Kendelse af 21-12-2017 - indlagt i TaxCons database den 20-01-2018

SKAT har ikke anset virksomheden for erhvervsmæssigt drevet i indkomstårene 2011 og 2012.

SKAT har følgelig ikke godkendt fradrag for underskud i virksomhed og derfor forhøjet klagerens indkomst med 229.749 kr. for 2011 og 166.027 kr. for 2012. Da virksomhedsordningen ikke kan anvendes på en ikke-erhvervsmæssig virksomhed, har SKAT endvidere hævet og beskattet opsparet overskud med 830.782 kr. for 2011 og for 2012 tilbageført tidligere hævet opsparet overskud på 239.153 kr. Endeligt er tidligere beregnet rentekorrektion på 5.155 kr. i 2011 og 7.505 kr. i 2012 korrigeret.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren har siden den 1. juli 1969 drevet virksomheden [virksomhed1] v/[person1], CVR-nr. [...1]. Klageren frasolgte dele af virksomhedens forretningsområder - henholdsvis køreskoleaktiviteten i 2004 og storbusudlejningen i 2006. Køberne af disse aktiviteter var ikke interesserede i at overtage den sidste del af virksomheden - minibusudlejningen.

Klageren har ikke trukket midler ud af virksomheden til privatforbrug i den periode, som klagen vedrører, men har fratrukket 911.342 kr. som underskud af virksomhed i perioden 2006-2012. Klageren har ikke udarbejdet budget eller forretningsplaner for virksomheden efter frasalg af andre aktiviteter. Der er ingen ansatte i virksomheden.

Sideløbende med minibusudlejningen arbejdede klageren fuld tid ved et køreteknisk anlæg indtil medio 2011. Disse indtægter har ikke indgået i virksomhedens regnskaber i den periode som klagesagen vedrører. For 2013-2016 gjorde det sig gældende, at klageren modtog indtægter fra vikaropgaver udført for fire køreskoler, hvoraf han pt. er medejer og direktør i den ene og har været medejer og direktør i en anden. Denne omsætning er medtaget i regnskabet for [virksomhed1] fra 2012. Det fremgår af årsrapporterne for 2013, 2014 og 2015, at virksomhedens primære aktivitet er minibusudlejning. Ydermere har klageren modtaget pension.

Virksomhedens omsætning, omkostninger og resultat før afskrivninger og renter:

Variable omkostninger/vareforbrug udgøres primært af brændstof, ejerafgift og forsikring, leje af køretøjer, reparation og vedligeholdelse. Øvrige omkostninger omfatter salgsomkostninger, lokaleomkostninger og administration.

Virksomhedens omsætning fordelt på aktiviteter og samlede resultat efter afskrivninger

*diverse omsætning omfatter limousineudlejning, indtægt fra garageleje og kørselsgodtgørelse.

Klagerens lønindtægt fra køreteknisk anlæg og pension:

SKATs afgørelse

SKAT har ikke godkendt fradrag for underskud af virksomhed med 229.749 kr. for 2011 og 166.027 kr. for 2012.

Da virksomhedsordningen ikke kan anvendes på en ikke-erhvervsmæssig virksomhed, har SKAT endvidere hævet og beskattet opsparet overskud med 830.782 kr. for 2011 og for 2012 tilbageført tidligere hævet opsparet overskud på 239.153 kr. Endeligt er tidligere beregnet rentekorrektion på 5.155 kr. i 2011 og 7.505 kr. i 2012 korrigeret.

SKAT har som begrundelse for afgørelsen anført:

”Ved vurderingen af om virksomheden i skattemæssig forstand kan anses for erhvervsmæssig, må det tillægges betydelig vægt, om der er tale om rentabilitet.

Det fremgår af Østre Landsretsdom af 16. oktober 2013 SKM2013.745, at det er rentabiliteten der er afgørende, og ikke om virksomheden er drevet forsvarligt og professionelt

Det accepteres, at en virksomhed i opstartsfasen har underskud, men normalt vil man lukke virksomheden indenfor en kort årrække, hvis man konstaterer, at den ikke er rentabel

Som udgangspunkt vil det ikke være muligt at opretholde en tabsgivende virksomhed med mindre der er andre indtægter, som giver indehaveren et økonomisk rygstød, der gør det muligt at videreføre virksomheden. Konkret modtager du pension og har tidligere haft lønindtægt.

Ved virksomheder drevet som bibeskæftigelse er der efter praksis krav om, at der skal være honorering af den arbejdsindsats der er ydet og der vil være udsigt til indtjening af tidligere års akkumulerede underskud. Din virksomhed med udlejning af køretøjer samt kørsel heraf anses ikke for på sigt at ville give overskud

Du oplyser, at du arbejder mindst 50 timer om måneden med udlejning af dine 3 minibusser. SKAT finder ikke, at virksomheden har den fornødne intensitet og seriøsitet. Kravet om honorering af den ydede arbejdsindsats ses ikke opfyldt. Der er heller ikke udsigt til at tidligere års akkumulerede underskud indtjenes. Underskud siden 2006 er i alt selvangivet med 911.342 kr.

Derudover er der lagt vægt på, at virksomheden ikke giver overskud efter driftsøkonomiske af­ skrivninger. Det regnskab der skal danne grundlag for vurdering af rentabiliteten skal være et driftsregnskab, hvor det er resultat efter driftsmæssige afskrivninger der lægges til grund jf. Tfs 2007.157 (Højesterets dom).

Endeligt er der lagt vægt på, at der ikke er udarbejdet budgetter, og at du for indkomståret 2013 er forskudsregistreret med overskud af virksomhed på 0 kr.

På baggrund af, at der har været underskud alle år siden 2006 sammenholdt med praksis på området for virksomheder drevet som bibeskæftigelse, vurderes det, at der ikke er tale om erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig forstand. Virksomheden kan ikke anses for at være rentabel, hvor der har været udsigt til, at der vil være rimelig honorering af arbejdsindsatsen.

Underskuddet er derfor ikke fradragsberettiget jævnfør statsskattelovens § 6 a og jævnfør Tfs 2006.147 (Vestre Landsrets dom) og Tfs 2007.289 (Højesterets dom).

Ej godkendt fradrag for underskud af virksomhed:

2011 229.749 kr.

2012 166.027 kr.

og fremover”

SKAT har som begrundelse for ændring vedrørende virksomhedsordningen anført følgende:

”Da du ikke anses at drive erhvervsmæssig virksomhed, kan du ikke beskattes efter virksomhedsskatteloven jf. virksomhedsskattelovens§ 1 stk. 1. Opsparet overskud skal derfor hæves jf. virksomhedsskattelovens § 15 stk. 1og beskattes jf. virksomhedsskattelovens § 10 stk. 3.

Dette medfører at du efter virksomhedsskattelovens § 15, stk. 1 skal medregne indestående på konto for opsparet overskud med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat og beløbet skal medregnes til den personlige indkomst.

2011:

Opsparet overskud inkl. virksomhedsskat til beskatning 1.070.782 kr.

Selvangivet hævet opsparet overskud inkl. virksomhedsskat -240.000 kr.

Ændring830.782 kr.

På din årsopgørelse regner vi den foreløbige virksomhedsskat med som betalt skat.

Selvangivet rentekorrektion korrigeres:

2011: 5.155kr.

2012: 7.505 kr.

Der skal ikke beregnes rentekorrektion jf. virksomhedsskattelovens § 11, stk. 1, da du ikke kan være tilmeldt virksomhedsordningen.

SKATs supplerende udtalelse af den 27. juni 2017

Skatteankestyrelsen har indhentet supplerende bemærkninger fra SKAT vedrørende klagerens omsætning fra køreskoleaktiviteten. SKAT har i supplerende udtalelse anført følgende:

”Vi har følgende kommentarer til de nye oplysninger, som ikke står i sagsfremstillingen:

Klager er hovedanpartshaver i [virksomhed2] ApS med CVR-nr. [...2]. Klager har også været anpartshaver i [virksomhed3] A/S med CVR-nr. [...3].

Af vedlagte fremgår, at klager har modtaget løn fra [virksomhed4] A/S. Lønnen har fra de seneste år været følgende:

2005:511.213 kr.

2006:610.166 kr.

2007:642.228 kr.

2008:574.020 kr.

2009:293.616 kr.

2010:292.157 kr.

2011:171.092 kr.

2012:0 kr.

2013:0 kr.

2014:0 kr.

2015:0 kr.

Af de modtagne regnskaber for 2013-2015 er der indtægter/omsætning der benævnes "Erhvervskøreskole" hvor der har været følgende indtægter:

2013:39.950 kr.

2014:134.729 kr.

2015:264.500 kr.

Det skal iagttages, hvorvidt denne indtægt skal betragtes som lønindkomst optjent i et tjenesteforhold i stedet for erhvervsmæssig indkomst i virksomheden jf. nedenstående kriterier som fremgår af juridisk vejledning afsnit C.C.1.2.1:

"Kriterier, der taler for tjenesteforhold

Ved vurdering af, om der er tale om tjenesteforhold, kan der lægges vægt på, i hvilket omfang, hvervgiveren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, herunder tilsyn og kontrol indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver der er indgået aftale mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren om løbende arbejdsydelse indkomstmodtageren har arbejdstid fastsat af hvervgiveren indkomstmodtageren har ret til opsigelsesvarsel vederlaget er beregnet, som det er almindeligt i tjenesteforhold (timeløn, ugeløn, månedsløn, provision, akkord m.v.) vederlaget udbetales periodisk hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet vederlaget i overvejende grad er nettoindkomst for indkomstmodtageren indkomstmodtageren anses for lønmodtager efter ferieloven, lov om arbejdsløshedsforsikring m.v., funktionærloven, lov om arbejdsskadeforsikring og lov om arbejdsmiljø.

Kriterier, der taler for selvstændig erhvervsvirksomhed

Ved vurderingen af, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, kan der lægges vægt på, hvorvidt indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre hvervgiverens forpligtelser over for indkomstmodtageren er begrænset til det enkelte ordreforhold indkomstmodtageren ikke på grund af ordren er begrænset i sin adgang til samtidig at udføre arbejde for andre indkomstmodtageren er økonomisk ansvarlig over for hvervgiveren for arbejdets udførelse eller i øvrigt påtager sig en selvstændig økonomisk risiko indkomstmodtageren har ansat personale, og er frit stillet med hensyn til at antage medhjælp vederlaget betales efter regning, og betaling først ydes fuldt ud, når arbejdet er udført som aftalt og eventuelle mangler afhjulpet indkomsten modtages fra en ubestemt kreds af hvervgivere indkomsten afhænger af et eventuelt overskud indkomstmodtageren ejer de anvendte redskaber, maskiner og værktøj eller lignende indkomstmodtageren helt eller delvist leverer de materialer, der anvendes ved arbejdets udførelse indkomstmodtageren har etableret sig i egne lokaler, f.eks. forretning, værksted, kontor, klinik, tegnestue m.v., og arbejdet udøves helt eller delvist fra lokalerne indkomstmodtagerens erhvervsudøvelse kræver særskilt autorisation, bevilling og lignende, og om indkomstmodtageren har fået en sådan tilladelse indkomstmodtageren ved annoncering, skiltning eller lignende tilkendegiver, at vedkommende er fagkyndig og påtager sig at udføre arbejde af en nærmere bestemt art indkomstmodtageren i henhold til momsloven er momsregistreret, og ydelsen er faktureret med tillæg af moms ansvaret for en eventuel ulykke under arbejdets udførelse påhviler indkomstmodtageren.

Samlet vurdering

Ingen af de nævnte kriterier, der taler for enten tjenesteforhold eller for selvstændig erhvervsvirksomhed, er i sig selv afgørende. Kriterierne har desuden ikke lige stor betydning i alle situationer. I praksis kan det være sådan, at visse sider af forholdet mellem hvervgiver og indkomstmodtager taler for, at det er et tjenesteforhold, mens andre sider taler for, at der foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed. I sådanne tilfælde afhænger afgørelsen af en samlet vurdering.

Det er i princippet forholdet mellem indkomstmodtageren og den enkelte hvervgiver, der skal bedømmes. Er der flere hvervgivere, kan indkomstmodtageren godt modtage indkomst som lønmodtager og som selvstændigt erhvervsdrivende samtidigt. Ved bedømmelsen af det enkelte forhold kan der dog lægges vægt på, om indkomstmodtageren i øvrigt er etableret som selvstændig inden for sit erhverv."

Med de oplysninger der er omkring arbejdsindsatsen for 2010-2012, er det SKATs vurdering, at der ikke er tale om erhvervsmæssig virksomhed vedrørende for 2011 og 2012 på grund af manglende rentabilitet og honorering af arbejdsindsatsen.

Der er fra 2014 sket en ændring af virksomhedens aktivitetsniveau, såfremt erhvervskøreskoleindtægter skal betragtes som virksomhedsindtægter, der gør, at der skal ske en konkret vurdering af de aktuelle år for 2011 og 2012, hvor der også henses til rentabiliteten og honorering af arbejdsindsatsen de tidligere år og ikke ud fra at der er tilgået en ny aktivitet, der gør, at der er overskud.

Der har i perioden 2006-2012 med undtagelse af 2010 været underskud før afskrivninger der gør, at der også før 2011, ikke har været tale om rentabel virksomhed med honorering af arbejdsindsatsen, hvilket ikke tyder på erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende for de tidligere år. Det betyder derfor også, at opsparet overskud skal beskattes senest 2011.”

SKATs supplerende udtalelse af den 1. september 2017

SKAT har i supplerende udtalelse til klagerens repræsentants indsigelse af den 21. august 2017 anført følgende:

”Vi har følgende kommentarer til de nye oplysninger, som ikke står i sagsfremstillingen:

Af brevet fra [virksomhed5] fremgår, at "omsætningen" vedrører vikararbejde for andre køreskoler, herunder også fra selskaber, hvori han er eller har været anpartshaver og direktør, i forbindelse med deres køreskoleundervisning. Det må derfor antages, at arbejdet for elever ikke udføres i eget navn, men i de køreskolers navne, der udføres vikararbejde for. På denne baggrund vurderes at der ikke er tale om erhvervsmæssige indtægter der skal indgå i vurderingen af om der er tale om erhvervsmæssig virksomhed for 2011 og 2012.

[person1] bærer således ikke risikoen ved at påtage sig en selvstændig økonomisk risiko overfor hvervgiverne og indkomsten vil være nettoindkomst, da hvervgiverene afholder udgifterne.

At der undervises for flere køreskoler betyder ikke, at der vil være tale om erhvervsmæssig virksomhed. Andre erhverv hvor der udføres arbejde for forskellige hvervgivere i form af vikararbejde, betyder ikke, at der er tale om erhvervsmæssig virksomhed, hvis dette ikke udføres for egen regning og risiko.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at virksomheden skal anses for erhvervsmæssigt drevet i 2011 og 2012. Subsidiært har repræsentanten fremsat påstand om, at klageren har haft en berettiget forventning om, at han har drevet en erhvervsmæssig virksomhed og at SKAT derfor alene kan varsle om fremadrettet bortfald af fradragsret for underskud i virksomheden.

Det er til støtte herfor anført:

”Rentabilitetskravet anvendes ofte i forbindelse med nystartede virksomheder eller i relation til hobbybetonede virksomheder. I [person1]s tilfælde er der ikke tale om en nystartet virksomhed. Der er derimod tale om, at [person1] i rigtig mange år har drevet selvstændig erhvervsvirksomhed, en virksomhed som er nedtrappet igennem årene via salg. Det er dog ikke lykkedes at sælge den sidste del af virksomheden, men [person1] har foretaget forskellige tiltag til at optimere virksomheden til et salg. Disse optimeringer er naturligvis ikke gratis og kan være medvirkende til, at virksomheden har givet underskud.

Som det følger af SKATs kendelse, har man alene fokus på resultatet i virksomheden og ingen fokus på omsætningen..”

(...)

”Med den omsætning der er realiseret igennem årene, er der efter vores opfattelse tale om en igangværende erhvervsmæssig virksomhed. Der er i øvrigt ikke knyttet uvæsentlige aktiver til virksomheden.

SKAT henviser ukritisk til SKM.2013.745.ØLR, som behandler spørgsmålet om rentabilitet. Sagen ved Landsretten vedrører en situation, hvor en virksomhed er påbegyndt i 1998. Fra 1998 til 2012 er der alene overskud i to indkomstår. Det er Landsrettens opfattelse, at man ikke opfylder rentabilitetskravet. Intensitetskravet og rentabilitetskravet er to krav der skal være til stede, før en påbegyndt virksomhed kan anses for erhvervsmæssig. Den skal have en vis intensivitet og den skal på sigt være rentabel. Som nævnt vedrører Landsretssagen en opstartet virksomhed. I [person1]s tilfælde er der ikke tale om opstart af en virksomhed, som ender med ikke at blive rentabel. I [person1]s situation er der tale om, at han er ved at nedtrappe sine aktiviteter. [person1] har igennem mange årtier drevet en virksomhed med såvel intensivitet som med rentabilitet. Det forhold, at dele af virksomheden er afstået, medfører jo ikke i sig selv, at [person1] skal anses for at være ophørt med at drive erhvervsmæssig virksomhed. Det er efter vores opfattelse heller ikke uvæsentligt, at der til virksomheden er knyttet en hyrevognsbevilling.

Vi skal endvidere henvise til SKM2009.259 BR, hvoraf det følger, at det forhold, at man afstår en del af en virksomhed ikke i sig selv fører til, at den erhvervsmæssige virksomhed anses for ophørt. I sagen løftede man bevisbyrden for, at der også efter et salg af hovedvirksomheden var erhvervsmæssig aktivitet. Man lagde i den forbindelse bl.a. vægt på, at man rådede over de nødvendige lokaliteter samt aktiver. I [person1]s situation råder han over det driftsmateriel m.v., der er nødvendigt for at drive virksomheden Man har endvidere en hjemmeside, som skal medvirke til at skabe omsætning i virksomheden.

I relation til den subsidiære påstand skal det gøres gældende, at [person1] har været selvstændig erhvervsdrivende i flere årtier og hvert år har selvangivet i henhold til det. SKAT har derfor igennem mange år være bekendt med [person1]s skatte- og erhvervsmæssige situation og har haft rig lejlighed til at se på virksomhedens økonomiske forhold. [person1] har derfor haft en klar forventning om, at den drevne virksomhed er anset for erhvervsmæssig. Der er ikke nogen forhold der har indikeret, at skattemyndigheden har villet ændre syn på den erhvervsmæssige situation. [person1] er således på ingen måde blevet varslet om, at man ville ændre praksis vedrørende behandlingen af virksomhedens resultat.”

Klagerens bemærkninger til SKATs supplerende udtalelse

Klagerens repræsentant har ved brev af den 11. september 2017 følgende bemærkninger til køreskoleaktiviteten omtalt i SKATs supplerende bemærkninger af den 1. september 2017.

”[person1] har dækket et behov for køreskoleundervisning for de andre skoler i tilfælde af sygdom og forfald og har udført og faktureret dette arbejde i sin virksomhed i regi af [virksomhed1], jf. de tidligere fremsendte kontokort for virksomheden. Derfor skal omsætningen for dette arbejde også indgå i vurderingen af den erhvervsmæssige virksomhed.

SKAT henviser endvidere til, at [person1] ikke bærer nogen selvstændig økonomisk risiko for vikararbejdet. Dette er imidlertid ikke korrekt, idet [person1] fortsat har haft en reel risiko for et økonomisk tab ved udførelsen af vikararbejdet for de øvrige skoler.

I vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig økonomisk virksomhed, er der i øvrigt en lang række momenter, der skal vurderes, og det er ud fra en samlet konkret vurdering, det skal afgøres, hvorvidt man driver erhvervsmæssig virksomhed, jf. bl.a. SKATs juridiske vejledning afsnit C.C.1.3.1.

Vi fastholder, at der samlet set er tale om erhvervsmæssig virksomhed, jf. det tidligere anførte.”

Landsskatterettens afgørelse

Udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a (loven kan findes på www.retsinformation.dk).

Udgiften skal være direkte knyttet til indkomsten, og den skal ligge inden for virksomhedens naturlige rammer. Private udgifter kan ikke fradrages. Det fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 2.

I virksomheder, der ikke er erhvervsmæssige, kan der alene foretages fradrag for de udgifter, der har været forbundet med indkomsterhvervelsen (nettoindkomstprincippet). Underskud af ikke erhvervsmæssig virksomhed kan ikke fradrages i anden indkomst.

Bedømmelsen af, om en virksomhed kan anses for erhvervsmæssig, foretages ud fra en samlet konkret vurdering af virksomheden, hvori alle relevante forhold skal inddrages. Efter praksis indgår det med en betydelig vægt, om virksomheden kan anses for etableret og drevet med udsigt til at opnå en rimelig fortjeneste, det vil sige er indrettet med henblik på en systematisk indkomsterhvervelse. Dette fremgår af Højesterets dom af 4. november 1999, som er offentliggjort i TfS 1999, 863, og af Højesterets dom af 2. februar 2007, som er offentliggjort i SKM2007.107HR.

I Højesterets dom af 2. februar 2007 havde der i de foreliggende år været en beskeden omsætning og negative driftsresultater, og da der heller ikke var udsigt til, at virksomheden fremover ville give en rimelig fortjeneste, tiltrådte Højesteret, at virksomheden ikke var erhvervsmæssigt drevet, hvorfor underskuddet ikke var fradragsberettiget.

Der lægges vægt på de konkret opnåede driftsresultater, medmindre disse var præget af ekstraordinære begivenheder, eller af at virksomheden var i en start- eller indkøringsfase. Der henvises til Landsskatterettens kendelse af 8. december 2005, offentliggjort i SKM2005.519.LSR. Om virksomheden havde udsigt til senere at give en rimelig fortjeneste skal bedømmes ud fra driftsformen i de påklagede indkomstår. Det følger af Retten i [by1] dom af 18. november 2009, offentliggjort i SKM2009.747.BR.

Rentabilitetskravet er ikke kun gældende for opstartsvirksomheder, men for alle situationer hvor skattemyndigheden skal foretage en vurdering af om der er tale om erhvervsmæssig virksomhed, herunder også sager hvor der sker delvis frasalg og ændringer i virksomhedens aktiviteter, som det er tilfældet for klageren.

Klagerens virksomhed har haft en årlig omsætning på minibusudlejning samt diverse på mellem 178.725 kr. – 263.695 kr. i perioden fra 2007-2012, i 2010 dog 516.443 kr., og klageren har brugt gennemsnitligt 17,5 timer ugentligt på virksomhedens drift i 2011-2012. Landsskatteretten lægger til grund, at virksomheden har været drevet med en tilstrækkelig høj intensitet, hvilket dog ikke alene kan bære påstanden om erhvervsmæssig drevet virksomhed.

Klagerens virksomhed med minibusudlejning samt limousineudlejning og garageudlejning har givet underskud før afskrivninger og renter i årene 2006-2009 samt 2011-2013. I 2010 var der et overskud på 40.539 kr. Der er ingen indikation på, at underskuddet er nedadgående. Således er det mindste underskud før afskrivninger og renter opnået i 2007 og det største underskud før afskrivninger og renter konstateret i 2011.

Af årsregnskaberne for 2013, 2014, 2015 og 2016. fremgår, at virksomheden fra 2014 opnår overskud. Det er dog væsentligt at bemærke, at årsregnskaberne fra 2012 og fremefter indeholder stærkt stigende indtægter knyttet til en køreskoleaktivitet, som ikke indgik i omsætningen fra 2006-2011. Det skal følgelig overvejes, hvilken relevans denne ændrede omsætningssammensætning har for rentabilitetsvurderingen af minibusudlejningen.

Klageren har via sin tidligere virksomhedsaktivitet med køreskole og sin ansættelse ved køreteknisk anlæg kvalifikationerne til at påtage sig vikararbejde for køreskoler. Indtægten herfra har i 2012 været på 36.000 kr. Det ses således ikke at være i kraft af klagerens minibusudlejningsvirksomhed, at han har opnået indtægter fra vikararbejdet. Det er Landsskatterettens opfattelse, at vikararbejdet for køreskolerne ikke har den nødvendige tilknytning til aktiviteten med minibusudlejning til at resultatet af aktiviteterne skal opgøres samlet. Der er herved henset til, at minibusudlejning foregår i virksomhedens køretøjer og efter bestillinger direkte fra kunden til virksomheden, hvorimod vikararbejdet udføres som køreskoleundervisning for køreskolerne ved deres ansattes sygdom og andet forfald. Vurderingen af om der er tale om en erhvervsmæssig virksomhed skal foretages for hver aktivitet for sig.

SKAT har i det konkrete indkomstår 2012 alene nægtet fradrag for det samlede underskud og har således undladt at foretage særskilt beskatning af indtægten fra vikararbejdet på 36.000 kr. Da fordelingen af udgifterne mellem aktiviteterne ikke kendes undlader Landsskatteretten at foretage en opdeling i det konkrete år. Landsskatteretten formoder dog, henset til tidligere indkomstårs omkostningsniveau i minibusudlejningsvirksomheden og karakteren af arbejdet for køreskolerne, at langt størstedelen af omkostningerne herunder særligt reparation, vedligeholdelse, forsikring og vægtafgift, salgsfremmende, lokale og administration er knyttet til minibusudlejningen.

SKAT har endvidere undladt at tage stilling til om indtægterne fra vikararbejdet må anses for optjent i et tjenesteforhold eller for selvstændig erhvervsvirksomhed. Henset til, at SKAT i det konkrete indkomstår ikke har foretaget særskilt beskatning af indtægten undlader Landsskatteretten at tage stilling til forholdet.

Det fremgår af klagerens oplysninger til SKAT, at klageren i perioden 2010-2013 brugte mellem 600 og 1.132 timer årligt i virksomheden. Det er Landsskatterettens vurdering, at overskud før afskrivninger i indkomståret 2010 ikke levner plads til driftsøkonomiske afskrivninger, renter og en rimelig driftsherreløn, særligt henset til den arbejdsindsats klageren yder i virksomheden. Landsskatteretten har endvidere bemærket, at virksomheden på trods af en omsætning på 516.443 kr. i 2010 alene har formået at opnå et overskud før afskrivninger og renter på 40.539 kr. For de efterfølgende indkomstår ses der, såfremt der ses bort fra indtægterne fra vikararbejdet for køreskolerne, fortsat at være underskud i minibusudlejningsvirksomheden under forudsætning af at langt størstedelen af omkostningerne er relateret til minibusudlejningen.

Det bemærkes, at det at klageren har en hyrevognsbevilling ikke i sig selv er egnet til at ændre ved denne vurdering.

På baggrund af disse oplysninger finder Landsskatteretten ikke, at virksomheden kan anses for erhvervsmæssigt drevet. Der er her særligt lagt vægt på, at rentabilitetskravet ikke anses for opfyldt på tidspunktet for SKATs afgørelse, da virksomheden på dette tidspunkt har været underskudsgivende i en periode på 7 år og at der ikke er udsigt til et overskud på minibusudlejningen, som imødekommer rentabilitetskravet.

Da klageren ikke har drevet erhvervsmæssig virksomhed, kan han ikke beskattes efter reglerne om virksomhedsordningen. Det fremgår af virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1. Som følge heraf skal virksomhedens renteudgifter fratrækkes i klagerens kapitalindkomst. Det følger af personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 1.

Klageren må anses for at være ophørt med at drive erhvervsmæssig virksomhed ved udgangen af indkomståret 2010, idet klageren har drevet ikke-erhvervsmæssig virksomhed i de påklagede indkomstår 2011 og 2012. Dermed skal klageren ifølge virksomhedsskattelovens § 15, stk. 1 beskattes af hele det opsparede overskud (senest) i indkomståret 2011, der er året efter ophørsåret. Det vil i den sammenhæng være uden betydning om indtægterne fra aktiviteten med vikararbejdet for køreskoler, måtte blive anset for erhvervsmæssig virksomhed, idet aktiviteten først opstartes i indkomståret 2012 og således i det andet år efter ophørsåret.

Klageren har gjort gældende, at SKAT kun med fremadrettet virkning kan anse virksomheden for ikke-erhvervsmæssig.

SKAT har mulighed for at ændre den skattepligtige indkomst, hvis SKAT afsender varsel om at ændre indkomsten senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. SKAT skal træffe afgørelse om ændring af indkomsten senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. Det fremgår af sagen, at SKAT har overholdt disse frister.

Forventningsprincippet indebærer, at en borger under visse betingelser kan støtte ret på en forhåndstilkendegivelse fra en myndighed, selvom dette vil indebære, at borgeren får en retsstilling, der ikke er i overensstemmelse med skattereglerne. Borgeren har i så fald en retsbeskyttet forventning.

Skattemyndighedernes passivitet – dvs. at skattemyndighederne ikke har reageret over for, at klageren har selvangivet virksomhedens underskud for tidligere indkomstår – kan ikke føre til, at klageren har en retsbeskyttet forventning om, at klageren har ret til fradrag for virksomhedens underskud i de påklagede indkomstår. Der henvises til Østre Landsrets dom af 22. januar 2001, offentliggjort i SKM2001.123.ØLR.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.