Kendelse af 13-12-2017 - indlagt i TaxCons database den 20-01-2018

SKAT har givet afslag på selskabets anmodning om refusion for skibet [x1] for maj måned 2013 ved beskæftigelse ved [x2] havvindmøllepark.

Landsskatteretten anser den del af aktiviteten, der består af transport af sandsækkene til det sted på havet, hvor de skal losses på havbunden, som søtransport.

Landsskatteretten ændrer herefter SKATs afgørelse.

SKAT anmodes om at foretage den talmæssige opgørelse.

Faktiske oplysninger

Af SKATs afgørelse fremgår følgende faktiske forhold:

”Ved anmodningen om refusion for maj 2013 har rederiet i sejladsopgørelsen oplyst: Indvindingssted ”[by1] / pram” og som lossested ”Sødepot 1-10-40 sømil væk”. Dette uddybes i ”Noter til arbejder” ”Laster sandsække (landmaterialer) fra kaj i [by1] 40 sømil / pram 1-6 sømil transport væk 1-2 laster pr. dag, losning ved [x2] samt survey”.

Om survey oplyser rederiet dog i en mail af 12. juni 2013, at kun et andet af rederiets skibe har udført dette arbejde.

Det følgende er oplyst til brug for behandlingen af rederiets anmodning om refusion for april 2013, som efter korrespondance har resulteret i forslag til afgørelse af 7. november 2013. Oplysninger ses at være gældende i sin helhed for opgaven ved [x2] havvindmøllepark.

Som svar på SKATs mail af 4. juni 2013 vedrørende anmodningen for april 2013 oplyser rederiet ved mail af 12. juni 2013

I mailen oplyser rederiet endvidere, at kun et andet af rederiets skibe har udført dette arbejde.

Ved fornyet mail til rederiet og svar af 19. juni 2013 uddyber rederiet, at der sejles til flere sødepoter, og at ”Det er en ”pre construction” opgave, at sejle sand sække ud i sødepot, den egentlige bygning af vindmølleparken starter som sagt til oktober. [virksomhed1] deltager ikke i bygning af vindmølleparken.”

Af en artikel i magasinet ”[...]” nr. 4 maj 2013 fremgår bl.a., at rederiet er i gang med ”at lægge 55.000 tons sandsække ved den nye [x2] vindmøllepark på tysk sokkel. Sandsækkene lægges i et nøje fastlagt mønster omkring fundamenterne på hver eneste vindmølle i havet. Det sker for at undgå erosion og dermed f.eks. afgnavning af underlaget til fundamentet så vindmøllen ender med at blive ustabil.”

Af rederiets egen hjemmeside om projekter oplyses, at rederiet har hovedkontrakt om levering og installation af fyldte geotekstil poser, der tjener som erosionsbeskyttelse omkring 80 WTG fundamenter. Samlet 30.720 poser = 41.500 t. Projektet løber 2012/2013 og har en forventet varighed af 16 måneder.

Videre i artiklen fra ”[...]” fremgår det, at sækkene hentes fra en lagerplads og lastes ombord på et kæmpepram, som rederiet har indlejet, og som afgik mod positionen senere i marts 2013.

Videre fremgår det, at herefter henter [virksomhed1]s specialskibe sækkene fra prammen og dumper dem ved fundamenterne til vindmøllerne. Samtidig beames (affotograferes med ekkolod, red.) der rundt om fundamenterne, så man fra skibene kan følge proceduren og se om sækkene lægges efter det fastlagte og godkendte mønster.

Om opgaven oplyses fra [...]s hjemmeside, at den såkaldte erosionsbeskyttelse består i specielle sandsække på havbunden, der lægges i 2 lag, og at de 2 lag dækker et område, der har en diameter på 25m omkring monopælsfundamenterne. De i alt 80 vindmøller vil blive rejst fra efteråret 2013 på et areal af ca. 32 km.².

Vi har fra [virksomhed2] fået leveret sand suget ved [...]. Det er fyldt i sække af 1,5 tons / stk. i [by1] på land.

De er derefter fragtet med:

I alt ca. 44.500 stk.

[x1] (MC)

Det er en fejl at der står survey på [x1], den har udelukkende fragtet sække og losset dem i sødepot, vi har ikke flyttet på sækkene efter de er dumpet (reguleret eller lavet entreprenør arbejde)(så vil de gå i stykker)

[...] har lastet sække i [by1] eller ved Prammen placeret midt på [x2] vest området.

[...] har transporteret sækkene 40 sømil / pram 1-6 sømil Transport væk 1-2 laste pr. dag

[...] har losset 400-500 sække i hvert af 80 sødepoter på 20-24 m vand. Losset fra ca. 15-17 m vand

SKAT bemærkning: Fartøjet ”[x5]” ses at være den omtalte pram på 132 m x 36 m., der er bugseret ud i nærheden af [x2] havvindmøllepark, hvor den ligger for svaj. Fartøjet ses at have en lastekapacitet på 18.000 ton.”

SKATs afgørelse

Af SKATs afgørelse af 12. december 2013 fremgår følgende:

”Rederiet har ved mail af 28. juni 2013 og ændring ved mail af 15. juli 2013 søgt om refusion for maj 2013 for ovennævnte fartøj.

Refusionsbeløbet er beregnet til 137.707,00 kr. og er opgjort som 40 % af beregningsgrundlaget for AM-bidrag, der kan henføres til de søfarendes tjeneste om bord for nævnte periode.

Endvidere er senest medsendt sejladsopgørelse, hvoraf bl.a. fremgår at søtransportaktiviteterne er opgjort til 100 %.

Ifølge sejladsopgørelsen for april 2013 påbegyndte "[x1]" beskæftigelse ved [x2] havvindmøllepark den 10. april 2013 – en beskæftigelse der ifølge den indsendte sejladsopgørelse er fortsat i hele maj måned 2013.

[...]

Der søges om refusion i medfør af sømandsbeskatningslovens § 10, idet det synes at være rederiets opfattelse at den omhandlede opgave udelukkende er en transportopgave ved at "[x1]" udelukkende foretager befordring af sandsække fra [by1] ([ø1]) til en pram (”[x5]”) beliggende i en afstand af ca. 40 sømil, eller fra prammen til 80 sødepoter (monopælsfundamenter) beliggende 6 sømil derfra.

Ved refusion i medfør af sømandsbeskatningslovens § 10 er det bl.a. en betingelse at fartøjet har egne fremdrivningsmidler og eget lastrum til transport af materialer indvundet fra havbunden, samt at fartøjet udfører søtransportaktiviteter i mindst 50 % af den tid, det er i drift.

Da "[x1]" i det foreliggende tilfælde anvendes til andre formål end normalt forudsat ved refusionsbestemmelser for stenfiskerfartøjer, sandsuger og lign., henses til om anvendelsen af skibet kan berettige til statsstøtte efter gældende regler for DIS-beskatning.

Herom anføres i sømandsbeskatningslovens § 5, at det er en betingelse, at skibet anvendes til formål som vil kunne omfattes af tonnageskatteloven.

Tonnageskatteloven indeholder bestemmelser, der regulerer om et skib kan omfattes af loven, når det – som det er her er tilfældet – er beskæftiget i forbindelse med etableringen af en havvindmøllepark.

I lovens § 8 om formål, der ikke kan omfattes af tonnageskatteloven, anføres under pkt.

”3) Bygning og reparation af havne, moler, broer, olieinstallationer, vindmølleparker eller andre havanlæg, nedlægning af rørledning på havbunden, opmudring, stenfiskeri, sandsugning eller lignende virksomhed.

Dette er også uddybet over for sandsuger rederierne i meddelelsen SKM 2006.602.DEP, pkt. 6. Anvendelse af sandsugere og ”entreprenørskibe” til andre opgaver bl.a. anfører:

”Anvendes en sandsuger til anden søtransport end transport af materialer indvundet på havbunden, medregnes denne søtransport ved beregning af om kravet om 50 pct. søtransport er opfyldt. Et eksempel kunne være transport af en last sten, som ikke er indvundet på havbunden af det pågældende fartøj.

Det vil kunne forekomme, at en sandsuger anvendes til opgaver, som falder ind under betegnelsen entreprenørmæssig virksomhed, hvorved der som nævnt under punkt 4 forstås bygning og reparation af havne, moler, broer, olieinstallationer, vindmølleparker eller andre havanlæg, nedlægning af rørledninger på havbunden eller lignende virksomhed. Sådan virksomhed falder uden for anvendelsesområdet for statsstøtteordningerne.

Der kan ikke ydes refusion eller anden form for statsstøtte for opgaver af denne karakter, og sådanne aktiviteter skal i enhver henseende holdes uden for refusionsordningen. Tid medgået hertil skal derfor hverken medregnes som søtransport eller som andet, og løn udbetalt i det pågældende tidsrum indgår ikke i grundlaget for refusion.

Herved sikres lige konkurrencevilkår over for "entreprenørskibe", som ikke er sandsugere. En løsning hvorefter tid medgået til entreprenøropgaver tæller med som "andet" ved beregningen af, om kravet om 50 søtransport er opfyldt, ville medføre, at et rederi ville opnå fuld refusion ved 50 pct. søtransport og 50 pct. entreprenørarbejde med en sandsuger. Noget sådant ville ikke være acceptabelt.

Skibe, som ikke er sandsugere, og som anvendes til transportopgaver i forbindelse med et entreprenørarbejde til søs, kan anvende statsstøtteforanstaltningerne på linje med andre (fragt)skibe, når betingelserne herfor i øvrigt er opfyldt. Typisk vil der være tale om transport af materialer til brug for entreprenørarbejdet. Hvis skibene deltager i selve entreprenørarbejdet - hvis arbejdet foregår fra skibene, eller skibenes tilstedeværelse i øvrigt er nødvendig for arbejdets udførelse - er der ikke tale om transportopgaver i sømandsbeskatningslovens forstand.”

Som anført ovenfor er det rederiets opfattelse, at den omhandlede opgave med sejladser af sandsække udelukkende er en transportopgave, og dermed statsstøtteberettiget.

Det er imidlertid SKATs opfattelse, at formålet med "[x1]"s sejladser ikke er transport af sandsække til en pram eller et eller flere sødepoter (monopælsfundamenter) i Østersøen, men at opgaven i sin helhed er et led i etableringen af en havvindmøllepark, og dermed opfattet af tonnageskattelovens § 8, og derfor ikke statsstøtteberettiget.”

Klagerens opfattelse

Af repræsentantens klage af 12. februar 2014 fremgår følgende:

”1. Påstand

Der nedlægges påstand om, at (1) Klageren er berettiget til refusion efter sømandsskattelovens § 10 for M/S [x1]s aktiviteter i maj 2013, og at (2) sagen hjemvises til fornyet behandling hos SKAT med henblik på beløbsmæssig opgørelse.

2. Sagsfremstilling

Om sagens faktiske omstændigheder henvises til SKATs afgørelse (bilag 1) og forslag til afgørelse (bilag 2), idet der dog supplerende bemærkes følgende:

Klageren er etspecialrederi, som udfører tekniske opgaver til søs. Rederiet ejer et antal specialskibe, som udfører opgaver som f.eks. uddybning og rensning af havne og sejlrender, rammearbejder, stenarbejder og rør- og kabelarbejder. Rederiet påtager sig også opgaver i forbindelse med anlægsarbejder til søs.

Et af Klagerens skibe er M/S [x1]. M/S [x1] er et såkaldt stenfiskerfartøj (sandsuger), der er registreret i Dansk Internationalt Skibsregister (DIS). Stenfiskerfartøjer (sandsugere) er fartøjer, der er særligt indrettet til optagning af materialer (sten, grus, sand m.v.) fra havbunden med henblik på i eget lastrum af transportere de indvundne materialer andetsteds hen. Fartøjet er således velegnet til oprensnings - og uddybningsarbejder, molebyggeri, erosionsbeskyttelse og andre stenarbejder, samt planering og undervandsfunderingsarbejder. Skibet kan dog også udføre rør- og kabelarbejder og rammearbejder, samt en mængde andre offshore arbejder og opgaver.

Fra 10. april 2013 var M/S [x1] beskæftiget ved [x2]. Opgaven bestod i at sejle i alt 55.000 ton sandsække (fibertex-sække med sand) til [x2]. Ca. 1/3 af sækkene sejles fra [by1] på [ø1] til sødepoter ved [x2] (ca. 40 sømil), mens ca. 2/3 sejles fra en stor pram placeret ved [x2] til sødepoter ved [x2] (1-6 sømil). Prammen (130 X 32 m) er tidligere lastet med sandsække og slæbt fra [by1] på [ø1] til [x2].

Sandsækkene losses i en radius af 12-15 m omkring de steder på havbunden, hvor fundamenterne til de enkelte vindmøller i vindmølleparken (monopile-fundamenter) skal stå. Sandsækkene ligger som de er faldet, og der flyttes ikke på dem efterfølgende. Er der "huller" i bunken af sandsække, "udfyldes" disse på et senere tidspunkt ved at losse yderligere sække. M/S [x1] har ikke været involveret i dette arbejde. Det er således ikke dækkende, når SKAT antager, at sækkene lægges i et nøje fastlagt mønster på havbunden.

Som nævnt flyttes der ikke på sækkene efter losning. Sækkene lægges blot i "depot".

Formålet med sandsækkene er at undgå erosion, således at fundamenterne til de enkelte vindmøller ikke bliver ustabile. Det bemærkes, at bygningen af vindmølleparken først blev påbegyndt i efteråret 2013. Monopile-fundamenterne var således ikke placeret på havbundende endnu, da Klagerens arbejde blev udført i maj 2013.

M/S [x1] har ikke udført såkaldt "survey", dvs. affotografering af havbunden med ekkolod efter at sækkene er losset.

Klageren har søgt om refusion efter sømandsskatte lovens § 10 for aktiviteterne ved [x2], idet Klageren har anset aktiviteterne som refusionsberettiget søtransport.

SKAT afslår imidlertid i sin afgørelse (bilag 1) at yde refusion med den begrundelse, at der efter SKATs opfattelse er tale om entreprenøraktiviteter. Aktiviteterne er derfor ifølge SKAT ikke refusionsberettigede efter sømandsskattelovens § 10.

3. Nærmere om uenigheden mellem parterne

Det fremgår af sømandsskattelovens § 10, at danske rederier, som udøver virksomhed med stenfiskerfartøjer, herunder sandsugere, som er registreret heri landet, efter ansøgning kan få refusion for personer, som udfører arbejde ombord. Refusionen ydes måned for måned til rederiet med et beløb, der for hver enkelt lønmodtager beregnes som 40 pct. af den del af grundlaget for lønmodtagerbidraget opgjort efter § 2 i lov om arbejdsmarkedsbidrag, der kan henføres til arbejdet om bord, jf. lovens § 10, stk. 3.

Refusion forudsætter, at visse betingelser er opfyldt. Det er således i medfør af sømandsskattelovens § 10, stk. 2, bl.a. en betingelse for refusion, at det enkelte fartøj udfører "søtransportaktiviteter" i mindst 50 pct. af den tid, det er i drift.

Uenigheden mellem parterne drejer sig alene om, hvorvidt sidstnævnte betingelse er opfyldt. SKAT har anset aktiviteterne vedrørende [x2] for entreprenøraktiviteter og ikke søtransport. Dette indebærer, at tiden medgået til aktiviteterne hverken medregnes som søtransport eller som andet, og lønnen udbetalt til aktiviteterne indgår derfor ikke i grundlaget for refusion, jf. pkt. 6 i Departementets kommentar i SKM 2006.602 SKM.

Det er Klagerens opfattelse, at aktiviteterne ved [x2] er søtransportaktiviteter og derfor er refusionsberettigede.

4. Anbringender

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det gældende, at M/S [x1] aktiviteter ved [x2] i maj 2013 er søtransportaktiviteter, og at aktiviteterne derfor er refusionsberettiget i medfør af sømandsskatte lovens § 10.

Den refusion, der ydes i henhold til sømandsskattelovens § 10 er statsstøtte og kan derfor alene ydes efter godkendelse fra EU-Kommissionen. Det ligger i den forbindelse fast, at statsstøtte alene kan ydes til "søtransport", jf. pkt. 2 Kommissionens meddelelse ((2004) 43 om EU-retningslinjer for statsstøtte til søtransportsektoren (herefter: Kommissionens retningslinjer), hvor det anføres, at retningslinjerne gælder for tjenesteydelser inden for søtransport, som disse er defineret i forordning 4055/86 og forordning 3577/92, ligesom de i bestemte tilfælde også gælder for bugsering og opmudrings-/sandsugningsaktiviteter.

Søtransport er i artikel 1 i forordning 4055/86 defineret som befordring af passagerer og gods med skib mellem en havn og en anden havn eller et off-shore anlæg. I artikel 2 i forordning 3577/92 er søtransport defineret som "søtransport af passagerer og gods" mellem to havne eller mellem en havn og anlæg eller strukturer på kontinentalsoklen.

Det fremgår flere steder af forarbejderne til sømandsskattelovens § 10, at det er lovgivers hensigt, at udfylde Kommissionens retningslinjer bedst muligt, således at de danske regler om statsstøtte "lægger sig så tæt som muligt" op ad Kommissionens retningslinjer. Det er derfor også klart, at udtrykket "søtransportaktiviteter'' i sømandsskattelovens § 10 skal fortolkes i overensstemmelse med og afgrænses på samme måde som søtransport-begrebet i Kommissionens retningslinjer og Kommissionens praksis.

Refusionsordningen i sømandsskatte lovens § 10 er godkendt af Kommissionen ved Kommissionens beslutning af 13. januar 2009 (C 22/07). I beslutningen afgrænser Kommissionen endvidere, hvilke egentlige sandsugningsaktiviteter, der kan anses som "søtransport". "Søtransport" i forbindelse med egentlige sandsugningsaktiviteter vil normalt være transport af materialer indvundet fra havbunden.

Anvendes sandsugere til andre opgaver end egentlige sandsugningsaktiviteter, vil disse aktiviteter være refusionsberettigede, hvis aktiviteterne er søtransport, jf. punkt 6 i Departementets kommentar i SKM 2006.602 SKM, hvor det anføres, at

"(a)nvendes en sandsuger til anden søtransport end af materialer indvundet på havbunden (dvs. egentlige sandsugningsaktiviteter (min tilføjelse)) medregnes denne søtransport ved beregningen af om kravet om 50 pct.søtransport er opfyldt. Et eksempel kunne være transport af en last sten, som ikke er indvundet på havbunden af det pågældende fartøj".

Opgaver i form af egentlig entreprenørmæssig virksomhed er ikke søtransport. I punkt 6 i Departementets kommentar i SKM 2006.602 SKM anføres herom, at

"(d)et vil kunne forekomme, at en sandsuger anvendes til opgaver, som falder ind under betegnelsen entreprenørmæssig virksomhed, hvorved der som nævnt under punkt 4 forstås bygning og reparation af havne, moler, broer, olieinstallationer, vindmølleparker eller andre havanlæg, nedlægning af rørledninger på havbunden eller lignende virksomhed. Sådan virksomhed falder uden for anvendelsesområdet for statsstøtteordningerne''.

Det, som er væsentligt at have for øje, er imidlertid, at Kommissionen ikke skelner så skarpt mellem søtransport og entreprenøraktiviteter til søs, som SKAT lægger op til. Det forhold, at en aktivitet indeholder både transportaktiviteter og entreprenøraktiviteter udelukker ikke, at den i sin helhed skal anses som søtransport. Ifølge Kommissionens praksis vil sådanne sammensatte aktiviteter ofte skulle anses som søtransport. Det forekommer også, at den samlede aktivitet skal dele op i flere dele. I givet fald vil kun de egentlige entreprenøraktiviteter ikke blive anset som søtransport.

Som eksempler fra praksis kan henvises til følgende:

Det første eksempel er Kommissionens beslutning af 13. januar 2009 (C 22107) vedrørende sømandsskattelovens § 10. I beslutningen tager Kommissionen bl.a. stilling til, i hvilket omfang refusion ydet til egentlige sandsugningsaktiviteter kan anses som lovlig statsstøtte. Kernen i sandsugning er opgravning og opmudring af materialer fra havbunden. Som udgangspunkt er dette entreprenørvirksomhed. Kommissionen godkender imidlertid, at transportaktiviteter knyttet til opgravningen og opmudringen kan anses som søtransport. Dette gælder "sejllads mellem indvindingsplads og det sted, hvor de indvundne materialer skal losses" og "sejlads mellem indvindingspladser". Ved analogi anser Kommissionen endvidere "sejlads mellem havn og indvindingsplads" og "sejlads mellem lossested og havn" som søtransport, jf. beslutningens pkt. 79. "Sejlads på indvindingspladser" anses derimod ikke for søtransport. da denne aktivitet "ikke kan skelnes fra' opgravning og opmudring som sådan.

Kommissionen lagde i den forbindelse vægt på, at betingelserne i pkt. 3.2 i Kommissionens meddelelse ((2004) 43 om EU-retningslinjer for statsstøtte til søtransportsektoren var opfyldt, da (1) sandsugning kræver kvalificerede søfolk, som er underlagt samme arbejds- og socialretlige betingelser som andre søfolk, da (2) sandsugere er søgående skibe, der er underkastet den samme tekniske og sikkerhedsmæssige kontrol som søtransportskibe, og da (3) der er fare for, at sandsugningsvirksomheder flytter deres landbaserede aktiviteter uden for EU, hvor de kan finde mindre tyngende skatteklimaer og socialsikringsordninger, og derefter genflager deres skibe under bekvemmelighedsflag.

Transportaktiviteterne i forbindelse med sandsugning blev således anset som søtransport, selvom hovedaktiviteten (indvinding fra havbunden) er entreprenørarbejde.

I samme beslutning tog Kommissionen endvidere stilling til en udvidelse af DIS-ordningen i sømandsskattelovens § 5 til at omfatte kabellægningsfartøjer (kabelskibe). Kommissionen tog i den forbindelse stilling til, om aktiviteter med kabellægning til søs er søtransport. Kommissionen udgangspunkt vedrørende kabellægning er, at kabellægning ikke er søtransport I pkt. 23 i beslutningen bemærker Kommissionen således følgende:

"Kabelskibe foretager normalt ikke transport af kabeltromler fra havn til havn eller fra en havn til et offshoreanlæg, hvilket er definitionen på søtransport i ... (forordning 4055186 og 3577192). Kabelskibe udlægger i stedet på en klients anmodning kabler fra et punkt på en kyst til et andet punkt på en anden kyst. Kabelskibe synes derfor ikke at levere nogen direkte søtransporttjenester som omhandlet i disse forordninger, det vil sige befordring af passagerer og gods med skib mellem en havn i en medlemsstat og en havn eller et offshoreanlæg i en anden medlemsstat. Selv om sådanne fartøjer til tider kan befordre gods til søs, som fastsat i forordningerne, synes denne aktivitet at være underordnet fartøjets hovedaktivitet, som er kabeludlægning''.

Kommissionen kom i beslutningen af 13. januar 2009 imidlertid alligevel frem til, at udvidelse af DIS-ordningen i sømandsskattelovens § 5 til at omfatte kabellægningsfartøjer kunne godkendes ved at anvende pkt. 3.2 i Kommissionens retningslinjer analogt på sådanne skibe, jf. pkt. 75 i beslutningen. Kommissionen accepterede med andre ord, at kabellægning efter en analogi kan anses som søtransport.

Kommissionen bemærkede følgende, jf. pkt. 71-72 i beslutningen:

"Selv om Kommissionen stadig fastholder, at kabellægning ikke er omfattet af definitionen på søtransport som fastsat i ... (forordning 4055186 og 3577192) ... og derfor hel­ ler ikke er omfattet af retningslinjerne, er det dens opfattelse, at kabellægning bør sidestilles med søtransport med henblik på anvendelse af punkt 3.2 i retningslinjerne, og at kabellægning derfor også bør omfattes af dette punkt i retningslinjerne.

Kommissionen konkluderer således, at udvidelsen af DIS-ordningen til også at omfatte kabelskibe bør godkendes ved at anvende punkt 3.2 i retningslinjerne analogt på de pågældende skibe, og at denne udvidelse er forenelig med fællesmarkedet''.

Som begrundelse herfor henviste Kommissionen til, at (1) kabellægning, ligesom søtransport, kræver kvalificerede søfolk med tilsvarende kvalifikationer som søfolk, der arbejder på traditionelle søtransportskibe, og at søfolk ombord på kabelskibe er underlagt de samme arbejds- og socialretlige betingelser som andre søfolk, at (2) kabelskibe er søgående skibe, der skal underkastes de samme tekniske og sikkerhedsmæssige kontrolforanstaltninger som søtransportskibe, og at (3) der er fare for, at kabellægningsvirksomheder flytter deres landbaserede aktiviteter uden for EU for at finde mildere skatteklimaer og derefter genflager deres skibe under bekvemmelighedsflag, jf. pkt. 65-67 og 69 i beslutningen.

I forarbejderne til den ændring af sømandsskatteloven, hvor udvidelsen af DIS-ordningen til atomfatte kabellægningsfartøjer skete (lov nr. 343 af 18. april 2007), bemærkes følgende om afgrænsningen mellem kabellægning (entreprenøraktiviteter) og søtransport

"Der foreligger nu en tilkendegivelse fra Kommissionen om, at kabelskibe vil kunne omfattes af statsstøtteforanstaltninger inden for stort set samme afgrænsninger, som gælder for bugserskibe. Kabellægningsvirksomhed vil kunne sidestilles med søtransport for så vidt angår den del af virksomheden, som vedrører transport af kabeltromler fra lastehavn til det sted, hvor kabellægningen påbegyndes. I så fald kan statsstøtteordningerne anvendes for kabelskibe, hvis mere end 50 pct. af kabelskibenes virksomhed udgør søtransport som her defineret. Procentandelen for søtransporten skal for hvert enkelt fartøj fastlægges hvert regnskabsår på grundlag af antallet af tilbagelagte sømil til søtransportformål og det samlede antal tilbagelagte sømil.

Det kan tilføjes, at retursejlads efter afslutning af kabellægning vil blive betragtet som søtransport. Det samme gælder mobilisering til søs mellem opgaver m.v. svarende til lastskibes sejlads i ballast".

Bortset fra den egentlige kabellægning, der betragtes som en entreprenøraktivitet, anses sejlads i tilknytning til kabellægning således som søtransport.

Et tredje eksempel fra praksis er Kommissionens beslutning af 28. april 2010 (((201 Ol 6094) vedrørende udvidelse af den hollandske tonnageskattelov til at omfatte aktiviteter udført af (1) skibe til undersøgelse af havbunden ("reseach vessels"), (2) kabelskibe, (3) rørlægningsskibe og (4) kranskibe. Kommissionen anerkendte, at aktiviteter med sådanne skibe ved analogi kunne anses for omfattet af Kommissionens retningslinjer, og godkendte derfor udvidelsen som lovlig statsstøtte. Det fremgår af beslutningens pkt. 34 og 35, at Kommissionen kunne tilslutte sig, at rørlægningsskibe og "research vessels" leverer en sammensat ydelse indeholdende søtransport, om end selve hovedaktiviteten ikke er søtransport.

Kommissionen lagde vægt på, at da aktiviteterne var tæt knyttet til søtransport, og henviste til forhold svarende til dem, der også blev henvist til i de to forannævnte afgørelser.

I nærværende sag bestod M/S [x1] opgave i at transportere sækkene til det sted på havet, hvor de skal losses på havbunden, og i at losse sækkene på havbunden.

Det sted på havbunden, hvor sækkene losses må anses som et off-shoreanlæg eller en installation. Dette gælder i hvert fald fra den første sæk er lagt. Aktiviteterne må allerede af den grund kvalificeres som transport af passagerer og gods til et off-shoreanlæg eller en installation og dermed som søtransport omfattet af Kommissionens retningslinjer.

Aktiviteterne er endvidere så tæt knyttet til søtransport, at den samlede aktivitet af den grund må anses som søtransport, jf. Kommissionens praksis. Det bemærkes i den forbindelse, at de samme hensyn som Kommissionen lægger vægt på også gør sig gældende i nærværende sag. Skibene kræver kvalificerede søfolk, og disse er underlagt samme arbejds- og sikkerhedsmæssige betingelser som andre søfolk. Der er tale om søgående skibe, der skal underkastes den samme tekniske og sikkerhedsmæssige kontrol som søtransportskibe. Endelig er der risiko for udflagning.

Om risikoen for udflagning bemærkes, at Klageren i lyset af Skatteministeriet restriktive administration og implementering af statsstøtteordningen til den maritime sektor har overvejet at flytte sine landbaserede aktiviteter eller ændre flagstatus på sine skibe.

Som det mindre i det mere gøres det gældende, at i hvert fald de dele af aktiviteterne ved [x2], der består i transport af sækkene til det sted på havet, hvor de skal losses på havbunden, skal anses som søtransport, således at alene selve aktiviteten med at losse sækkene på havbunden anses som entreprenøraktiviteter, mens de øvrige dele af opgaven anses som søtransport. Dette svarer til den opdeling, Kommissionen har accepteret vedrørende f.eks. egentlige sandsugningsaktiviteter, jf. ovenfor.

Samlet gøres det derfor gældende, at SKATs afgørelse er forkert og skal ændres i overensstemmelse med Klagerens påstand.”

SKATs udtalelse

SKAT er kommet med følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling:

”(...) Vi er ikke enige i, at rederiets transport af sandsække til forskellige destinationer i forbindelse med etablering af vindmølleparken [x2], kan anses for søtransportaktiviteter i henhold til sømandsbeskatningslovens § 10.

Højesterets dom af 27. maj 2016 (SKM2016.399HR) omhandler en situation, der ikke er sammenlignelig med de faktiske forhold i denne sag.

I sagen, der blev afgjort af Højesteret, udførte rederiet nogle aktiviteter for et rådgivende ingeniørfirma, som foretog havbundsundersøgelser med henblik på etablering af en havvindmøllepark. Skibets besætning deltog ikke i dette undersøgelsesarbejde. Opgaven for skibet og besætningen var således alene at foretage transport af ingeniørfirmaets medarbejdere og deres udstyr til de positioner på havet, hvor undersøgelserne fandt sted, og at sejle medarbejderne og udstyret retur.

Højesteret fandt, at søtransportbegrebet i sømandsbeskatningslovens § 10 skal fortolkes i overensstemmelse med det almindelige EU-retlige søtransportbegreb. Der er således tale om "søtransportaktiviteter" i lovens forstand, når skibet faktisk anvendes til transport af passagerer eller gods - også når der er tale om et sandsugningsfartøj.

Højesteret anså den del af aktiviteterne, der bestod af sejlads med ingeniørfirmaets personale og udstyr til og fra de enkelte destinationer på havet, for søtransportaktiviteter i lovens forstand. (Understreget her).

I denne sag udfører rederiet ikke transport af (fremmed) personale eller udstyr, idet transporten foretages af skibets sædvanlige besætning og omfatter materiale, som indgår i den entreprenøropgave, som rederiet har påtaget sig. Der er således ikke tale om, at rederiet har indgået en aftale med en medkontrahent om transport af gods fra en destination til en anden, hvilket normalt forstås ved en transportopgave.

Der henvises til følgende beskrivelse fra sagens bilag:

” Rederiet har bygget en sandfabrik, hvor sækkene fyldes med havsand og derefter flyttes til en lagerplads, hvorfra de lastes ombord på en kæmpepram. Rederiet har lejet prammen af et norsk firma. Prammen er blevet slæbt til [x2], hvor den ligger for svaj. Rederiets specialskibe henter sækkene fra prammen og dumper dem ved fundamenterne til vindmøllerne.”

Det bemærkes, at anvendelsesområdet for statsstøtteforanstaltninger på søtransportområdet er "den erhvervsmæssige transport af gods og passagerer til søs". Erhvervsmæssig transport betyder, at der skal være tale om transport af passagerer eller gods for anden part, dvs. at der skal være tale om transport af gods eller passagerer, som ikke er sandsugningsfartøjets egne ansatte eller eget udstyr til udførelse af fartøjets eget arbejde.

I denne sag udfører rederiet ikke en transportopgave, der består af transport af gods eller passagerer. Opgaven er derimod i sin helhed en entreprenøropgave, og transportdelen er en integreret del af entreprenørarbejdet.

Det er SKAT, Juras, opfattelse, at rederiets transport af sandsække i den givne situation ikke kan anses for søtransportaktiviteter i henhold til sømandsbeskatningslovens § 10.”

Repræsentantens bemærkninger

Klagerens repræsentant er kommet med følgende bemærkninger til SKATs udtalelse:

”Skatteankestyrelsen indstiller at give [virksomhed1] A/S medhold i, at de omhandlede aktiviteter er refusionsberettiget søtransport, bortset fra aktiviteterne på selve destinationen, hvor losningen af sandsækkene finder sted. Skatteankestyrelsens indstilling er i overensstemmelse med Højesterets dom af 27. maj 2016 gengivet i SKM 2016.399 HR.

SKAT Jura giver derimod i sin udtalelse udtryk for, at ingen af aktiviteterne i den foreliggende situation er søtransport. Jeg forstår SKAT's udtalelse sådan, at det er SKATs opfattelse, at der, for at der kan være tale om søtransport, skal være tale om transport af fremmed gods/udstyr eller transport af fremmede passagerer. SKATs udtrykker dette sådan, at der skal være tale om "transport af passagerer eller gods for anden part, dvs. at der skal være tale om transport af gods eller passagerer, som ikke er sandsugningsfart øjets egne ansatte eller eget udstyr til udførelse af fartøjets eget arbejde". Denne betingelse er efter SKATs opfattelse ikke opfyldt i denne sag, idet transporten foretages af skibets sædvanlige besætning og omfatter materiale, som indgår i den entreprenøropgave, som rederiet har påtaget sig. Transportdelen er derfor efter SKATs opfattelse "en integreret del af entreprenørarbejder', der "i sin helhed (skal anses som) en entreprenøropgave".

SKATs opfattelse betyder reelt, at SKAT - i strid med Højesterets dom i SKM 2016.399 HR - forsøger at ændre retsstillingen tilbage til administrativ praksis, som den var inden højesteretsdommen - nemlig at der skulle foretages en helhedsvurdering af, om aktiviteterne var søtransport eller ikke. Højesteret har klart afvist dette og fastslået, at der skal ske en opdeling af aktiviteterne i søtransport og andet.

Det gøres gældende, at SKATs fortolkning er forkert. SKATs opfattelse er ikke blot i åbenbar strid med Højesterets dom, men også med EU-Domstolens og EU-Kommissionens fortolkning af søtransportbegrebet. Der vil blive redegjort nærmere herfor i det følgende.

2. Højesterets dom

Essensen af Højesterets dom er, dels at der ved afgørelsen af, om en aktivitet på havet er søtransport, skal ske en opdeling af aktiviteten i søtransport og andre aktiviteter, dels at det er det almindelige EU-retlige søtransportbegreb, der er afgørende for, om der foreligger søtransport i relation til sømandsbeskatningslovens § 10.

Om sidstnævnte spørgsmål udtaler Højesteret i dommen bl.a.:

"Det fremgår af bemærkningerne til lovforslaget vedrørende sømandsbeskatningsloven, at formålet bl.a. var at tilpasse reglerne om beskatning af søfolk til EU­ Kommissionens retningslinjer fra 2004 for statsstøtte til søtransportsektoren. I retningslinjerne er begrebet "søtransport" med henvisning til de gældende forordninger på området omtalt som "søtransport af gods og passagerer "...

Hverken sømandsbeskatningsloven eller forarbejderne indeholder en nærmere fastlæggelse af søtransportbegrebet, men i lovforslagets bemærkninger til § 10 er det anført, at regeringen ønskede at udfylde EU's retningslinjer for statsstøtte til søtransportsektoren bedst muligt. Højesteret finder derfor, at søtransportbegrebet i lovens § 10 må fortolkes i overensstemmelse med det EU-retlige søtransportbegreb. Der er således tale om "søtransportaktiviteter" i lovens forstand, når skibet faktisk anvendes til transport af passagerer eller gods - også når der er tale om et sandsugningsfartøj. "

Det fremgår således klart af Højesterets dom, at det er søtransportbegrebet i EU­ Kommissionens retningslinjer (Meddelelse ((2004)43 fra Kommissionen - EU-retningslinjer for statsstøtte til søtransportsektoren) (herefter: Retningslinjerne) og de bagvedliggende forordninger, der er afgørende for, om der foreligger søtransport eller andre aktiviteter.

I pkt. 2 i Retningslinjerne anføres det - som Højesteret er inde på i det ovenfor citerede -, at Retningslinjernene gælder for "tjenesteydelser indenfor søtransport, som disse er defineret i forordning (EØF) nr. 4055186 og forordning (EØF) nr. 3577192, dvs. "søtransport af gods og passagerer". Som det ses, er det ikke (som SKAT ellers hævder) noget krav, at der skal være tale om transport af gods og passagerer for andre.

Allerede definitionen af søtransport viser således, at SKATs fortolkning er forkert.

SKATs synspunkt er heller ikke logisk. Det ville jo betyde, at der skulle sondres mellem, om f.eks. et containerskib sejlede med containere med eget gods (gods ejet af rederiet) eller fremmed gods (gods ejet af andre). Der er ingen støtte for en sådan sondring i søtransportdefinition, og det er heller ikke en sondring, Kommissionen anvender i Retningslinjerne. Havde sondringen været relevant, havde det ellers været oplagt, at Kommissionen havde nævnt det i Retningslinjerne, men det gør Kommissionen netop ikke.

Det forhold, at det, der transporteres skal benyttes til entreprenørarbejde på havet, er heller ikke afgørende. Dette følger bl.a. direkte af Højesterets dom, hvor formålet med transporten af ingeniørfirmaets folk og udstyr netop var, at der skulle foretages havbundsundersøgelser på de punkter på havet, som skibet sejlede ud til, jf. også nedenfor.

SKAT anfører i udtalelsen, at søtransporten skal være "erhvervsmæssig''. Dette udtryk indgår imidlertid ikke i definitionerne i forordningerne eller i Retningslinjerne, jf. ovenfor, og der kan derfor ikke indlægges en forudsætning herom. Ifølge forordningerne skal der blot være tale om aktiviteter, der "sædvanligvis udføres mod betaling'', jf. forordning 3577/92, artikel 2, stk. 1, og forordning 4055/86, artikel 1, stk. 4. Forudsætningen om betaling er helt utvivlsomt opfyldt i denne sag.

3. EU-Domstolens og Kommissionens praksis om søtransportbegrebet

Eftersom Retningslinjerne henviser til definitionerne i forordningerne, er EU-Domstolens praksis om fortolkning af søtransportbegrebet i forordningerne bestemmende for, hvorledes søtransportbegrebet skal afgrænses. EU-Domstolen har i flere domme taget stilling til, hvorledes søtransportbegrebet skal fortolkes.

Det er i den forbindelse for det første karakteristisk, at det er Domstolens faste praksis, at søtransportbegrebet skal fortolkes udvidende, jf. f.eks. Sag C-251/04, Kommissionen mod Grækenland, præmis 28-29, hvor Domstolen udtaler, at opremsningen i artikel 2, stk. 1, i forordning nr. 3577/92 ikke er udtømmende (præmis 28), og at det følger af en samlet fortolkning af bestemmelsen, at "den omfatter tjenesteydelser, som sædvanligvis udføres mod betaling, og hvis formål - som det fremgår af artiklens vigtigst karakteristika for carbotagesejlads - består i søtransport af passagerer eller gods mellem områder i en og samme medlemsstat" (præmis 29).

At definitionen i forordningen nr. 3577/92 skal fortolkes udvidende fremgår f.eks. også af sag C-17/13, Alphina River Cruises, hvor Domstolen anså aktiviteterne som søtransport, selvom en del af aktiviteterne skete på Po-floden (og ikke på havet). I sagen var der tale om et krydstogt til og fra [Italien], der bl.a. indebar sejlads på ca. 60 km ad Po-floden (Italien). Domstolen fandt det heller ikke problematisk, at sejladsen begyndte og endte ved samme havn og med samme passagerer, skønt forordning (EØF) nr. 3577/92 omhandler sejlads mellem havne (og mellem havne og anlæg på havet). Domstolen anfører i den forbindelse med henvisning til sag C-251/2004, Kommissionen mod Grækenland, at opremsningen i forordningens artikel 2, stk.1, som følge af ordene "herunder især" ikke er udtømmende og ikke kan indebære, at transportydelser, som har de samme vigtige karakteristika som den carbotagesejlads, der er indehold i udtrykket "tjenesteydelser inden for søtransport i en medlemsstat", udelukkes fra forordningens anvendelsesområde (præmis 27-28).

Et yderligere eksempel på, at forordningen fortolkes udvidende er sag C-456/04, Agip Petroli, hvor Domstolen fandt, at der ikke i relation til artikel 3, stk. 2, i forordning 3577/92 kunne stilles krav om fragt af en last (skønt forordning jo netop gælder for "transport af gods og passagerer "), for at der forelå søtransport i medfør af forordningen. Det var dog væsentligt, at søtransport uden last ikke blev misbrugt til at omgå reglerne i forordningen. I dommens præmis 15 fremhæver Domstolen, at begrebet "søtransport" i artikel 3, stk. 2) ikke nærmere er defineret i forordning, og at der derfor ikke kan indfortolkes et krav om tilstedeværelse af en last ombord. Der forelå med andre ord søtransport, selvom der slet ikke var noget gods ombord på skibet.

Dommene viser, at søtransportbegrebet skal fortolkes udvidende, og at Domstolen anvender et ekstremt bredt søtransportbegreb.

SKATs fortolkning er således i strid med EU-Domstolens praksis om søtransportbegrebet. Der er ganske enkelt intet grundlag for en antagelse om, at søtransportbegrebet (”transport af gods eller passagerer”), der skal fortolkes udvidende, skulle være begrænset til "fremmed" gods/udstyr og passagerer. Hverken forordningernes ordlyd eller Domstolens praksis støtter det resultat, som SKAT argumenterer for.

At SKATs fortolkning ikke er rigtig fremgår også meget klart af EU-Kommissionens udlægning af, hvad der er søtransport. Kommissionen anerkender således, at sandsugeres transport af opgravede materialer er søtransport, jf. punkt 3.1 i Retningslinjerne. Dette gælder med andre ord, uanset at der er tale om materiale, som indgår i den entreprenøropgave ("sandsugningen"), som rederiet har påtaget sig.

Kommissionen anerkender endvidere, at kabellægningsskibe er støtteberettigede under Retningslinjerne for så vidt angår sejlads med kabeltromler m.v. til og fra de steder på havet (inden for EU), hvor kabellægningen sker, jf. således sømandsbeskatningslovens § 5, stk. 2, der er godkendt af Kommissionen. Det hindrer således ikke støtte under Retningslinjerne, at det, der transporteres, er gods/udstyr, der skal benyttes til en entreprenøropgave på havet (selve kabellægningen er naturligvis en "entreprenøropgave" og ikke støtteberettiget, da denne del af aktiviteten ikke er søtransport). Dette resultat følger også direkte af Højesterets dom, hvor formålet med transporten af ingeniørfirmaets folk og udstyr jo netop var at foretage havbundsundersøgelser, jf. ovenfor. (...)”

Landsskatterettens afgørelse

Danske rederier, som udøver virksomhed med stenfiskerfartøjer, herunder sandsugere, som er registreret med hjemsted her i landet med en bruttotonnage på 20 t eller derover, eller som er registreret med hjemsted i en anden EU/EØS-medlemsstat med tilsvarende bruttotonnage og uden besætning er overtaget til drift af et dansk rederi, kan efter ansøgning få refusion, jf. sømandsskattelovens § 10, stk. 2 og 3, for personer, som udfører arbejde om bord, og som ikke er omfattet af § 8. Det samme gælder for rederier, som er skattepligtige efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, eller efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4, når disse er hjemmehørende i en EU-medlemsstat, jf. sømandsskattelovens § 10, stk. 1.

Det er en betingelse for refusion, at det enkelte fartøj har egne fremdrivningsmidler og eget lastrum til transport af materialer indvundet fra havbunden, samt at fartøjet udfører søtransportaktiviteter i mindst 50 pct. af den tid, det er i drift, jf. sømandsskattelovens § 10, stk. 2.

Indkomst af følgende former for virksomhed kan ikke omfattes af tonnageskattelovens § 6:

Bygning og reparation af havne, moler, broer, olieinstallationer, vindmølleparker eller andre havanlæg, nedlægning af rørledninger på havbunden, opmudring, stenfiskeri, sandsugning eller lignende virksomhed, jf. tonnageskattelovens § 8, stk. 1, nr. 3.

Det er oplyst, at M/S [x1] (herefter skibet) er et særligt indrettet fartøj med en bruttotonnage på over 20 tons. Skibet kan anvendes til sandsugning, men også til andre aktiviteter, og det er bl.a. udrustet med en kran.

Det lægges til grund, at skibet i maj måned 2013 har transporteret sandsække fra [by1] på [ø1] til sødepoter ved [x2] samt fra pram i [x2] til sødepoter ved [x2]. Derudover har skibet foretaget losning af sækkene på de områder på havbunden, hvor fundamentet til de enkelte vindmøller i vindmølleparken skulle stå.

Det følger af Højesteret dom af 27. maj 2016, gengivet i SKM2016.399HR, at refusionsordningen i sømandsbeskatningsloven forudsætter, at der foretages en opdeling af en sandsugers aktiviteter mellem ikke-refusionsberettigede sandsugningsaktiviteter på den ene side og søtransport på den anden, og at der således ikke skal foretages en helhedsbedømmelse af aktiviteterne.

Højesteret udtalte videre:

”Højesteret finder, at det anførte i retningslinjerne om sandsugningsfartøjer må forstås således, at der hermed sigtes til fartøjer, som udfører sandsugningsaktiviteter og lignende. Når et sådant fartøj ikke udfører opgaver af denne karakter, men transporterer passagerer eller andet gods end opgravede materialer, må det anses for omfattet af det almindelige EU-retlige søtransportbegreb.

Hverken sømandsbeskatningsloven eller forarbejderne indeholder en nærmere fastlæggelse af søtransportbegrebet, men i lovforslagets bemærkninger til § 10 er det anført, at regeringen ønskede at udfylde EU's retningslinjer for statsstøtte til søtransportsektoren bedst muligt.

Højesteret finder derfor, at søtransportbegrebet i lovens § 10 må fortolkes i overensstemmelse med det EU-retlige søtransportbegreb. Der er således tale om "søtransportaktiviteter" i lovens forstand, når skibet faktisk anvendes til transport af passagerer eller gods - også når der er tale om et sandsugningsfartøj.

På den anførte baggrund finder Højesteret, at den del af aktiviteterne for G1, der blev udført med Fartøj-1, og som bestod af sejlads mellem havnen og de enkelte destinationer på havet, hvor havbundsundersøgelserne fandt sted, samt sejladsen mellem de enkelte destinationer på havet, må anses for transport af passagerer og gods og derfor har karakter af "søtransportaktiviteter" som nævnt i lovens § 10, stk. 2.

Den del af skibets aktiviteter for G1, som fandt sted på de destinationer på havet, hvor havbundsundersøgelserne blev foretaget, kan derimod ikke anses som en integreret del af søtransporten. Højesteret lægger i den forbindelse navnlig vægt på, at disse aktiviteter havde sammenhæng med skibets specialindretning - herunder med en særlig kran, der var egnet til placering af udstyr på havbunden - og at disse aktiviteter derfor ikke kan sidestilles med sædvanlig lastning eller losning af gods i forbindelse med søtransport.”

Det er herefter Landsskatterettens opfattelse, at transporten af sandsækkene til de forskellige destinationer skal anses for søtransportaktiviteter omfattet af sømandsskattelovens § 10, stk. 2, idet skibet ikke udfører sandsugningsaktiviteter eller lignende i forbindelse med transporten af sandsækkene. Skibet transporterer ikke opgravede materialer, men derimod sandsække lastet i land, hvorfor der er tale om almindelig transport af gods. Skibets returnering fra lossestedet anses ligeledes for søtransport for så vidt transporten er en naturlig del af aktiviteten.

Den del af aktiviteten, der finder sted på destinationen, dvs. losningen af sandsækkene, er derimod ikke en integreret del af søtransporten. Det er Landsskatterettens opfattelse, at denne del af skibets aktivitet er entreprenørarbejde, idet arbejdet anses at være et led i etableringen af vindmølleparken, hvor skibets tilstedeværelse med tilhørende specialindretning er nødvendigt for arbejdets udførelse.

Landsskatteretten ændrer herefter SKATs afgørelse i overensstemmelse hermed.

For så vidt angår den talmæssige opgørelse anmoder Landsskatteretten SKAT om at foretage en opgørelse af transportaktiviteten samt eventuel refusion i overensstemmelse hermed, jf. § 12, stk. 4, i bekendtgørelse om Landsskatterettens Forretningsorden.