Kendelse af 20-03-2020 - indlagt i TaxCons database den 09-05-2020

Indkomstår og klagepunkt

SKATs afgørelse

Klagerens

opfattelse

Landsskatterettens

afgørelse

2007

Genoptagelse af skatteansættelsen

Nej

Ja

Nej

2008

Genoptagelse af skatteansættelsen

Nej

Ja

Nej

2009

Genoptagelse af skatteansættelsen

Nej

Ja

Ja

Faktiske oplysninger

Klageren er dansk statsborger, bosat i Portugal, hvortil han er fuldt skattepligtig, og hvorfra han driver enkeltmandsvirksomheden [virksomhed1].

Klagerens ægtefælle er ligeledes bosat i Portugal.

Klageren modtog i de omhandlede år førtidspension og folkepension fra Danmark. Pensionerne udgjorde henholdsvis 84.756 kr. i 2007, 87.252 kr. i 2008 og 89.880 kr. i 2009. Klageren er begrænset skattepligtig til Danmark af denne indkomst.

Ifølge artikel 18 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Portugal har Danmark beskatningsretten til de danske pensioner. Portugal kan medregne indkomsten til den skattepligtige indkomst, men skal lempe for dobbeltbeskatning ved skatteberegningen. Det fremgår af overenskomstens artikel 23, stk. 2.

Klageren og hans ægtefælle har indsendt fælles selvangivelser i Portugal. Ifølge disse er virksomhedens resultat opgjort således:

År

Resultat af virksomhed

Dato for indsendelse

2007

466,73 EUR

18. juni 2008

2008

-8.980,77 EUR

15. juli 2009

2009

-9.032,89 EUR

12. juli 2010

2010

3.763,12 EUR

31. maj 2011

Klageren har fremlagt en årsopgørelse for 2007, som viser, at ægtefællernes globalindkomst dette år udgjorde 534,68 EUR. Endvidere fremgår, at der er opgjort et underskud på -20.170,51 EUR. Det fremgår imidlertid hverken, hvordan underskuddet er opgjort, eller hvilke(t) år det vedrører. Årsopgørelsen er dateret den 4. august 2008.

Der er ikke fremlagt årsopgørelser vedrørende de øvrige år.

Klageren har selvangivet et underskud fra Portugal vedrørende 2007 og 2008 på sine danske selvangivelser på henholdsvis 151.278 kr. og 8.980,77 EUR. Han har ikke selvangivet et underskud vedrørende 2009.

Det fremgår af årsopgørelse nr. 1 af den 7. oktober 2008 vedrørende 2007 og årsopgørelse nr. 1 af den 29. september 2009 vedrørende 2008, at klageren ikke har fået fradrag for underskuddene ved beregningen af den danske skat.

Den 16. oktober 2011 anmodede klageren SKAT om genoptagelse af sine skatteansættelser for 2009 og 2010 med henblik på at få indregnet et negativt resultat fra sin portugisiske virksomhed for 2009 på -9.032,89 EUR og et positivt resultat for 2010 på 3.763,20 EUR.

Ved et forslag dateret den 27. februar 2012 skrev SKAT til klageren, at SKAT vurderede, at klageren ikke kunne få ændret sin skat, fordi han var begrænset skattepligtig, og hans virksomhed ikke havde fast driftssted i Danmark, jf. kildeskattelovens § 2.

Det fremgår af forslaget, at klageren ikke behøvede at gøre noget, hvis han var enig i forslaget. SKAT ville i så fald senere sende et brev med en endelig afgørelse. Endvidere fremgår, at klageren, hvis han var uenig i forslaget, skulle komme med sine bemærkninger senest den 21. marts 2012, og at SKAT herefter ville tage stilling til hans bemærkninger.

Klageren reagerede ikke på forslaget.

SKAT fulgte først op på forslaget, da SKAT sendte den nu påklagede afgørelse af den 11. november 2013.

Den 28. juni 2012 anmodede klageren SKAT om genoptagelse af sine skatteansættelser for 2005, 2006, 2008 og 2009. Anmodningen blev begrundet med, at han i disse år ikke havde fået nytte af sin ægtefælles personfradrag.

Den 26. september 2012 imødekom SKAT anmodningen for 2005, 2006 og 2008. Genoptagelserne blev bl.a. begrundet med, at SKAT ved en fejl ikke havde behandlet klagerens tidligere indsendte og rettidige anmodning om beskatning som grænsegænger for 2005, at klageren ikke var blevet tilstrækkeligt oplyst om sine muligheder for beskatning som grænsegænger for 2006, og at SKAT vurderede, at klagerens ægtefælle havde et uudnyttet personfradrag for 2008. SKAT genoptog ikke ansættelsen for 2009, da der allerede den 30. november 2010 var truffet afgørelse om at indregne ægtefællens uudnyttede personfradrag i klagerens skatteberegning.

Den 7. august 2013 anmodede klagerens repræsentant om genoptagelse af skatteansættelserne for 2007, 2008 og 2009 med henblik på at få indregnet underskud fra den portugisiske virksomhed i klagerens danske indkomstopgørelse. Anmodningen blev fulgt op af supplerende bemærkninger den 3. september 2013.

Klagerens repræsentant har bl.a. oplyst følgende om de faktiske forhold:

Klageren drev i 2007, 2008, 2009 og 2010 den skattetransparente enkeltmandsvirksomhed ”[virksomhed1]”, der er en importvirksomhed.
Firmaet havde i indkomståret 2007 et underskud på 20.170,51 EUR, jf. den portugisiske skattemyndigheds afgørelse om indkomstansættelse for indkomståret 2007.
Firmaet havde i indkomståret 2008 et underskud på 8.980,77 EUR, jf. den portugisiske skattemyndigheds afgørelse om indkomstansættelse for indkomståret 2008.
Firmaet havde i indkomståret 2009 et underskud på 9.032,89 EUR, jf. den portugisiske skattemyndigheds afgørelse om indkomstansættelse for indkomståret 2009.
Klageren modtog førtidspension og folkepension fra Danmark.
Klagerens ægtefælle havde hverken indtægter fra Danmark eller Portugal.

Den 16. oktober 2013 foreslog SKAT, at anmodningen ikke blev imødekommet. SKAT henviste bl.a. til manglende hjemmel for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, og manglende hjemmel til fradrag for klagerens underskud i den portugisiske virksomhed i kildeskattelovens § 5 A, stk. 1, jf. stk. 3.

Klageren fastholdt ved bemærkninger af den 31. oktober 2013, at han havde ret til fradrag for underskud i sin portugisiske virksomhed for 2007-2009, og at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse var opfyldt.

Klagerens danske skat er ifølge hans seneste årsopgørelser beregnet til følgende:

2007: 2.157 kr. (årsopgørelse nr. 3 af 23. april 2009)

2008: 1.968 kr. (årsopgørelse nr. 2 af 26. september 2012)

2009: 1.511 kr. (årsopgørelse nr. 2 af 30. november 2010)

SKATs afgørelse

SKAT har afslået at genoptage klagerens skatteansættelser for 2007, 2008 og 2009.

Afgørelsen er bl.a. begrundet med følgende:

”(…)

Der er ikke hjemmel i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, til at genoptage dine skatteansættelser for 2007-2009.
Der er ikke hjemmel i kildeskattelovens § 5 A, stk. 1, jævnfør stk. 3, til at fradrage underskud af selvstændig virksomhed.

SKAT skrev således til dig den 16. oktober 2013:

”Sagens oplysninger

Din repræsentant, [virksomhed2] v/ Fuldmægtig [person1], har i brev af 7. august 2013 bedt om genoptagelse af dine skatteansættelser for indkomstårene 2007-2009.

Det fremgår af anmodningen, at du er dansk statsborger og bosat i Portugal. Du modtager pension fra Danmark og er begrænset skattepligtig af denne indkomst. Du er omfattet af grænsegængerreglerne.

I Portugal har du en enkeltmandsvirksomhed, og firmaet har i årene 2007-2009 haft et underskud på henholdsvis 20.170,51 euro (2007), 8.980,77 euro (2008) og 9.032,89 (2009). Du ønsker at få genoptaget dine skatteansættelser og få underskuddet medregnet i din danske skatteansættelse.

Din repræsentant begrunder anmodningen med, at det vil være i strid med EU-rettens princip om ikke-diskrimination, hvis du ikke kan få medregnet underskuddet i Danmark.

Han henviser bl.a. til EU-dommene SchumackerC-279/93 og C-182/06Lakebrink. I Lakebrink havde sagsøgeren den væsentligste del af sin indkomst (lønindkomst) i Luxembourg, men boede i Tyskland. Som begrænset skattepligtig i Luxembourg havde sagsøgeren ikke krav på fradrag for tabt lejeindtægt vedrørende nogle udlejningsejendomme i Tyskland. I mangel af skattepligtige indtægter i bopælsstaten havde sagsøgeren ikke mulighed for dér at anmode om, at tabet af lejeindtægter af deres ejendomme skulle tages i betragtning.

Domstolen fandt, at der var tale om forskelsbehandling, fordi der hverken i bopælsstaten eller i beskæftigelsesstaten blev taget hensyn til vedkommendes personlige og familiemæssige forhold. Luxembourg var derfor forpligtet til at give fradrag for tabt lejeindtægt i bopælsstaten.

Da du ikke har positive indkomster fra Portugal, har Portugal ikke taget hensyn til dine negative indkomster for 2007-2009.

Din repræsentant anfører, at hvis du ikke kan få medregnet underskuddet i Danmark, så har hverken bopælslandet eller kildelandet taget hensyn til din personlige og familiemæssige situation ved at betragte din samlede skatteevne. Du vil derfor blive behandlet dårligere skattemæssigt, end hvis du ikke havde benyttet dig af din ret til fri bevægelighed.

Efter hans opfattelse kan der ske ekstraordinær genoptagelse med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 4, nr. 7 og nr. 8.

SKAT har tidligere afvist at medregne underskuddet, fordi din virksomhed har fast driftssted i Portugal og derfor ikke er omfattet af begrænset skattepligt i Danmark.

SKATs begrundelse

Hvis en skattepligtig ønsker at få genoptaget sin skat, skal denne senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb, indsende oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen. Det står i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

Fristen for genoptagelse af indkomstårene 2007-2009 udløb henholdsvis den 1. maj 2011, den 1. maj 2012 og den 1. maj 2013.

Efter fristens udløb kan der kun ske genoptagelse, hvis betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27 er opfyldt.

Det betyder dels, at en af de objektive betingelser i § 27, stk. 1, nr. 1-8, skal være opfyldt, og dels at reaktionsfristen i § 27, stk. 2, skal være overholdt. Efter denne bestemmelse skal den skattepligtige anmode om genoptagelse senest 6 måneder efter, at denne har fået kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26.

I denne sag er det relevant at undersøge om de følgende betingelser er opfyldt:

nr. 4 - En udenlandsk skattemyndighed har truffet en afgørelse, der har betydning for beskatningen af den skattepligtige,
nr. 7 - Hidtidig praksis er endeligt underkendt ved en dom, en landsskatteretskendelse eller ved en praksisændring offentliggjort af Skatteministeriet og
nr. 8 - Told- og skatteforvaltningen efter anmodning fra den skattepligtige giver tilladelse til ændring af ansættelsen som følge af, at der foreligger særlige omstændigheder.

Indledningsvis kan det konstateres, at du i 2007-2009 har haft indkomst i form af førtidspension og folkepension. Du er begrænset skattepligtig af pensionen i Danmark efter reglen i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 11.

Ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Portugal artikel 18, stk. 1, kan pensionen beskattes i Danmark. Pensionen vil samtidig være skattepligtig i Portugal, men Portugal skal give lempelse for den betalte skat i Danmark, jævnfør DBO’ens artikel 23, stk. 2, litra a.

På baggrund af din pensionsindkomst opfylder du betingelserne for at være omfattet af reglerne om grænsegængere, jævnfør kildeskattelovens § 5 A, stk. 1 og stk. 3.

Du er ikke begrænset skattepligtig i Danmark af din indkomst ved selvstændig virksomhed, da din virksomheds faste driftssted er på din bopæl i Portugal. Det følger af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4.

Når du ikke er skattepligtig af indtægter ved erhvervsvirksomheden, kan du heller ikke fratrække udgifter vedrørende erhvervsvirksomheden ved skatteansættelsen i Danmark. Det fremgår af kildeskattelovens § 2, stk. 3.

Anvendelsesområdet for skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 4, er tilfælde, hvor en udenlandsk myndighed træffer en afgørelse, som Danmark anerkender, og som medfører, at den skattepligtige bliver dobbeltbeskattet. Skatteyderen skal i den situation have mulighed for at få ekstraordinær genoptagelse af sin skatteansættelse.

Den portugisiske skattemyndighed har ikke truffet en afgørelse, som medfører, at du er blevet dobbeltbeskattet af din indkomst i 2007-2009. Vi mener derfor ikke, at der kan ske ekstraordinær genoptagelse med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 4.

På baggrund af EU-dommene SchumackerC-279/93 og Wielockx C-80/94 justerede Danmark reglerne for begrænset skattepligtige lønmodtagere og selvstændigt erhvervsdrivende, således at de overholder EU-rettens principper om ikke-diskrimination.

EU-Domstolen fandt i disse sager, at der ville være tale om forskelsbehandling, hvis der hverken i bopælsstaten eller i beskæftigelsesstaten blev taget hensyn til skatteyderens personlige og familiemæssige forhold.

Reglen i kildeskattelovens § 5 B sikrer, at en begrænset skattepligtig, som opfylder betingelserne for at være omfattet af grænsegængerreglerne, får de samme fradrag for udgifter, der vedrører den skattepligtiges familiemæssige og personlige forhold, som dem en fuldt skattepligtig i samme situation er berettiget til. Danmark har dermed sørget for, at der ikke sker forskelsbehandling af personer, der har benyttet sig af deres ret til fri bevægelighed.

Du vil kunne få ligningsmæssigt fradrag for de udgifter, som fremgår af kildeskattelovens § 5 B.

Underskud ved erhvervsvirksomhed er ikke en udgift vedrørende familiemæssige og personlige forhold, som kan fratrækkes efter kildeskattelovens § 5 B.

Som nævnt kan din indtægt ved erhvervsvirksomheden ikke beskattes i Danmark, og den er ikke en del af den kvalificerende indkomst i kildeskattelovens § 5 A, stk. 1. Underskuddet kan derfor heller ikke fratrækkes i Danmark.

Med hensyn til de EU-domme, som du henviser til, så bemærker vi, at Danmark ikke har været part i sagerne. Når der er tale om sager, hvor en anden medlemsstats nationale domstol præjudicielt har forelagt spørgsmål for EU-Domstolen, så er EU-Domstolens dom vejledende for de danske domstole og administrative myndigheder, herunder SKAT, i tilsvarende sager.

Vi mener ikke, at EU-dommen Lakebrink (og de øvrige nævnte) er sammenlignelige med din sag. Dommene vedrører lønmodtagere og arbejdskraftens fri bevægelighed og ikke pensionister, og Domstolen har således ikke taget stilling til, hvorledes resultatet ville være, hvis der havde været tale om en pensionist. Dommens konklusion kan derfor ikke overføres til din sag. Betingelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, anses derfor ikke for opfyldt.

Vi bemærker, at hvis den hidtidige administrative praksis var blevet underkendt på grund af nogle EU-domme, ville der være blevet udsendt meddelelse herom.

På baggrund af det ovennævnte er det SKATs opfattelse, at der ikke er hjemmel til den ønskede ændring. Vi mener derfor heller ikke, at SKAT har begået fejl, da du tidligere fik afslag på at få medregnet underskuddet på din årsopgørelse, og finder ikke, at der foreligger særlige omstændigheder, der kan begrunde genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Eftersom der ikke er grundlag for at genoptage skatteansættelserne, og da betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i øvrigt ikke anses for opfyldt, kan SKAT ikke ændre dine skatteansættelser.”

Dine bemærkninger til SKATs forslag

Din repræsentant er i brev af 31. oktober 2013 (modtaget hos SKAT den 4. november 2013) kommet med bemærkninger til SKATs forslag.

Indledningsvis oplyser repræsentanten, at SKATs forslag ikke kan accepteres, idet SKATs begrundelser ikke er korrekte.

Det anføres, at der søges afgørelse af følgende:

Ret til genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1.
Fradrag for underskud af selvstændig virksomhed i medfør af kildeskattelovens § 5 A, stk. 1, jævnfør stk. 3.

For så vidt angår spørgsmålet om ekstraordinær genoptagelse, ønskes der taget stilling til, om der efter almindelig dansk ret er adgang til at få sagen genoptaget, da spørgsmålet om fradrag for underskud fra selvstændig virksomhed aldrig har været prøvet i forhold til grænsegænger reglerne. Der ønskes endvidere en stillingtagen til, om skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, skal fortolkes i overensstemmelse med EU traktatens regler, således at der er adgang til genoptagelse, når spørgsmålet relaterer sig til dansk skatterets forenelighed med EU retten.

I forhold til spørgsmålet om ret til fradrag for underskud i selvstændig virksomhed, er spørgsmålet om kildeskattelovens § 5 A er i overensstemmelse med EU retten, og herunder selvstændiges ret til ligebehandling.

Det påpeges, at du ikke alene er pensionist, men også selvstændigt erhvervsdrivende, og at bedømmelsen skal ske i relation til EU traktatens bestemmelser og ikke i relation til kildeskattelovens bestemmelser.

Yderligere påpeges det, at EU domstolen har taget stilling til spørgsmålet, idet Lakebrink sagen skal anvendes ens for de øvrige friheder i traktaten. Derudover er pensionister dækket af artiklerne 20 og 21.

Din repræsentant henviser til, at SKAT i afgørelse af 26. september 2012 har taget stilling til, om du kunne være omfattet af grænsegænger reglerne for årene 2005, 2006, 2008 og 2009. Af afgørelsen fremgår, at SKAT godkender, at du opfylder betingelserne for beskatning som grænsegænger for årene 2005, 2006 og 2008. Det fremgår endvidere, at SKAT tidligere har godkendt, at du opfylder betingelserne for beskatning som grænsegænger i årene 2009 og 2010.

På baggrund heraf lægger din repræsentant til grund, at der derved er givet afslag på at indregne underskud af udenlandsk personligt ejet virksomhed i medfør af kildeskattelovens 2.

Det lægges endvidere til grund, at SKAT ved afgørelsen den 26. september 2012 har givet dig medhold i, at dine forhold skal bedømmes i medfør af kildeskattelovens § 5 A-D. Repræsentanten anfører, at der dog ikke er taget stilling til, om der i kildeskattelovens § 5 A-D er hjemmel til at indrømme fradrag for et underskud i personligt ejet virksomhed, for hvilket der ikke gives fradrag for i bopælsstaten.

Det er efter repræsentantens opfattelse en klar myndighedsfejl, når alle relevante oplysninger fremgår af selvangivelsen, og det er således også en fejl, når SKAT skriver i forslaget, at SKAT tidligere har afvist at medregne underskuddet.

Repræsentanten finder endvidere, at forslaget er fejlbehæftet, idet der ikke er taget stilling til det relevante spørgsmål i sagen, nemlig om der er hjemmel i kildeskattelovens § 5 A-D til at fradrage underskud fra personligt ejet virksomhed i et andet EU land i dansk indkomst.

Det anføres endvidere, at du er dansk statsborger med bopæl i unionslandet Portugal, og at du derfor er unionsborger. Artikel 20 og 21 i EU traktaten, hvorefter en unionsborger har ret til frit at opholde sig på unionens territorium og dér nyde de rettigheder og pligter, der følger af traktaten, finder anvendelse.

I forhold til spørgsmålet om skatteyders rettigheder i medfør af EU-traktatens artikel 20 og 21, henviser din repræsentant til en række EU-domme, herunder sag C-520/04 (Turpeinen). Han anfører, at en medlemsstat ikke må diskriminere en unionsborger, hvilket indebærer, at en unionsborger ikke må stilles dårligere, end hvis unionsborgeren ikke havde benyttet sin ret til fri bevægelighed.

Forskelsbehandling kan alene retfærdiggøres, såfremt proportionalitetsprincippet er overholdt.

På baggrund heraf er det din repræsentants opfattelse, at du behandles dårligere ved at have udnyttet din ret til frit at tage ophold i Portugal, end hvis du ikke var fraflyttet Danmark. Årsagen hertil er, at du, såfremt du ikke var fraflyttet Danmark, ville have kunnet indregne underskuddet ved selvstændig virksomhed i globalindkomsten, jævnfør statsskattelovens § 6.

Du ville dermed kunne fradrage underskuddet i den personlige indkomst, jævnfør personskattelovens § 3. Nu nægtes du imidlertid ret til at fradrage underskuddet i din personlige indkomst i Danmark i medfør af kildeskattelovens § 5 A-D samt i din personlige indkomst i Portugal. Denne forskelsbehandling i medfør af kildeskattelovens § 5 A-D er ikke i overensstemmelse med proportionalitetsprincippet, og bestemmelserne er derfor i modstrid med EU traktatens artikel 20 og 21.

Den danske stat er derfor pligtig til at indrømme dig fradrag for underskud i selvstændig portugisisk virksomhed i medfør af kildeskattelovens § 5 A-D.

Repræsentanten påpeger afslutningsvis, at der ikke er indtrådt forældelse, og at det derfor vil være i strid med EU retten, hvis du i medfør af skatteforvaltningslovens § 27 bliver nægtet adgang til tilbagesøgning af de urigtigt erlagte skatter og nægtet adgang til ved genoptagelse at få håndhævet dine EU retlige rettigheder.

Da SKAT efter din opfattelse har handlet culpøst, anmodes SKAT tillige om en stillingtagen til SKATs erstatningsansvar i forhold til rimelige advokatomkostninger, som SKATs ansvarspådragende handlinger i sagen har givet anledning til.

SKATs bemærkninger og endelige afgørelse

Indledningsvis bemærker vi, at vi besvarer dine spørgsmål i omvendt rækkefølge, således at vi først tager stilling til, om der er hjemmel til at fradrage underskud ved selvstændig virksomhed, og dernæst om der er hjemmel til ekstraordinær genoptagelse.

Bestemmelser om direkte skatter hører ikke som sådanne under Det Europæiske Fællesskabs kompetence, men medlemsstaterne skal dog overholde fællesskabsretten under udøvelse af deres kompetence. Det fremgår bl.a. af Schumacker dommen, sag C-279/93, præmis 21.

Det er således de enkelte medlemsstater, som har kompetencen til at fastsætte de nationale skatteretslige regler, men disse skal overholde de fællesskabsretlige regler, og de fortolkninger af fællesskabsretten, som kommer til udtryk i EU-domstolens domme.

Når EU-domstolen afsiger dom som følge af et præjudicielt spørgsmål fra en national domstol, fortolker domstolen den nationale ret ud fra principperne i fællesskabsretten.

Det er korrekt, at EU traktatens bestemmelser om fri bevægelighed mv. giver en unionsborger ret til frit at opholde sig på unionens territorium og dér nyde de rettigheder og pligter, som traktaten giver. Ligeledes er det korrekt, at en medlemsstat ikke må diskriminere en unionsborger, som har benyttet sig af sin ret til fri bevægelighed.

Ifølge EU-domstolens retspraksis kan forskelsbehandling bestå i, at der på sammenlignelige situationer anvendes forskellige bestemmelser, eller at der anvendes samme bestemmelser på forskellige situationer (Schumacker dommen, C-279/93, præmis 30 og Lakebrink dommen, C-182/06, præmis 27).

Det fremgår endvidere, at når det gælder direkte skatter, så er situationen for hjemmehørende og ikke-hjemmehørende som udgangspunkt ikke sammenlignelig (Schumacker dommen, præmis 28).

Dog forholder det sig anderledes i de tilfælde, hvor den ikke-hjemmehørende ikke oppebærer indkomst af betydning i bopælsstaten og oppebærer den væsentligste del af sin skattepligtige indkomst ved virksomhed i beskæftigelsesstaten (dvs. er omfattet af grænsegænger reglerne), således at bopælsstaten ikke kan indrømme ham de fordele han ville opnå, hvis der blev taget hensyn til hans personlige og familiemæssige forhold (Schumacker dommen, præmis 36).

Spørgsmålet i din sag er, om det er i strid med EU retten, når SKAT ikke anerkender, at du kan få fradrag for underskud ved selvstændig virksomhed i Portugal ved opgørelsen af skatten af din pensionsindkomst på baggrund af hvilken du er omfattet af grænsegænger reglerne i kildeskattelovens § 5 A-D.

EU-domstolens dom i sag C-520/04 (Turpeinen) vedrørte en pensioneret finsk statsborger, der siden 1999 havde haft fast bopæl i Spanien, og som var skattepligtig af pension fra Finland. Indtil 2001 havde hun været omfattet af skatteordningen for fuldt skattepligtige hjemmehørende personer - en ordning, der dækker den skattepligtiges samlede globalindkomst.

I 2002, som sagen vedrørte, fik hun meddelelse fra skattemyndigheden om, at hun nu var undergivet ordningen vedrørende begrænset skattepligt, der kun omfatter indtægter hidrørende fra Finland, og hvor skattesatsen var højere.

Hun indgav klage med den påstand, at en person inden for den Europæiske Union skal behandles på samme måde, når den kompetente myndighed forbliver den samme og alle andre omstændigheder i sagen, bortset fra bopælssted, er uforandrede (SKATs kursivering).

EU-domstolen fik forelagt sagen præjudicielt, og kom til den konklusion, at det ville udgøre forskelsbehandling i strid med EU traktatens artikel 18 (nu: artikel 21), hvis Turpeinen, som var omfattet af grænsegænger reglerne, blev beskattet med en højere skattesats, end hvis hun var bosat i Finland.

Du er omfattet af grænsegænger reglerne, og din situation er dermed sammenlignelig med Turpeinens. Den beskatningsordning, som finder anvendelse på dig, er den samme, som hvis du var forblevet bosat i Danmark.

Kildeskattelovens § 5 A-D lever således op til EU-traktatens bestemmelser om fri bevægelighed. Spørgsmålet er herefter, hvorvidt du med hjemmel i kildeskattelovens § 5 A, stk. 1, jævnfør stk. 3, kan fratrække dit underskud ved selvstændig virksomhed i Portugal.

Sagt på en anden måde er spørgsmålet, om du kan fratrække tab omfattet af globalindkomsten i din bopælsstat i pensionsindkomst omfattet af begrænset skattepligt i Danmark.

Danmark og Portugal er suveræne stater og kompetente i forhold til fastsættelsen af egne interne nationale skatteregler. Eventuel dobbeltbeskatning reguleres af den gensidigt indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Kildeskattelovens § 5 A har til formål at afgøre, hvorvidt en skattepligtig kan blive omfattet af reglerne om grænsegængere, og blive beskattet på samme vilkår som en person, som er fuldt skattepligtig til Danmark af samme indkomst.

Set i forhold til anvendelsesområdet for reglerne om beskatning som grænsegænger, har globalindkomsten således udelukkende til formål at fastslå, om minimumskravet på 75 % for at være omfattet er opfyldt.

EU-dommen Lakebrink, sag C-182/06, som din repræsentant støtter sin opfattelse på, omhandlede ægteparret Lakebrink, som var grænsegængere på baggrund af deres indkomst som lønmodtagere i Luxembourg.

EU-domstolen fik forelagt det præjudicielle spørgsmål om, hvorvidt de regler, som ægteparret blev beskattet efter, var i overensstemmelse med EU-traktatens artikel 39 EF om arbejdskraftens fri bevægelighed.

I overensstemmelse med skattereglerne i Luxembourg blev ægteparrets skat beregnet med den skattesats, som ville have fundet anvendelse, hvis de havde været hjemmehørende i Luxembourg. Ved fastsættelsen af skattesatsen blev den negative lejeindtægt, der stammede fra deres ejendomme i Tyskland imidlertid ikke taget i betragtning.

Ifølge de luxembourgske skatteregler blev hjemmehørende skattepligtige i Luxembourg globalbeskattet, hvorimod ægteparret som ikke-hjemmehørende blev beskattet ud fra en beskatningsordning for ikke-hjemmehørende skattepligtige, som udover indenlandske indtægter, alene fandt anvendelse på ikke-hjemmehørende skattepligtiges udenlandske erhvervsmæssige indtægter.

I dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Luxembourg og Tyskland var det fastsat, at retten til at beskatte indtægter fra udlejning af fast ejendom tilkom den stat, hvor ejendommen var beliggende, altså Tyskland. Der var således indført en beskatningsordning i Luxembourg, som var forskellig, alt efter om en arbejdstager, der oppebar den væsentligste del af sin skattepligtige indkomst i Luxembourg, var bosat i Luxembourg eller ikke.

Ægteparret blev som følge heraf beskattet efter en beskatningsordning, som var mindre fordelagtig end behandlingen af hjemmehørende arbejdstagere.

Den luxembourgske og nederlandske regering gjorde gældende, at hvis den udenlandske ikke-erhvervsmæssige indkomst skulle medregnes – uanset om den var negativ eller positiv – ville den ikke-hjemmehørende samlet set blive stillet mere fordelagtigt i forhold til den beskatningsordning, som gjaldt for hjemmehørende skattepligtige. Dette ville kunne være i modstrid med EU-rettens bestemmelser om fri bevægelighed.

Domstolen anerkendte, at en sådan ordning, hvor den ikke-hjemmehørende skattepligtige gjorde ikke-erhvervsmæssige indtægter, der var positive eller overvejende positive, gældende kunne medføre nogle skattefordele for de ikke-hjemmehørende skattepligtige.

For så vidt angik ægteparret var situationen imidlertid den, at de kun havde negative udenlandske ikke-erhvervsmæssigeindtægter.

Domstolen bemærkede i den forbindelse, at det følger af retspraksis, at en ufordelagtig skattemæssig behandling i strid med en grundlæggende frihed ikke kan begrundes med, at der findes andre skattefordele, selv hvis det måtte antages, at der fandtes sådanne fordele.

Det vil således sige, at det ikke ville være i overensstemmelse med retten til fri bevægelighed, hvis ægteparret blev stillet dårligere end hjemmehørende skattepligtige, uagtet at de i tilfælde af, at de måtte få positive ikke-erhvervsmæssige indtægter, ville kunne opnå en fordel.

Dermed fastslog EU-domstolen, at en eventuel forskelsbehandling ville være i overensstemmelse med proportionalitetsprincippet.

Eftersom ægteparret ikke havde positive indtægter i bopælsstaten Tyskland, kunne de ikke dér anmode om, at tabet af lejeindtægter skulle tages i betragtning ved fastsættelsen af skattesatsen for deres samlede indtægter. De ville dermed ikke blive indrømmet de fordele, som de ville opnå i bopælsstaten, såfremt der blev taget hensyn til deres personlige og familiemæssige forhold (jævnfør bl.a. Schumacker-dommen, præmis 36).

Under henvisning til Schumacker-dommens præmis 38 ville det anses som forskelsbehandling, hvis der hverken i bopæls- eller beskæftigelsesstaten blev taget hensyn til vedkommendes personlige og familiemæssige forhold.

På baggrund heraf konkluderede EU-domstolen, at der ville være tale om forskelsbehandling af ægteparret i strid med EU-traktatens artikel 39 EF, hvis Luxembourg afviste at tage de negative lejeindtægter af ægteparrets ejendomme i udlandet i betragtning, når skattesatsen skulle fastsættes.

Du ønsker fradrag for underskud af erhvervsmæssig virksomhed. Hvis du havde været hjemmehørende i Danmark, ville du være skattepligtig af indkomsten og et tab ville kunne fratrækkes. Du er imidlertid hjemmehørende i Portugal.

Som nævnt ovenfor skal du ifølge EU retspraksis behandles på samme måde som andre unionsborgere, når den kompetente myndighed forbliver den samme og alle andre omstændigheder i sagen, bortset fra bopælssted, er uforandrede.

Danmark er ikke kompetent i forhold til beskatning af erhvervsindkomsten fra Portugal, og dermed forbliver den kompetente myndighed ikke den samme, hvis du skulle indrømmes fradrag for underskuddet i Danmark. I Danmark vil der endvidere ikke være intern hjemmel til fradrag af underskud for erhvervsvirksomhed i pensionsindkomst.

Du ville således blive stillet bedre end en pensionist i Danmark, hvis SKAT godkendte fradrag for underskuddet. Dette ville ikke være i overensstemmelse med EU-rettens principper om fri bevægelighed og herunder proportionalitetsprincippet.

På baggrund af dette og med henvisning til EU-domstolens konklusioner i Turpeinen og Lakebrink sagen, er der således ikke tale om forskelsbehandling, når SKAT nægter dig fradrag for underskuddet.

Svaret på spørgsmål 2 er derfor:

Der er ikke hjemmel i kildeskattelovens § 5 A, stk. 1, jævnfør stk. 3, til at fradrage underskud ved selvstændig virksomhed.

Med henvisning til SKATs svar på spørgsmål 2 kan det konkluderes, at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 4 og 7 ikke er opfyldt.

For så vidt angår betingelsen i nr. 8, skal der være tale om myndighedsfejl, hvor der kan gøres et erstatningsansvar gældende. Bestemmelsen finder også anvendelse i tilfælde, hvor et ansvar ikke kan gøres gældende, men hvor det ud fra en rimelighedsbetragtning vil være urimeligt ikke at genoptage den skattepligtiges sag.

SKAT er blevet opmærksom på, at vi aldrig har sendt en afgørelse med klagevejledning, da du anmodede om genoptagelse og fradrag for underskud af din virksomhed i 2009 og 2010 (forslag dateret 27. februar 2012). Vi opfylder de forvaltningsretlige regler med denne afgørelse.

Da der således ikke er hjemmel til den ønskede ændring, kan der ikke ske genoptagelse.

Svaret på spørgsmål 1 er derfor:

Der er ikke hjemmel i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, til at genoptage dine skatteansættelser for 2007-2009.

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at SKAT pålægges at genoptage klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2007, 2008 og 2009 med henblik på at give ham ret til fradrag for 20.170,51 EUR i 2007, 8.980,77 EUR i 2008 og 9.032,89 EUR i 2009.

Påstanden begrundes med følgende:

1. ”Vedrørende spørgsmålet om genoptagelse:

1.1 Skatteforvaltningslovens § 27, ekstraordinær genoptagelse

At Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 4 og nr. 7 og nr. 8 giver hjemmel til ekstra ordinær genoptagelse af ansættelse af indkomstskat.

At Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 4 bestemmer, at der kan ske ekstraordinær genoptagelse, såfremt en udenlandsk myndighed har truffet afgørelse, der har betydning for beskatningen af den skattepligtige.

At En myndighed er defineret som en juridisk person, der udøver suveræn statsmagt i form af lovgivende, udøvende og dømmende magt.

At En indenlandsk myndighed, er en myndighed omfattet af grundlovens § 3, mens enhver myndighed, der ikke er en myndighed i medfør af grundlovens § 3, derfor definitorisk er en udenlandsk myndighed.

At EU har i medfør af Unionstraktatens artikel 47 status af en juridisk person.

At Den Europæiske Union er derfor en udenlandsk myndighed i forhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 4.

At Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7 bestemmer, at der kan ske ekstra ordinær genoptagelse, såfremt hidtidig praksis er underkendt ved dom, ved Landsskatteretskendelse eller ved en praksisændring offentliggjort af skatteministeriet.

At Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 bestemmer, at der kan ske ekstra ordinær genoptagelse såfremt Told- og skatteforvaltningen efter anmodning fra den skattepligtige giver tilladelse til ændring af ansættelsen som følge af særlige omstændigheder.

At Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 hjemler genoptagelse, hvis der er særlige omstændigheder.

At Til særlige omstændigheder hører myndighedsfejl. Dette følger tillige af den juridiske vejledning afsnit A.A.8.2.3.10, der fastslår administrativ praksis angående skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

1.2 EU rettens princip om effektivt retsmiddel i national ret

At EU retten opstiller krav til de nationale retssystemer om, at der i national ret skal være et effektfuldt middel til rådighed for borgen til håndhævelse af borgerens EU rettigheder.

At Principperne er udtrykt i domstolens faste retspraksis, herunder i sagerne C- 222/63, Heylens, C-97/91, Borelli, C-402/05 og 415/05 p, Yassin Abdullah Kadi and Al Barakaat International Foundation v. Council and Commission, C-40/08, Asturcom, C-243/08, Oceano C-317/08, 318/08, 319/08 og 320/08, Rosalba Alessini and others, C-453/10, Jana Perenicova and Vladislav Perenic v SOS financ spol., C-618/10, Banco Espanol v. Calderon Camino

At Princippet om effektfuldt retsmiddel har udmøntet sig i to retsprincipper, nemlig princippet om adgang til effektfuldt retsmiddel og princippet om ekvivalens.

At Princippet om effektivt retsmiddel indebærer, at nationalstaten skal stille et effektfuldt processuelt retsmiddel til rådighed for borgerne, der sikre at borgeren effektivt og med mindst mulige omkostninger kan beskytte sine EU retslige rettigheder.

At Princippet om ekvivalens indebærer, at retsmiddelet ikke må stille borgeren dårligere, end hvis sagen drejede sig om intern national ret.

At EU domstolen har i sagen C-398/09, KID-Holding A/S, fastslået, at nationalstats lovgivning ikke kan være til hinder for tilbagesøgning af en afgift (skat), der er betalt i urigtig formening om skyld.

At I sagen fastslog domstolen, at en virksomheds betaling af en afgift (AMBI), der var pålagt i strid med EU retten, havde krav på at søge denne afgift tilbage, idet den var pålagt i urigtig formening om skyld, hvorfor nationale regler, der forhindrede dette, var i strid med EU retten.

At Højesteret har i kendelsen sag 33/212, Sawo A/S, afgjort, at der i alle tilfælde indtræder forældelse efter den absolutte forældelsesfrist på 10 år. Dette er begrundet i hensynet til at skabe retslig forudsigelighed var på et tidspunkt at kunne regne med at kunne indrette sig efter en afgørelse.

1.3 Konklusion om klagers ret til genoptagelse

Vedrørende retten til genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 4

At Den Europæiske Union som udenlandsk myndighed har truffet afgørelse om det tilfælde, denne sag omhandler.

At de i sagen nævnte afgørelser medfører, at klager har ret til fradrag for negativ indkomst i sin danske beskatning.

Atklager derfor har ret til genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 4

Vedrørende retten til genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7

AtDen Europæiske Domstol blandt andet i Lakebrink dommen har afsagt dom i henhold til hvilken, klager har ret til at fradrage sin negative udenlandske indkomst i den danske indkomst.

Atdisse domme tilsidesætter dansk praksis vedrørende kildeskattelovens § 5 A - 5D.

Atklager derfor har ret til genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7.

Vedrørende retten til genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, nr. 8

At SKAT har i nærværende sag været i besiddelse af selvangivelser med bilag fra den portugisiske skattemyndighed, hvoraf fremgår Skatteyders underskud fra selvstændig erhvervsvirksomhed.

At Til trods herfor har SKAT ikke truffet afgørelse om skatteyder kunne trække disse underskud fra i sin danske skat.

AtSKAT har i tillæg hertil anerkendt, at SKAT har lavet myndighedsfejl ved behandlingen af skatteyders sag vedrørende samme sag.

AtSKAT har derfor begået myndighedsfejl, og klager er derfor berettiget til genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Vedrørende retten til genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 27 fortolket overensstemmende med EU retten

At nærværende sag omhandler klagers EU traktatsikrede ret til ikke diskriminatorisk beskatning.

At Danmark derfor har pligt til at stille et effektivt retsmiddel til rådighed for, at klager kan håndhæve sine rettigheder.

Atdette retsmiddel er ekstraordinær genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1.

At en nægtelse af genoptagelse vil medfører, at klager fortaber sin mulighed for at håndhæve sine EU retslige rettigheder.

At et sådant resultat vil være i strid med EU retten princip om effektivt retsmiddel, hvorfor skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 skal fortolkes således, at klager har ret til ekstraordinær genoptagelse.

At EU domstolen i blandt andet Lakebrink sagen har afgjort, at en EU borger havde ret til at fradrage negativ indkomst fra bopælsstaten i kildestatens skat.

At hvis en dansk domstol eller administrativ skattemyndighed havde truffet en ensartet afgørelse om fortolkningen af kildeskattelovens §§ 5A - 5 D, så ville klager have haft ret til ekstraordinær genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 4 og nr. 7.

At en nægtelse af genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 derfor vil stille klager dårligere, end hvis den påberåbte afgørelse havde været truffet af en danske myndighed.

Aten sådan fortolkning er i modstrid med princippet om ekvivalens i EU retten.

AtSkatteforvaltningen har tidligere nægtet at tage hensyn til klagers negative indkomst ved ansættelsen af klagers skattepligtige indkomst.

At dette er i strid med skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, idet klagers indkomst ikke er pådømt retsligt korrekt.

Atdette er en myndighedsfejl omfattet af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

At det vil stride mod princippet om ekvivalens at nægte klager genoptagelse, da dette vil stille klager dårligere, end hvis sagen handlede om dansk ret alene.

At i nærværende sag er der ikke indtrådt forældelse efter den absolutte 10 årige forældelsesfrist. Der er derfor pligt til at fortolke skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 overensstemmende med EU retten, således at ekstraordinær genoptagelse imødekommes, idet klager i modsat fald uretmæssigt vil blive nægtet adgang til at gøre krav på tilbagesøgning af de urigtigt erlagte skatter.

At Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, litra 1 - 8 vil derfor være i strid med EU retten, såfremt disse forhindre skatteyder i at få genoptaget sin skatteansættelse med henblik på at håndhæve sin EU retslige rettigheder.

Atklager derfor har ret til ekstraordinær genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 1

2. Vedrørende retten til fradrag:

2.1 EU retten anvendelse

2.1.1 Retten til fri bevægelighed for personer

At Artikel 49, stk. 1 i EU traktaten bestemmer, at der er forbud mod restriktioner, som hindrer statsborgere i en medlemsstat i frit at etablere sig på en anden medlemsstats område.

At Begrebet "etablering" er defineret i sagen C-221/89, R. v. Secretary of state for transport, ex parte Factortame, som den faktiske forfølgende af økonomisk aktivitet gennem et fast driftssted i en anden medlemsstat for en ubestemt periode.

At EU retten finder ikke anvendelse på fuldstændigt interne forhold i en nationalstat, men den finder anvendelse såfremt blot et element er grænseoverskridende inden for EU, jf. eksempelvis sagen 136/78 Knoors v. Secretary of state for economic affaris.

2.1.1.1 Konklusion om EU rettens anvendelse for personer

At I nærværende sag har en dansk statsborger taget bopæl i Portugal, og her stiftet et firma med fast driftssted på hans bopæl, og han har modtaget pensionsydelser fra Danmark.

At Kravet om etablering er dermed opfyldt, og det er kravet om grænseoverskridende aktivitet ligeledes.

AtEU retten finder derfor anvendelse.

2.1.2 Unionsborgere

At EU traktatens artikel 20 og 21 bestemmer, at enhver statsborger i et medlemsland har unionsborgerskab, samt at en unionsborger har ret til frit at opholde sig på unionens territorium og der nyde de rettigheder og pligter, der følger af traktaten.

At EU domstolen fandt i sagen C-224/98, D'Hoop, at en studerende, der havde færdiggjort sin uddannelse i en anden medlemsstat, havde ret til understøttelse i bopælsstaten i medfør af artikel 21 (tidligere artikel 18). Præmisserne for anvendelsen af EU traktaten er nr. 27-29.

At EU domstolen fandt i sagen c-520/04, Turpeinen, at en pensionist, der modtog en folkepensionslignende ydelse fra hjemlandet, ikke kunne udsættes for skattemæssig diskrimination ved at have taget bopæl i en anden medlemsstat i medfør af artikel 21 (tidligere artikel 18). Præmissen for anvendelsen af EU traktaten er nr. 18.

At EU domstolen fandt i sagerne C-523/11 og C-258/11, Prinz og Seeberger, at artiklerne 20 og 21 fandt anvendelse på to studerende, og at Tyskland var afskåret fra at nægte dem uddannelsesstøtte på grund af deres bopæl. Præmissen for anvendelsen af EU traktaten er nr. 23.

2.1.2.1 Konklusion om EU rettens anvendelse for Unionsborgere

At Da klager i denne sag er danske statsborger med bopæl i unionslandet Portugal, så er klager unionsborger og forholdet er ikke internt, og artikel 20 og 21 i EU traktaten finder derfor anvendelse.

2.2 EU rettens princip om ikke-diskrimination

At Artikel 49 indeholder et selvstændigt forbud mod diskrimination på grund af nationalitet, jf. EU domstolens dom i sagen C-311/97, Royal Bank of Scotland, præmis 20.

At reglen om ligebehandling forbyder ikke kun åbenlys forskelsbehandling på grund af nationalitet, men desuden enhver form for skjult forskelsbehandling, som ved anvendelsen af andre kriterier reelt fører til dette samme resultat, jf. EU domstolens dom i sagen C-279/93, Schumacker, præmis 26.

At det er EU domstolens faste praksis, at forskelsbehandling kun kan består i, at der på sammenlignelige situationer anvendes forskellige bestemmelser, eller at den samme bestemmelse anvendes på forskellige situationer, jf. EU domstolens dom i sagen C-279/93, Schumacker, præmis 30.

At EU domstolen har i sagen C-182/06, Lakebrink taget stilling til et tilfælde, der er identisk med denne sag. Sagen var anlagt for krænkelse af arbejdskraftens frie bevægelighed.

At sagsøgeren havde den væsentligste del af sin indkomst i Luxembourg, der var kildelandet, men boede i Tyskland, der var bopælslandet. Som begrænset skattepligtig til Luxembourg havde sagsøgeren ikke krav på fradrag for tabt lejeindtægt vedrørende nogle udlejningsejendomme i Tyskland.

At i dommens præmis 17 fastslår EU domstolen, at bestemmelserne vedrørende den frie bevægelighed for personer skal gøre det lettere for fællesskabsborgere at udøver deres erhvervsmæssige beskæftigelse på fællesskabets område, og at disse bestemmelser er til hinder for foranstaltninger, som kan stille disse borgere ugunstigt, såfremt de ønsker at udøve en erhvervsmæssig beskæftigelse på en anden medlemsstats område.

At i domstolens præmis 25 bemærker domstolen, at sagsøgeren i mangel af skattepligtige indtægter i bopælsstaten ikke har mulighed for der at anmode om, at tabet af lejeindtægter vedrørende deres ejendomme i denne stat skal tages i betragtning, hvorved enhver mulighed for at påberåbe sig den negative lejeindtægt med henblik på fastsættelsen af skattesatsen for den samlede indkomst forspildes.

At i dommens præmis 31 konstaterer domstolen, at forskelsbehandlingen består i, at der hverken i bopælsstaten eller beskæftigelsesstaten tages hensyn til vedkommendes personlige og familiemæssige forhold.

At af samme årsag konkluderer EU domstolen i præmis 35, at den omstændighed at en skattemyndighed afviser at tage negativ lejeindtægt vedrørende en skattepligt persons ejendomme i udlandet i betragtning er en forskelsbehandling, der er forbudt i medfør af artikel 39.

At Luxembourg, der var kilde land, var derfor pligtig at indrømme sagsøgeren fradrag for tabt lejeindtægt fra bopælsstaten.

At EU domstolen nåede samme resultat i dommen C-279/93, Schumacker. Heraf fremgår det af præmis 38, at hvad angår en ikke-hjemmehørende, som i en anden medlemsstat end bopælsstaten oppebærer den væsentligste del af sin indkomst og næsten hele families indkomst, består forskelsbehandlingen i, at der hverken i bopæls- eller beskæftigelsesstaten tages hensyn til vedkommendes personlige og familiemæssige forhold (den samlede skatteevne).

At EU domstolen har i sagen C-385/00, De Groot bekræftet, at princippet om at alle traktatens bestemmelser om den frie bevægelighed for personer skal gøre det lettere for fællesskabsborgere at udøve erhvervsmæssig beskæftigelse af enhver art på hele Fællesskabets område, gælder alle frihedsrettighederne.

At dette følger af præmis 77, hvoraf EU domstolen fastslår, at det følger endvidere af fast retspraksis, at alle traktatens bestemmelser vedrørende den frie bevægelighed for personer skal gøre det lettere for fællesskabsstatsborgere at udøve erhvervsmæssig beskæftigelse af enhver art på hele Fællesskabsområdet, og at disse bestemmelser er til hinder for foranstaltninger, som kan skade disse borgere, såfremt de ønsker at udøve et erhverv på en anden medlemsstats område.

At inden for anvendelsesområdet for etableringsfriheden er principperne fra Lakebrink dommen bekræftet i sag C-152/03, Ritter-Coulais, for så vidt angår anvendelsen af lighedsprincippet, og dermed nationalstatens pligt til at medregne negativ indkomst ved opgørelsen af den samlede skattepligtige indkomst.

At dette fremgår af dommens præmis 33, og for så vidt angår krænkelsen af lighedsprincippet af præmisserne 36, 37 og 38.

At i forhold til skatteyders rettigheder i medfør af EU traktatens artikler 20 og 21, så følger det af dommene C-224/98, præmis 30, C-520/04, præmis 28 og C-523/11 og C-585/11, præmis, at en medlemsstat ikke må diskriminere må en unionsborger, hvilket indebærer, at en unionsborger ikke må stilles dårligere, end hvis unionsborgeren ikke havde benyttet sin ret til fri bevægelighed.

At de samme domme angiver, at en forskelsbehandling alene kan være retfærdiggjort, såfremt denne er overensstemmende med proportionalitetsprincippet (præmis 35 i C- 224/98, præmis 20 C- 520/04, og præmis 24 i C-523/11 og C-585/11).

At den danske stat er derfor pligtig at indrømme klager fradrag for underskud i selvstændig Portugisisk virksomhed i medfør af kildeskattelovens § 5 A -D.

2.3 National ret

At Kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 9 bestemmer, at indkomster fra pensionsudbetalinger, udbetalt fra Danmark, kan beskattes i Danmark.

At Skatteyder modtager pensionsudbetalinger fra den Danske stat, og skatteyder er derfor begrænset skattepligtig til Danmark i medfør af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 9.

At Kildeskattelovens § 5B, stk. 1 har følgende ordlyd: "Dette afsnit finder anvendelse på personer, som er skattepligtige efter kildeskattelovens § 2 eller kulbrinteskatteloven, eller som efter en indgået dobbeltbeskatningsoverenskomst er hjemmehørende i en anden stat, i Grønland eller på Færøerne. Hvis indkomst hidrørende fra personligt arbejde og fra selvstændig erhvervsvirksomhed, der kan beskattes her i landet - herunder efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst - med tillæg af renteudgifter og kurstab på gæld, der er fradraget i denne indkomst, i et indkomstår udgør mindst 75 pct. af de efter dansk skattelovgivning opgjorte samlede indtægter med fradrag af samtlige udgifter afholdt for at erhverve indkomsten opgjort efter statsskattelovens § 6, litra a, kan den skattepligtige vælge at blive beskattet efter §§ 5 A-D. Tilsvarende gælder i et indkomstår, hvor både den danske indkomst og den samlede indkomst er negativ, hvis den skattepligtige i det seneste indkomstår med dansk positiv indkomst er blevet beskattet efter dette afsnit.

At Kildeskattelovens § 5B, stk. 1, 2. pkt. giver hjemmel til at indkomst, der hidrører fra selvstændig virksomhed, der kan beskattes her i landet, beskattes efter reglerne i §§ 5A - 5D.

At Kildeskattelovens § 5A, stk. 3 bestemmer, at pensionsudbetalinger medregnes til indkomst erhvervet ved personligt arbejde eller selvstændigt erhverv.

AtGrænsegænger reglerne i kildeskattelovens §§ 5A - 5D finder derfor anvendelse på skatteyder.

2.4 Konklusion

At i nærværende sag er tilfældet det, at klager har den væsentligste del af sine indkomster fra Danmark som kildeland, mens klager har negative indkomster fra erhvervsvirksomhed i 2007, 2008 og 2009 fra Portugal som bopælsland.

AtSkatteyder er begrænset skattepligtig til Danmark i medfør af kildeskattelovens § 2, stk.1, nr. 9 på grund af pensionsindkomsten.

At klager opgør sin indkomst i Danmark i medfør af reglerne i kildeskattelovens § 5A - 5D. I medfør heraf er skatteyder tidligere blevet nægtet ret til fradrag for negativ indkomst i Portugal (bopælslandet), idet der ikke var tale om erhvervsindkomst i Danmark, jf. kildeskattelovens § 5 B, stk. 1, 2. pkt.

At da klager ikke har positive indkomster fra Portugal, har dette land ikke taget hensyn til klagers negative indkomster for årene 2007, 2008 og 2009.

At derved har hverken bopælslandet eller kildelandet taget hensyn til klagers personlige og familiemæssige situation ved at betragte klagers samlede skatteevne.

At det følger heraf, at klager er blevet behandlet dårligere skattemæssigt, end hvis skatte­ yder ikke havde benyttet sig af sin ret til fri bevægelighed.

At følgelig er der sket en krænkelse af klagers ret til ligebehandling, og kildestaten (Danmark) har derfor pligt til at give klager ret til fradrag for den i Portugal (bopælsstaten) erhvervede negative indkomst, jf. Lakebrink sagens konklusion.

At i nærværende tilfælde behandles skatteyder dårligere ved at have benyttet sin ret til frit at tage ophold i Portugal, end hvis klager ikke havde fraflyttet Danmark, idet klager da ville have kunnet indregne underskuddet ved selvstændig virksomhed i globalindkomsten, jf. statsskattelovens § 6, og fradrage underskuddet i den personlige indkomst, jf. personskattelovens § 3, mens klager nu nægtes ret til at fradrage underskuddet i sin personlige indkomst i Danmark i medfør af kildeskattelovens § 5 A-D, samt i sin personlige indkomst i Portugal.

At da forskelsbehandlingen i medfør af kildeskattelovens § 5 A-D ikke er overensstemmende med proportionalitetsprincippet, idet reglerne er diskriminerende, så er bestemmelserne i modstrid med EU traktatens artikel 20 og 21.

3. Vedrørende EU rettens direkte virkning og forrang

3.1 Afgørelserne om direkte virkning og forrang for national ret

Atden danske stat har afgivet suverænitet til den Europæiske Union. Dette indebærer i henhold til EU domstolens faste retspraksis, at EU retten skal gives forrang for national ret, jf. sagen C26/62, Van Gend en Loos m.v.

At EU rettens princip om direkte virkning i national ret er fastslået i EU domstolens faste retspraksis, jf. sagen 6/64, Flamino Costa v. ENEL m.v.

At den overdragne suverænitet i medfør af sagen Van Gend en Loos er statslig suverænitet omfattende lovgivende, udøvende og dømmende magt.

AtEU retten derfor har forrang for nationale retsregler.

3.2 Konklusion om EU rettens direkte virkning og forrang for national ret

Atklager kan derfor påberåbe sig sine rettigheder i medfør af EU traktatens artikel 49, stk. 1 direkte og med forrang for bestemmelserne i kildeskattelovens §§ 5A - 5 D.

Atden danske statsmagts instanser har derfor pligt til at lægge EU rettens regler til grund ved dens afgørelser.”

Skattestyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse:

”Skattestyrelsen deler Skatteankestyrelsens vurdering vedrørende spørgsmålet om genoptagelsen af indkomstårene 2007 og 2008.

I forhold til indkomståret 2009 skal Skattestyrelsen bemærke, at styrelsen deler Skatteankestyrelsens opfattelse af, at klagers genoptagelsesanmodning af 7. august 2013 skal anses som bemærkninger til SKATs forslag til afgørelse af 27. februar 2012 og, at anmodningen om genoptagelse på denne baggrund skal anses som fremsat inden for den ordinære frist i SFL § 26, stk. 1.

Jf. § 26, stk. 2, er det herudover et krav, at den skattepligtige skal fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde en ændring.

Danmark har ikke ret til at beskatte overskud fra klagerens enkeltmandvirksomhed i Portugal, da han ikke er fuldt skattepligtig her til landet. Det vil derfor medføre en meget unormal asymmetri skatteretligt, hvis klageren skulle kunne fradrage underskud fra den pågældende portugisiske virksomhed i hans indkomst fra Danmark.

Det fremgår af DJV 2019-2, C.F.5.5.4, at der efter KSL § 5 B alene gives fradrag for udgifter, der vedrører den skattepligtiges familiemæssige og personlige udgifter.

Om erhvervsrelaterede renter anføres det, at ”…renteudgifter i forbindelse med erhvervsmæssig virksomhed er derimod ikke fradragsberettigede”.

Skattestyrelsen finder, at underskud fra en enkeltmandsvirksomhed ikke kan betegnes som et underskud, der vedrører den skattepligtiges familiemæssige og personlige udgifter. Underskud, der hidrører fra erhvervsmæssig virksomhed, berettiger ikke til fradrag, jf. DJV 2019-2, C.F.5.5.4.

Skatteankestyrelsen har bl.a. henvist til afgørelsen SKM2015.694.LSR, hvor Landsskatteretten fandt, at det ville være i strid med fællesskabsretten ikke at tillade fradrag for tiende til en kirke. Ifølge Skatteankestyrelsen viser denne afgørelse, at KSL § 5 B, stk. 1, ikke er udtømmende. Skattestyrelsen finder imidlertid ikke, at underskud fra en erhvervsmæssig virksomhed (enkeltmandsvirksomhed) kan sidestilles med tiende til en kirke, der vedrører den skattepligtiges personlige forhold.

I EU-retten , 2014, 6. udgave, af Karsten Ensig Sørensen m.fl., anføres s. 792 følgende om grænsegængerreglerne i KSL §§ 5 A-5 D:

”Dermed har denne gruppe begrænset skattepligtige fået mulighed for at opnå de fleste af de fradragsmuligheder, som fuldt skattepligtige har, idet der dog fortsat er enkelte fradrag, som mangler. Bl.a. opnås ikke fradrag for evt. underskud, som den begrænset skattepligtige konstaterer ved aktiviteter, der ikke er skattepligtige i Danmark. Denne undtagelse synes dog at kunne forsvares med, at samme indkomst ikke ville være skattepligtig i Danmark samt det forhold, at fradrag for et sådant underskud ikke omfattes af Schumacker-dommens henvisninger til fradrag forbundet med den skattepligtiges ”personlige og familiemæssige forhold”.

Hvis klagerens anmodning skulle imødekommes, ville Danmark skulle give fradrag for underskud i den pågældende virksomhed i Portugal, men ville ikke kunne beskatte virksomheden, når den eventuelt gav overskud. Skattestyrelsen finder ikke, at klager har ret til en sådan asymmetrisk beskatning, jf. også ovenstående citat fra EU-retten.

Skattestyrelsen finder på denne baggrund, at det var korrekt af SKAT (nu Skattestyrelsen) at afvise klagerens anmodning om fradrag for erhvervsmæssig virksomhed i Portugal, da klagers anmodning ikke kunne anses som oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde en ændring jf. SFL § 26, stk. 2.”

Landsskatterettens afgørelse og begrundelse

Klageren er omfattet af reglerne i kildeskattelovens afsnit I A, der blev indført ved lov nr. 1095 den 20. december 1995 (grænsegængerreglerne).

Grænsegængerreglerne er indført på baggrund af blandt andet EF-Domstolens dom i sagen
C-279/93 (Schumacker). Sagen angik en belgisk statsborger, der boede i Belgien, men arbejdede i Tyskland, hvorfra han oppebar næsten hele familiens indkomst. Af dommen fremgår bl.a.:

”(...) det som udgangspunkt er bopælsstaten, som skal beskatte skatteyderens samlede indkomst, således at der tages hensyn til omstændigheder, som er knyttet til dennes personlige og familiemæssige forhold. [præmis 32]. (...)

Det forhold, at en medlemsstat ikke indrømmer en ikke-hjemmehørende visse skattemæssige fordele, som tilkommer en hjemmehørende, indebærer derfor ikke generelt en forskelsbehandling, idet de to kategorier af skattepligtige ikke befinder sig i en sammenlignelig situation. [præmis 34] (...)

Dette gælder imidlertid ikke i et tilfælde som det, der foreligger i hovedsagen, hvor den ikke-hjemmehørende ikke oppebærer en indkomst af betydning i bopælsstaten og oppebærer den væsentligste del af sin skattepligtige indkomst ved virksomhed i beskæftigelsesstaten, således at bopælsstaten ikke kan indrømme ham de fordele, han vil opnå, såfremt der tages hensyn til hans personlige og familiemæssige forhold. [præmis 36]

Situationen for en sådan ikke-hjemmehørende og en hjemmehørende, som har sammenligneligt, lønnet arbejde, adskiller sig således objektivt ikke på en sådan måde, at det kan begrunde, at de behandles forskelligt for så vidt angår inddragelsen af skatteyderens personlige og familiemæssige forhold ved beskatningen. [præmis 37]

Hvad angår en ikke-hjemmehørende, som i en anden medlemsstat end bopælsstaten oppebærer den væsentligste del af sin indkomst og næsten hele familiens indkomst, består forskelsbehandlingen i, at der hverken i bopæls- eller beskæftigelsesstaten tages hensyn til vedkommendes personlige og familiemæssige forhold. [præmis 38]

(...) I et tilfælde som det, der foreligger i hovedsagen, kan bopælsstaten ikke tage hensyn til den skattepligtiges personlige og familiemæssige forhold, idet den skat, han skal betale til denne stat, ikke er tilstrækkelig til, at der kan tages hensyn hertil. Når det er tilfældet, indebærer det fællesskabsretlige ligebehandlingsprincip, at der i beskæftigelsesstaten skal tages hensyn til den ikke-hjemmehørende udlændings personlige og familiemæssige forhold på samme måde som for en hjemmehørende statsborger, og at der skal indrømmes ham samme skattemæssige fordele. [præmis 41] (...)

(...) traktatens artikel 48 skal fortolkes således, at den er til hinder for, at en medlemsstat anvender en bestemmelse, hvorefter en arbejdstager, der er statsborger i en anden medlemsstat, og som har bopæl i denne medlemsstat, men har lønnet arbejde på førstnævnte stats område, beskattes hårdere end en arbejdstager, som har bopæl på førstnævnte stats område og dér har samme beskæftigelse, når statsborgeren fra den anden medlemsstat – som i det tilfælde, der foreligger i hovedsagen – oppebærer hele eller næsten hele sin indkomst ved arbejde i den førstnævnte stat og ikke i den anden stat har en indkomst, der er tilstrækkelig til, at han dér kan beskattes på en sådan måde, at der tages hensyn til hans personlige og familiemæssige forhold. [præmis 47]”

Dommen C-527/06 (Renneberg) omhandler en statsborger fra Holland (Nederlandene), der havde bosat sig i Belgien, men fortsat arbejdede i Nederlandene. Nederlandene ville ikke indrømme Renneberg fradrag for hans renteudgifter vedrørende boligen i Belgien. Af dommen fremgår bl.a.:

”Artikel 39 EF skal fortolkes således, at den er til hinder for en national lovgivning, hvorefter en fællesskabsborger, der ikke er hjemmehørende i den medlemsstat, i hvilken han oppebærer indtægter, der udgør hele eller næsten hele hans skattepligtige indkomst, ikke ved opgørelsen af beskatningsgrundlaget for disse indtægter i denne medlemsstat kan gøre negative indtægter vedrørende en af ham ejet beboelsesejendom, der er beliggende i en anden medlemsstat, gældende, hvorimod en person, der er hjemmehørende i den førstnævnte medlemsstat, kan gøre sådanne negative indtægter gældende ved opgørelsen af beskatningsgrundlaget for sine indtægter.

For så vidt angår direkte beskatning er situationen for hjemmehørende og ikke-hjemmehørende i en medlemsstat som udgangspunkt ikke sammenlignelig, idet der er tale om objektive forskelle for så vidt angår såvel indtægtskilde som den skattepligtiges skatteevne eller personlige og familiemæssige forhold. Når der findes en skattemæssig fordel, som ikke indrømmes ikke-hjemmehørende, kan det anses for forskelsbehandling, at de to kategorier af skattepligtige behandles forskelligt, når situationen for disse kategorier ikke adskiller sig objektivt på en sådan måde, at det kan begrunde, at de på dette punkt behandles forskelligt. Dette er bl.a. tilfældet, når en ikke-hjemmehørende skattepligtig ikke oppebærer en indkomst af betydning i bopælsmedlemsstaten og oppebærer den væsentligste del af sin skattepligtige indkomst ved virksomhed i beskæftigelsesmedlemsstaten, således at bopælsmedlemsstaten ikke kan indrømme ham de fordele, han vil opnå, såfremt der tages hensyn til hans personlige og familiemæssige forhold, idet forskelsbehandlingen består i, at der hverken i bopæls- eller beskæftigelsesmedlemsstaten tages hensyn til vedkommendes personlige og familiemæssige forhold.

En person, der, selv om han er hjemmehørende i en medlemsstat, oppebærer den væsentligste del af sin skattepligtige indkomst ved lønnet beskæftigelse i en anden medlemsstat og ikke oppebærer en indkomst af betydning i bopælsmedlemsstaten, befinder sig dermed med henblik på hensyntagen til hans skatteevne i forhold til beskæftigelsesmedlemsstaten i en situation, der er objektivt sammenlignelig med situationen for en person, der er hjemmehørende i sidstnævnte medlemsstat og ligeledes udøver en lønnet beskæftigelse i denne. Når en medlemsstat ved opgørelsen af beregningsgrundlaget for den indkomstskat, som hjemmehørende skattepligtige skal betale, tager hensyn til negative indtægter vedrørende en fast ejendom beliggende i en anden medlemsstat, er den også forpligtet til med hensyn til personer, der er hjemmehørende i sidstnævnte medlemsstat, og som oppebærer hele eller næsten hele deres skattepligtige indkomst i den første medlemsstat og ikke oppebærer en indkomst af betydning i deres bopælsmedlemsstat, at tage hensyn til de samme negative indtægter ved opgørelsen, idet der ellers ikke vil blive taget hensyn til sidstnævnte skattepligtiges situation i denne henseende i nogen af de pågældende to medlemsstater.

Den forskelsbehandling, der er tvist om, skyldes ikke blot, at de pågældende nationale skattelovgivninger er forskellige. En skattepligtig person, der oppebærer hele eller næsten hele sin indkomst i beskæftigelsesmedlemsstaten, ville – selv hvis bopælsmedlemsstaten tillod den nævnte hensyntagen til tab ved opgørelsen af beregningsgrundlaget for hjemmehørende personers indkomstskat – under alle omstændigheder ikke kunne drage nytte af en sådan fordel.

Med hensyn til risikoen for dobbelt hensyntagen til tab vedrørende en ikke-hjemmehørende skattepligtig persons faste ejendom tilsigter den omtvistede nationale lovgivning at undgå, at der opstår en sådan risiko med hensyn til hjemmehørende skattepligtige personer, der har negative indtægter vedrørende en fast ejendom beliggende i en anden medlemsstat, hvis situation kan sammenlignes med situationen for en ikke-hjemmehørende skattepligtig, der oppebærer hele eller næsten hele sin indkomst i den pågældende medlemsstat. Desuden kan denne medlemsstat i tilfælde, hvor en del af en skattepligtig persons transaktioner foretages på en anden medlemsstats område end den, hvor han udøver lønnet beskæftigelse, anmode de kompetente myndigheder i en anden medlemsstat om at fremskaffe alle oplysninger, der vil kunne sætte den i stand til at foretage en korrekt indkomstskatteansættelse, eller alle de oplysninger, den anser for nødvendige for at ansætte det nøjagtige indkomstskattebeløb, en skattepligtig skal betale i henhold til den lovgivning, medlemsstaten anvender. (jf. præmis 59-62, 66, 71, 75, 77-80 samt domskonkl.)”

Dommen C-182/06 (Lakebrink) omhandler et ægtepar med tysk statsborgerskab og bopæl, som arbejdede i Luxembourg. Det fremgår af dommen, at Luxembourg skulle indrømme ægtefællerne fradrag for en negativ lejeindtægt vedrørende to tyske ejendomme, som de ejede, men ikke selv benyttede. Det fremgår af dommens præmis 34, at alle de skattefordele, der er knyttet til den ikke-hjemmehørende persons skatteevne, og som hverken tages i betragtning i bopælsstaten eller i beskæftigelsesstaten, er omfattet af beskyttelsen, idet skatteevnen er en del af denne persons personlige situation.

Selvstændigt erhvervsdrivende er omfattet af en tilsvarende beskyttelse mod forskelsbehandling, jf. TEUF artikel 49 og C-80/94 (Wielockx).

Personer, der modtager pension, er omfattet af beskyttelse mod forskelsbehandling i medfør af TEUF artikel 18, jf. C-520/04 (Turpeinen).

Den fællesskabsretlige beskyttelse mod forskelsbehandling omfatter således alle skattefordele, der er knyttet til en ikke-hjemmehørende persons skatteevne, som hverken tages i betragtning i bopælsmedlemsstaten eller beskæftigelsesmedlemsstaten.

Dansk ret

Det fremgår af kildeskattelovens § 5 B, stk. 1, at personer, der opfylder betingelserne i § 5 A, og som vælger beskatning efter grænsegængerreglerne, er berettigede til fradrag for konkret nævnte udgifter.

Medlemsstaterne, herunder Danmark, skal overholde fællesskabsretten under udøvelse af deres kompetence, jf. herved bl.a. bestemmelsens forarbejder (lovforslag nr. 35 af den 11. oktober 1995) og C-279/93 (Schumacher), præmis 21.

Landsskatteretten har ved en afgørelse offentliggjort som SKM2015.694.LSR fastslået, at udgifterne nævnt i kildeskattelovens § 5 B, stk. 1, ikke er udtømmende, idet det vil være i strid med EUF-traktatens artikel 45 ikke at tillade fradrag for tiende til en kirke.

En i Danmark bosiddende person, der driver virksomhed i udlandet, vil være berettiget til fradrag for eventuelle underskud fra denne ved beregningen af den danske skat. Det fremgår af statsskattelovens § 6 og personskattelovens § 3, stk. 2.

Hvis en ikke-bosiddende person, der har hovedparten af sin indkomst i Danmark, nægtes fradrag for underskud vedrørende en virksomhed, der ligger i udlandet, kan det herefter være i strid med fællesskabsretten at nægte personen fradrag herfor, hvis der ligeledes ikke tages højde for dette ved beregningen af personens skat i bopælsstaten. Som sagen er oplyst, er der skabt en vis formodning for, at det er i strid med fællesskabsretten, at klageren er nægtet fradragsret i den foreliggende situation.

Den foreliggende sag

Klageren har fremlagt kopi af sine portugisiske selvangivelser for 2007, 2008 og 2009. Endvidere har han fremlagt kopi af en årsopgørelse for 2007. Det fremgår af materialet, at klageren og hans ægtefælle har selvangivet deres indkomst på en fælles selvangivelse. Det er uoplyst, hvilket grundlag beskatningen af ægtefællerne er sket på i Portugal.

Ifølge selvangivelsen for 2007 har klageren opgjort resultatet af sin virksomhed i Portugal til 466,73 EUR, og ægtefællernes globale indkomst er opgjort til 534,68 EUR. Det underskud på 20.170,51 EUR, der fremgår af årsopgørelsen, må derfor antages at vedrøre et eller flere andre indkomstår.

Det fremlagte materiale giver herefter ikke grundlag for at antage, at klagerens danske skatteansættelse for 2007 ikke er i overensstemmelse med fællesskabsretten, og allerede derfor har SKAT med rette afvist at genoptage denne.

For så vidt angår indkomstårene 2008 og 2009 har klageren fremlagt kopi af sine portugisiske selvangivelser. Det fremgår heraf, at klageren har opgjort resultatet af sin virksomhed i Portugal til henholdsvis -8.980,77 EUR og -9.032,89 EUR. Der er ikke fremlagt årsopgørelser vedrørende disse år, og det fremgår ikke, hvad ægtefællernes eventuelle øvrige indkomster og fradrag har udgjort. Det er dog oplyst, at ægtefællerne ikke havde indkomst i Portugal.

Da der er tale om en afgørelse vedrørende en anmodning om genoptagelse, skal vurderingen af, om SKAT med rette afviste at imødekomme anmodningen om genoptagelse, foretages på det grundlag, SKAT havde, da SKAT traf sin afgørelse. Landsskatteretten skal ikke indhente yderligere oplysninger.

De fremlagte oplysninger er ikke tilstrækkelige til at konstatere, om klageren i den konkrete situation efter fællesskabsretten ville være berettiget til fradrag for underskud fra den portugisiske virksomhed ved beregningen af hans danske skat, men de skaber en formodning for, at det kan være tilfældet.

Genoptagelse af klagerens skatteansættelser

Efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, skal en skattepligtig, der ønsker at få ændret sin skatteansættelse, senest den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb fremlægge nye oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.

Klageren har den 7. august 2013 anmodet om genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2007, 2008 og 2009. Anmodningen er dermed indgivet efter udløbet af fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, om ordinær genoptagelse.

En genoptagelse af skatteansættelserne på grundlag af denne anmodning forudsætter derfor, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27 er opfyldte.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-7, indeholder en række objektive grunde til ekstraordinær genoptagelse. Landsskatteretten finder ikke, at klageren opfylder betingelserne for genoptagelse efter nogen af disse. Det bemærkes i den forbindelse, at der ikke foreligger en afgørelse fra en udenlandsk skattemyndighed, som har betydning for beskatningen af klageren, hvorfor skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 4, ikke finder anvendelse.

Endvidere bemærkes, at SKATs afgørelse hverken er truffet efter en praksis, der er underkendt ved en dom, en afgørelse fra skatteankeforvaltningen, et skatteankenævn eller Landsskatteretten og ej heller ved en praksisændring offentliggjort af Skatteministeriet, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7.

Ifølge skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, kan der endvidere ske genoptagelse, hvis der foreligger særlige omstændigheder. Baggrunden for bestemmelsen var ønsket om at have en bestemmelse, der kunne opsamle eventuelle tilfælde, hvor forholdene i særlig grad talte for, at ansættelsen blev ændret, selv om betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1 til 7, ikke var opfyldte.

Ifølge bestemmelsens forarbejder (L 175, fremsat den 12. marts 2003) tænkes bestemmelsen f.eks. anvendt, hvis der er begået fejl af skattemyndighederne, der har medført en materielt urigtig ansættelse, og det efter en konkret bedømmelse må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen. Bestemmelsen tænkes endvidere anvendt, hvis den forkerte ansættelse skyldes svig fra tredjemand eller andre særlige omstændigheder, der ikke kan bebrejdes den skattepligtige. Bestemmelsen giver derimod ikke grundlag for genoptagelse i tilfælde, hvor den skattepligtige f.eks. har glemt et fradrag. Mulighederne for genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, er således snævre. Det er skatteyderen, der skal godtgøre, at betingelserne for genoptagelse er opfyldt.

Efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er en genoptagelse endvidere kun mulig, hvis genoptagelsesanmodningen fremsættes senest 6 måneder efter, den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. Der kan ses bort fra fristen på 6 måneder, hvis særlige omstændigheder taler for det.

Som anført ovenfor må det lægges til grund, at klagerens danske skatteansættelse for 2007 er korrekt, og der er allerede af den grund ikke grundlag for at genoptage skatteansættelsen for dette år.

For så vidt angår skatteansættelsen for 2008 bemærkes, at det fremgår, at klageren ifølge sin portugisiske selvangivelse for 2008 (indsendt den 15. juli 2009) har beregnet et underskud vedrørende sin virksomhed på 8.980,77 EUR, og at klageren ved indsendelsen af sin danske selvangivelse for 2008 ligeledes selvangav, at han havde et underskud vedrørende selvstændig virksomhed i Portugal på 8.980,77 EUR. Underskuddet fremgik ikke af klagerens årsopgørelse for 2008 (årsopgørelse nr. 1 af den 29. september 2009), hvilken klageren ikke ses at have klaget over. Det bemærkes yderligere, at de EU-domme, klageren har påberåbt sig, alle er afsagt lang tid før, klageren anmodede om genoptagelse den 7. august 2013.

Der foreligger herefter ikke særlige omstændigheder, der kan begrunde en genoptagelse af klagerens skatteansættelse for 2008 efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, ligesom klageren i øvrigt ikke har anmodet om genoptagelse inden for 6-månedersfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

For så vidt angår 2009 bemærkes, at klageren allerede den 16. oktober 2011 anmodede om genoptagelse af sin skatteansættelse for dette år, idet han ønskede underskuddet fra den portugisiske virksomhed på 9.032,89 EUR indregnet i sin danske indkomstopgørelse.

SKAT meddelte ved et forslag dateret den 27. februar 2012, at SKAT ikke mente, der var grundlag for en ændring af klagerens skat, fordi han var begrænset skattepligtig til Danmark, og hans virksomhed ikke havde fast driftssted her i landet.

Ved en fejl fulgte SKAT ikke forslaget op med en afgørelse, før SKAT traf afgørelse vedrørende klagerens anmodning om genoptagelse af den 7. august 2013, dvs. den 11. november 2013.

Det er under disse omstændigheder Landsskatterettens opfattelse, at klagerens henvendelse af den 7. august 2013 skal anses for bemærkninger til SKATs forslag til afgørelse af den 27. februar 2012, og dermed for at vedrøre anmodningen om genoptagelse af den 16. oktober 2011. Anmodningen om genoptagelse vedrørende 2009 anses derfor for fremsat inden for den ordinære frist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

Da der er en sådan tvivl om, hvorvidt det følger af fællesskabsretten, at klageren i den konkrete situation er berettiget til fradrag for underskud fra den portugisiske virksomhed ved indkomstopgørelsen i Danmark og dermed ved beregningen af hans danske skat, pålægger Landsskatteretten Skattestyrelsen at genoptage klagerens skatteansættelse vedrørende 2009.

Det bemærkes, at retten ikke ved denne afgørelse har taget stilling til, om klageren konkret vil være berettiget til fradrag for hverken hele eller dele af det selvangivne underskud.

Landsskatteretten stadfæster, at SKAT har afslået at genoptage klagerens skatteansættelser for 2007 og 2008.