medføre at bygningerne vil have en meget lang levetid. Det er ikke ualmindeligt at bygninger af den slags kan benyttes til husdyrhold til 40 – 50 år. I det her tilfælde har hovedparten af bygningerne været benyttet i over 60 år til husdyrhold Der skal endvider tages hensyn til en evt. scrapværdi. Henset til at bygningerne benyttes erhvervsmæssigt acceptere vi at der er en eller anden form for driftsøkonomisk afskrivning på disse bygninger men henset til bygningernes alder og værdi anser vi denne afskrivning for at være af yderst beskeden størrelse.

SKAT har lagt vægt på, at [person1] har øvrige indtægter. Det der kendetegner deltidslandbrug er at landmanden, udover erhvervet som landmand, har et anden indkomst. Med ca. 20.000 deltidslandbrug i Danmark er det mere et udtryk for normalen end undtagelsen inden for landbrugserhvervet. Hvorfor dette ikke kan tillægges betydning ved vurderingen af om virksomheden er erhvervsmæssigt drevet.

SKAT har valgt at se bort fra det udarbejdet budget, uden at komme nærmere ind på, hvorfor de ikke anser det for retvisende. Vi finder det yderst beklageligt, at de ikke har valgt at spørge indtil hvordan og hvorledes, vi er kommet frem til budgettet. Vi går ud fra at det som SKAT har bemærket, er faldet i omkostninger til husdyr. Fra 2011 til 2012 faldt udgiften fra 193.528 kr. til 85.892 kr. Faldet kan for en væsentlig del tilskrives reduktion i besætning og ikke mindst fald i foderpriserne. Et fald som vi forventer, vil forsætte pga. de faldende priser på korn. Derudover forudsætter, vi at udgiften til maskinstation og vedligehold er marginalt faldende. Der er tale om 2 udgiftsposter som er meget svære at forudse men som det ses af det fremsendt budget, så er det poster som kan svinge meget.

Kontorhold skyldes helt og holdet et forventet prisfald på vores ydelser i forbindelse med udarbejdelse af regnskabet. Et prisfald som alle vores mindre kunder får som følge af, at vi omlægger dem til et andet regnskabssystem for mindre erhvervsdrivende.

2013 regnskabet er under udarbejdelse og vi forventer, at det vil opfylde budgettet.

SKAT har som argumentation henvist til, at der er forskudsregistret et underskud på 65.000 kr. for 2013. For det første er underskuddet en halvering af underskuddet for 2012, dernæst er der tale om et skøn udarbejdet i november 2012 over resultatet i 2013. Det kan derfor ikke på nogen måde tages som en indikation af, at der ikke er tale om en erhvervsmæssig virksomhed.

SKAT mener desuden, at der ikke er tale om en sædvanlig driftsform, eftersom ejendommen er på 5,34 ha. Nu er der ikke tale om en planteavlsejendom. Der er heller ikke tale om en mælkeproduktionsejendom med behov for store mængder af grovfoder, faktisk er der, qua den store bygningsmasse og faciliteter til opbevaring af husdyrgødning, tale en ejendom, som er endog særdeles velegnet til den valgte produktionsform, avl af malkekvæg. Desuden må avl af malkekvæg anses for en sædvanlig driftsform, for hvis ikke, så var der vel ikke nogle mælkeproducenter i dette land.

SKAT har i kendelsen ikke kommenteret yderligere på vurderingskoden for ejendommen, efter at vi havde indsendt vores bemærkninger til deres agter. Vi går derfor ud fra, at SKAT er enig med os i, at ejendommen er vurderet forkert og vi forventer, at SKAT bringer dette forhold i orden, nu da de er bekendt hermed.

SKAT har henvist til LSR’s afgørelse af 23 marts 2012. Der er tale om en afgørelse uden SKM nr., hvorfor den er uden præjudikat værdi. Der skal derfor ses bort fra denne. Vi mener endvidere ikke, at den er direkte sammenligning med [person1]s sag. Det virker som om, at der er tale om en person, som ikke ønsker at gøre en indsats – her tænkes på bemærkningen om, at det ikke er lykkes at tjene penge mens priserne på korn var høje. I [person1]s tilfælde er der tale om, at han på fuldstændig samme måde som alle andre kvægbønder, ikke kan tjene penge i en krisetid. Hvilket ikke kan anses som værende usædvanligt.

SKAT henviser også til TfS 2003.714 vedrørende en genbrugsbutik. Der er med andre ord, ikke tale om en afgørelse som vedrør deltidslandbrug og som er vurderet ud fra ligningspraksissen for deltidslandbrug, hvorfor den ikke er analog med herværende sag. Hvorfor den ikke kan tillægges betydning.

Forså vidt angående TfS 2013.3 så er det stadig vores opfattelse, at der er tale om en meget konkret sag, når man henser til, at ejeren havde valgt at ansætte familien og derved pålægge virksomheden nogle urimelige udgifter/flytte indkomst. Vi anser den derfor ikke, for at være analog med herværende sag.

Vi har overfor SKAT påberåbt, at [person1] i lighed med andre deltidslandmænd her i landet burde have haft en advarsel. Som det fremgår af vedlagte avis artikel, er SKAT også kommet til den erkendelse. Vi forventer derfor at Landsskatteretten vil pålægge SKAT, at give [person1] sådan en advarsel, hvis de stadig er af den opfattelse, at der kan være tvivl om [person1] driver erhvervsmæssig virksomhed.”

På møde med Skatteankestyrelsen har klagerens repræsentant supplerende forklaret, at omlægningen er sket som følge af klagers alder. Der har været tale om en gradvis omlægning af hans tidligere malkekvægsbesætning.

Da han således tidligere har drevet virksomhed, er der som følge heraf placeret en stor formue i virksomheden, som har givet et vist afkast. F.eks i 2014 har afkastet haft en sådan størrelse, at resultatet efter renter er positivt. Klager har gjort gældende, at der som følge heraf bør ses på resultatet efter renter, da dette for årene 2012 og fremadrettet er positivt.

Landsskatterettens afgørelse

Selvstændige erhvervsdrivende kan ved opgørelsen af den personlige indkomst foretage fradrag for udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a (loven kan findes på www.retsinfo.dk). I virksomheder, der ikke er erhvervsmæssige, kan der kun foretages fradrag for de udgifter, der har været forbundet med indkomsterhvervelsen, jf. nettoindkomstprincippet. Underskud af en ikke erhvervsmæssig virksomhed kan ikke fradrages i anden indkomst.

I dom af 15. april 1994, offentliggjort i TfS 1994, 364, har Højesteret fastslået, at i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, kan underskud ved drift af en landbrugsejendom, efter den mangeårige, særlige ligningspraksis for deltidslandbrug, fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst på betingelse af, at driften af ejendommen bedømt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig samt tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat. I så fald må ejendommen i skattemæssig henseende anses for drevet erhvervsmæssigt, medmindre det må lægges til grund, at driften selv efter en længere årrække ikke har udsigt til at kunne give et regnskabsmæssigt resultat på 0 kr. eller derover efter driftsmæssige afskrivninger men før renter.

For landbrug er der således ikke krav om, at virksomhedens resultat skal kunne dække driftsherreløn og forrentning af den investerede kapital.

Klagerens positive afkast i form af renter og lignende har ikke direkte sammenhæng med virksomheden, men har alene karakter af et formueafkast, og det skal derfor ikke indgå ved bedømmelsen af resultatet for landbrugsvirksomheden.

Der lægges vægt på de konkret opnåede driftsresultater, medmindre disse var præget af ekstraordinære begivenheder, eller af at virksomheden var i en start-/indkøringsfase. Der henvises til Landsskatterettens kendelse af 8. december 2005, offentliggjort i SKM2005.519.LSR. Om virksomheden havde udsigt til senere at give overskud skal bedømmes ud fra driftsformen i de påklagede indkomstår. Det følger af Retten i [by1] dom af 18. november 2009, offentliggjort i SKM2009.747.BR.

Ud fra en konkret vurdering anses klagerens landbrugsvirksomhed ikke for erhvervsmæssigt drevet i de påklagede indkomstår 2010-2012.

På det foreliggende grundlag var der i de påklagede indkomstår ikke udsigt til, at virksomheden ville kunne give et resultat på 0 kr. eller derover, selv efter en længere årrække. Der er henset til at driften har været underskudsgivende før renter og afskrivning i alle årene 2006-2017.

Der er ikke i forbindelse med overgangen fra malkekvæg til produktion af malkekvæg foretaget nogen vurdering af rentabiliteten af denne virksomhed.

Der er ved afgørelsen endvidere lagt vægt på, at virksomhedens intensitet i de efterfølgende år er faldet væsentligt. Det findes således heller ikke fremadrettet at være påvist, at der er udsigt til resultat på minimum 0 kr. før renter.

Da landbruget ikke kan anses for erhvervsmæssigt drevet, godkendes der ikke fradrag for underskud af klagerens virksomhed i de påklagede år, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor på dette punkt.

Som følge heraf godkendes konsekvensændring på kapitalafkast, jf. virksomhedsskatteloven § 1, stk. 1, heller ikke. Den påklagede afgørelse stadfæstes også på dette punkt.

Det forhold at SKAT ikke forud for ændringen har givet klageren en advarsel om, at man ikke fremadrettet vil godkende virksomheden som erhvervsmæssig ændrer ikke herpå. SKATs passivitet – dvs. at SKAT ikke tidligere har reageret over for de selvangivne resultater af virksomhed – kan ikke føre til, at klageren har en retsbeskyttet forventning om, at klageren har ret til fradrag for virksomhedens underskud i de påklagede indkomstår. Der henvises til Østre Landsrets dom af 22. januar 2001, offentliggjort i SKM2001.123.ØLR.