Kendelse af 04-12-2018 - indlagt i TaxCons database den 25-01-2019

Klagen skyldes, at selskabet ikke er indrømmet fradrag for betaling for at blive fritstillet i henhold til chartergaranti som driftsomkostning.

Sambeskatningsindkomsten er reguleret i overensstemmelse hermed.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] A/S koncernen beskæftiger sig med international skibsfart, herunder administration og rederidrift og er specialiseret i segmenterne for Heavy Lift (HL), IMO, special- og projektlast transport. Det er koncernens vision at være en profitabel leverandør af transportydelser indenfor disse segmenter med fokus på det stigende behov indenfor offshore, vindenergi, power generating energy og den petrokemiske industri.

[virksomhed1] A/S (selskabet) er administrationsselskab i koncernen, som omfatter en række datterselskaber. Selskabet har valgt beskatning efter tonnageskattelovens regler.

Selskabet ejer 50 % af selskabet [virksomhed2] A/S, som er holdingselskab for 4 datterselskaber, som alle ejer eller har ejet ét skib. Den resterende aktiepost i [virksomhed2] A/S er ejet af [virksomhed3] GmbH ([virksomhed3]), som er datterselskab af [virksomhed4] GmbH & Co. KG Holding ([virksomhed4]).

[virksomhed1] A/S og [virksomhed3] ejer ligeledes hver 50 % af selskabet K/S [virksomhed5].

[virksomhed2] A/S ejer bl.a. [virksomhed6] ApS, som er ejer af skibet [x1], og [virksomhed7] ApS, som er ejer af skibet [x2].

Om skibene [x1] og [x2] er oplyst, at der for disse blev indgået kontrakt om bygning af skibene i januar 2006 med levering henholdsvis i 2008 og i 2010.

Den 18. juli 2008 og den 3. juli 2008 indgik [virksomhed1] A/S og [virksomhed4] (garantistillere) chartergarantiaftaler med henholdsvis [virksomhed6] ApS og [virksomhed7] ApS med sidstnævnte selskabet som ’beneficiary’.

Selskabets repræsentant har i sit supplerende indlæg anført følgende:

” Nybygningerne [af de nævnte skibe] blev finansieret ved lån fra et konsortium bestående af tyske banker ([finans1] GmbH, [finans2] – [finans3] – og [finans4] Aktiegesellschaft, Filiale [...]). I den forbindelse stillede bankerne som betingelse for at yde lån til selskaerne, at [virksomhed1] A/S og [virksomhed3] [i sagen benævnt [virksomhed4]] stillede en 5-årig chartergaranti overfor de långivende banker, samt at selskabet K/S [virksomhed5] skulle timechartre skibene på en 5 årig timecharteraftale. Bankerne sikrede sig derved en minimumsindtjening på skibene således at lånene kunne faciliteres.

Det var [virksomhed1] A/S, som stod for administrationen af K/S [virksomhed5] – herunder administration af skibe indlejet i K/S’et, ligesom [virksomhed1] A/S også stod for at chartre skibene ud på vegne af K/S’et.

[virksomhed1] A/S modtog indtægter for administration af skibene (ca. DKK 2 mio. i årene 2008-2011), som blev beskattet efter skattelovgivningens almindelige regler. [virksomhed1] A/S indregnede tillige kommissioner fra K/S [virksomhed5] i forbindelse med charteraftalerne, hvoraf 50 % (ca. DKK 5,3 mio. i årene 2008-2011) blev beskattet efter almindelige skattelovgivning og 50 % (ca. DKK 5,3 mio. i årene 2008-2011) blev beskattet efter tonnageskatteloven, hvilket er i overensstemmelse med de principper, der anvendes ved indregning af kommissioner fra skattetransparente selskaber for tonnagebeskattede selskaber.”

Med aftaler af 14. marts 2011 solgte [virksomhed2] A/S anparterne i datterselskaberne [virksomhed6] ApS og [virksomhed7] ApS til [virksomhed4] med ’closing’ den 31. maj 2011.

I det supplerende indlæg er hertil anført:

” Den 31. maj 2011 solgte [virksomhed2] A/S datterselskaberne [virksomhed6] ApS og [virksomhed8] ApS til [virksomhed3] [i sagen benævnt [virksomhed4]] men lånefaciliteterne i selskaberne bestod uændret, hvorfor bankerne fortsat krævede chartergarantien. I denne forbindelse opsagdes [virksomhed1] A/S’ administration af skibene i K/S [virksomhed5], ligesom [virksomhed1] A/S herefter også ophørte med at forestå charteringen af skibene. Som en del af salgsaftalen blev det derfor aftalt med [virksomhed3], at [virksomhed1] A/S ikke længere skulle opretholde chartergarantien, da de ikke ønskede at stille garanti for indkomsterhvervelsen i to skibe som de ikke længere havde dels indflydelse på eller indirekte ejerandele i. Det blev aftalt mellem parterne, at [virksomhed1] A/S til [virksomhed3] [i sagen benævnt [virksomhed4]] skulle betale EUR 500.000 for at blive fritstillet i forhold til garanti vedrørende [virksomhed6] ApS og EUR 250.000 for at blive fritstillet i forhold til garanti vedrørende [virksomhed7] ApS, [...].

Samlet betalte [virksomhed1] A/S i alt DKK 5.594.250 i forbindelse med, at selskabet blev fritstillet i forhold til chartergarantierne, som var stillet overfor bankerne for ikke at hæfte for den løbende charterindkomst på skibe, som man ingen indflydelse havde på, da de var solgt til tredjemand.”

Af salgsaftalerne af 14. marts 2011 mellem [virksomhed2] A/S som sælger (’Seller’) og [virksomhed4] som køber (’buyer’) fremgår bl.a. under pkt. 3.1.1:

3. CLOSING

3.1 Conditions precedent for closing

The obligations of Buyer and Seller to consummate the Share Sale are subject to a simultaneous Closing of the Transaction.

The consummation of the Share Sale shall therefore happen at the same time and location as the Closing of the Shareholders Agreement.

At Closing the Parties shall execute a share transfer agreement regarding the Shares in the form as attached hereto as Annex 3 and the following documents shall be delivered to the respective ether Party:

1)Med Corporate Guarante “means the corporate guarantee dated 19 March 2008 (as amended) and made between the Seller and /or Seller's shareholders on one hand and the Banks on the other in respect of the obligations of the Company [[virksomhed6] ApS] under the Loan Agreement.”

Af bestyrelsesmødeprotokollater/Minutes of Meeting of the Bord of Directors I henholdsvis [virksomhed6] ApS og [x2] af 31. maj 2011 blev af bestyrelserne heri ([person1], [person2], [person3] og [person4]) bl.a. vedtaget: “Proposal on approval of certain agreements and instruments”, herunder “Documentation relating to the realease of [virksomhed1] A/S from Charter Guarantee dated 3.07.2008 between the Company, [virksomhed4] GmbH & Co. KG Holding, [virksomhed1] A/S and [finans1] GmbH.”

[virksomhed1] A/S, der ikke indtil salget havde betalt i henhold til garantierne, har - for at blive frigjort for disse - betalt henholdsvis 250.000 EUR (1.864.750 kr.) og 500.000 EUR (3.729.500 kr.), eller i alt 5.455.166 kr. til [virksomhed4], jf. fakturaer af 7. juni 2011. Beløbet er fratrukket som driftsomkostninger i selskabets selvangivelse for 2011.

Om K/S [virksomhed5] fremgår af SKATs afgørelse, at kommanditselskabets aktivitet består i befragtning af skibe i timecharter. selskabet har i 2011 drevet ca. 20 timecharterskibe – herunder [...]skibene.

[virksomhed1] A/S har, jf. SKATS afgørelse, i 2011 modtaget indtægter fra K/S [virksomhed5] i form af provisioner på i alt 601.173 kr. Indtægten er beskattet som anden indkomst.

Selskabet har endvidere modtaget indtægter ved administration af skibe på i alt 3.933.306 kr., hvoraf 1.103.406 kr. er beskattet som tonnageindkomst, medens resten er beskattet som anden indkomst.

I klage af 3. februar 2014 er oplyst, at [virksomhed1] A/S fra 2008-2011 har modtaget kommissioner fra K/S [virksomhed5] vedrørende de to skibe på i alt 10.623.624 kr., 50 % af denne kommission er beskattet efter tonnagebeskatningsloven, og 50 % er beskattet efter selskabsskatteloven. Endvidere har selskabet modtaget administrationshonorar fra [virksomhed6] ApS og [virksomhed7] ApS på i alt 1.958.363 kr., som er beskattet efter selskabsskatteloven.

SKATs afgørelse

SKAT har nægtet fradrag for betalingen ved frigivelse af garantiforpligtelser på i alt 5.594.050 kr.

Det er SKATs opfattelse, at [virksomhed1] A/S har indgået chartergarantiaftalen med den hensigt at sikre værdien af selskabets aktier i et associeret selskab ([virksomhed2] A/S). Dette er udtryk for en formuedisposition, hvor man sikrer selskabets kapitalgrundlag. At [virksomhed1] A/S efterfølgende betaler for at blive frigivet fra denne forpligtelse er uden skattemæssig virkning for betaleren.

SKAT har i sin afgørelse anført følgende:

” Det er [...] SKATs opfattelse, at K/S [virksomhed5] timechartrer [...]skibene, hvorefter K/S [virksomhed5] befragter skibene evt. videretimechartrer skibene. Indtægterne/udgifterne herved beskattes som tonnageindkomst hos [virksomhed1] A/S.

[...]

”SKAT er enig, i at [virksomhed1] A/S beskattes af provisionsindtægter som anden indkomst (se ovenfor), der opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler. Selskabet har i 2011 en provisionsindtægt på 601.173 kr. I 2010 var indtægten herved 239.383 kr. [virksomhed6] oplyser, at der er tale om provision fra K/S [virksomhed5], som beskattes efter almindelige regler, og indgåelse af chartergarantiaftalen har således direkte tilknytning til indkomstgrundlaget.

SKAT anser ikke provisionsindtægter for at have så tæt tilknytning til chartergarantiaftalen, at der kan anerkendes fradrag for garantiforpligtelsen, her er der bl.a. henset til, at provisionsindtægten er stærkt stigende fra 2010 til 2011, mens 2 af de skibe, som der er stillet chartergarantiforpligtelse overfor, er afhændet i 1. halvår af 2011. Desuden er det SKATs opfattelse, at chartergarantiforpligtelsen relaterer sig til K/S [virksomhed5]´s erhvervelse af fragtindtægter. Såfremt fragtindtægterne (evt. videretimecharter) ikke giver den forventede omsætning, er [virksomhed1] A/S alligevel berettiget til at betale [...]selskaberne den garanterede charterhyre. En sådan betaling vil blive betragtet som en omkostning, som beskattes/fradrages efter reglerne i tonnageskatteordningen.

Det kan nævnes, at SKAT i denne forbindelse også har henset til, at administrationsindtægter fra [...]selskaberne beskattes som anden indkomst. Heller ikke her finder SKAT, at chartergarantiaftalen har den fornødne tilknytning til erhvervelse af disse indtægter.

[virksomhed6] sidestiller udtræden af chartergarantiaftalen med, at en lejer fraflytter sit lejemål før udløbet af lejekontrakten og fortsat skal betale husleje.

Det er ikke SKATs opfattelse, at disse 2 begreber er sammenlignelige. Her er der tale om, at rederiet betaler for at slippe ud en forpligtelse til at betale en ydelse, såfremt et aktiv hos en ”3. person” ikke giver et forventet afkast. En huslejeudgift er som udgangspunkt en almindelig driftsmæssig omkostning, som er fradragsberettiget efter statsskatteloven § 6, stk. 1, litra a. Dog er der ikke fradrag, såfremt huslejeudgiften relaterer sig til tonnageindkomsten.

[virksomhed6] oplyser endvidere, at havde der været stillet en kautionsforpligtigelse og denne tilsvarende havde været udløst, ville der være fradragsret herfor.

SKAT kan hertil bemærke, at ved vurderingen af om et tab på en kautionsforpligtelse medfører et skattemæssigt fradrag, er det et spørgsmål om udgiften, som den træder i stedet for kan fradrages efter statsskatteloven § 6, stk. 1, litra a. Såfremt der er stillet en kaution for en fordring, vil et selskab have fradragsret for tab på fordringer efter de regler, som gælder i kursgevinstloven.

Her er der ikke tale om, at chartergarantiaftalen gøres gældende. Såfremt chartergarantien ville være udløst, ville betalingen skulle sidestilles med en charterbetaling. En charterbetaling anser SKAT for at være omfattet af tonnageskatteloven, og der ville derfor ikke være skattemæssig fradrag herfor, da [virksomhed1] A/S har valgt beskatning efter tonnageskattelovens regler.

Endelig nævner [virksomhed6], at betalingen for at komme ud af chartergarantiaftalen har direkte tilknytning til indkomstgrundlaget. Heri er SKAT enig. Selve grundlaget for erhvervelsen af indkomsten er indkomstopgørelsen uvedkommende, det er alene afkastet af indkomstgrundlaget, som skal medregnes ved indkomstopgørelsen.

Det er fortsat SKATs opfattelse, at årsagen til, at selskabet udsteder en chartergaranti, er for at sikre selskabets indkomstgrundlag (formuen), her værdien af aktierne i [virksomhed2] A/S, som er delvis ejet af [virksomhed1] A/S. Det er her bl.a. henset til, at chartergarantiaftalerne indgås for at sikre at skibene kan belånes og for at sikre indkomsten i [virksomhed2] A/S´s datterselskaber. Det er således ikke for at sikre driften i [virksomhed1] A/S.”

Til repræsentantens brev af 26. februar 2018 er bl.a. anført:

”Ifølge selskabets revisor ([virksomhed7]) blev de to skibe, [x1] og [x2], indkøbt af datterselskaberne med henblik på udlejning på timecharter vilkår til K/S [virksomhed5].

Datterselskabernes omsætning bestod således af lejeindtægter genereret ved udlejning af de indkøbte skibe på timecharter vilkår. Det er SKATs forståelse, at selskaberne ikke - i øvrigt - drev virksomhed med køb og salg af skibe.

Det er på denne baggrund SKATs opfattelse, at skibsbygningskontrakterne blev indgået med henblik på etablering- og/eller udvidelse af datterselskabernes indkomstgrundlag.

[virksomhed1] A/S har oplyst, at chartergarantien blev stillet som sikkerhed for finansieringen af skibsbyggeriet. Garantien blev ikke stillet overfor datterselskaberne, men overfor bankerne. Datterselskabernes indgåelse af de to skibsbygningskontrakter var betinget af garantistillelsen, idet de tyske bankers finansieringstilsagn forudsatte en sikkerhed for faciliteringen af banklånene.

SKAT mener derfor, chartergarantierne har en så nær tilknytning til skibsbygningskontrakterne, at også disse knytter sig til etableringen af datterselskabernes indkomstgrundlag.

SKAT finder endvidere, at garantiforpligtelserne - i lighed med skibsbygningskontrakterne - skal kvalificeres som etableringsudgifter.

Selskabet har til støtte for sin påstand henvist til højesteretsdommen TfS1984.2H. SKAT bemærker, at sagens genstand vedrørte en kautionsforpligtelse, der knyttede sig til selskabets ordinære drift, herunder selskabets varekredit.

Af samme årsag er det SKATs vurdering, at der ikke kan drages en analogislutning til nærværende sag, der vedrører etableringen og/eller udvidelsen af indkomstgrundlaget.

SKAT bemærker endelig, at [virksomhed1] A/S ikke har betinget sig nogen modydelser hos datterselskaberne for den af selskabet stillede chartergaranti. Der ses således ikke at foreligge en direkte sammenhæng mellem garantiforpligtelsen og selskabets ordinære drift.

Med andre ord synes garantien således - også af denne årsag - snarere at tjene til sikring af selskabets formue, herunder værdierne af selskabets aktieportefølje, end til selskabets løbende drift.

Af de årsager, der er nævnt ovenfor, er det herefter SKATs opfattelse, at de afholdte udgifter på skibsbygningskontrakterne, herunder den handlede garantiforpligtelse, ikke er fradragsberettiget efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.”

Klagerens opfattelse

Selskabets repræsentant har i brev af 26. februar 2018 principalt nedlagt påstand om, at der indrømmes fradragsret for frigivelse af garantiforpligtigelse på 5.594.250 kr., da garantien ikke har relation til den tonnagebeskattede virksomhed. Subsidiært er nedlagt påstand om, at betalingen for frigivelsen skal fordeles 50 % mellem anden indkomst og 50 % tonnagebeskattet indkomst, da betalingen indirekte vedrører aktiviteter (chartermanagement) igennem selskabet K/S [virksomhed5] (skattemæssigt transparent), hvori [virksomhed1] A/S ejer 50 %.

Selskabet er ikke enig med SKAT i, at chartergarantien er stillet for at sikre selskabets værdi af aktierne i [virksomhed2] A/S. Chartergarantien er derimod stillet som et udslag af helt sædvanlig forretningsudøvelse for [virksomhed1] A/S.

Det er almindelig praksis inden for shippingindustrien, at rederier stiller garantier/påtager sig forpligtelser over for banker i forbindelse med bygning af skibe, ved chartring af skibe, osv. I tilfælde, hvor forpligtelsen aktualiseres medfører dette, at det pågældende rederi må indfri garantien over for modtageren af garantien.

I nærværende sag er der tale om en garantistillelse for et selskab, som [virksomhed1] A/S indirekte ejer 50 % af, mens den øvrige indirekte 50 % ejerandel ejes af et uafhængigt tysk rederiselskab, [virksomhed3].

Det er hensynet til begrænsning af økonomiske risici, og det delte ejerskab til skibene, som i denne sag har medført, at skibene bygges og ejes af et 50 % indirekte ejet selskab. Dette er begrundet i den enkelte investering og krav fra bankerne, da man også kunne forestille sig, at nybygningerne var sket hos selskabet, såfremt de havde haft fuldt ejerskab. I sidstnævnte tilfælde ville udgift til frigivelse for garantiforpligtelse uomtvisteligt under normale betingelser være fradragsberettiget, og der er derfor selskabets opfattelse, at dette også er tilfældet i nærværende sag, hvilket understøttes af domspraksis.

Selskabet har henvist til Højesterets dom i TfS1984, 2 ([...]-dommen).

Ifølge dommen kautionerede selskab A for 500.000 kr. for sin samarbejdspartner, selskab B's kassekredit og erhvervede desuden præferenceaktier i B for et tilsvarende beløb, hvilket foranledigede B's hidtidige leverandør til på ny at åbne for leverancer på kredit. Året efter trådte B i likvidation som insolvent, og B's leverandør rettede et krav for ubetalte leverancer til B på 2,5 mio. kr. mod A, som af leverandøren ansås for at være hæftende for beløbet under hensyn til det under de tidligere forhandlinger passerede. Leverandøren tog samtidig forbehold om retsskridt mod medlemmerne af A's bestyrelse. For at sikre sig nødvendige leverancer og kapitaltilførsel indledte A samarbejde med selskaberne C og D, som krævede, at A indbetalte 500.000 kr. til B's leverandør for at skaffe ro om A. A's opfyldelse af dette krav fandtes af Højesteret at have en sådan tilknytning til den løbende drift, at den måtte anses for en fradragsberettiget driftsomkostning.

(Dissens).

Højesteret fandt således, at udbetalingen havde en sådan tilknytning til den løbende drift, at den måtte anses for en fradragsberettiget driftsomkostning, selvom det ikke var direkte klart, at der forelå en juridisk forpligtelse til at afholde udgiften for [virksomhed9] A/S.

Af dommen fremgår det, at sagsøger subsidiært gjorde gældende ”at sagsøgerens forpligtelse må side-stilles med en kautionsforpligtelse” og endvidere, at [virksomhed9] A/S ikke var juridisk forpligtet til at betale, men at ”man må have fradragsret, da betalingen var udslag af en med forretningsudøvelsen forbundet normal driftsrisiko”. Dette afgørende punkt i dommen kan sidestilles med situationen for [virksomhed1] A/S, der bliver fritstillet fra sin garanti ved betaling af beløbet svarende til garantiforpligtelse til [virksomhed3].

[virksomhed1] A/S var ikke juridisk forpligtet til at foretage denne betaling, da garantiforpligtelsen ikke var aktualiseret, men eftersom [virksomhed1] A/S ikke længere havde noget med skibene at gøre, var det nødvendigt at afdække risikoen ved garantiforpligtelsen, og betalingen var dermed et udslag af en almindelig disposition tilknyttet en normal driftsrisiko forbundet med forretningsudøvelsen.

Af dommen fremgår, at sagsøgeren gjorde gælde, at denne måtte ”påtage sig en forpligtigelse, og den hermed forbundne omkostning er afholdt for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, ikke dennes kilde”.

[virksomhed1] A/S har ligeledes påtaget sig garantiforpligtelsen i forbindelse med erhvervelse, sikring og vedligeholdelse af indkomsten, idet bygningen af de to skibe og dermed selskabets indtægt vedcharteringen og administration af skibene var en almindelig forretningsmæssigt disposition.

SKATs begrundelse om, at [virksomhed1] A/S’ betaling anses for at være tilknyttet salg af anparterne i [virksomhed6] ApS og [virksomhed8] ApS kan også afvises efter principperne i TfS1984.2H, da selskabet købte for 500.000 kr. præferenceaktier. Højesteret behandlede imidlertid fradrag for betalingen på 500.000 kr. særskilt og ikke som tilknyttet aktierne.

Det er herefter repræsentantens opfattelse, at [virksomhed1] A/S’ betaling ikke skal anses for en formuedisposition, hvor man sikrer selskabets kapitalgrundlag, men i stedet anses for en fradragsberettiget omkostning, der er afholdt for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten.

Til støtte for den subsidiære påstand er anført:

I genoptagelsesanmodning [vedr. 2011], som SKAT har imødekommet 11. januar 2017, er foretaget en opdeling af indkomst uden for tonnageordningen og indkomst inden for tonnageordningen til brug for opgørelse af anden indkomst. Opdelingen er sket for så vidt angår:

1) indtægter,

2) omkostninger der kan henføres direkte og

3) fællesomkostninger, der ikke kan henføres direkte.

Betalingen til indfrielsen af garantiforpligtigelsen indgår ikke i opdelingen.

Der er henvist til tonnageskattelovens §§ 9, 10 og 15.

Tonnageskattelovens § 10 og § 15 regulerer beskatning af indtægter under tonnageskatteordningen, beskatning af indtægter efter skattelovgivningens almindelige regler samt fradragsret for udgifter. For indtægter, som beskattes under tonnageskatteordningen kan der ikke tages fradrag efter skattelovgiv-ningens almindelige regler. For øvrig indkomst gælder imidlertid, at der kan tages fradrag for udgifter efter de almindelige regler.

[virksomhed1] A/S har stillet chartergaranti og dermed påtaget sig garantiforpligtelser overfor långivende banker i forbindelse med et andet selskabs udøvelse af rederivirksomhed.

Det er almindelig praksis inden for shippingindustrien, at rederier stiller garantier/påtager sig forpligtelser over for banker i forbindelse med bygning af skibe, ved chartring af skibe, etc. I tilfælde, hvor forpligtelsen aktualiseres medfører dette, at det pågældende rederi må indfri garantien over for modtageren af garantien.

Som nævnt ovenfor er der i domspraksis (TfS1984.2H) støtte for, at udgift til frigivelse for garantiforpligtelse kan fradrages.

Med henvisning til SKATs afgørelse er anført:

”Det fremgår [...], at det er SKATs opfattelse, at chartergarantiforpligtelsen relaterer sig til K/S [virksomhed5]’s erhvervelse af fragtindtægter. Videre er det SKAT opfattelse, at [virksomhed1] A/S er forpligtet til at betale den garanterede charterhyre, såfremt fragtindtægterne (i K/S [virksomhed5]) ikke giver den forventede omsætning.

SKAT siger dermed, at manglende fragtindtægter i K/S [virksomhed5] (skattemæssigt transparent), vil medføre en forpligtelse for [virksomhed1] A/S til at betale i henhold til garantiforpligtelsen. Dette er efter vores opfattelse klart udtryk for, at erhvervelse af indtægter er forbundet til en eventuel forpligtelse til afholdelse af omkostninger (garantiforpligtelse).

At SKAT ikke samtidig anerkender, at en forholdsmæssig andel (50 %) af udgiften til frigivelse for garantiforpligtelse er en fradragsberettiget udgift efter tonnageskattelovens § 10, stk. 3 er efter vores opfattelse en forkert anvendelse af reglerne i tonnageskatteloven. Det er tillige udtryk for manglende harmonisering af beskatningen af indtægter fra K/S [virksomhed5] efter skattelovgivningens almindelige regler kombineret med manglende fradragsret for udgifter vedrørende aktiviteter i K/S [virksomhed5], som beskattes efter almindelige regler, hvilket ikke er i overensstemmelse med principperne i tonnageskattelovens § 9 og § 10, stk. 3. Indtægterne og udgifterne må med andre ord kobles sammen og underlægges samme behandling, således at 50 % henføres til tonnageskatten, mens 50 % henføres til almindelig indkomst med fradrag.”

Repræsentanten har med Skatteankestyrelsens brev af 27. juli 2018 modtaget styrelsens indstilling i sagen, der lyder således:

” Det fremgår, at det danske selskab, [virksomhed1] A/S og det tyske selskab [virksomhed3] ([virksomhed3]) var ejer med hver 50 % af [virksomhed2] A/S, hvis aktivitet bestod i at eje anparter bl.a. i [virksomhed6] ApS og i [virksomhed7] ApS. [virksomhed1] A/S og [virksomhed3]’s moderselskab [virksomhed4] GmbH & Co. KG Holding ([virksomhed4]) indgik i forbindelse med anpartsselskabernes køb af hver sit skib chartergarantiaftaler den 18. juli 2008 og den 3. juli 2008 som betingelse i forbindelse med finansiering af købene. Garantiaftalerne blev indgået med [virksomhed6] ApS og [virksomhed7] ApS som ’beneficiary’.

Ved [virksomhed2] A/S’ overdragelser ved aftaler af 14. marts 2011 af sine anparter i henholdsvis [virksomhed6] ApS og i [virksomhed7] ApS til [virksomhed4], indgår det som en del af aftalerne m.v., at [virksomhed1] A/S skal fritstilles i henhold til garantierne, samtidig med at [virksomhed4] skal overtage det danske selskabs forpligtelser, og at det danske selskab i forbindelse hermed skal betale i alt 5.594.250 kr. til [virksomhed4].

[virksomhed1] A/S’ betaling for at blive fritstillet i henhold til garantierne anses herefter som aftalt som led i de samlede vilkår for gennemførelsen af salgene af datterselskaberne. Det betalte beløb på i alt 5.594.250 kr. udgør således reelt en regulering af overdragelsessummen for anparterne, eller med andre ord er betalingen udtryk for, at værdien af [virksomhed10] A/S’ aktier i [virksomhed2] A/S efter salget af anparterne til det tyske selskab er blevet tilsvarende mindre.

Herefter findes selskabet ikke at have fradragsret for betalingen i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Højesterets dom i TfS1984, 2, der indeholder andre omstændigheder end nærværende sag, kan ikke medføre et andet resultat.

SKATs afgørelse stadfæstes hermed.”

Med repræsentantens indlæg af august 2018 (modtaget i styrelsen den 24. august 2018) er påstanden fastholdt, idet det er anført:

”At [virksomhed1] A/S’ betaling for frigørelse for garanti er udslag af en med forretningsudøvelsen forbundet normal driftsrisiko,

At [virksomhed1] A/S ikke solgte aktier i [virksomhed2], hvorfor betaling for frigørelse for garanti ikke kan knyttes til [virksomhed2] A/S’ salg af aktier i [virksomhed6] ApS og [virksomhed7] ApS, og

At Højesterets dom i TfS1984.2 ([...]) er direkte anvendelig, da skatteyder også i denne sag måtte påtage sig en forpligtelse og den hermed forbundne omkostning for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, hvilket er sammenligneligt med [virksomhed1] A/S’ påtagelse af garantiforpligtelse for at kunne erhverve indkomst i form af kommissioner fra ”Commercial management-aftaler”

I indlægget er uddybende redegjort for repræsentantens synspunkter, herunder for Højesterets doms anvendelighed i nærværende sag og den nære tilknytning mellem indkomsten fra ”Commercial management-aftalerne” og den stillede chartergaranti.

Det er herefter anført:

”[virksomhed2] solgte ved aftaler (SPA’er) af 14. marts 2011 aktierne i [virksomhed6] ApS og [virksomhed7] ApS.

”Commercial management-aftalerne” mellem [virksomhed1] A/S og [...]-selskaberne blev ophævet i forbindelse med, at [virksomhed2]A/S solgte [...]-selskaberne.

[virksomhed1] A/S betalte derfor selvstændig og løsrevet fra [virksomhed2] A/S’ salg af aktier i [...]-selskaber ca. mDKK 5,6 for at blive frigjort for at garantere for indtjeningen på skibene i [...]-selskaberne.

[virksomhed1] A/S’ charter garanti har således været nært knyttet til ”Commercial management-aftalen”, hvorfra indtægt har været beskattet som almindelig indkomst og derfor bør betaling for frigørelse for garanti også være fradragsberettiget, da garantien og virksomheden med udlejning af skibe (commercialmanagement) hænger uløseligt sammen.”

Under retsmøde i sagen blev bl.a. påpeget, at det er almindeligt indenfor shippingbranchen, at der ved køb af skibe påtages chartergarantier for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten. [virksomhed1] A/S havde således stillet chartergaranti, som også kunne have været stillet af andre. Efter salget af anparterne i [...]-selskaberne havde selskabet ikke længere indflydelse på skibene, og for at afdække risikoen herved, valgte selskabet at betale det omhandlede beløb i sagen. Det blev understreget, at garantien ikke blev stillet overfor bankerne.

Landsskatterettens afgørelse

Det fremgår, at det danske selskab, [virksomhed1] A/S og det tyske selskab [virksomhed3] ([virksomhed3]) var ejer med hver 50 % af [virksomhed2] A/S, hvis aktivitet bestod i at eje anparter bl.a. i [virksomhed6] ApS og i [virksomhed7] ApS. [virksomhed1] A/S og [virksomhed3]’s moderselskab [virksomhed4] GmbH & Co. KG Holding ([virksomhed4]) indgik i forbindelse med anpartsselskabernes køb af hver sit skib chartergarantiaftaler den 18. juli 2008 og den 3. juli 2008 som betingelse i forbindelse med finansiering af købene. Garantiaftalerne blev indgået med [virksomhed6] ApS og [virksomhed7] ApS som ’beneficiary’.

Ved [virksomhed2] A/S’ overdragelser ved aftaler af 14. marts 2011 af sine anparter i henholdsvis [virksomhed6] ApS og i [virksomhed7] ApS til [virksomhed4], indgår det som en del af aftalerne m.v., at [virksomhed1] A/S skal fritstilles i henhold til garantierne, samtidig med at [virksomhed4] skal overtage det danske selskabs forpligtelser, og at det danske selskab i forbindelse hermed skal betale i alt 5.594.250 kr. til [virksomhed4].

[virksomhed1] A/S’ betaling for at blive fritstillet i henhold til garantierne anses herefter som aftalt som led i de samlede vilkår for gennemførelsen af salgene af datterselskaberne. Det betalte beløb på i alt 5.594.250 kr. udgør således reelt en regulering af overdragelsessummen for anparterne, eller med andre ord er betalingen udtryk for, at værdien af [virksomhed10] A/S’ aktier i [virksomhed2] A/S efter salget af anparterne til det tyske selskab er blevet tilsvarende mindre.

Herefter findes selskabet ikke at have fradragsret for betalingen i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Højesterets dom i TfS1984, 2, der indeholder andre omstændigheder end nærværende sag, kan ikke medføre et andet resultat. I dommen fik et selskab således fradrag for betaling af den tidligere samarbejdspartners gæld på grund af betalingens forbindelse til selskabets løbende drift i form af at sikre et nyt samarbejde med andre parter og en nødvendig kapitaltilførsel til selskabet. Nærværende sag angår - i modsætning hertil - betaling for at blive fritstillet for garantier som led i overdragelsen af anparterne.

SKATs afgørelse stadfæstes hermed.