Kendelse af 25-06-2018 - indlagt i TaxCons database den 06-08-2018

Faktiske oplysninger

[Politiet] har indhentet kontoudtog fra [person1]s pengeinstitutter og udarbejdet en oversigt over udbetalinger fra hendes konti. [Politiet] har overgivet oversigten til SKAT. SKAT har på baggrund af oplysningerne truffet afgørelse om forhøjelse klagerens indkomst.

Ifølge oversigten fra [Politiet] modtog klageren overførsler fra [person1] på 710.000 kr. i 2007 og 1.000.000 kr. i 2011.

[person1]s advokat har den 24. september 2013 telefonisk blandt andet meddelt SKAT (uddrag af SKATs notat vedrørende telefonsamtalen):

”... Han oplyste at han for nyligt var blevet advokat for en ret velstående kvindelig kunde.

Han oplyste at hun er endog særdeles velstående og at hun var blevet afhørt af politiet, i forbindelse med en stor hævning på [beløb udeladt] kr. hun havde foretaget i banken. Han går ud fra, at politiet interesserede sig for sagen, fordi hævningen er blevet indberettet som led i de kontrolforanstaltninger, der er opbygget i forbindelse med hvidvaskning.

Under hans arbejde med at sætte sig ind i hendes forhold, var han blevet opmærksom på, at der i flere tilfælde var hævet større beløb (ofte [beløb udeladt]) på kundens konto.

Nogle hævninger bar betegnelsen lån, medens andre ikke var nærmere specificerede.

Han havde spurgt kunden hvad dette kunne være og hun oplyste, at hun før havde haft sin søster til at tage sig af økonomien. Ved søsterens død havde nogle bekendte meldt sig på banen og oplyst, at de da kunne tage sig af pengesagerne. Dette havde hun taget i mod og udstyret dem med forskellige fuldmagter.

Det skulle være disse personer der har foretaget hævningerne. Sej har dannet sig et overblik over sagerne og i de tilfælde hvor der er udbetalt lån, har han sikret sig at der var udstedt lånedokumenter, som han har bedt debitorerne om at vedstå. Han oplyste, at han ikke rigtigt havde faet nogle fyldestgørende svar fra debitorerne. I nogle tilfælde havde han blot faet vrede tilkendegivelser.

Der udestår herefter en del hævninger, vistnok [beløb udeladt] der ikke stammer fra ydede lån og som ikke anerkendes som sådan.

Kunden er ikke interesseret i at gøre mere ved forholdet og undersøge om nogle af hævningerne kunne tilbagesøges som lån. Hun er som nævnt velstående og trækker bare på skuldrene af forholdet.

...”

SKATs forslag til afgørelse til klageren vedrørende indkomstårene 2007 og 2011 er dateret den 14. oktober 2013.

SKAT har begrundet forslaget til afgørelse således:

”1.2 Begrundelse for forslag til ændring

Gaver skal regnes med ved indkomstopgørelsen, jf. statsskattelovens§ 4, stk. 1, litra c.

Gaver anses for skattepligtig i det år, hvor gavetilsagnet kommer til modtagerens kundskab, og man dermed erhverver ret til gaven. Retserhvervelsesprincippet er den almindelige hovedregel om, at en indtægt skal regnes med ved indkomstopgørelsen på det tidspunkt, hvor der er erhvervet endelig ret til den.

Princippet bygger på en fortolkning af statsskattelovens § 4, stk. 1, om "den skattepligtiges samlede årsindtægter ... bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi".

Det er altså de "årsindtægter", der er erhvervet ret til i løbet af det enkelte indkomstår, der skal beskattes i dette år.

Det er SKATs foreløbige opfattelse, at arveforskud mellem parter uden for den gaveafgiftspligtige personkreds udløser personlig indkomstskat for forskudsmodtageren. Reglerne for forskud på forventet arv som gave, når der er tale om at forskudsgiver og forskudsmodtager er beslægtet inden for den gaveafgiftspligtige personkreds, er at der betales gaveafgift, jf. Boafgiftslovens § 23, stk. 3, da forskud på forventet arv anses som gaver.

...

1.4 SKATs foreløbige opfattelse

Det er SKATs foreløbige opfattelse, at du skal beskattes af modtaget gave som anført i ovenstående.

Det er SKATs foreløbige opfattelse, at beløbet er skattepligtig personlig indkomst jævnfør statsskattelovens § 4, stk. 1, litra c og personskattelovens§ 3, stk. 1.

...”

[person1]s advokat har i brev af 2. december 2013 til SKAT blandt andet anført:

”Som drøftet telefonisk repræsenterer jeg [person1]. I forbindelse med en overordnet gennemgang af min klients juridiske og økonomiske forhold er jeg har jeg drøftet et lang række større overførsler foretaget af min klient.

Der er sket overførsler til at mindre gruppe af personer, og flere af disse overførsler er i min klients bankudskrifter betegnet som lån. ...

Min klient er som det fremgår særdeles velhavende, og har derfor ikke tillagt de foretagne overførsler nævneværdig betydning.

Min klient var ikke i besiddelse af de relevante lånedokumenter, hvorfor jeg på vegne min klient satte mig i forbindelse med beløbsmodtagerne og bad disse fremkomme med relevante låneoplysninger, eller alternativt oplysninger om, at overførslerne uagtet teksten på kontoudtoget skulle være givet som gave. Til Deres oplysninger vedlægger jeg kopi af mine breve, således at De kan se hvilke personer jeg har tilskrevet herom.

Der er givet enkelte beløbsmodtagere jeg ikke har tilskrevet, af den grund at jeg ikke har kunne finde disse, ud fra de sparsomme oplysninger jeg har modtaget fra min klient og fra banken. Det er mit håb, at De med vedlagte kontooplysninger kan være behjælpelig hermed.

Jeg har modtaget relevante lånedokumenter, dækkende [beløb udeladt] af omtalte [beløb udeladt] alt vedrørende overførsler foretaget 25. april 2013.

...

Som det fremgår er der ikke sammenhæng mellem kontoudskriften og de vedlagte lånedokumenter, hvilket jeg har bedt låntagerne uddybe nærmere, men ikke faet svar herpå. ...

Der er som det fremgår af vedlagte bilag foretaget en lang række yderligere store overførsler fra min klient, dels som lån og dels som gave, dels en stor mængde posteringer, der alene er betegnet som "udbetalinger". Jeg har som det fremgår kontaktet banken og anmodet om dokumentation i form af de underliggende bilag, og vedlægger ligeledes svar herpå til Deres videre brug.

...

Da hævningerne har det til fælles at de alle drejer sig om store beløb tillader jeg mig at gå ud fra, at der er sket overførsler til andre konti, eventuelt i andre pengeinstitutter, da min klient overfor mig har oplyst, at hun ikke har medtaget de hævede (store) beløb i kontanter fra banken, det interessante er naturligvis til hvem disse overførsler er sket.

...”

SKATs afgørelse til klageren vedrørende indkomstårene 2007 og 2011 er dateret den 10. januar 2014.

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet klagerens personlige indkomst med ej medregnede gaver på 710.000 kr. for indkomståret 2007 og 1.000.000 kr. for indkomståret 2011.

Som begrundelse for afgørelsen har SKAT blandt andet anført:

”1.2 Begrundelse for forslag til ændring

Gaver skal regnes med ved indkomstopgørelsen, jf. statsskattelovens § 4, stk. 1, litra c.

Gaver anses for skattepligtig i det år, hvor gavetilsagnet kommer til modtagerens kundskab, og man dermed erhverver ret til gaven. Retserhvervelsesprincippet er den almindelige hovedregel om, at en indtægt skal regnes med ved indkomstopgørelsen på det tidspunkt, hvor der er erhvervet endelig ret til den.

Princippet bygger på en fortolkning af statsskattelovens § 4, stk. 1, om "den skattepligtiges samlede årsindtægter...bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi".

Det er altså de "årsindtægter", der er erhvervet ret til i løbet af det enkelte indkomstår, der ska beskattes i dette år.

Det er SKATs foreløbige opfattelse, at arveforskud mellem parter uden for den gaveafgiftspligtige personkreds udløser personlig indkomstskat for forskudsmodtageren. Reglerne for forskud på forventet arv som gave, når der er tale om at forskudsgiver og forskudsmodtager er beslægtet inden for den gaveafgiftspligtige personkreds, er at der betales gaveafgift, jf. Boafgiftslovens § 23, stk. 3, da forskud på forventet arv anses som gaver.

...

1.4 SKATs foreløbige opfattelse

Det er SKATs foreløbige opfattelse, at du skal beskattes af modtaget gave som anført i ovenstående.

Det er SKATs foreløbige opfattelse, at beløbet er skattepligtig personlig indkomst jævnfør statsskattelovens § 4, stk. 1, litra c og personskattelovens § 3, stk. 1.

1.5 Skatteyders bemærkninger

[virksomhed1] har i skrivelse af 13. november 2013 blandt andet anført følgende:

”Efter at have haft anledning til at gennemgå SKATs forslag til afgørelse, dateret den 14. oktober 2013, samt sagens akter i øvrigt, skal vi oplyse, at vi er grundlæggende uenige i SKATs forslag til afgørelse.

Såfremt SKAT mod forventning måtte fastholde forslaget, skal vi herefter venligst anmode om, at SKATs afgørelse fremsendes til undertegnede, ledsaget af maksimal aktindsigt i materialet, der ligger til grund for SKATs behandling. Dette med henblik på, at afgørelsen vil blive påklaget til Landsskatteretten.”

1.6 SKATs bemærkninger og begrundelse for endelig afgørelse

Din repræsentant er ikke fremkommet med nye oplysninger i sagen, herunder begrundelse for, hvorfor man er uenig i SKATs forslag til afgørelse. SKAT fastholder forslag til afgørelse jævnfør ovenfor.

SKAT har nedsat beløbet i forhold til tidligere fremsendte forslag, da en del af beløbet ikke med sikkerhed kunne identificeres til dig. De med sikkerhed overførte beløb fremgår som anført under de faktiske forhold.

Det fremgår af brev af 2. december 2013 fra gavegivers advokat, at der gennem flere år er overført millionbeløb fra gavegivers konti til en mindre gruppe personer. Gavegiver har ikke tillagt overførslerne ”nævneværdig betydning”, idet hun er ”særdeles velhavende”. Gavegiver var ikke i besiddelse af eventuelt lånedokument.

Advokaten har oplyst, at gavegiver ikke er interesseret i at gøre mere ved forholdene, herunder tilbagesøgning af nogle af overførslerne som lån.

Oplysningerne fra gavegivers advokat underbygger SKATs opfattelse af, at der er tale om gaver, altså ensidige overførsler til blandt andre dig. Du har ikke fratrukket renteudgifter af eventuel lån.

Det er SKATs afgørelse, at gaverne på i alt 1.710.000 kr. er skattepligtig personlig indkomst jævnfør statsskattelovens § 4, stk. 1, litra c og personskattelovens § 3, stk. 1.

2. Yderligere oplysninger

2.1 Ekstraordinær ændring

SKAT skal som udgangspunkt afsende varsel om ændring af skatteansættelse senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb jævnfør skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1., dog under hensyn til den forkortede ligningsfrist, for personer med enkle økonomiske forhold, hvor der skal ske varsel om ændring af skatteansættelsen senest den 30. juni i det andet kalenderår efter indkomstårets udløb.

Efter samme lovs § 27, stk. 1, nr. 5 kan fristen i § 26 fraviges, hvis "den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag."

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 og § 32, stk. 2 indeholder en reaktionsfrist i fristreglerne, og som i noterne til loven betegnes ”lille-frist-regel”. Det er direkte i loven angivet, at varslingen af den ekstraordinære ansættelse eller afgiftstilsvar skal ske inden 6 måneder. Fristen skal regnes fra ”kundskabs-tidspunktet”, hvilket grundlæggende skal fortolkes snævert og indskrænkende, men dog vurderes individuelt fra sag til sag.

I SKATs forslag anførtes, at denne forkortede frist er i nærværende forhold overskredet vedrørende indkomstårene 2011.

Imidlertid fremgår det af Den juridiske vejlednings afsnit A.A.8.2.2, at den forkortede frist ikke gælder, såfremt betingelserne for ekstraordinær skatteansættelse er opfyldt. Videre fremgår af samme afsnit, at 6 måneders fristen ikke gælder, såfremt forhøjelsen er varslet inden den 1. maj i det fjerde efterfølgende indkomstår.

Det er SKATs foreløbige opfattelse, at du kan have handlet groft uagtsomt eller begået et strafbart forhold, jævnfør skattekontrollovens afsnit III, ved at have afgivet urigtige eller vildledende oplysninger til skattemyndigheden.

Følgelig gælder den forkortede frist og 6 måneders fristen ikke for så vidt angår 2011.

Det er fortsat SKATs opfattelse, at 6 måneders fristen er overholdt vedrørende 2007..

SKAT anmodede i brev af 12. november 2012 [Politiet] om bistand. SKAT modtog den 16. april 2013 kopi af bankkontoudtog, samt diverse oplysninger indhentet af [Politiet]. Disse oplysninger er grundlaget for SKATs forslag til korrekt skatteansættelse.

Det er SKATs opfattelse, at kundskabstidspunktet ligger efter den 16. april 2013, hvor SKAT modtog dokumentation for indsættelser på din konto.

Nærværende forslag til ændring af skatteansættelserne er afsendt den 14. oktober 2013. Dermed er 6 måneders fristen overholdt.

Ansættelsen skal ifølge skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 være foretaget senest tre måneder efter forslag til ændring af den skattepligtige indkomst er afsendt. I dette tilfælde er denne frist ligeledes overholdt.”

SKAT har i udtalelse til Skatteankestyrelsen anført:

”Skatteyders repræsentant, [virksomhed1], anfører i sin klage følgende punkter:

Det gøres gældende at

SKAT har ikke tidligere i sagsbehandlingen haft mulighed for at behandle skatteyders indsigelser, hvorfor SKAT skal oplyse følgende til de nu anførte punkter i klagen:

Det fremgår af skatteyders repræsentants klage, at SKAT har modtaget skriftlige og telefoniske oplysninger, der ikke er blevet forelagt skatteyder før sammen med afgørelsen.

SKAT skal oplyse, at der ikke noget sted i telefonnotatet eller i advokat [person2]s skrivelse er anført, at skatteyder har modtaget de i afgørelsen nævnte beløb. Der er alene tale om en telefonisk kontakt til en medarbejder i Kundeservice, Dødsbo den 24. september 2013, hvor advokat [person2] oplyste, at han ville sende noget materiale. Det skete den 2. december 2013.

Det er SKATs opfattelse, at der ikke er tilgået sagen nye oplysninger, der har ændret ved den begrundelse, som tidligere er givet i forslag af 14. oktober 2013. I afgørelsen anføres, at forslaget fastholdes, og der henvises til forslagets begrundelser i afgørelsen.

Følgende fremgår af Den juridiske vejledning afsnit A.A.7.4.5:

"Formålet med høring er at sikre, at sagens parter får mulighed for at blive bekendt med afgørelsesgrund/aget og kommentere det, før der træffes en afgørelse. Høringen sikrer, at misforståelser, manglende oplysninger med videre kan blive afklaret, så afgørelsen træffes på det bedst mulige faktiske grundlag. Ti/liden til den offentlige forvaltning antages også at være større, når parten får mulighed for at kontrollere myndighedens beslutningsgrundlag, inden afgørelsen træffes."

Det fremgår af Skatteforvaltningslovens §§ 19 og 20 at der skal ske høring og varsling inden der træffes en afgørelse. Det fremgår af Den juridiske vejledning, at der ikke skal foretages fornyet høring blot fordi, der er kommet flere oplysninger i sagen. Krav om fornyet høring forudsætter nye oplysninger af betydning for sagens afgørelse eller ny retlig vurdering af sagen.

Det er SKATs opfattelse, at der er den fornødne og tilstrækkelige identitet mellem det sagsfaktum på baggrund af hvilket SKAT i forslag og afgørelse har vurderet de skattemæssige konsekvenser. De yderligere oplysninger fra Advokat [person2] har ikke ændret ved SKA Ts begrundelse fra forslag til afgørelsen. Det er SKA Ts opfattelse, at der er foretaget høring i form af forslagsskrivelse af 14. oktober 2013.

Der henvises til Højesterets dom (SKM2001.498.HR), hvori Højesteret fandt, at uanset at den skatteretlige vurdering afveg fra den, der var foretaget i den første agterskrivelse, var der sket en høring. Endvidere henvises til Østre Landsrets dom (SKM2003.556.ØLR) hvor sagsbehandlingsfejl efter en konkret væsentlighedsvurdering ikke kunne føre til afgørelsens ugyldighed, da afgørelsen ubestridt var materielt korrekt, og da afgørelsen grundlæggende var baseret på de oplysninger, som allerede var meddelt skatteyder i agterskrivelsen (forslag).

SKAT har i supplerende udtalelse af 7. oktober 2016 anført følgende:

” Skatteyders repræsentant anfører, at der er tale om lån.

SKAT skal oplyse, at der alene er tale om overførelser til skatteyder, og der er intet der indikere at der skulle være tale om lån.

Der ses ikke på noget tidspunkt at være selvangivet en gæld eller renter, der kan begrunde at der har været tale om et låneforhold.

Følgende fremgår endvidere af advokat [person2] skrivelse af 2. december 2013:

"Der er som det fremgår af vedlagte bilag foretaget en lang række yderligere store overførelser fra min klient, dels som lån og dels som gaver, (...) "

Det er SKATs opfattelse, at såfremt der ikke er anført "lån" eller forligger nogen form for låndokumenter, bør der ikke skulle sondres, om der kan ske en klassificering af det udbetalte beløb som lån, men alene betragte det udbetalte beløb som gave.

Skatteyders repræsentant anfører, at der ikke er sket suspension af forældelsesfristen jf. skatteforvaltningslovens § 27.

Efter forarbejderne til SFL § 27, stk. 1, nr. 5, er begreberne forsæt og grov uagtsomhed identiske med de tilsvarende begreber i skattekontrollovens afsnit 3. Dvs. at anvendelse af bestemmelsen i SFL § 27, stk. 1, nr. 5, forudsætter, at der foreligger et strafbart forhold. Uanset dette er anvendelsen af SFL § 27, stk. 1, nr. 5, ikke betinget af, at der gøres strafansvar gældende, eller at en gennemført straffeansvarssag resulterer i en fastsættelse af straf. Der henvises blandt andet til følgende domme: SKM2013.910.BR., SKM2012.12.ØLR. og SKM2009. l 72.VLR.

Det er SKATs opfattelse, at de oprindelige skatteansættelser for 2007 og 2011 er foretaget på et ufuldstændigt grundlag, jf. skatteforvaltningslovens § 2 7, stk. 1, nr. 5. Det er fra klagerens side ikke bestridt, at der har været udbetalt beløb til skatteyders bankkonto.

Det må tilregnes skatteyder som i hvert fald mindst groft uagtsomt, at skatteyder ikke oplyste SKAT om udbetaling af disse beløb, og at skatteyder derved bevirkede, at SKAT foretog ansættelsen på et ufuldstændigt grundlag. Under disse omstændigheder må den ordinære frist for skatteansættelsen anses for suspenderet, indtil SKAT modtog oplysninger fra [Politiet] af 16. april 2013.

Skatteyders repræsentant anfører, at der er manglende/ mangelfuld begrundelse i forhold til suspension af forældelsen.

Det er SKATs opfattelse, at SKAT har foretaget en begrundelse, der opfylder de krav der er til begrundelse af en afgørelse.

Det fremgår af forvaltningslovens kapitel 6, at en afgørelse skal være begrundet, og at en begrundelse skal henvise til de retsregler hvormed afgørelsen er truffet, samt jf. FVL § 24, stk. 2: "Begrundelsenskal endvidere om fornødent indeholde en kort redegørelse for de oplysninger vedrørendesagens faktiske omstændigheder, som er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen."

SKAT har i afgørelsen skrevet "hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag", samt beskrevet hele forløbet, hvoraf det urigtige/ ufuldstændige grundlag fremgår, hvorved kravet til begrundelse anses for opfyldt, endvidere er der henvist til skatteforvaltningslovens § 27, st. 1, nr. 5.

Skatteyders repræsentant anfører, at der ikke er foretaget partshøring i forhold til advokat [person2]s anmeldelse.

Det er SKATs opfattelse, at advokat [person2]s oplysninger, ikke ville have ændret SKATs begrundelse for at ændre den skattepligtige indkomst. Endvidere ville en eventuelt høring ikke kunne ske inden for fristen for udsendelse af afgørelse, jf. FVL § 19, stk. 2, nr. 2.

SKAT modtog først oplysningerne fra advokat [person2] den 6. december 2013 (skrivelse dateret 2. december 2013), og under hensyn til:

ville det ikke muliggøre, at SKAT ville kunne fortage en høring inden for fristen for udsendelse af en afgørelse.”

SKAT har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling i sagen:

”SKAT kan tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling til afgørelse med følgende bemærkninger.

SKAT tiltræder, at klager i indkomstårene 2007 og 2011 beskattes af en indkomstskattepligtig gave på hhv. 700.000 kr. og 1.000.000, jf. Statsskattelovens § 4, stk. 1, litra c.

Begrundelseskravet i Forvaltningslovens § 24 er opfyldt, da SKAT i afgørelsen har henvist til, at fristen i Skatteforvaltningslovens § 26 kan fraviges, som følge af at der foreligger grov uagtsomhed, jf. Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Genoptagelse af indkomståret 2007 og 2011 kan ske, da både varsling og afgørelse for begge indkomstår er foretaget rettidigt.

SKAT tiltræder Skatteankestyrelsens indstilling om, at der skal ske stadfæstelse.”

Klagerens opfattelse

Klageren har nedlagt påstand om, at hans skattepligtige indkomst for indkomståret 2007 skal nedsættes med 710.000 kr. og at hans skattepligtige indkomst for indkomståret 2011 skal nedsættes med 1.000.000 kr.

Til støtte for påstanden har klagerens repræsentant blandt andet anført følgende:

”Til støtte for den nedlagte påstand gøres det i første række overordnet gældende, at de af [person3] modtagne beløb i 2007 og 2011 ikke udgør gaver, men lån, og således er skatteansættelsen for de pågældende indkomstår uvedkommende.

Såfremt Skatteankestyrelsen måtte finde, at de i sagen omhandlede udbetalinger udgør skattepligtige gaver, gøres det i anden række gældende, at gavehensigten fra gavegiver, [person1], først forelå i indkomståret 2013, hvor hun, jf. oplysninger fra hendes nuværende advokat, har besluttet sig for ikke at tilbagesøge de i sagen omhandlede lån. Det gøres videre i den henseende gældende, at gaver anses for skattepligtige i det år, hvor gavetilsagnet kommer til modtagerens kundskab, og man derved erhverver ret til gaven. [person3] var ikke vidende om, at [person1] ikke ville tilbagesøge lånene, før han blev bekendt med SKA Ts aktindsigt i sagen, hvori oplysningerne fra [person1]s advokat fremgår. Det skal i den forbindelse henvises til, at aktindsigten blev modtaget sammen med SKATs afgørelse af den 10. januar 2014. Det gøres således gældende, at såfremt Skatteankestyrelsen måtte finde, at de i sagen omhandlede udbetalinger udgør skattepligtige gaver, skal disse gaver periodiseres således, at de skal indgå i [person3]s skatteansættelse for indkomståret 2014.

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det i tredje række gældende, at SKAT ikke har været berettiget til at genoptage [person3]s skatteansættelser for indkomstårene 2007 og 2011 ekstraordinært med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, idet [person3] ikke forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at SKAT har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Det gøres videre i den henseende gældende, at [person3] har anset de i sagen omhandlede udbetalinger som lån, og at det følgelig ikke kan tilregnes [person3] som forsætligt eller groft uagtsomt, at han ikke har selvangivet disse. I forlængelse heraf bemærkes, at [person3] er omfattet af den persongruppe, der har en forkortet ansættelsesfrist efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 5. pkt. Fristen for ordinær ansættelse af de i sagen omhandlede indkomstår udløb således hhv. d. 30 juni 2009 og 30. juni 2013, jf. § 1, stk. 1 i Bekendtgørelse nr. 534 af 22. maj 2013.

Det gøres i fjerde række gældende, at SKA Ts afgørelse af den 10. januar 2014, jf. bilag 1, er ugyldig som følge af væsentlige sagsbehandlingsmangler. Det gøres videre i den henseende gældende, at SKAT både forinden fremsendelse af agterskrivelse af den 14. oktober 2013 samt i tiden herefter, men forinden fremsendelse af afgørelsen den 10. januar 2014, har modtaget skriftlige og telefoniske henvendelser fra [person1]s advokat, [person2], der har haft væsentlig betydning for SKA Ts vurdering af [person3]s sag.

[person3] er først blevet bekendt med ovennævnte skrivelser og notater, samtidigt med, at han er blevet bekendt med afgørelsen af den 10. januar 2014. Det gøres således gældende, at SKAT ikke har partshørt om telefoniske og skriftlige henvendelser, der var af vigtig betydning for [person3]s skattesag. Det gøres videre i den henseende gældende, at SKAT har fundet henvendelsen fra advokat [person2] tilstrækkelig betydningsfuld til, at man har valgt at referere hele skrivelsen af 2. december 2013 i afgørelsen af den 10. januar 2014.

Det gøres således gældende, at SKATs afgørelse af den 10. januar 2014 lider af så væsentlige sagsbehandlingsmangler i form af manglende partshøring, at afgørelsen er ugyldig.

Det gøres i femte række gældende, at en del af SKATs afgørelse af den 10. januar 2014 ikke kan indeholdes i SKATs agterskrivelse af den 14. oktober 2013, hvorfor denne del af forhøjelsen ikke kan anses for at være varslet rettidigt. Det gøres i den forbindelse gældende, at en forhøjende skatteansættelse skal være i overensstemmelse med en rettidig agterskrivelse, således at ansættelsen skal vedrøre samme faktiske omstændigheder, og kunne rummes i de varslede forhøjelser i beløbsmæssig henseende. Det gøres gældende, at SKATs agterskrivelse af den 14. oktober 2013 indeholdt forhøjelser vedrørende tre udbetalinger foretaget til [person3]s konto af [person1]. Udbetalingerne androg henholdsvis kr. 700.000 i 2007 samt kr. 2.000.000 og kr. 1.000.000 i 2011. SKAT varslede herefter en forhøjelse i indkomståret 2007 med kr. 700.000 og i indkomståret 2011 med kr. 3.000.000. SKAT blev efterfølgende opmærksom på, at overførslen på kr. 2.000.000 ikke var sket til [person3]s konto, hvorfor denne del af forhøjelsen ikke er taget med i SKATs afgørelse af den 10. januar 2014. SKAT blev samtidigt opmærksom på, at den varslede forhøjelse på kr. 700.000 reelt vedrørte en overførsel fra [person1] til [person3] på kr. 710.000. SKAT valgte på den baggrund at forhøje [person3]s skatteansættelse for indkomståret 2007 med kr. 710.000, og ikke de varslede kr. 700.000. Det gøres således gældende, at SKA Ts forhøjelse af [person3]s skatteansættelse for indkomståret 2007, som foretaget ved afgørelse af den 10. januar 2014, ikke kan indeholdes i den forhøjelse for indkomståret 2007, der var varslet i agterskrivelsen af den 14. oktober 2013. Det gøres således gældende, at [person3]s skatteansættelse i alt for indkomståret 2007 i alle tilfælde skal nedsættes med 10.000 kr. til 700.000 kr., som varslet af SKAT.”

Klagerens repræsentant har i supplerende indlæg i sagen blandt andet anført:

”[person3] bor med sin hustru [person4] og deres dreng [person5] i [by1]. [person3] arbejder til daglig i den lokale superbrugs, hvor han er slagtermester.

Familien [person3]s forhold til [person1] startede omkring 2003-2004 i forbindelse med, at familien [person3] besøgte [person4]s moster, [person6], i [by2]. I forbindelse med gåture i område og på stranden kiggede familien ind hos [person1] sammen med [person6], og der udviklede sig snart et familielignende venskab mellem [person1] og familien [person3].

[person1] var glad for familiens besøg, idet hun ikke havde anden familie udover sin søster end sine nære venner.

[person1]s søster, [person7], døde 97 år gammel den 27. juli 2006 efter adskillige hospitalsindlæggelser. [person7] havde testamenteret kr. 12.500.000 til gartneren, som indtil da ikke havde været vidende om søskendeparrets velståenhed. Gartneren og dennes familie, herunder deres datter [person8], begyndte herefter at komme tiere, lave med, købe ind osv. i [person1]s huse.

Efter søsterens død havde [person1] endnu mere brug for sine nære venner til at hjælpe sig, og til at være sin ”familie”. [person1] er gavmild af natur, og yder i perioden flere lån til alle sine venner.

I 2007 var familien [person3] samlet med [person6] og [person1] i [person6]s lejlighed på [by3]. Samtalen faldt hurtigt på det dejlige område, og [person4] og [person3] fortalte om deres store ønske om at købe sig en lejlighed netop her. Priserne var imidlertid skruet i vejret på daværende tidspunkt inden finanskrisen, hvorfor det nok ikke var økonomisk muligt for familien at finde midlerne hertil. [person1] tilbød [person4] og [person3], at hun gerne ville låne dem pengene til udbetalingen, så de kunne få deres drøm opfyldt. Den gang – forinden finanskrisen – havde alle en klar forventning om, at priserne fortsat ville stige, hvorfor familien var meget positiv over for ideen.

Udbetalingen og omkostningerne beløb sig til kr. 710.000, som [person1] overførte til [person3] den 22. februar 2007. Der var ikke aftalt en formel afdragsordning, men det lå i [person3]s og [person4]s accept af at låne pengene, at de ville tilbagebetale med yderligere låneprovenu og kontant opsparing efter nogle år, når lejligheden forventeligt var steget i værdi.

Finanskrisen kom, og priserne på fast ejendom i Danmark styrtdykkede, hvorfor familien [person3] ikke fik mulighed for at tilbagebetale lånet som først forventet.

I 2010 blev familien [person3] ramt af et regulært mareridt, idet sønnen [person5] fik konstateret dyskeratosis congenita, der er en uhyre sjælden og alvorlig sygdom, der resulterede i plastisk anemi, der nødvendiggjorde en knoglemarvstransplantation. [person5] er den eneste i Danmark, der lider af sygdommen.

Som følge af sønnens sygdom måtte familien [person3] køre turen til [Hospitalet] i København fra deres hjem i [by1] ugentligt. I forbindelse med besøgene i København udnyttede familien [person3] chancen til at besøge [person1] i hendes lejlighed på [by4]. [person1] var glad for de efterhånden ofte forekommende besøg, men var samtidigt dybt berørt af familiens svære situation.

Situationen blev sværere og sværere for familien [person3], og omstændighederne gav også genlyd i familien [person3]s økonomi, der var presset. Uden at det havde været et egentligt samtaleemne, have [person1] opsnappet de langsomt voksende problemer for familien, og hun tilbød at feje familien [person3]s likviditetsmæssige problem lidt til side ved at låne [person3] nogle penge.

[person1] overførte kr. 1.000.000 den 24. maj 2011 til [person3]. I forbindelse med overførslen var familiens situation kritisk, hvorfor der ikke blev truffet nærmere aftale om tilbagebetaling. Det var dog [person3]s hensigt, at lånet skulle ud af verdenen, når sønnen [person5] var kommet igennem knoglemarvstransplantationen.

Tingene gik desværre ikke helt som håbet for familien [person3], og da familien endelig i 2012 var begyndt at kunne stykke en ordentlig hverdag sammen, og dermed sætte fokus på praktiske ting, herunder aftaler om tilbagebetaling m.v., blev sønnen [person5] endnu en gang syg. [person5] fik i 2012 konstateret cancer, hvilket har resulteret i, at han så sent som 1. juli 2014 har fået to nye hofter. Familien har følgelig ikke tilbagebetalt pengene til [person1].

Efterhånden som gartnerens familie blev tættere med [person1], blev den øvrige vennekreds skubbet ud i periferien. [person1]s telefonnummer blev udskiftet flere gange, ligesom låsene i hendes hus blev kodet om. Dørklokken blev afmonteret, og der var konsekvent rullet ned for vinduerne. Familien [person3] har flere gange forsøgt at skrive breve til [person1], som de fortsat er taknemmelige overfor, for at have hjulpet dem i den svære tid. Brevene er imidlertid konsekvent blevet returneret.

[person3] har ikke haft kontakt med [person1] siden, og har ikke hørt noget vedrørende sine lån fra [person1], før han i forbindelse med modtagelsen af afgørelsen den 10. januar 2014, jf. bilag 1, blev bekendt med advokat [person2]s henvendelse til SKAT, hvoraf fremgår, at [person1] ”ikke er interesseret i at gøre mere ved forholdet”.

[person3] har således aldrig talt med – eller hørt om – [person2], og har stedse haft en forventning om, at han måtte tilbagebetale, hvad han havde lånt, når likviditeten tillod det.

Som det fremgår af ovenstående, har [person3] aldrig anset ovenstående lån som gaver. [person3] er først i starten af 2014, jf. ovenfor, blev bekendt med, at [person1] nu ikke ønsker at inddrive gælden, hvorfor [person3] fra og med 2014 således også har anset beløbene for en gave, der vil blive selvangivet, når nærværende sag er afsluttet.

ANBRINGENDER:

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det i første række overordnet gældende, at de af [person3] modtagne beløb i 2007 og 2011 ikke udgør gaver, men lån, og således er skatteansættelsen for de pågældende indkomstår uvedkommende.

Såfremt Skatteankestyrelsen måtte finde, at de i sagen omhandlede udbetalinger udgør skattepligtige gaver, gøres det i anden række gældende, at gavehensigten fra gavegiver, [person1], først forelå i indkomståret 2013, hvor hun, jf. oplysninger fra hendes nuværende advokat, har besluttet sig for ikke at tilbagesøge de i sagen omhandlede lån. Det gøres videre i den henseende gældende, at gaver anses for skattepligtige i det år, hvor gavetilsagnet kommer til modtagerens kundskab, og man derved erhverver ret til gaven. [person3] var ikke vidende om, at [person1] ikke ville tilbagesøge lånene, før han blev bekendt med SKATs aktindsigt i sagen, hvori oplysningerne fra [person1]s advokat fremgår. Det skal i den forbindelse henvises til, at aktindsigten blev modtaget sammen med SKATs afgørelse af den 10. januar 2014. Det gøres således gældende, at såfremt Skatteankestyrelsen måtte finde, at de i sagen omhandlede udbetalinger udgør skattepligtige gaver, skal disse gaver periodiseres således, at de skal indgå i [person3]s skatteansættelse for indkomståret 2014.

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det i tredje række gældende, at SKAT ikke har været berettiget til at genoptage [person3]s skatteansættelser for indkomstårene 2007 og 2011 ekstraordinært med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, idet [person3] ikke forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at SKAT har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Det gøres videre i den henseende gældende, at [person3] har anset de i sagen omhandlede udbetalinger som lån, og at det følgelig ikke kan tilregnes [person3] som forsætligt eller groft uagtsomt, at han ikke har selvangivet disse. I forlængelse heraf bemærkes, at [person3] er omfattet af den persongruppe, der har en forkortet ansættelsesfrist efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 5. pkt. Fristen for ordinær ansættels af de i sagen omhandlede indkomstår udløb således hhv. d. 1. juli 2009 og 1. juli 2013.

Det gøres i fjerde række gældende, at SKATs afgørelse af den 10. januar 2014, jf. bilag 1, er ugyldig som følge af væsentlige sagsbehandlingsmangler. Det gøres videre i den henseende gældende, at SKAT både forinden fremsendelse af agterskrivelse af den 14. oktober 2013 samt i tiden herefter, men forinden fremsendelse af afgørelsen den 10. januar 2014, har modtaget skriftlige og telefoniske henvendelser fra [person1]s advokat, [person2], der har haft væsentlig betydning for SKATs vurdering af [person3]s sag.

[person3] er først blevet bekendt med ovennævnte skrivelser og notater samtidigt med, at han er blevet bekendt med afgørelsen af den 10. januar 2014. Det gøres således gældende, at SKAT ikke har partshørt om telefoniske og skriftlige henvendelser, der var af vigtig betydning for [person3]s skattesag. Det gøres videre i den henseende gældende, at SKAT har fundet henvendelsen fra advokatSten [person2] tilstrækkelig betydningsfuld til, at man har valgt at referere hele skrivelsen af 2. december 2013 i afgørelsen af den 10. januar 2014.

Det gøres således gældende, at SKATs afgørelse af den 10. januar 2014 lider af så væsentlige sagsbehandlingsmangler i form af manglende partshøring, at afgørelsen er ugyldig.

Det gøres i femte række gældende, at en del af SKATs afgørelse af den 10. januar 2014 ikke kan indeholdes i SKATs agterskrivelse af den 14. oktober 2013, hvorfor denne del af forhøjelsen ikke kan anses for at være varslet rettidigt. Det gøres i den forbindelse gældende, at en forhøjende skatteansættelse skal være i overensstemmelse med en rettidig agterskrivelse, således at ansættelsen skal vedrøre samme faktiske omstændigheder, og kunne rummes i de varslede forhøjelser i beløbsmæssig henseende. Det gøres gældende, at SKATs agterskrivelse af den 14. oktober 2013 indeholdt forhøjelser vedrørende tre udbetalinger foretaget til [person3]s konto af [person1]. Udbetalingerne androg henholdsvis kr. 700.000 i 2007 samt kr. 2.000.000 og kr. 1.000.000 i 2011. SKAT varslede herefter en forhøjelse i indkomståret 2007 med kr. 700.000 og i indkomståret 2011 med kr. 3.000.000. SKAT blev efterfølgende opmærksom på, at overførslen på kr. 2.000.000 ikke var sket til [person3]s konto, hvorfor denne del af forhøjelsen ikke er taget med i SKATs afgørelse af den 10. januar 2014. SKAT blev samtidigt opmærksom på, at den varslede forhøjelse på kr. 700.000 reelt vedrørte en overførsel fra [person1] til [person3] på kr. 710.000. SKAT valgte på den baggrund at forhøje [person3]s skatteansættelse for indkomståret 2007 med kr. 710.000, og ikke de varslede kr.

700.000. Det gøres således gældende, at SKATs forhøjelse af [person3]s skatteansættelse for indkomståret 2007, som foretaget ved afgørelse af den 10. januar 2014, ikke kan indeholdes i den forhøjelse for indkomståret 2007, der var varslet i agterskrivelsen af den 14. oktober 2013. Det gøres således gældende, at [person3]s skatteansættelse i alt for indkomståret 2007 i alle tilfælde skal nedsættes med kr. 10.000 til kr. 700.000, som varslet af SKAT.

Vi vil nedenfor uddybe vores anbringender:

—— o ——

Beskatning af modtagne gaver sker med hjemmel i Statsskattelovens § 4, litra c:

”Som skattepligtig indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte undtagelser og begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi, således f eks:[...]

c) [...] gaver [...]”

Som en modifikation til Statsskattelovens § 4, der således indeholder en ikke-udtømmende opregning af de indtægter, der er skattepligtige, indeholder Statsskattelovens § 5 en negativ afgrænsning af indkomstbegrebet, idet bestemmelsen opregner de økonomiske fordele, som ikke er skattepligtige. Bl.a. er låneoptagelse undtaget skattepligt, jf. Statsskattelovens § 5, litra c:

Til indkomsten henregnes ikke:[...]

c) de indtægter, der hidrører fra kapitalforbrug eller optagelse af lån;[...]

Heraf følger således, at indtægter, der hidrører fra optagelse af lån, ligger uden for det skatteretlige indkomstbegreb. I relation til reglen i Statsskattelovens § 5, litra c, skal det dog nævnes, at der til tider kan opstå tvivl om, hvorvidt et beløb er modtaget som et skattefrit lån eller som en skattepligtig gave/kapitaltilskud.

Der foreligger ingen skatteretlig lovgivning, der udtrykkelig tager stilling til spørgsmålet om den skatteretlige kvalificering af lån.

Det beror derimod på en konkret bevisbedømmelse, hvorvidt en foretagen disposition kan anses som et skattefrit lån, hvor det centrale tema angår spørgsmålet om, hvorvidt beløbet er modtaget på vilkår om en reel tilbagebetalingsforpligtelse.

Der forefindes en omfattende praksis, hvori der bliver taget stilling til, om diverse overførsler af penge skal kvalificeres som lån eller gave. Det er vigtigt at have i mente, at hovedparten af den foreliggende praksis stammer fra sager, hvor der forefindes et negativt privatforbrug, eller sager, hvor klageren ønsker at få fradrag for renteudgifter. Det er klart, at i de situationer, hvor klageren ønsker at tage et fradrag, er det klageren, der har bevisbyrden herfor, og der gælder i praksis en skærpet bevisbyrde, når der er tale om lån indenfor et gavemiljø, hvad der ikke er tilfældet i nærværende sag.

I sagerne vedrørende negativt privatforbrug er disse ofte kendetegnet ved, at der først efter, at sagen er opstået, bliver oplyst om, at klageren har optaget lån hos familiemedlemmer. Eftersom der først informeres om disse lån efter sagens opståen, medfører dette ligeledes en skærpet bevisbyrde for skatteyder.

Det er i lyset af ovennævnte, at hovedparten af de afgørelser, der forefindes vedrørende lån inden for et gavemiljø, skal læses.

Udgangspunktet er, at personer kan indgå aftaler om rentefrie lån, som først indfries på anfordring, uden at dette medfører skattemæssige konsekvenser. Dette gælder også, selvom lånet ikke er ydet mellem personer inden for gaveafgiftskredsen, jf. Retssikkerhedsudvalgets Redegørelse 1996, s. 241 og TfS 1997, 791 LSR. Dette er senest bekræftet ved SKM2003.545.LR.

Det er ikke noget krav, at der udstedes et egentlig lånedokument, men muligheden for at dokumentere, at der foreligger et anfordringslån, er selvfølgelig forbedret, såfremt der foreligger et lånedokument. Der henvises i den forbindelse til artikel i Danske Revisorer 2, 38. årgang fra juni 2012, s. 8ff, hvori familielån og anfordringslån gennemgås.

Det er imidlertid vigtigt at have sig for øje, at det er skattemyndighederne, der har bevisbyrden for, at der foreligger en gave og ikke et lån, jf. TfS 2000, 544 LSR, hvor parternes civilretlige aftale, hvorefter der var tale om lån, blev lagt til grund af Landsskatteretten, ”idet Ligningsrådet ikke havde løftet bevisbyrden for, at der i realiteten var tale om driftstilskud”

I det omfang, der ikke foreligger et sådan oprindelig skriftlig lånedokument, opstår spørgsmålet om hvilke krav, der i disse tilfælde skal være opfyldte for, at et påberåbt låneforhold anerkendes.

Fra praksis kan der henvises til Højesterets dom af den 9. maj 1996, offentliggjort i TfS 1996, 448 H, hvor Højesterets flertal fandt, at overførsler fra far til datter var lån og ikke gaver.

I årene 1973-1981 overførte faren en række pengebeløb på i alt ca. 3,1 mio. kr. til sin datters bankkonto. I 1986 blev hele beløbet, der gennem årene havde figureret som lån på farens og datterens selvangivelser, men som der ikke forelå gældsbrev eller andet lånedokument om, eftergivet. Efter at Amtsskattedirektoratet og Landsskatteretten var nået til, at gaveværdien af gældseftergivelsen var pari, blev dette spørgsmål indbragt for landsretten, der imidlertid gav Skatteministeriet medhold i en - for landsretten fremsat - påstand om, at de beløb, der løbende var blevet overført til datteren, måtte anses som gaver og ikke lån. Højesteret gav datteren medhold i, at beløbene havde været lån, og at der først i 1986 blev tale om gave i form af eftergivelsen.

Der kan endvidere henvises til Østre Landsrets dom, offentliggjort i TfS 1998, 46 ØLR, hvor retten fandt, at en række beløb, som skatteyderen havde modtaget fra ikke-beslægtede personer, skulle behandles som lån og ikke indkomstskattepligtige gaver.

De nærmere omstændigheder i sagen var, at skatteyder havde modtaget et beløb på kr. 388.339 i forbindelse med et huskøb. Skatteyderen købte i februar 1993 en ejendom for kr. 621.000, hvoraf kr. 403.070 blev betalt kontant. Skatteyderen havde fra navngivne ikke-beslægtede personer modtaget en række kontante beløb, som blev angivet til at være lån. Der var ingen skriftlige lånedokumenter og ingen aftale om forrentning m.v.

Skattemyndighederne fandt, at der var tale om gavebeløb, som var skattepligtigt efter statsskattelovens § 4, litra c, og forhøjede skatteyderens indkomst med kr. 388.339. Landsretten fandt på grundlag af vidneforklaringerne, at der var tale om lån, og tog skatteyderens påstand til følge, således at beløbet på kr. 388.339 ikke var en skattepligtig gave omfattet af statsskattelovens § 4, litra c.

Det fremgår af sagen, at Landsskatteretten oprindeligt havde bemærket, at der ikke i forbindelse med det omhandlede beløbs udbetaling til klageren var oprettet en skriftlig låneaftale. Landsskatteretten havde endvidere tillagt det betydning, at der ikke var aftalt en forrentning af beløbet, og at der ikke var fastsat en dato for afvikling af det påståede lån.

På trods af disse forhold anså landsretten det altså for dokumenteret, at der forelå et reelt låneforhold. Landsretten tillagde det således ikke afgørende betydning, at beløbet ikke blev forrentet, og at der ikke var aftalt en eksakt dato for tilbagebetaling. På baggrund af retsanvendelsen i TfS 1998, 46 ØLR kan det konkluderes, at det ikke skal tillægges afgørende betydning, om der foreligger en skriftlig låneaftale eller ej, ligesom det forhold, at der ikke er aftalt en eksakt afviklingsdato, eller at fordringen ikke forrentes, ikke tillægges afgørende betydning. Denne retsanvendelse støttes tillige af afgørelserne, refereret i TfS 1999, 404 H og TfS 1999, 180 ØLR, hvor det konkret blev anset for godtgjort, at der mellem de i sagen omhandlede parter varindgået en mundtlig aftale om, at de i de enkelte sager omhandlede beløb udgjorde lån og ikke en gave.

Dette uanset, at der i de konkrete sager hverken forelå skriftlige lånedokumenter, aftaler omkring renter, tilbagebetaling, sikkerhedsstillelse m.v.

Ved afgørelsen refereret i TfS 1999, 404 H fandt Højesteret, at parternes forklaring om, at der var indgået en mundtlig låneaftale, understøttedes af objektive forhold i form af bankregistreringer, hvorved det kunne konstateres dels, at der var indsat et beløb på sagsøgers konto, og at dette beløb senere var blevet hævet af dennes fader i kraft af dennes særlige fuldmagt hertil.

Ved afgørelsen refereret i TfS 1999, 180 ØLR fandt Østre Landsret det tilsvarende dokumenteret, at der var indgået en mundtlig låneaftale mellem parterne.

Landsretten lagde i forbindelse hermed vægt på, at regnskabsmæssige poster nøje svarede til indholdet af et under sagen fremlagt lånedokument.

Det gøres på baggrund af ovenstående gældende, at det forhold, at der ikke er indgået en konkret aftale om rentetilbagebetaling, sikkerhedsstillelse m.v., ikke i sig selv fratager en disposition sin civilretlige og skatteretlige gyldige karakter.

Heller ikke spørgsmålet om delvis eller fuldstændig indfrielse af gæld er i sig selv afgørende for, hvorvidt der på tidspunktet for etableringen er tale om reel gældsforpligtelse.

I det omfang, et påberåbt gældsforhold bestyrkes af objektive momenter, vil et sådant gældsforhold efter en konkret vurdering kunne godkendes. Det må i den forbindelse antages, at kravet til de objektive momenter hovedsageligt gør sig gældende, når pengeoverførslen er sket mellem parter, der har en fælles interesse i at begunstige modtageren, hvad der ikke er grundlag for at antage generelt gør sig gældende i nærværende sag.

—— o ——

Selvom skatteretten er en forvaltningsretlig disciplin, er det fast antaget, at skatteretten styres af den underliggende civilretlige kvalifikation af en given disposition. Således anføres følgende af dr.jur., professor Jan Pedersen i Skatteretten 1, 6.udg., s. 63f:

”Skatterettens formål er derfor at afdække og kvalificere de privatøkonomiske strømme blandt borgerne og heraf inddrag en nærmere angivet procentdel. Ved denne afdækning anvenderskatteretten den civilretlige kvalifikation af art, størrelse, ejendomsret, pligter, rettigheder,ydelsestid etc. af indtægter og udgifter. Skatteretten retter sig således mod civilretlige begreber som køb, salg, lån, leje, gave, ægtefæller, aktieselskaber etc., frem for de heraf følgende økonomiske konsekvenser. En forudgående civilretlig bedømmelse af en given økonomisk disposition er således præjudicielved den skatteretlige retsanvendelse.”

På baggrund af ovenstående er det relevant ligeledes at søge fortolkningsbidrag uden for teorien og praksis på det skatteretlige område, når en given disposition skal klassificeres som et lån eller en gave.

Inspireret af de overvejelser, der er foretaget af Henry Ussing i Aftaler, 3. udg., s. 426f, kan og bør aftaler om lån og gave indbyrdes rangeres efter, hvor indgribende de respektive aftaler er for aftaleparterne. Et lån er i sin natur mindre indgribende end en gavedisposition for långiver. For låntager er dispositionen principielt neutral, idet denne blot skal tilbagetale, hvad han har lånt. Det aftaleretlige udgangspunkt er, at man ikke fortolker aftalen videre, end det med sikkerhed kan lægges til grund, dvs. man foretager en minimumsfortolkning til fordel for løftegiveren.

Samme udgangspunkt i relation til en gældende minimumsfortolkningsregel er antaget af Palle Bo Madsen i Aftaler og mellemmænd, 5. udg., s. 402f, hvor der blandt andet anføres følgende:

”3.1. Minimumsreglen

Det er en almindelig antagelse, at et løfte i tvivlstilfælde må fortolkes i retning af den forståelse, der er mindst byrdefuld for løftegiveren.”

Princippet er ligeledes anvendt af Højesteret i UfR 1980.361 H, der vedrørte fortolkningen af en eneforhandlingsaftale, og hvor Højesteret, henset til, at der ikke var truffet nogen aftale herom, og det oplyste ikke gav sikre holdepunkter for et andet resultat, fandt det rettest i overensstemmelse med almindelige fortolkningsprincipper at lægge den forståelse til grund, som medførte den mindst vidtgående forpligtelse for sagsøgte.

En sådan vurdering, i overensstemmelse med ovenstående principper for aftalefortolkning, fører til, at det i udgangspunktet må lægges til grund, at en disposition er et udlån snarere end en gave, når der ikke er nævneværdige konkrete holdepunkter for den modsatte konklusion, jf. også Erik Werlauff i Skatteretlig respons, 2001, s. 22. Dette udgangspunkt er også gældende i skatteretlig henseende, jf. Nikolaj Vinther i UfR 2003B.180, s. 181f, og formodning er betragteligt sværere for SKAT at afkræfte, hvis dispositionen er foretaget uden for familie- og slægtsforhold, jf. A. Vestberg i UfR 1962 B.197 ff.

—— o ——

Det gøres gældende, at overførslerne af kr. 710.000 den 30. maj 2007 og kr. 1.000.000 den 24. maj 2011 var retskraftige lån og ikke gaver på de respektive tidspunkter, hvor overførslerne blev foretaget. Det gøres i den forbindelse gældende, at det ikke er ualmindeligt, at der mellem venner og bekendte udlånes penge på anfordringsvilkår, uden at der oprettes et formelt gældsbrev.

Selvom der er tale om anseelige beløb, er det vigtigt at holde sig for øje, at [person1] var – og er – ”særdeles velhavende” og ikke tillagde de udlånte beløb nogen ”nævneværdig betydning”.

Det bemærkes, at [person1] senere har eftergivet de omtalte lån, hvilket er kommet [person3] til kundskab i 2014. [person3] anerkender således fuldt ud, at der for så vidt angår overførslerne af kr. 710.000 den 30. maj 2007 og kr. 1.000.000 den 24. maj 2011 nu er givet en indkomstskattepligtig gave, der skal selvangives og beskattes som personlig indkomst hos [person3] i indkomståret 2014.

Til støtte for den nedlagte påstand gøres således i første række sammenfattende gældende, at de af [person3] modtagne beløb i 2007 og 2011 ikke udgør gaver, men lån, og således er skatteansættelsen for de pågældende indkomstår uvedkommende.

—— o ——

Såfremt Skatteankestyrelsen måtte finde, at de i sagen omhandlede udbetalinger udgør skattepligtige gaver, gøres det i anden række gældende, at gavehensigten fra gavegiver, [person1], først forelå i indkomståret 2013, hvor hun, jf. oplysninger fra hendes nuværende advokat, har besluttet sig for ikke at tilbagesøge de i sagen omhandlede lån, samt at [person3] først fik kundskab om denne gavehensigt, da han blev bekendt med SKATs aktindsigt i sagen, hvori oplysningerne fra [person1]s advokat fremgår. Det skal i den forbindelse henvises til, at aktindsigten blev modtaget sammen med SKATs afgørelse af den 10. januar 2014.

Det er ikke i skattelovgivningen reguleret, hvordan beskatningen af gaver skal periodiseres. Den nærmere regulering heraf sker med udgangspunkt i praksis om fortolkning af retserhvervelsesprincippet i Statsskattelovens § 4. Heraf følger helt overordnet, at et skattesubjekt beskattes af en aktualiseret økonomisk fordel, når denne har erhvervet ret hertil, uanset hvornår pengene eller formuegodet måtte være fysisk overgivet til modtageren, jf. SKATs juridiske vejledning 2014-2, C.C.2.5.3.1 og C.C.2.5.3.2 om retserhvervelsesprincippet.

Periodisering af gaver sker efter samme princip, hvad enten der er tale om en skattepligtig gave efter Statsskattelovens § 4, litra c, eller en afgiftspligtig/-fri gave efter Boafgiftslovens afsnit II.

Om periodisering af gaver anføres følgende i SKATs juridiske vejledning 2014-2, C.A.1.2.1:

”Gaver

Gaver er skattepligtige på det tidspunkt, hvor gavetilsagnet kommer til modtagerens kundskab. Hvis gavemodtageren, giver betingelsesløst afkald på gaven, før gaveløftet er opfyldt, er vedkommende ikke skattepligtig af gavens værdi. Se ovenfor om afkald på formuegoder.”

Samme retsopfattelse gentages senere i SKATs juridiske vejledning 2014-2, C.C.2.5.3.2.8:

”Indtægt i form af gaver anses for skattepligtig i det år, hvor gavetilsagnet kommer til modtagerens kundskab, og han dermed erhverver ret til gaven.

Bemærk

Hvis gavemodtageren giver betingelsesfrit afkald på gaven, før gaveløftet er opfyldt, skal der ikke ske beskatning.”

I samme retning anføres følgende i Skatteretten 1, 6. udg., af Jan Pedersen m.fl. (s. 303):

”Spørgsmålet er imidlertid, hvornår der er indgået en aftale om ydelse af en gave. Ifølge den juridiske vejledning anses en gave for givet på det tidspunkt, hvor gaveløftet er kommet til modtagerens kundskab. Der kan sættes spørgsmålstegn ved, om periodiseringen skal ske allerede på dette tidspunkt, idet en aftale sædvanligvis først anses for at være indgået, når modparten har accepteret et tilbud. Det vil i forhold til gaver sige, når modtageren har accepteret at modtage gaven.

Fra praksis kan henvises til Vestre Landsrets dom af 20. februar 1989, refereret i TfS 1989, 176 V:

En beboer på et plejehjem underskrev i juni 1985 en erklæring, hvorefter han anmodede en andelskasse om fra hans konto i andelskassen at overføre visse nærmere angivne beløb til nye indlånskonti tilhørende nogle navngivne, umyndige personer og med bestemmelse om, at de indestående beløb først måtte frigives ved de begunstigedes fyldte 18. år. De begunstigede blev ikke underrettet om erklæringen eller om oprettelsen af de omhandlede konti i andelskassen.

Få måneder senere døde gavegiver, og spørgsmålet var herefter, hvorvidt der i skattemæssigt var givet en gave – henset til, at gavetilsagnet aldrig var kommet modtagerne til kundskab:

”Vestre Landsret udtalte, at der ikke fandtes grundlag for at fastslå, at forretningsføreren for andelskassen, der medvirkede ved oprettelsen af erklæringen i juni 1985 i sin egenskab af forretningsfører for andelskassen, havde modtaget gaveløfterne på de begunstigedes vegne med den virkning, at afdøde herefter skulle være afskåret fra at tilbagekalde løfterne. Under hensyn hertil og til, at det i øvrigt måtte lægges til grund, at andelskassen ved overførslerne ikke optrådte på de begunstigedes vegne, men alene måtte antages at have varetaget afdødes interesse, fandtes det forhold, at beløbene blev overført til særskilte konti i andelskassen for de begunstigede ikke at medføre, at afdøde hermed var frataget rådigheden over beløbene. Skatteministeriet fik medhold i, at der ved oprettelsen af erklæringen i juni 1985 og indsættelsen af beløbene på kontiene i andelskassen forelå en ensom disposition fra afdødes side.”

Det gøres gældende, at når gaven – som tilfældet er i nærværende sag – fremkommer som en eftergivelse af gæld, må gaven fortsat periodiseres til tidspunktet for, at gældseftergivelsen kommer til skyldners (gavemodtagers) kundskab, dvs. på tidspunktet, hvor skyldner kan støtte ret på eftergivelsen, jf. i samme retning Jane Bolander i Skat ved gældseftergivelse, 1999, s. 267.

Det gøres således i anden række sammenfattende gældende, at såfremt Skatteankestyrelsen måtte finde, at de i sagen omhandlede udbetalinger udgør skattepligtige gaver, skal disse gaver periodiseres således, at de skal indgå i [person3]s skatteansættelse for indkomståret 2014.

—— o ——

Såfremt Skatteankestyrelsen måtte finde, at overførslerne af kr. 710.000 den 30. maj 2007 og kr.

1.000.000 den 24. maj 2011 reelt var en gave fra [person1] til [person3], og at denne gavehensigt de facto var [person3] bekendt allerede dengang, gøres det til støtte for den nedlagte påstand i tredje række gældende, at SKAT ikke har været berettiget til at genoptage [person3]s skatteansættelser for indkomstårene 2007 og 2011 ekstraordinært med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Reglerne om ordinær og ekstraordinær genoptagelse af en skatteansættelse er indeholdt i bestemmelserne i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27.

SKATs mulighed for at foretage en ordinær genoptagelse af en skatteansættelse er reguleret i bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, der har følgende ordlyd:

”§ 26. Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Denne frist gælder ikke for den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes. Skatteministeren kan for grupper af skattepligtige fastsætte kortere frister end angivet i 1. og 2. pkt.”

I henhold til ordlyden af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, udløber SKATs frist for at varsle en ændring af en skatteansættelse som altovervejende udgangspunkt den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ordlyden af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, har været uændret siden bestemmelsens indsættelse ved lov nr. 427 af 6. juni 2005.

En undtagelse til dette udgangspunkt i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, følger af bekendtgørelse nr. 534 af 22. maj 2013 om en kort frist for skatteansættelse af personer med enkle økonomiske forhold. Bekendtgørelsen har først virkning på ansættelse af indkomståret 2013 og frem, hvorfor den for nærværende sag relevante regulering ligger i den forudgående bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005 om en kort frist for skatteansættelse af personer med enkle økonomiske forhold, som ændret ved bekendtgørelse nr. 1243 af 23. oktober 2007. [person3] tilhørte denne persongruppe i de i sagen omhandlede indkomstår, som også antaget i SKATs afgørelse, jf. bilag 1.

Det fremgår af bekendtgørelsens § 1, stk. 1, 1. pkt., at SKAT i tilfælde, hvor den pågældende skatteyder tilhører persongruppen med enkle økonomiske forhold, jf. bekendtgørelsens § 2, som undtagelse til hovedreglen i skatteforvaltningslovens § 26 skal sende forslag om ændring af skatteansættelsen senest den 1. juli i det andet kalenderår efter indkomstårets udløb. Bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, viger således til fordel for denne forkortede ansættelsesfrist i bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005 om en kort frist for skatteansættelse af personer med enkle økonomiske forhold.

SKATs forslag om at ændre [person3]s skatteansættelser for indkomstårene 2007 og 2011 er dateret den 14. oktober 2013. Indkomstårene 2007 og 2011 er derfor i udgangspunktet forældet i henhold til § 1, stk. 1, i bekendtgørelsen om en kort frist for skatteansættelse af personer med enkle økonomiske forhold, idet agterskrivelsen er dateret senere end den 1. juli i det andet kalenderår efter de respektive indkomstår.

Det fremgår dog af bekendtgørelsens § 3, at SKAT, uanset fristen i bekendtgørelsens § 1 kan gennemføre en ændring af en skatteansættelse, hvis der foreligger en af de særlige omstændigheder, der er opregnet i skatteforvaltningslovens § 27.

Det følger af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, at en ansættelse af indkomst eller ejendomsværdiskat kan foretages eller ændres, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Skatteforvaltningslovens § 27 er en suspensions- og undtagelsesregel til skatteforvaltningslovens § 26 og til § 1 i bekendtgørelse nr. nr. 1095 af 15. november 2005 om en kort frist for skatteansættelse af personer med enkle økonomiske forhold, og skal derfor fortolkes indskrænkende.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, har følgende ordlyd:

”§ 27. Uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat foretageseller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:

(...)

5) Den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.”

Ved lov nr. 427 af 6. juni 2005 blev bestemmelserne i skattestyrelsesloven indarbejdet i skatteforvaltningsloven. Det fremgår af bemærkningerne til den enkelte bestemmelse i skatteforvaltningsloven, at skattestyrelseslovens §§ 34 og 35 om fristreglerne vedrørende skatteansættelsen blev videreført i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27. Henset hertil kan forarbejderne til skattestyrelseslovens §§ 34 og 35 anvendes som fortolkningsbidrag til skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27.

Ved lov nr. 410 af 2. juni 2003, fremsat som L 175 2002/2003, blev ordlyden af skattestyrelseslovens §§ 34 og 35 ændret. Af lovforslagets bemærkninger vedrørende skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 5, fremgår blandt andet følgende:

”Forslaget til § 35, stk. 1, nr. 5, er en videreførelse af den gældende § 35, stk. 1, nr. 6, i skattestyrelsesloven. Bestemmelsen indebærer, at myndighedernes ansættelsesfrist efter § 34, stk. 1, suspenderes, såfremt den skattepligtige eller dennes repræsentant forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at en skatteansættelse er foretaget på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

(...)

Vurderingen af, om der foreligger grov uagtsomhed eller forsæt efter den foreslåede bestemmelse, er identisk med vurderingen i forhold til de tilsvarende begreber i skattekontrolloven. Bestemmelsen finder således kun anvendelse i tilfælde, hvor der foreligger et strafbart forhold, jf. skattekontrollovens afsnit III. Bestemmelsens anvendelse er imidlertid ikke betinget af, at der gøres et strafansvar gældende mod den skattepligtige.”

Skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 5, blev videreført i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, uden at dette medførte en ændring af bestemmelsens anvendelsesområde.

I bogen Skatteforvaltningsloven med kommentarer af Poul Bostrup, Susanne Dahl og Hans Henrik Bonde Eriksen, 1. udgave, 2006, Jurist- og Økonomforbundets Forlag, side 324, fremgår om anvendelsesområdet for skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5:

”Efter bestemmelsens ordlyd forudsættes, at der skal foreligge en kvalificeret og positiv fejl, dvs. at fejlen skal kunne tilregnes den skattepligtige eller dennes repræsentant som forsætlig eller groft uagtsom...”

Videre fremgår af side 325:

”Borgeren kan ikke påberåbe sig direkte og egentlige retsvildfarelser (ukendskab til reglerne) som argumentation for mildere uagtsomhedsgrad.

...

Dog vil uegentlige eller indirekte retsvildfarelser, dvs. hvor der er tvivl om retsfaktum i reglen og tvivl om det faktiske forløb for personen set i forhold til reglen og dennes rette fortolkning kunne indgå i vurderingen af uagtsomhedsgraden, hvilket dog igen skal måles op mod hvilken ”bonus pater” der gælder for den pågældende via dennes stilling, position, uddannelsesbaggrund, habitus m.v.”

Videre fremgår af side 329:

”Ved sådanne positive fejl, der kan medføre suspension af fristen i skatteforvaltningslovens § 26, jf. § 27, stk. 1, nr. 5, vil der være et samspil til overtrædelse af skattestraffereglerne i skattekontrollovens § 13 og § 16 m.fl.

I modsætning til anvendelsesområdet for den inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende § 35, stk. 1, nr. 6, i skattestyrelsesloven, hvorefter anvendelse af bestemmelsen ikke forudsætter, at der er begået et strafbart forhold, men at der skal være udvist ”mere end almindelig uagtsomhed af den skattepligtige eller dennes repræsentant”, er vurderingen af, om der foreligger grov uagtsomhed eller forsæt efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, identisk med vurderingen i forhold til de tilsvarende begreber i skattekontrolloven.

Bestemmelsen finder således kun anvendelse i tilfælde, hvor der foreligger et realiseret strafbart forhold, jf. skattekontrollovens afsnit III. Bestemmelsens anvendelse er imidlertid ikke betinget af, at der gøres et strafansvar gældende mod den skattepligtige.”

Som det fremgår af ovennævnte, skal der efter bestemmelsernes indhold foreligge et realiseret strafbart forhold efter skattekontrollovens afsnit III, særligt centreret om bestemmelserne i §§ 13 og 16, før den skattepligtige er omfattet af suspensionsbestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Skattekontrollovens §§ 13 og 16 er centreret om de situationer, hvor den skattepligtige har forsæt til at unddrage eller ved grov uagtsomhed unddrager det offentlige skat, afgiver urigtige og vildledende oplysninger til brug for en opgørelse af en skatteansættelse eller skatteberegning eller ikke reagerer på en for lavt sat skatteansættelse.

I bogen Skatte- og afgiftsproces af Hans Henrik Bonde Eriksen, Susanne Dahl og Poul Bostrup, 3. udgave, 2010, Jurist- og Økonomforbundets Forlag, side 438-439, er anført følgende vedrørende suspensionsreglen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5:

”Bestemmelsen indebærer, at SKATs ansættelsesfrist efter § 26, stk. 1, suspenderes, såfremt den skattepligtige eller dennes repræsentant forsætlig eller groft uagtsomt har bevirket, at en skatteansættelse er foretaget på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Simpel uagtsomhed er ikke en tilstrækkelig positiv fejl til at kunne begrunde suspension, jf. princippet i TfS 1992.19ØLD.

(...)

Uagtsomheden skal efter en konkret vurdering kunne tilregnes den skattepligtige eller dennes repræsentant som en sådan positiv fejl, der kan betegnes som mindst groft uagtsom.”

Som det fremgår af ovennævnte, skal der foreligge en kvalificeret og positiv fejl, som kan tilregnes den skattepligtige eller dennes repræsentant som forsætlig eller groft uagtsom. En positiv fejl rummer de forhold, hvor den afgiftspligtige enten svigagtigt har fortiet oplysninger eller direkte har meddelt urigtige oplysninger. Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er således en suspensionsregel, som kun kan finde anvendelse, hvis den skattepligtige eller en repræsentant for denne har handlet forsætligt eller groft uagtsomt. Det forudsættes altså, at der er noget at bebrejde skatteyderen.

Suspensionen indtræder ikke, hvis forholdet alene kan bebrejdes den skattepligtige eller en repræsentant som simpel uagtsomhed. Derimod forudsætter suspension, at den skattepligtige forsætligt, det vil sige med viden eller vilje, eller ved grov uagtsomhed har forholdt oplysningerne fra SKAT. Disse betingelser svarer til betingelserne for strafansvar efter skattekontrollovens § 13 eller § 16.

Ved skattemyndighedernes vurdering af hvilken grad af tilregnelse, der har været tale om, vil skatteyderens egne forudsætninger blive tillagt betydning, jf. TfS 2006, 305 H.

Den pågældende sag drejede sig om en skatteyder, som var ansat i en kommunal skatteforvaltning, og som herudover drev en selvstændig virksomhed, hvor han havde foretaget fradrag for forskellige driftsudgifter. Både landsretten og Højesteret lagde til grund, at dokumentationen for de afholdte udgifter var fiktiv og indrømmede derfor ikke fradrag for udgifterne. Højesteret lagde endvidere til grund, at skatteyderen havde givet urigtige oplysninger, hvilket måtte tilregnes ham som groft uagtsomt.

Under sagen havde skatteyderen gjort gældende, at han ikke havde udvist forsæt eller grov uagtsomhed, idet kommunen havde godkendt bilagene efter en telefonsamtale med ham, og der var ikke senere kommet oplysninger frem, som kommunen ikke kunne have fremskaffet allerede i forbindelse med ligningen i 1997/98.

Heroverfor gjorde sagsøgte gældende, at ikke mindst som følge af skatteyderens uddannelse og stilling måtte han indse, at de afgivne oplysninger om bilagene var åbenbart relevante for, at skattemyndighederne kunne foretage en korrekt skatteansættelse.

Østre Landsret udtalte følgende vedrørende grad af tilregnelse:

”Navnlig efter A's stilling og uddannelsesmæssige baggrund findes det at måtte tilregnes ham som i hvert fald groft uagtsomt, at skattemyndighederne foretog ansættelsen på et ufuldstændigt grundlag, jf. den dagældende skattestyrelseslovs § 35, stk. 4.

Hverken den omstændighed, at der ikke blev rejst nogen straffesag mod A, eller at der ikke er sket indberetning til told- og skatteregionen, kan føre til noget andet resultat.”

Højesteret stadfæstede efterfølgende landsrettens dom med henvisning til de grunde, der var anført af landsretten.

Det ses således af retsanvendelsen i Højesterets dom TfS 2006, 305 H, at det bør tillægges væsentlig betydning, om der er tale om en skatteyder, der har – eller burde have – indgående skattemæssig viden, eller om der er tale om en folkepensioneret kvinde på 75 – som tilfældet er i nærværende sag – der, hvis SKAT i øvrigt har ret, har fejlkvalificeret en udbetaling som værende et lån i skattemæssig henseende i stedet for en gave. Det bemærkes hertil, at denne kvalificering er af en særdeles betragtelig sværhedsgrad, hvis kompleksitet bedst belyses af eksemplet i TfS 1996, 448 H, hvor Højesterets 5 dommere splittede sig 3-2 i vurderingen af, om der konkret var tale om gaver eller lån mellem en fader og en datter.

Praksis har i gentagne tilfælde taget stilling til rækkevidden af tilregnelseskravet i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

I en række domme og afgørelser har domstolene og de administrative klageorganer således fundet, at der konkret ikke har været grundlag for at statuere grov uagtsomhed.

Der henvises til Østre Landsrets dom af den 11. oktober 1991, offentliggjort i TfS 1992, 19 ØLD.

Denne sag drejede sig om en skatteyder, der i 1978 blev ansat i et handelsfirma som regnskabschef. Fra dette tidspunkt, og til sin afsked i 1983, havde skatteyderen fået stillet en bil til rådighed af sin arbejdsgiver. Efter aftale med arbejdsgiveren skulle skatteyderen betale 350 kr. om måneden for privat kørsel i arbejdsgiverens bil. Beløbet var fastsat under hensyntagen til, at bilen også kunne anvendes af andre ansatte i firmaet.

Hverken skatteyderen eller dennes arbejdsgiver oplyste for indkomstårene 1978 og 1980-1983 til skattemyndighederne, at skatteyderen havde firmabil til rådighed. For indkomståret 1979 indberettede skatteyderens arbejdsgiver, at skatteyderen havde fri bil til rådighed. På forespørgsel fra skattevæsenet i 1984 oplyste arbejdsgiveren, at skatteyderen i hele ansættelsesperioden havde haft fri bil til rådighed mod betaling af 350 kr. månedligt.

Skatteyderens indkomst blev herefter skønsmæssigt forhøjet for indkomstårene 1978-1983 med værdien af fri bil til rådighed. Skatterådet nedsatte dog efter omstændighederne ansættelserne for indkomstårene 1978 og 1979 til det selvangivne.

Landsskatteretten stadfæstede de påklagede forhøjelser vedrørende indkomstårene 1980-1983. Retten fandt, for så vidt angik forhøjelsen af ansættelsen for indkomståret 1980, at treårsfristen i skattestyrelseslovens § 15, stk. 3, var suspenderet, idet skatteyderen selv havde været årsag til, at der ikke tidligere kunne foretages en korrekt ansættelse.

Landsskatterettens kendelse blev af skatteyderen indbragt for Østre Landsret, hvor spørgsmålet alene angik, om ansættelsen for indkomståret 1980 var forældet efter skattestyrelseslovens § 15, stk. 3. Skatteyderen gjorde gældende, at betingelserne for suspension ikke var opfyldt, idet skattemyndighederne i 1980 var bekendte med, at bil blev stillet til hans rådighed, uden at myndighederne foretog nogen nærmere undersøgelse heraf. Endvidere kunne den eventuelle fejl, at han ikke havde oplyst om firmabilen, ikke tilregnes ham som svigagtig eller groft uagtsom. Han henviste i den forbindelse til, at firmaets revisor, der havde etableret ordningen med firmabil, fandt størrelsen af vederlaget for brug af bilen for passende også i skattemæssig henseende, eftersom bilen ikke stod til skatteyderens fulde rådighed. På den baggrund havde han ikke haft nogen anledning til at oplyse om forholdet.

Skatteministeriet gjorde navnlig gældende, at der efter ministeriets opfattelse ikke var tilstrækkeligt belæg for at antage, at forældelsesfristen alene suspenderes ved svig eller grov uagtsomhed, idet motiverne til skattestyrelsesloven ikke indicerer dette. Simpel uagtsomhed må således også kunne suspendere fristen efter skattestyrelseslovens § 15, stk. 3.

Østre Landsret fastslog, at skatteyderen alene havde handlet simpelt uagtsomt, jf. følgende uddrag fra Landsrettens præmisser:

”Det kan for sagens afgørelse ikke tillægges betydning, at skattemyndighederne for indkomståret 1979 var bekendt med, at [person9] havde bil til rådighed. Afgørende for spørgsmålet om, hvorvidt forældelsesfristen i den dagældende § 15, stk. 3, i skattestyrelsesloven kan anses for suspenderet, må bero på, hvilken grad af tilregnelse der i forbindelse med en positiv fejl må kræves af skatteyderen.

I den i medfør af skattestyrelseslovens § 14 udstedte ligningsvejledning for 1980, p. 910 udtales det blandt andet:

"Domstolene har derimod ikke været betænkelige ved at bortse fra fristen i tilfælde, hvor skatteyderen enten svigagtigt har udeholdt oplysninger eller meddelt urigtige oplysninger, eller ved grov uagtsomhed ved udfærdigelsen af sin selvangivelse eller ved meddelelse af supplerende oplysninger har begået en positiv fejl, jf. UfR 1964, s. 691.

[...]

Resumerende kan det fastslås, at forældelsesreglen i § 15, stk. 3, lægges til grund ved skønsmæssige ansættelsesreguleringer, hvor det ved forhøjelserne korrigerede forhold ikke skyldes svig eller grov uagtsomhed hos skatteyderen ..."

Herefter, og idet [person9] for så vidt angår indkomståret 1980 efter det af ham forklarede alene kan antages at have handlet simpelt uagtsomt, afsiges der dom i overensstemmelse med sagsøgerens påstand.”

På trods af, at den pågældende skatteyder var ansat i en høj stilling, og tillige havde fået assistance fra en revisor, nåede Østre Landsret frem til, at der konkret ikke var grundlag for at statuere grov uagtsomhed. Herudover fremgår, at landsretten lagde afgørende vægt på skatteyders forklaring. Det kan således konkluderes, at den konkrete forklaring på de opståede fejl/undladelser kan medføre, at der alene er tale om simpel uagtsomhed.

Udover ovennævnte dom kan der tillige henvises til Landsskatterettens kendelse af den 17. august 1994, offentliggjort i TfS 1994, 690 LSR.

Denne sag drejede sig om en direktør og hovedaktionær i et selskab, som drev virksomhed med salg af biler. I forbindelse med en forhandlerkonkurrence, hvor skatteyderen var blevet udvalgt blandt de bedste sælgere, vandt han en rejse af syv dages varighed for sig selv og ægtefællen til det caribiske hav til en samlet værdi af cirka kr. 52.000. Skatteyderen selvangav ikke værdien af rejsen, hvilket Landsskatteretten fastslog alene kunne tilregnes ham som simpelt uagtsomt, jf. følgende uddrag fra Landsskatterettens afgørelse:

”Landsskatteretten bemærkede, at den af told- og skatteregionen foretagne forhøjelse af 18/11 1992, der hvilede på skøn, var foretaget 3 år efter udløbet af indkomståret 1988.

Skønsmæssige forhøjelser er omfattet af den 3-årige forældelsesfrist i henhold til skattestyrelsesloven§ 40, stk. 3, jf. dagældende § 15, stk. 5.

Retten fandt, at klagerens manglende opgivelse af såvel værdi af egen som hustruens rejse alene kunne tilregnes ham som simpel uagtsom, hvorfor forældelsesfristen ikke var suspenderet, jf. skattestyrelseslovens § 40, stk. 3, jf. dagældende § 15, stk. 5, og for det påklagede indkomstår var adgangen til skønsmæssig forhøjelse derfor forældet. Retten henviste herved til Østre Landsret dom af 11/10 1991, som var offentliggjort i TfS 1992, 19.

Den påklagede ansættelse blev nedsat til det selvangivne.”

På linje med denne kendelse er ligeledes Landsskatterettens kendelse af den 7. februar 1995, offentliggjort i TfS 1995, 284 LSR .

I denne sag fastslog Landsskatteretten, at en skatteyder alene havde handlet simpelt uagtsomt ved ikke at selvangive indtægter ved fremleje af værelser i sin ejendom for perioden 1985-1988. Landsskatteretten lagde vægt på, at lejeren havde været tilmeldt folkeregisteret, og at skatteyderen havde anset nettolejeindtægter for omfattet af fremlejereglerne om skattefrihed. Forhøjelserne blev foretaget efter udløbet af treårsfristen vedrørende skønsmæssige forhøjelser, hvilket medførte, at de således ikke var gyldige.

—— o ——

Udover, at der skal være materielt grundlag for at genoptage en skatteansættelse ekstraordinært, er det tillige et ufravigeligt krav for anvendelse af reglerne omkring ordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, at SKAT fremkommer med en nærmere kvalificeret begrundelse for, hvorfor SKAT mener, at [person3] har handlet forsætligt eller groft uagtsomt i forhold til sine skatteansættelser for indkomstårene 2007 og 2011, hvilket begrundelseskrav SKAT på ingen måde har opfyldt i nærværende sag.

I forhold til begrundelseskravet kan det helt overordnet anføres, at det af forvaltningslovens § 22 følger, at når en afgørelse skal meddeles skriftligt, skal den ledsages af en begrundelse. Herefter følger det af fast praksis, hvortil der henvises til FOB 1989.171, at begrundelsen indholdsmæssigt skal give en forklaring på, hvorfor afgørelsen fik det pågældende indhold. Som det vil fremgå nedenfor, er SKATs begrundelse i forhold til den ekstraordinære genoptagelse særdeles kortfattet.

Jens Garde, Carl Aage Nørgaard og Karsten Revsbech anfører i Forvaltningsret – Sagsbehandlingen, 6. udgave, side 352 følgende:

”Hvor udførlig en begrundelse skal være for at opfylde kravet om at give en forklaring på, hvorfor afgørelsen har fået det pågældende indhold, afhænger dog af en konkret vurdering af bl.a. afgørelsens art og karakter, herunder hvor indgribende og kompliceret sagen er, samt i nogen grad af partens egen udførlighed i forbindelse med sagen.[vores fremhævninger]”

Som det fremgår af ovenstående, skal der ved vurderingen lægges vægt på, hvor indgribende afgørelsen er for den pågældende adressat. I den sammenhæng skal det fremhæves, at SKATs afgørelse af den 10. januar 2014, jf. bilag 1, vedrører forhøjelser for i alt kr. 1.710.000, hvilket er et ikke ubetydeligt beløb i familien [person3]s økonomi.

I forlængelse heraf skal det fremhæves, at forvaltningslovens § 24 indeholder generelle regler om begrundelsens indhold, hvorefter der i begrundelsen skal henvises til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet, samt angive de hovedhensyn, der har været bestemmende ved en eventuel skønsudøvelse.

Af særlig betydning for nærværende sag er endvidere, at i det omfang, at den specielle forvaltningslovgivning indeholder mere omfattende krav til en begrundelses indhold end forvaltningslovens § 24, opretholdes særreglerne efter forvaltningslovens § 36.

Med henvisning til det skærpede krav om begrundelse samt særreglernes forrang, er det væsentligt at fremhæve den praksis, som følger af SKATs egen vejledning samt flere utrykte landsskatteretskendelser, der vil blive omtalt nedenfor.

Det følger af SKATs vejledning, at det er en betingelse for at anvende bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, at der foreligger et strafbart forhold. I SKATs afgørelse af den 10. januar 2014, jf. bilag 1, er der ikke givet en nærmere kvalificeret begrundelse for, hvorfor SKAT tilsyneladende mener, at [person3]s disposition i forbindelse med indgivelse af selvangivelser for indkomstårene 2007 og 2011 udgør et strafbart forhold.

Det eneste, der er anført som begrundelse for den ekstraordinære genoptagelse i SKATs afgørelse, er følgende (s. 7):

”Det er SKATs foreløbige opfattelse, at du kan have handlet groft uagtsomt eller begået et strafbart forhold, jævnfør skattekontrollovens afsnit III, ved at have afgivet urigtige eller vildledende oplysninger til skattemyndigheden

Det har selvsagt aldrig været lovgivers intention, at undtagelsesbestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, skulle kunne bringes i anvendelse med en så intetsigende begrundelse. Hvis det virkelig var tilfældet, kunne SKAT påberåbe sig denne bestemmelse altid, hvilket i sagens natur ikke er meningen, idet bestemmelsen kun skal anvendes i undtagelsestilfælde, hvor der oplagt er begået skattesvig. Dette er ingenlunde tilfældet i nærværende sag.

Det følger af Landsskatterettens utrykte kendelse dateret den 6. juli 2004 (Landsskatterettens j.nr. 2-1- 1898-0385, vedlagt som bilag 2), Landsskatterettens utrykte kendelse dateret den 22. oktober 2004 (Landsskatterettens j.nr. 2-3-1919-1504, vedlagt som bilag 3), samt Landsskatterettens utrykte kendelse dateret den 28. marts 2008 (Landsskatterettens j.nr. 2-4-1841-1341, vedlagt som bilag 4), at hvis SKAT vil gennemføre en indkomstforhøjelse med henvisning til bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27 (tidligere skattestyrelseslovens § 35), er det en betingelse herfor, at såvel agterskrivelsen som afgørelsen indeholder en nærmere omtale af, at der er tale om en ekstraordinær genoptagelse samt en udførlig begrundelse for, hvorfor SKAT finder, at der er hjemmel til at fravige udgangspunktet om, at en skatteansættelse skal varsles senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb, jf. skatteforvaltningslovens § 26 (tidligere skattestyrelseslovens § 34).

Det følger direkte af omtalte landsskatteretspraksis, at det medfører ugyldighed, såfremt SKAT ikke er fremkommet med en sådan behørig begrundelse. Der skal i den sammenhæng henvises til Landsskatterettens uddybende begrundelse i kendelsen dateret den 28. marts 2008 (Landsskatterettes j.nr. 2-4-1841-1341, jf. bilag 4), hvoraf fremgår følgende:

”Da det ifølge bemærkningerne til lovforslag til lov nr. 410 af 2. juni 2003 er en betingelse for ligningsfristens suspension efter skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 5, at der foreligger et strafbart forhold efter skattekontrollovens afsnit III, må det anses for en væsentlig garanti for afgørelsens rigtighed og for klagerens mulighed for at anfægte afgørelsen, at der i afgørelsen henvises til de faktiske omstændigheder, der er tillagt væsentlig betydning i skattemyndighedernes vurdering af, om klageren har handlet ansvarspådragende.

Idet skattemyndighederne hverken i sin afgørelse af 2. juli 2004 eller i det vedlagte referat har angivet de faktiske omstændigheder, der har været tillagt væsentlig betydning ved afgørelsen om ligningsfristens suspension efter skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 5, må afgørelsen om ændringen af skatteansættelserne for indkomstårene 1998 og 1999 anses at lide af en væsentlig mangel, jf. forvaltningslovens § 24, stk. 2. Afgørelsen om ændringen af skatteansættelserne for indkomstårene 1998 og 1999 er således ugyldig. Ansættelserne for de pågældende indkomstår ophæves.”

Endeligt skal der henvises til Landsskatterettens kendelse dateret den 13. juni 2012, j.nr. 11-01114 (vedlagt som bilag 5), hvor klagers repræsentant har nedlagt principal påstand om, at ændringen af klagerens skatteansættelse for indkomståret 2004 er foretaget efter udløbet af ligningsfristen og dermed er ugyldig. Landsskatteretten udtalte i den pågældende sag følgende:

”Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt., at told- og skatteforvaltningen ikke kan afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1 om foretagelse eller ændring af en afsættelse af indkomstskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb, jf. lovens § 26, stk. 1, 2. pkt.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 og stk. 2 giver mulighed for at foretage ekstraordinær ansættelse udover fristen på 3 år og 4 måneder, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller forkert grundlag.

Landsskatteretten bemærker, at den ordinære ansættelsesfrist for fremsendelse af agterskrivelse omkring ændring af skatteansættelsen for indkomståret 2004 udløb den 1. maj 2008. SKAT fremsendte først agterskrivelse vedrørende indkomståret 2004 til klageren den 2. oktober 2009, og således efter udløbet af den ordinære ansættelsesfrist.

Ud fra en samlet vurdering af sagens forhold finder Landsskatteretten, at SKATs afgørelse af 11. november 2009 skal annulleres som ugyldig foretaget. Retten har herved særligt henset til følgende:

[...]

SKATs begrundelse for suspension af den ordinære ansættelsesfrist efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 og stk. 2, fremgår ikke tydeligt af SKATs agterskrivelse af 2. oktober 2009 eller ved den efterfølgende afgørelse af 11. november 2009. Retten finder ikke, at SKAT i tilstrækkelig grad har oplyst eller begrundet, hvorfor SKAT mener, at der foreligger forsæt eller grov uagtsomhed og herved et forhold omfattet af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Retten finder ud fra sagens forhold og oplysninger endvidere ikke tilstrækkeligt grundlag for at statuere, at klageren eller nogen på hans vegne ved forsætlig eller grov uagtsom handling efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 har bevirket, at skattemyndighederne først har kunnet fremsende varsel om ændring af skatteansættelsen efter udløbet af den ordinære ansættelsesfrist.

[...]

Landsskatteretten annullerer herved SKATs afgørelse af 11. november 2009 som ugyldig foretaget.”

Det gøres således sammenfattende gældende, at [person3] ikke forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at SKAT har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Det gøres videre i den henseende gældende, at [person3] har anset de i sagen omhandlede udbetalinger som lån, og at det følgelig ikke kan tilregnes [person3] som forsætligt eller groft uagtsomt, at han ikke har selvangivet disse. Det gøres videre gældende, at SKAT på ingen måde har begrundet baggrunden for den ekstraordinære genoptagelse.

—— o ——

Såfremt Skatteankestyrelsen måtte finde, at én eller begge af de i sagen omhandlede overførsler for indkomstårene 2007 og 2011 var gaver givet allerede på de respektive tidspunkter for overførslen, samt at SKAT har været berettiget til at genoptage [person3]s skatteansættelser ekstraordinært, gøres det i fjerde række gældende, at SKATs afgørelse af den 10. januar 2014, jf. bilag 1, er ugyldig som følge af væsentlige sagsbehandlingsmangler.

Det gøres videre i den henseende gældende, at SKAT både forinden fremsendelse af agterskrivelse af den 14. oktober 2013 samt i tiden herefter, men forinden fremsendelse af afgørelsen den 10. januar 2014, har modtaget skriftlige og telefoniske henvendelser fra [person1]s advokat, [person2], der har haft væsentlig betydning for SKATs vurdering af [person3]s sag.

[person3] er først blevet bekendt med ovennævnte skrivelser og notater samtidigt med, at han er blevet bekendt med afgørelsen af den 10. januar 2014. Det gøres således gældende, at SKAT ikke har partshørt [person3] om telefoniske og skriftlige henvendelser, der var af vigtig betydning for [person3]s skattesag. Til støtte for, at oplysningerne var særdeles relevante og vigtige, og således skulle have været parthørt om, gøres det gældende, at SKAT har fundet henvendelsen fra advokat [person2] tilstrækkelig betydningsfuld til, at man ligefrem har valgt at referere hele skrivelsen af 2. december 2013 i afgørelsen af den 10. januar 2014.

—— o ——

Retsgrundlaget for partshøring findes såvel i Forvaltningsloven som i Skatteforvaltningsloven.

Forvaltningslovens regler om partshøring findes i Forvaltningslovens kapitel 5, navnlig § 19, stk. 1, og går i korthed ud på, at hvis der under behandlingen af en sag fremkommer nye væsentlige faktiske oplysninger, som parten enten ikke kender eller ikke kan antages at være bekendt med, at myndigheden er i besiddelse af, da skal disse oplysninger forelægges parten, der skal have lejlighed til at fremkomme med en udtalelse, forinden der træffes afgørelse i sagen. Endvidere gælder høringspligten efter Forvaltningslovens § 19 kun, såfremt de nævnte oplysninger er til ugunst for parten.

SKAT er omfattet af Forvaltningslovens almindelige regler for sagsbehandling, jf. Forvaltningslovens §§ 1-2. Vedrørende samspillet mellem Forvaltningsloven og Skatteforvaltningsloven kan der henvises til følgende passus fra forarbejderne til Skattestyrelsesloven, gengivet i Folketingstidende 1989/90, tillæg A, side 193-194:

”Der er således på intet tidspunkt tilsigtet en forringelse af borgernes forvaltningsmæssige retssikkerhed; men det er anset for overflødigt at medtage regler af samme indhold som Forvaltningslovens. Forvaltningsmæssige regler forekommer kun i det omfang, de giver borgerne mere vidtgående rettigheder, end det, som følger af Forvaltningsloven.”

Særligt vedrørende partshøring er der i henhold til Skatteforvaltningslovens § 20 fastsat bestemmelser, der sikrer partens adgang til at gøre sig bekendt med grundlaget for den påtænkte afgørelse og til at afgive en udtalelse, forinden afgørelse træffes. Den særlige partshøringsregel i Skatteforvaltningslovens § 20 indeholder en ubetinget høringspligt, og bestemmelsen er derfor mere vidtgående end de almindelige partshøringsforskrifter i Forvaltningslovens §§ 19-20.

Skatteforvaltningslovens § 20 har følgende ordlyd:

”Agter told- og skatteforvaltningen at træffe en afgørelse om ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat på et andet grundlag end det, der er selvangivet, skal den selvangivelsespligtige og eventuelt andre parter underrettes om den påtænkte afgørelse. Det samme gælder, i det omfang en selvangivelsespligtig har undladt at selvangive og ansættelsen som følge deraf skal ske skønsmæssigt. Underretningen skal opfylde de krav til begrundelsen af en forvaltningsafgørelse, der følger af forvaltningsloven.

Stk.2. Den selvangivelsespligtige m.v. skal samtidig underrettes om, at afgørelsen vil blive truffet som varslet, medmindre den pågældende over for told- og skatteforvaltningen fremkommer med en begrundet skriftlig eller mundtlig udtalelse imod afgørelsen inden for en nærmere angivet frist, der ikke uden den pågældendes samtykke kan være på mindre end 15 dage regnet fra skrivelsens datering, medmindre en anden frist er bestemt i lovgivningen. Har den selvangivelsespligtige m.v. ikke udtalt sig inden fristens udløb, kan afgørelsen træffes som varslet uden yderligere underretning.

Stk.3. Underretning som nævnt i stk. 1 og 2 kan undlades, i det omfang afgørelsen træffes efter anmodning fra sagens parter og told- og skatteforvaltningen fuldt ud kan imødekomme anmodningen eller told- og skatteforvaltningen og sagens parter i øvrigt er enige om afgørelsen.

Stk.4. Bestemmelserne i stk. 1-3 finder tilsvarende anvendelse, hvis told- og skatteforvaltningen agter at ændre en ejendomsvurdering eller agter at foretage en ejendomsvurdering, der med urette ikke er foretaget som led i den almindelige vurdering. I sådanne tilfælde tilkommer de rettigheder, der følger af stk. 1-3, ejendommens ejer og andre, der har en væsentlig, direkte retlig interesse i vurderingens resultat, jf. § 35 a, stk. 2.”

Denne særlige ubetingede høringsforskrift i Skatteforvaltningsloven omfatter efter sin ordlyd tilfælde, hvor den påtænkte ændring vedrører oplysninger af den type, der skal selvangives, hvilket typisk vil dreje sig om oplysninger vedrørende den indkomst, der skal lægges til grund for skatteansættelsen.

Høringspligten efter Skatteforvaltningsloven gælder ubetinget, hvilket vil sige, at der skal udsendes en agterskrivelse, når SKAT ønsker at foretage en skatteansættelse på et andet grundlag end selvangivet. Dette er imidlertid ikke ensbetydende med, at partshøringspligten dermed kan anses for opfyldt, idet forvaltningslovens regler, navnlig forvaltningslovens § 19, stk. 1, eksisterer sideløbende med kontradiktionsreglen i Skatteforvaltningsloven.

I de tilfælde, hvor skattemyndigheden har udsendt en behørig første agterskrivelse, men der efterfølgende fremkommer nye væsentlige oplysninger vedrørende faktum i sagen, da består der en pligt for myndigheden til at forelægge disse oplysninger for skatteyderen til udtalelse, forinden afgørelse træffes. Tilsvarende gør sig gældende i det tilfælde, hvor de pågældende oplysninger var myndigheden i hænde på tidspunktet for udsendelse af agterskrivelsen, men hvor oplysningerne desuagtet ikke indgik i agterskrivelsen, evt. fordi de på daværende tidspunkt ikke fandtes relevante. Under de givne omstændigheder er skattemyndighederne med andre ord forpligtet til at partshøre skatteyderen i forhold til de nye væsentlige oplysninger, der er lagt til grund for vurderingerne. Dette skal ske ved, at der udsendes en ny anden agterskrivelse, således at disse oplysninger er forelagt skatteyderen til udtalelse forinden afgørelse træffes.

Manglende forelæggelse af disse nye oplysninger, der forudsættes at være til ugunst for parten, vil som altovervejende udgangspunkt medføre, at afgørelsen må anses for ugyldig, idet der herved er sket en tilsidesættelse af en væsentlig garantiforskrift.

Af SKATs juridiske vejledning 2014-2, A.A.7.4.5, fremgår følgende:

”SKAT må ikke træffe en afgørelse, før parten er hørt, når:

•Parten er ubekendt med, at nogle oplysninger i sagen er i SKAT´s besiddelse,

•og oplysningerne er til ugunst for parten,

•og anses for at være af væsentlig betydning for sagens afgørelse.”

I underafsnittet med overskriften ”Fornyet høring” anføres det blandt andet:

”Den ubetingede høring efter skatteforvaltningsloven gælder også i de tilfælde, hvor der i sagsforløbet kommer nye faktiske oplysninger, nye retlige oplysninger eller hvor SKAT ændrer sin retlige vurdering. Der skal således foretages en fornyet høring i form af et nyt forslag til afgørelse/ny sagsfremstilling. Det er uden betydning for en fornyet høring, at der ikke blev afgivet udtalelse ved den første høring. Se FVL § 19 og SFL § 19 og § 20.”

I underafsnittet med overskriften ”Konsekvenserne af manglende høring” anføres det blandt andet:

”Reglerne om partshøring anses for garantiforskrifter, og tilsidesættelse af dem anses for en væsentlig sagsbehandlingsfejl, der som udgangspunkt vil medføre en afgørelses ugyldighed. Efter en konkret væsentlighedsvurdering kan en afgørelse anses for gyldig på trods af manglende eller mangelfuld høring, hvis fejlen ikke anses at have haft betydning for afgørelses resultat. Det kan f.eks. være tilfældet, hvis parten i forvejen er bekendt med oplysningerne i sagen, eller at den materielle afgørelse alligevel ville være uændret efter en korrekt høring.”

Spørgsmålet omkring partshøring har tillige været omfattende behandlet i den skatte- og forvaltningsretlige juridiske litteratur.

I Skatteretten 4, 6. udg., af Jan Pedersen m.fl., anføres bl.a. følgende om partshøring (s. 68ff)

”Skatteforvaltningen er undergivet det almindelige forvaltningsretlige officialprincip. Det påhviler herefter skatteforvaltningen at sørge for, at samtlige relevante omstændigheder er skaffet til veje og forelagt den skattepligtige til udtalelse, forinden afgørelse træffes, hvori skatteyderen er part, såkaldt kontradiktion.[...] Skatteforvaltningen er endvidere undergivet kontradiktionsprincippet, der sikrer, at de tilvejebragte oplysninger tilgår parten, og at denne gives mulighed for at afgive en udtalelse herom og i øvrigt fremføre sin opfattelse af sagen under et møde med forvaltningen. Kontradiktionsprincippet er udførligt lovreguleret i SFL § 20 om såkaldt ››agterskrivelse‹‹, der nærmere udfylder princippet ved ændret skatteansættelse. Såvel SFL § 19 som § 20 suppleres af almindelige forvaltningsretlige ulovbestemte principper om sagsoplysning og kontradiktion.

[...]

Retsvirkningen af den undladte iagttagelse af pligten til at udsende agterskrivelse eller i øvrigt foretage kontradiktion må afgøres efter de almindelige forvaltningsretlige principper for sagsbehandlingsmangler. Udgangspunktet er herefter, at tilsidesættelse af myndighedernes høringspligt ud fra en generel væsentlighedsvurdering må føre til ansættelsens ugyldighed. Dette må begrundes med, at den skattepligtige er uden den retssikkerhedsgaranti, som sikrer, at sagen afgøres på grundlag af korrekte og fuldt dækkende oplysninger.

[...]

Kravet om agterskrivelse i SFL § 20 eksisterer sideløbende med Forvaltningslovens regler om kontradiktion, navnlig FVL § 19, stk. 1. Ifølge denne bestemmelse skal forvaltningens faktiske oplysninger, som borgeren ikke er bekendt med, forelægges borgeren under en verserende forvaltningssag.[...] FVL § 19 har navnlig en selvstændig betydning, når yderligere oplysninger indhentes efter udsendelse af agterskrivelse, eller når oplysninger indhentes fra tredjemand eller andre myndigheder, herunder andre skattemyndigheder. [vores fremhævninger]”

I Skattekartoteket, pkt. 4.4.4. er bl.a. anført følgende om partshøring:

”I forvaltningslovens kapitel 5 findes regler om partshøring. Reglerne betyder, at hvis en part i en sag ikke kan antages at være bekendt med, at myndighederne er i besiddelse af bestemte oplysninger om sagens faktiske omstændigheder, må myndighederne ikke træffe afgørelse, før parten er gjort bekendt med oplysningerne og har haft lejlighed til at fremkomme med en udtalelse. Det gælder dog kun, hvis oplysningerne er til ugunst for den pågældende part og af væsentlig betydning for sagens afgørelse.

Der er i SFL §§ 19 og 20 fastsat særlige regler om SKATs partshøring, således at forvaltningslovens partshøringsregler ikke får selvstændig betydning for de afgørelser, der træffes i henhold til skatteforvaltningsloven.

[...]

Efter reglen i SFL § 20 skal SKAT underrette den skattepligtige skriftligt derom, hvis den agter at foretage en skatteansættelse på et andet grundlag end det, der er selvangivet, herunder tilfælde hvor behørig selvangivelse ikke foreligger, eller agter at ændre den del af grundlaget for en skatteansættelse, der skal selvangives. Den skattepligtige skal samtidig underrettes om, at ansættelsen vil blive foretaget som varslet, hvis den skattepligtige ikke over for SKAT fremkommer med en begrundet skriftlig eller mundtlig udtalelse inden en nærmere angivet frist, der ikke må være på mindre end 15 dage regnet fra skrivelsens datering. Har den skattepligtige ikke udtalt sig inden fristens udløb, kan SKAT foretage skatteansættelsen i overensstemmelse med forslaget uden yderligere underretning.[...]

Denne høringspligt inden for skatteområdet er en udbygning af den almindelige høringspligt i FORV §§ 19 og 20. Inden for skatteområdet er høringspligten ubetinget i modsætning til den almindelige høringspligt efter FORV §§ 19 og 20, hvorefter en forvaltningsmyndighed som udgangspunkt skal foretage høring af en part, når myndigheden er kommet i besiddelse af oplysninger om sagens faktiske omstændigheder, som parten ikke kan antages at være bekendt med, og oplysningerne er til ugunst for den pågældende og af væsentlig betydning for sagens afgørelse. SKAT har som nævnt en ubetinget pligt til at varsle skatteyderen om en påtænkt ændret skatteansættelse. Derimod er der ikke noget krav til varsling, når en ændret skatteansættelse alene består i en korrektion, således at ansættelsen svarer til det selvangivne, se TfS 1998, 822.[...]

Materiale af væsentlig betydning for en sags afgørelse, herunder udtalelser indhentet fra andre myndigheder vedrørende sagens faktiske omstændigheder, og som indgår i myndighedernes bedømmelsesgrundlag, er omfattet af partshøringspligten. Se TfS 1997, 146, hvor Landsskatteretten fandt, at forvaltningens afgørelse var behæftet med en formalitetsfejl, idet materiale indhentet fra en anden skattemyndighed burde have været forelagt klageren til udtalelse forud for, at der blev truffet afgørelse i sagen. Afgørelsen blev fundet ugyldig, se også TfS 1989, 463 Ø, [person10], og TfS 2002, 151 Ø, [person11].”

I Skatteforvaltningsloven med kommentarer, 2006, af Poul Bostrup m.fl., anføres bl.a. følgende i kommentaren til SFL § 20 om agterskrivelse (s. 216ff):

”Efter de grundlæggende regler i forvaltningslovens § 19 ff. skal en forvaltningsmyndighed obligatorisk foretage høring, før den træffer en afgørelse, hvis en part i sagen ikke kan antages at være bekendt med, at myndigheden er i besiddelse af oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, og oplysningerne er af væsentlig betydning for sagens afgørelse og til ugunst for den pågældende part.

Den almindelige høringspligt efter forvaltningsloven er på skatteområdet suppleret med en ubetinget høringspligt, før der træffes afgørelse, hvis skattemyndighederne vil ændre en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat i forhold til det selvangivne eller foretage en sådan skatteansættelse skønsmæssigt på grund af manglende selvangivelse.

I underafsnittet med overskriften ”Fornyet agter - genhøring” (s. 230) anføres det blandt andet:

”Hvis der således under en høring fremkommer nye oplysninger om sagens faktiske omstændigheder, der er af væsentlig betydning for sagens afgørelse, og er til ugundt for den, som afgørelsen retter sig til, og som denne ikke har haft lejlighed til at udtale sig om, skal den nye agterskrivelse/et nyt forslag til afgørelse samt en korrigeret sagsfremstilling, sendes til høring hos afgørelsens adressat, jf. TfS 1997.105 LSR.

De nye oplysninger skal i fornødent omfang identificeres i høringsskrivelsen.

Det samme gælder, hvor der ikke er afgivet udtalelse under den første høring, men der efterfølgende er fremkommet nye oplysninger om sagens faktiske omstændigheder, der er af væsentlig betydning for sagens afgørelse, og er til ugunst for den som afgørelsen retter sig til. De nye oplysninger skal i fornødent omfang identificeres i høringsskrivelsen.[vores fremhævninger]”

Til brug for belysning af partshøringsreglen, herunder dens indhold og konsekvensen af manglende overholdelse, kan henvises til et bredt udpluk af praksis. Der skal i første række henvises til Landsskatterettens kendelse af den 21. maj 1992, offentliggjort i TfS 1992, 459 LSR.

Denne sag omhandlede en murermester, hvis virksomhed blandt andet omfattede erhvervelse af byggegrunde med opførelse af parcelhuse til videresalg. I 1996 erhvervede han en ubebygget grund, hvorpå han opførte et parcelhus. I juli 1988 overdrog han ejendommen til sin hustru, som påtænkte at sælge den af økonomiske grunde. Ligningsrådet fandt, at det forhold, at ejendommen nu blev solgt, fordi han ikke havde råd til at beholde ejendommen som bolig, ikke ville være tilstrækkeligt til at afkræfte næringsformodningen, således at avance eller tab ville være omfattet af statsskattelovens § 5 a.

Ligningsmyndighedens udtalelse, der var indgået i Ligningsrådets beslutningsgrundlag for forhåndsbeskeden, havde imidlertid ikke været forelagt skatteyderen.

Da den pågældende udtalelse indeholdt oplysninger om sagens faktiske omstændigheder, der var til ugunst for denne, og som var af væsentlig betydning for afgørelsen, burde udtalelsen efter Forvaltningslovens § 19 have været forelagt skatteyderen. På denne baggrund fandt Landsskatteretten, at den af Ligningsrådet trufne afgørelse var ugyldig. Fra Landsskatterettens præmisser skal følgende fremhæves:

”Landsskatteretten bemærkede, at der i forvaltningslovens § 19 var pligt til at foretage partshøring, såfremt parten ikke kunne antages at være bekendt med, at myndigheden var i besiddelse af de oplysninger, der var indgået i sagen, hvis oplysningerne var til ugunst for den pågældende og ville være af væsentlig betydning for afgørelsen. Høringspligten bestod, selv om parten kendte de pågældende oplysninger.

Landsskatteretten måtte være enig med advokaten i, at udtalelsen fra Ligningsmyndigheden indeholdt oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, der var til ugunst for klageren, og som, jf. Ligningsrådets begrundelse for den bindende forhåndsbesked, havde været af væsentlig betydning for afgørelsen. Udtalelsen fra Ligningsmyndigheden burde derfor have været forelagt klageren til udtalelse, inden der blev truffet afgørelse i denne, jf. forvaltningslovens § 19. Retten måtte herefter være af den opfattelse, at den af Ligningsrådet trufne afgørelse var ugyldig.”

Der kan tillige henvises til Landsskatterettens kendelse af den 28. november 1996, offentliggjort i TfS 1997, 146 LSR .

I denne sag havde skatteyderen deltaget i et projekt som investor med flere deltagere og dermed selvangivet fradraget for underskud samt selvangivet renteindtægter og renteudgifter.

Om sagens formaliteter var det oplyst, at ligningsmyndigheden ved agterskrivelse af den 4. februar 1994 tilkendegav, at man agtede at ændre klagerens indkomstansættelse vedrørende deltagelsen i I/S B. I agterskrivelsen var der en beskrivelse af interessentskabsaftalen samt en redegørelse for interessentskabets indtræden i eksisterende leasing- og låneaftale. Ligningsmyndigheden henviste til Told- og Skattestyrelsens rapport af den 18. marts 1993 vedrørende mindre anpartsvirksomheder og gennemgik på baggrund heraf samt på baggrund af ligningsmyndighedens egne undersøgelser hæftelsesforholdet i interessentskabet, ligesom ejendomsretten til driftsmidlerne blev diskuteret.

Skatteyderen fremsatte indsigelse over, at ligningsmyndigheden agtede at tilsidesætte anpartsprojektet I/S B og ændre indkomstansættelsen.

Ligningsmyndigheden fastholdt ændringen i ansættelsen trods indsigelsen.

Skatteyderens advokat gjorde gældende, at Skatteministeriet/Told- og Skattestyrelsen direkte havde meddelt hver enkelt kommune pålæg om at gennemføre en række nærmere angivne forhøjelser. Disse pålæg var klart i strid med skattestyrelsesloven og forvaltningsloven, som forudsatte, at den kommunale ligningsmyndighed gav hver skatteyder en individuel bedømmelse. En sådan individuel bedømmelse havde skatteyderen ikke fået.

Advokaten anførte uddybende, at ansættelsen var foretaget efter den rapport, som Told- og Skattestyrelsens anpartsgruppe havde udarbejdet.

Advokaten anførte herefter, at det var åbenbart, at der ikke var foretaget nogen individuel bedømmelse af sagen, hvorved det var gjort gældende, at Told- og Skattestyrelsen reelt havde sat det lovgivningsmæssige ligningssystem ud af funktion ved at overlade formandskommunen at foretage ansættelserne for alle interessenter.

Vedrørende påstanden om afgørelsens ugyldighed gjorde advokaten gældende, at anpartsrapporten hverken indeholdt anvisninger eller påbud fra Styrelsen til den lokale skatteforvaltning om afgørelsen af den konkrete sag, men alene indeholdt en gennemgang af væsentlige karakteristika og elementer i de gennemgåede projekter og arbejdsgruppens opfattelse af de civilretlige og skattemæssige konsekvenser heraf.

Told- og Skattestyrelsen gjorde gældende, at bestemmelserne i skattestyrelseslovens §§ 2 og 3 ikke regulerede karakteren af skatteforvaltningens faktiske sagsbehandling.

Told- og Skattestyrelsen anførte, at der i forbindelse med de for myndighederne verserende mindre anpartsprojekter sammenlagt var udskrevet en regning til den danske stat på 5 mia. kr., hvilket efter Styrelsens opfattelse bevirkede, at der måtte stilles skærpede dokumentationskrav. Det var således Told- og Skattestyrelsens opfattelse, at bevistvivl måtte komme klageren/skatteyderen til skade, hvilken opfattelse bestyrkedes af, at der var tale om grænseoverskridende transaktioner, hvor kun klageren havde mulighed for at fremskaffe dokumentationsmaterialet. Told- og Skattestyrelsen påpegede endvidere, at det var godtgjort, at nogle af de for skattemyndighederne præsenterede projekter var ren fiktion. Fra Landsskatterettens præmisser skal følgende fremhæves:

”Landsskatteretten bemærkede herefter, at der efter forvaltningslovens § 19, var pligt til atforetage partshøring, såfremt parten ikke kunne antages at være bekendt med, at myndigheden var i besiddelse af faktiske oplysninger, som var indgået i sagen, forudsat at oplysningerne var til ugunst for parten og af væsentlig betydning for afgørelsen. Retten bemærkede videre, at det af Folketingets ombudsmands beretning 1989, s.88 og 1990, s.22, fremgik, at partshøringspligten tillige omfattede udtalelser, indhentet fra andre myndigheder vedrørende sagens faktiske omstændigheder, i det omfang, disse udtalelser indgik i myndighedens bedømmelsesgrundlag. [...]

Landsskatteretten fandt, at forvaltningens afgørelse var behæftet med en formalitetsfejl. Retten lagde især vægt på, at det fra X Skatteforvaltning modtagne materiale, herunder især X Skatteforvaltnings bemærkninger til de af interessentskabets administrator fremsatte indsigelser, indeholdt oplysninger til ugunst for parten, af væsentlig betydning for sagens afgørelse. Materialet burde derfor have været forelagt klageren til udtalelse forud for, at der blev truffet afgørelse i sagen.

Landsskatteretten fandt på denne baggrund, at skatteforvaltningens afgørelse var behæftet med en så væsentlig formalitetsmangel, at afgørelsen efter rettens praksis var ugyldig. Retten lagde herved vægt på, at der var tale om en tilsidesættelse af en klar garantiforskrift, som generelt måtte anses for egnet til at påvirke en afgørelses materielle resultat. Retten lagde endvidere vægt på, at det på baggrund af den usikkerhed, der havde bestået med hensyn til den skattemæssige behandling af deltagerne i mindre anpartsprojekter, heller ikke kunne udelukkes, at overholdelse af formalia i det konkrete tilfælde ville have ført til, at skatteforvaltningen var kommet til et andet materielt resultat.”

Der kan videre henvises til Landsskatterettens kendelse af den 9. december 1996, offentliggjort i TfS 1997, 105 LSR .

I den pågældende sag var det i en agterskrivelse alene spørgsmålet om det formelle / reelle ejerskab, som blev draget i tvivl. Afgørelsen derimod rejste tvivl om aktivernes eksistens, ligesom projektet i afgørelsen blev anset for omfattet af anpartsreglerne, og der blev anført yderligere forhold til støtte for at underkende arrangementet. En del oplysninger var heller ikke medtaget i den oprindelige rapport, der var udsendt til skatteyderen. På denne baggrund fandt Landsskatteretten, at der burde have været udsendt en ny agterskrivelse, og undladelse heraf måtte betegnes som en tilsidesættelse af en klar garantiforskrift, som bevirkede, at afgørelsen var ugyldig. Fra Landsskatterettens præmisser skal følgende fremhæves:

”Retten bemærkede videre, at den almindelige forvaltningsretlige partshøringspligt efter forvaltningslovens § 19 alene omfattede faktum. Retten var imidlertid af den opfattelse, at selv om udgangspunktet var, at en sags juridiske elementer blev holdt uden for partshøringspligten, måtte det antages, at såfremt et ændret retligt dømmelsesgrundlag bevirkede, at nye faktiske oplysninger blev inddrage i afgørelsen, skulle der normalt ske partshøring herom.

Landsskatteretten bemærkede herefter, at det i agterskrivelsen alene var spørgsmålet om detformelle / reelle ejerskab, som blev draget i tvivl, mens afgørelsen rejste tvivl om aktivernes eksistens, ligesom projektet ansås for omfattet af anpartsreglerne, tillige med, at begrebet ”stille selskab” anførtes til støtte for at underkende arrangementet. Det bemærkedes herved, at der i den reviderede rapport fra Y skatteforvaltning var oplysninger om containernes registreringsnumre, om den oprindelige ejers formidling og administration af containerudlejning samt om manglen på aktivitet i interessentskabet. Det bemærkedes i den forbindelse, at disse oplysninger ikke var medtaget i den oprindelige rapport, hvorfor klageren ikke havde haft mulighed for at søge disse faktiske oplysninger yderligere belyst eller korrigeret.

Landsskatteretten fandt på denne baggrund, at der burde være udsendt ny agterskrivelse, og da dette ikke var sket, var Told- og Skatteregionens afgørelse behæftet med en så væsentlig formalitetsmangel, at afgørelsen efter rettens praksis var ugyldig. Retten lagde vægt på, at der var tale om en tilsidesættelse af en klar garantiforskrift, som generelt måtte anses for egnet til at påvirke en afgørelses materielle resultat.”

Videre kan der henvises til Landsskatterettens kendelse af den 29. juni 2000, offentliggjort i TfS 2000, 823 LSR .

I den pågældende sag havde en revisor, som klienter, både et selskab og en af disses ansatte, som havde fået udbetalt godtgørelse for arbejde i udlandet. Skattemyndighederne fandt ikke, at betingelserne for at anse godtgørelserne for skattefri var opfyldt i den konkrete sag. Under behandlingen af klagesagen herom havde skattemyndighederne henvist til en kontrolrapport, som var i revisorens besiddelse i kraft af hans hverv som revisor for selskabet. Det blev antaget, at revisoren, som følge af tavshedspligtsreglerne ikke kunne videregive oplysningerne fra kontrolrapporten til den ansatte.

På denne baggrund fandt Landsskatteretten, at skattemyndighederne skulle have foretaget en ekstrahering af rapporten til brug for den ansattes sag, jf. Forvaltningslovens § 19. Af Landsskatterettens præmisser fremgår det således blandt andet:

”Skatteforvaltningen havde i besvarelse om anmodning om aktindsigt og i sine agterskrivelser af 10. juni 1996 og afsagte kendelser af 22. maj 1997 henvist til arbejdsgiverkontrollens rapport og har henvist til, at denne rapport var i revisorens besiddelse. Da klageren var part i sagen, og da kontrolrapporten indeholdt oplysninger, der måtte anses at være til ugunst for klageren, ligesom oplysningerne måtte anses at være af væsentlig betydning for sagens afgørelse, havde klageren været berettiget til at blive gjort bekendt med kontrolrapportens oplysninger. Myndighederne skulle derfor have foretaget ekstrahering af de oplysninger, der vedrørte klageren, og disse burde have været sendt til klageren / revisoren. Manglende forelæggelse af oplysninger, der var til ugunst for parten, ville som udgangspunkt medføre, at ansættelserne måtte anses for ugyldige, jf. forvaltningslovens § 19. [...]

Ved bedømmelsen af, om ansættelserne i det foreliggende tilfælde kunne anses for ugyldige, bemærkedes, at kontrolrapporten var en del af klagerens sag, og at oplysningerne i rapporten var af en sådan karakter, at partshøring efter forvaltningslovens § 19, stk. 1, som anført skulle finde sted. Det bemærkedes, at der ikke var fremlagt materiale, der godtgjorde eller gjorde det sandsynlig, at klageren opfyldte eller ville kunne opfylde betingelserne for at modtaget skattefri rejse – og befordringsgodtgørelse. Fejlen ved ikke at foretage ekstrahering af oplysninger fra kontrolrapporten vedrørende klageren sås ikke at have haft betydning for afgørelsens resultat. En konkret væsentlighedsvurdering af de stedfundne fejl og forsømmelser i sagsbehandlingen fandtes herefter af høre til, at afgørelsen ikke kunne anses for ugyldig.”

Der henvises endvidere til Landsskatterettens kendelse af den 15. september 2000, offentliggjort i TfS 2000, 944 LSR .

I den pågældende sag havde skatteyderen for indkomståret 1995 klaget over, at skatteankenævnet havde forhøjet hendes aktieindkomst med kr. 231.177.

Af sagens oplysninger fremgik det, at Told- og Skattestyrelsen den 29. januar 1999 fremsendte et brev til den kommunale skattemyndighed vedrørende lånefinansieret investering i anparter i B A/S. Den 11. februar 1999 fremsendte den kommunale skattemyndighed agterskrivelse til skatteyderen, hvoraf der fremgik en talmæssig opgørelse samt bemærkning om, at den skattepligtige avance var opgjort under henvisning til Aktieavancebeskatningslovens regler. Herudover var der vedlagt de relevante bestemmelser i Aktieavancebeskatningsloven samt det hertil knyttede cirkulære. Den 12. marts 1999 fremsendte skatteyderen et brev til den kommunale skattemyndighed, hvoraf det blandt andet fremgik, at hun ikke kunne se med hvilken begrundelse, skattevæsenet tog sagen op.

Told- og Skattestyrelsen fremsendte den 12. marts 1999 et brev til den kommunale skattemyndighed vedrørende lånefinansieret investering i anparter i B A/S. Den 17. marts 1999 fremsendte den kommunale skattemyndighed endelig afgørelse til klageren, hvoraf der blandt andet fremgik en citering af Told- og Skattestyrelsens brev af 12. marts 1999 med omtale af brev af 29. januar 1999. Den 13. april 1999 fremsendte skatteyderen et brev til skatteankenævnet med anmodning om fremsendelse af kopi af Told- og Skattestyrelsens brev af 12. marts 1999. Den 27. april 1999 fremsendte skatteankenævnet kopi af Told- og Skattestyrelsens breve af 29. januar 1999 og 12. marts 1999 til klageren.

Sagen blev efterfølgende indbragt for Landsskatteretten, hvor det blev gjort gældende fra skatteyderens side, at Forvaltningslovens regler om partshøring ikke kunne anses for opfyldt, da skatteforvaltningen som begrundelse anførte, at skatteforvaltningen tilsluttede sig Told- og Skattestyrelsens bemærkninger i Told- og Skattestyrelsens skrivelse af 12. marts 1999. Denne skrivelse, der efter skatteforvaltningens opfattelse begrundede ændringen af skatteansættelsen, havde aldrig været udsendt til høring, inden skatteforvaltningen traf afgørelse.

Efter en generel omtale af betingelserne i Forvaltningslovens § 19 udtalte Landsskatteretten følgende:

”Landsskatteretten bemærkede, at det i den foreliggende sag ikke fremgik af agterskrivelsen, hvilke faktiske oplysninger, som indgik i myndighedernes beslutningsgrundlag, og at der ikke var foretaget forudgående høring, inden agterskrivelsens udsendelse til klageren. Landsskatteretten bemærkede endvidere, at Told- og Skattestyrelsens breve af 29. januar 1999 og 12. marts 1999, som indgik i myndighedernes afgørelsesgrundlag, først blev udsendt til klageren efter, at der var truffet endelig afgørelse. Henset til disse forhold fandt Landsskatteretten, at forvaltningslovens regler om partshøring ikke kunne anses for opfyldt. Retten fandt efter en konkret væsentligheds vurdering, at Skatteforvaltningens afgørelse var behæftet med en så væsentlig formalitetsmangel, at afgørelsen efter rettens praksis var ugyldig. Der var herved lagt vægt på, at der var tale om tilsidesættelse af en klar garantiforskrift, som generelt var egnet til at påvirke en afgørelses materielle resultat.”

Udover ovenstående praksis, kan der endvidere henses til Folketingets Ombudsmands behandling af sager vedrørende partshøring. Til at belyse vigtigheden af partshøring kan henvises til Folketingets Ombudsmands Beretning - FOB 1992.334:

En kommune anbragte en 13-årig pige C på børnehjem efter samtykke fra moderen, der alene havde forældremyndigheden. Anbringelsen blev gennemført med fogedens bistand, idet barnet opholdt sig hos faderen A. Kommunen indskrænkede efterfølgende A´s samværsret med C. Afgørelsen hvilede hovedsageligt på oplysninger og vurderinger fra overlæge G, særligt en erklæring fra G, som var indgået i fogedsagen.

Ombudsmanden udtalte følgende om partshøring:

”Kommunen har under samværssagens behandling ikke anmodet (A) om hans bemærkninger til erklæringens indhold. Den omstændighed, at (A), i sagsbehandler (J`s) påhør, under fogedforretningen den 14. august 1992 fik udleveret en kopi af fogedens eksemplar af (G´s) erklæring og i den forbindelse fik lejlighed til at fremkomme med sine indsigelser herimod, kan ikke medføre, at (A) herefter er behørigt partshørt i relation til afgørelsen om samværsbegrænsning. Jeg henviser herved til, at kommunen hverken under eller efter fogedmødet gjorde (A) bekendt med, at kommunen agtede at anvende erklæringen som grundlag for en beslutning om at afbryde eller begrænse hans kontakt med (A) i forbindelse med anbringelsen på børnehjemmet. Heller ikke den omstændighed, at (A) telefonisk har været i kontakt med sagsbehandleren og andre ansatte samt kommunalpolitikere i (K-by) Kommune i perioden mellem den 14. og 25. august 1992, kan efter min opfattelse medføre, at pligten til partshøring er opfyldt. Skulle dette have været tilfældet, måtte det under alle omstændigheder forudsætte, at bemærkningerne var blevet noteret i overensstemmelse med reglerne om notatpligt, jf. offentlighedslovens § 6.

Heller ikke brevkopien af 19. august 1992 kan antages at udgøre en behørig partshøring, alleredefordi brevet ikke var adresseret til (A) og i øvrigt fremtræder som en afgørelse.

Jeg må på baggrund af det anførte konstatere, at kommunen ikke har overholdt forvaltningslovensregler om partshøring.”

Til belysning af, at forvaltningsmyndigheden har en særlig pligt til at kontrollere rigtigheden af udefra kommende oplysninger, og dermed i videre grad skal partshøre herom, kan henvises til Folketingets Ombudsmands beretning 1997 – FOB 1997.74.

Direktoratet for Arbejdsløshedsforsikringen modtog en anonym henvendelse om, at en dagpengemodtager havde modtaget forudbetaling for at skrive en bog samtidig med, at han modtog dagpenge. Direktoratet indledte på den baggrund en kontrolundersøgelse.

Ombudsmanden fandt det beklageligt, at direktoratet ikke i forbindelse med, at dagpengemodtageren bestred rigtigheden af oplysninger, som direktoratet havde indhentet fra en arbejdsgiver, forelagde dagpengemodtagerens indsigelser for arbejdsgiveren.

Ombudsmanden udtalte:

”... finder det meget beklageligt at direktoratet ikke fandt anledning til at kontrollere rigtigheden af oplysningerne. Jeg finder dette forhold særligt uheldigt set i lyset af at direktoratet havde valgt at rekvirere oplysninger direkte fra arbejdsgiverne uden forinden at have kontaktet Dem. Som anført foran kan det efter min mening ikke kritiseres at direktoratet i første omgang foretrak at tilvejebringe oplysningerne direkte fra Deres respektive arbejdsgivere. Til gengæld burde direktoratet have været særlig omhyggelig med at kontrollere rigtigheden af de modtagne oplysninger når de som i dette tilfælde blev bestridt.

Dertil kommer at formålet med at der i tilfælde som det foreliggende er pligt til partshøring i henhold til forvaltningslovens § 19, stk. 1, til dels forspildes hvis myndighederne ikke tager de bemærkninger der modtages fra parten, om sagens faktuelle grundlag alvorligt, men i stedet uden forklaring eller undersøgelse meddeler at have lagt arbejdsgiverens oplysninger til grund som korrekte.”

—— o ——

På baggrund af ovenstående kan konkluderes, at tilsidesættelse af partshøringsforskriften er et svigt af garantien for en materielt korrekt afgørelse. Der gælder tillige en formodning om, at afgørelsen er påvirket af fejlen.

Af den gennemgåede praksis på området fremgår det således også, at tilsidesættelse af partshøringspligten er en tilsidesættelse af en klar garantiforskrift, som generelt må anses for egnet til at påvirke afgørelsens materielle resultat. Der er således tale om en væsentlig formalitetsmangel, som efter praksis må medføre, at afgørelsen i sagen bliver ugyldig.

Denne generelle formodning kan i det enkelte tilfælde afkræftes, hvor afgørelsen viser sig at have fået et korrekt indhold, uanset sagsbehandlingsfejlen – konkret væsentlighedsvurdering – jf. TfS 2000.823, hvor Landsskatteretten fandt, at en konkret væsentlighedsvurdering af de fundne fejl og forsømmelser i sagsbehandlingen måtte føre til, at afgørelsen ikke kunne anses for ugyldig.

På baggrund af ovenstående gennemgang kan det således sammenfattende konkluderes, at i tilfælde, hvor skattemyndigheden har udsendt en behørig første agterskrivelse, men der efterfølgende fremkommer nye væsentlige oplysninger vedrørende faktum i sagen, da består der en pligt for myndigheden til at forelægge disse oplysninger for skatteyderen til udtalelse, forinden afgørelse træffes.

Samme gælder i det tilfælde, hvor de pågældende oplysninger var myndigheden i hænde på tidspunktet for udsendelse af agterskrivelsen, men hvor oplysningerne desuagtet ikke indgik i agterskrivelsen, eventuelt fordi de på daværende tidspunkt ikke fandtes relevante.

Manglende forelæggelse af disse nye oplysninger, der forudsættes at være til ugunst for parten, vil som altovervejende udgangspunkt medføre, at afgørelsen må anses for ugyldig, idet der herved er sket en tilsidesættelse af en væsentlig garantiforskrift.

På baggrund af ovenstående gøres det i nærværende sag konkret gældende, at SKATs afgørelse af 10. januar 2014 vedrørende indkomstårene 2007 og 2011, jf. bilag 1, er ugyldig på grund af væsentlige sagsbehandlingsmangler

I SKATs agterskrivelse til [person3], dateret den 14. oktober 2013, jf. bilag 6, var de eneste faktiske forhold, der blev lagt vægt på i forbindelse med de agtede indkomstforhøjelser for indkomstårene 2007 og 2011, oplysninger fra [Politiet], herunder [person1]s kontoudtog. Dette er i hvert fald, hvad SKAT anfører i agterskrivelsen.

Efter at have modtaget afgørelsen, dateret den 10. januar, jf. bilag 1, kan det imidlertid konstateres, at SKAT både forinden fremsendelse af agterskrivelse af den 11. oktober 2013 samt i tiden herefter, men forinden fremsendelse af afgørelsen den 10. januar 2014, har modtaget skriftlige og telefoniske henvendelser fra [person1]s advokat, [person2].

Af afgørelsen fremgår direkte, at SKAT har modtaget en skrivelse fra advokat [person2], dateret den 2. december 2013. SKAT har øjensynligt fundet henvendelsen fra advokat [person2] tilstrækkelig betydningsfuld til, at man har valgt at referere hele skrivelsen i afgørelsen. Derudover anfører SKAT følgende om skrivelsens centrale placering i sagen (afgørelsens s. 6):

”Det fremgår af brev af 2. december 2013 fra gavegivers advokat, at der gennem flere år er overført millionbeløb fra gavegivers konti til en mindre gruppe personer. Gavegiver har ikke tillagt overførslerne ”nævneværdig betydning”, idet hun er ”særdeles velhavende”. Gavegiver var ikke i besiddelse af dit lånedokument.

Advokaten har oplyst, at gavegiver ikke er interesseret i at gøre mere ved forholdene, herunder tilbagesøgning af nogle af overførslerne som lån.

Oplysningerne fra gavegivers advokat underbygger SKATs opfattelse af, at der er tale om gaver, altså ensidige overførsler til blandt andre dig.”

Sammen med afgørelsen fik undertegnede aktindsigt i de dokumenter, der lå til grund fo SKATs sagsbehandling. Aktindsigtsmaterialet omfattede bl.a. et notat om indkomne dokumentationer, dateret den 20. december 2013, jf. bilag 7, hvoraf fremgår, at brevet af 2. december 2013 var en opfølgning på en telefonsamtale den 24. september – altså før SKATs agterskrivelse. I notatet er indarbejdet det notat, der blev gjort den 24. september 2013 i forbindelse med SKATs samtale med advokat [person2].

[person3] er først blevet bekendt med ovennævnte skrivelser og notater samtidigt med, at han er blevet bekendt med afgørelsen af den 10. januar 2014. Det gøres således gældende, at SKAT ikke har partshørt om telefoniske og skriftlige henvendelser, der var af vigtig betydning for [person3]s skattesag. Såfremt SKAT havde valgt at partshøre [person3] om henvendelserne fra advokat [person2], havde han haft lejlighed til at imødegå de – i øvrigt fuldstændigt uunderbyggede – påstande, som fremsættes af advokaten SKAT har således – på Kafkask manér – uprøvet lagt tredjemands påstande til grund for sagen, og endda tillagt dem bærende vægt for afgørelsen, uden at [person3] har kunnet udnytte sin lovsikrede ret til kontradiktion.

Sammenfattende gøres det således gældende, at SKATs afgørelse af 10. januar 2014 vedrørende indkomstårene 2007 og 2011 er ugyldig på grund af væsentlige sagsbehandlingsmangler.

—— o ——

Såfremt Skatteankestyrelsen måtte finde, at overførslen af kr. 710.000 den 30. maj 2007 var en gave givet allerede på overførselstidspunktet, at SKAT har været berettiget til at genoptage [person3]s skatteansættelse for 2007 ekstraordinært, samt at afgørelsen ikke er ugyldig pga. sagsbehandlingsfejl, gøre det i femte række gældende, at en del af SKATs afgørelse af den 10. januar 2014 ikke kan indeholdes i SKATs agterskrivelse af den 14. oktober 2013, hvorfor denne del af forhøjelsen ikke kan anses for at være varslet rettidigt.

Som omtalt ovenfor, findes reglerne om agterskrivelse i skatteforvaltningslovens § 20. Bestemmelsens 1. og 2. stykke har følgende ordlyd:

”Agter told- og skatteforvaltningen at træffe en afgørelse om ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat på et andet grundlag end det, der er selvangivet, skal den selvangivelsespligtige og eventuelt andre parter underrettes om den påtænkte afgørelse. Det samme gælder, i det omfang en selvangivelsespligtig har undladt at selvangive og ansættelsen som følge deraf skal ske skønsmæssigt. Underretningen skal opfylde de krav til begrundelsen af en forvaltningsafgørelse, der følger af forvaltningsloven.

Stk.2. Den selvangivelsespligtige m.v. skal samtidig underrettes om, at afgørelsen vil blive truffet som varslet, medmindre den pågældende over for told- og skatteforvaltningen fremkommer med en begrundet skriftlig eller mundtlig udtalelse imod afgørelsen inden for en nærmere angivet frist, der ikke uden den pågældendes samtykke kan være på mindre end 15 dage regnet fra skrivelsens datering, medmindre en anden frist er bestemt i lovgivningen. Har den selvangivelsespligtige m.v. ikke udtalt sig inden fristens udløb, kan afgørelsen træffes som varslet uden yderligere underretning.”

Bestemmelserne i skatteforvaltningslovens § 20, stk. 1 og 2, er en delvis videreførelse af den tidligere skattestyrelseslovs § 3, stk. 4. Herefter var det udtrykkeligt anført, at der skulle træffes en særskilt kendelse, såfremt der blev gjort indsigelser til agterskrivelsen. Dette ligger nu implicit i bestemmelsen, og følger under alle omstændigheder af forvaltningsretlige grundsætninger.

Det er klart, at den efterfølgende afgørelse skal være sammenhængende med agterskrivelsen. Der kan således ikke træffes afgørelse om en indkomstforhøjelse, der ikke var varslet i agterskrivelsen. Herudover skal begrundelsen i afgørelsen være sammenhængende med begrundelsen i agterskrivelsen, for at høringskravet kan være opfyldt, jf. ovenfor.

Om de beløbsmæssige begrænsninger af en afgørelse, der følger en agterskrivelse, anføres følgende af Jan Pedersen i Skatteretten 4, 6. udg., s. 74f:

”I beløbsmæssig henseende må den foretagne skatteansættelse kunne ››rummes‹‹ i agterskrivelsen, således at der kan foretages en reducering af den varslede indkomstforhøjelse, men ikke en forhøjelse. Viser et sig, at indkomsten rettelig er større end angivet i agterskrivelsen, må der udfærdiges fornyet varsling heraf inden for fristerne i SFL §§ 26-27.[vores fremhævning]”

Spørgsmålet er endvidere behandlet i Jan Pedersens artikel i Revision & Regnskabsvæsen, RR.SM.2007.37. Her anfører forfatteren bl.a. følgende:

”Såfremt skatteyderen afgiver en udtalelse, er myndighederne forpligtet til at afgøre indsigelsen ved en særskilt kendelse. Denne kendelse må i princippet kunne rummes i agterskrivelsen såvel i faktuel - herunder beløbsmæssig - som i retlig henseende[...]

Tilsvarende vil kendelsen være forskriftsmæssig, hvis denne i øvrigt i retlig henseende kan rummes i agterskrivelsen. Dette vil ikke være tilfældet, såfremt den senere retlige kvalifikation sker på grundlag af faktiske oplysninger, der ikke indgår i agterskrivelsen.

Ligeledes kan en kendelse i beløbsmæssig henseende være nedsat i forhold til agterskrivelsen. Derimod kan der ikke ske en beløbsmæssig forhøjelse. I så fald opstår spørgsmålet, om hele den - forhøjede - ansættelse er behæftet med sagsbehandlingsfejl, eller dette alene er tilfældet for den skete forhøjelse i forhold til agterskrivelsen. Dette vil givetvis afhænge af en konkret vurdering. Som udgangspunkt må det hævdes, at sagsbehandlingsfejlen alene omfatter den del af forhøjelsen, der ikke er varslet ved agterskrivelsen.[vores fremhævning]”

Opfattelsen deles af Tommy V. Christiansen i RB.7.1999.36 og af Ole Bjørn i SR 2000.257.

—— o ——

Det gøres i forlængelse af ovenstående gældende, at en forhøjende skatteansættelse skal være i overensstemmelse med en rettidig agterskrivelse, således at ansættelsen skal vedrøre samme faktiske omstændigheder, og kunne rummes i de varslede forhøjelser i beløbsmæssig henseende.

SKATs agterskrivelse af den 14. oktober 2013 indeholdt forhøjelser vedrørende tre udbetalinger foretaget til [person3]s konto af [person1]. Udbetalingerne androg henholdsvis kr. 700.000 i 2007 samt kr. 2.000.000 og kr. 1.000.000 i 2011. SKAT varslede således en forhøjelse i indkomståret 2007 med kr. 700.000.

Èn af de fejl, som SKAT efterfølgende blev opmærksom på, var, at forhøjelsen på kr. 700.000 reelt vedrørte en overførsel fra [person1] til [person3] på kr. 710.000. SKAT valgte på den baggrund at forhøje [person3]s skatteansættelse for indkomståret 2007 med kr. 710.000, og ikke de varslede kr. 700.000.

Det gøres således gældende, at SKATs forhøjelse af [person3]s skatteansættelse for indkomståret 2007, som foretaget ved afgørelse af den 10. januar 2014, ikke kan indeholdes i den forhøjelse for indkomståret 2007, der var varslet i agterskrivelsen af den 14. oktober 2013.

Det gøres således afslutningsvist i forlængelse af ovenstående gældende, at [person3]s skatteansættelse i alt for indkomståret 2007 i alle tilfælde skal nedsættes med kr. 10.000 til kr. 700.000, som varslet af SKAT.”

Klagerens repræsentant har i supplerende indlæg af 27. oktober 2016 anført:

”Vi har modtaget Skatteankestyrelsens skrivelse af 14. oktober 2016 vedlagt SKATs supplerende udtalelse af 7. oktober 2016.

SKAT anfører i den supplerende udtalelse, at der intet i forbindelse med overførslerne foreligger, som indikerer, at der skulle være tale om et lån.

Det gøres heroverfor gældende, at der omvendt ej heller er noget i forbindelse med overførslerne, som indikerer, at der skulle være tale om en gave. Det bemærkes i den forbindelse, at privat gæld efter skattekontrolloven ikke skal selvangives, ligesom renteudgifter alene kan fradrages, såfremt de er betalt, jf. ligningslovens § 5, stk. 8.

SKAT har ikke, ved fremlæggelse af [person1]s kontoudtog, belyst, hvad der reelt er anført ved overførslerne til [person3]s konto. Man har alene vedlagt en af SKAT udarbejdet opgørelse over overførslerne, hvor SKAT - sandsynligvis - selv har navngivet de enkelte overførsler.

SKAT glemmer endvidere, at selv såfremt [person1] anså beløbene som gaver på overførselstidspunktet, så er dette ikke i sig selv tilstrækkeligt for at periodisere gavebeskatningen til beløbenes respektive overførselsdatoer. Som også redegjort for i vores supplerende indlæg af 6. februar 2015 beskattes en gave efter gældende dansk ret, når gavetilsagnet er kommet modtageren til kundskab. [person3] kan således ikke beskattes, før han bliver klar over, at pengene ikke skal betales tilbage, hvilken kundskab foreligger i forbindelse med SKATs afgørelse af 10. januar 2014, hvor [person3] bliver bekendt med advokat [person2]s skrivelse til SKAT.

• • • • • •

SKAT anfører i den supplerende udtalelse, at [person3] har handlet mindst groft uagtsomt, når han ikke oplyste SKAT om udbetalingen af de i sagen omhandlede beløb.

Som også anført i vores supplerende indlæg af 6. februar 2015 er dette en ulogisk cirkulær argumentation, der, hvis den fører til genoptagelse, vil give SKAT et uendeligt anvendelsesområde for skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, hvilket selvsagt aldrig har været hensigten med denne undtagelsesbestemmelse til ansættelsesfristerne i skatteforvaltningslovens § 26:

• • • • • •

SKAT anfører i den supplerende udtalelse, at man har anført den fornødne begrundelse for ekstraordinær genoptagelse. Til støtte herfor anfører SKAT, at man har henvist til den korrekte bestemmelse i skatteforvaltningsloven og anført bestemmelsens ordlyd.

Vi lader dette tale for sig selv og henviser i det hele til gennemgangen af kravene til begrundelse i forvaltningsretten i vores supplerende indlæg af 6. februar 2015.

• • • • • •

SKAT anfører i den supplerende udtalelse, at [person2]s oplysninger ikke ville have ændret begrundelsen for ændringen af [person3]s skatteansættelser. Dette er simpelthen faktuelt forkert. SKAT har ikke bare lagt vægt på [person2] s oplysninger. SKAT har i det hele citeret [person2]s skrivelse i afgørelsen - vel at mærke en skrivelse, som [person3] ikke var bekendt med, forinden der blev truffet afgørelse.

Det synes molboagtigt at postulere, at [person2]s skrivelse ikke har ændret SKATs begrundelse, når SKAT de facto har ændret sin begrundelse mellem agterskrivelsen og afgørelsen i forbindelse med [person2]s i mellemtiden modtagne skrivelse.

SKAT synes da også at have erkendt, at man burde have partshørt om de pågældende oplysninger, jf. deres undskyldning for ikke at have foretaget partshøringen.

SKAT anfører, at man først modtog skrivelsen fra [person2] den 6. december 2013.

I SKATs notat, der er fremlagt i sagen som bilag 7, anfører SKAT, at "Vi [SKAT og [person2]] havde allerede talt sammen i telefonen den 24. september 2013 og der er skrevet notat om denne samtale samme dag". Notatet af 24. september 2013 er også anført i bilag 7. SKAT havde således alle muligheder for at partshøre om oplysningerne, eller omtale henvendelsen fra [person2] allerede i agterskrivelsen af 14. oktober 2013.

SKATs anvendelse af undtagelsesreglen for partshøring i foNaltningslovens § 19, stk. 2, nr. 2, er heller ikke mulig i nærværende sag.

[person2] fremsendte oplysningerne den 2. december 2013. Det bestrides, at oplysningerne først modtages hos SKAT fire hverdage senere. SKATs egne postgange har muligvis gjort, at sagsbehandlerne først har modtaget skrivelsen der, men det kan ikke begrunde en fravigelse af en retssikkerhedsgaranti i form af partshøring af [person3].

Selv hvis SKAT først modtog skrivelsen den 6. december 2013, var der fortsat 39 dage til, at der skulle træffes afgørelse efter skattefoNaltningslovens § 27, stk. 2, 2. pkt.

SKAT anfører i den supplerende udtalelse, at der skulle sendes afgørelse senest den 11. januar 2014. Dette er ikke korrekt. Henset til, at agterskriveisen var afsendt den 14. oktober 2013, var fristen for at afsende afgørelsen den 14. januar 2014.

SKAT havde f.eks. således - selvom det lægges til grund, at SKAT først modtog [person2]s skrivelse den 6. december 2013 - 10 arbejdsdage til den 20. december 2013, til at gennemgå materialet og sende fornyet agterskrivelse, hvorefter [person3] havde 15 dage til den 4. januar 2014 til at komme med sine bemærkninger. SKAT havde herefter 7 hverdage til at sende afgørelsen.

Det er således direkte forkert, når SKAT anfører, at SKAT ikke ville kunne foretage høring inden for fristen for udsendelse af en afgørelse. Det fastholdes således, at afgørelsen lider af en sagsbehandlingsmangel i form af bl.a. manglende partshøring.”

Klagerens repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse:

”Vi har modtaget Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse dateret den 21. juni 2017 i ovennævnte sag.

Det kan i den forbindelse oplyses, at vi er uenige i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse. Det er således fortsat vores opfattelse, at overførslen på kr. 710.000 til [person3] i 2007 og overførslen på kr. 1.000.000 i 2011 var lån fra [person1], samt at det først var i 2014, at [person3] blev bekendt med, at lånene ikke ville blive søgt indfriet. [person3] har således ikke forsætligt eller groft uagtsomt bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag i indkomstårene 2007 og 2011.

Da [person3] er omfattet af persongruppen i dagældende bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005, som også lagt til grund af Skatteankestyrelsen, har skattemyndighederne således ikke overholdt fristen for at sende forslag til afgørelse.

Vi skal i den forbindelse henvise til de tidligere anførte anbringender i klagen samt de supplerende indlæg.”

Landsskatterettens afgørelse

Sagens realitet

Af statsskattelovens § 4, stk. 1, fremgår, at som skattepligtig indkomst betragtes den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi.

I statsskattelovens § 5 er opregnet en række formueforskydninger, som ikke henregnes til den skattepligtige indkomst, herunder gaver, der falder ind under afsnit II i boafgiftsloven samt arv og forskud på arv.

Klageren og [person1] er ikke inden for den gaveafgiftspligtige kreds i boafgiftslovens § 22.

Klageren har bevisbyrden for, at de modtagne beløb ikke har medført skattepligt efter statsskattelovens § 4, stk. 1. Der henvises til afgørelserne offentliggjort i SKM2013.363.BR og SKM2016.70.BR.

Klageren har ikke bestridt, at de omhandlede overførsler fra [person1] er tilgået hans private konto. Der foreligger ikke gældsbreve eller anden form for dokumentation, der kan påvise en tilbagebetalingsforpligtelse vedrørende beløbene på 710.000 kr. og 1.000.000 kr. overført til klageren i henholdsvis 2007 og 2011.

Landsskatteretten finder, at klageren ikke har løftet bevisbyrden for, at de til klageren i 2007 og 2011 overførte beløb ikke er indkomstskattepligtige. Landsskatteretten lægger vægt på, at der ikke er dokumenteret en tilbagebetalingsforpligtelse. Landsskatteretten finder, at beløbene er indkomstskattepligtige gaver, og at retserhvervelsestidspunktet og dermed beskatningstidspunktet for hver af gaverne er overførselstidspunktet, da klageren allerede på dette tidspunkt må have indset, at der var tale om en gave.

Sagens formalitet

Det følger af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, at en ansættelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat skal varsles senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb.

Uanset fristen i § 26, stk. 1, kan en ansættelse eller ansættelsesændring varsles, såfremt en af betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-8, og reaktionsfristen i § 27, stk. 2, er opfyldt.

Fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, gælder dog ikke for personer med enkle økonomiske forhold, jf. den dagældende bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005. Ifølge denne bekendtgørelses § 1, stk. 1, skal varsling for denne personkreds ske senest den 30. juni i det andet kalenderår efter indkomstårets udløb.

Klageren er omfattet af personkredsen i bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005.

SKAT har sendt forslag til afgørelse til klageren den 14. oktober 2013 og dermed efter udløbet af den forkortede ligningsfrist, men inden for den ordinære ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk.1, for så vidt angår indkomståret 2011. For så vidt angår indkomståret 2007 er varsling foretaget efter udløbet af den ordinære frist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

Af § 3 i bekendtgørelsen nr. 1095 af 15. november 2005 fremgår, at fristerne i § 1 ikke gælder, når betingelserne for ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27 er opfyldt.

Ifølge skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, kan Told- og skatteforvaltningen varsle en ansættelsesændring efter udløbet af fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Begreberne forsæt og grov uagtsomhed i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er identiske med de tilsvarende begreber i skattekontrollovens afsnit III. Anvendelse af bestemmelsen i § 27, stk. 1, nr. 5, forudsætter således, at der foreligger et strafbart forhold. Anvendelsen af § 27, stk. 1, nr. 5, er dog ikke betinget af, at der gøres strafansvar gældende, eller at en gennemført straffeansvarssag resulterer i en fastsættelse af straf.

Om der er handlet groft uagtsomt eller forsætligt afhænger af en samlet vurdering af den skattepligtiges subjektive omstændigheder.

Da der ikke forelå en tilbagebetalingsforpligtelse, finder Landsskatteretten, at klageren burde have indset, at det havde skattemæssige konsekvenser at modtage de omhandlede beløb.

På dette grundlag finder Landsskatteretten, at klageren har handlet groft uagtsomt ved ikke at oplyse om beløbene og dermed hindre SKAT i at foretage en korrekt skatteansættelse.

Landsskatteretten finder, at varsling af klageren vedrørende indkomståret 2011 kunne ske inden for den ordinære frist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, jf. § 3 i bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005, da betingelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, som ovenfor nævnt findes opfyldt.

Ansættelsen for indkomståret 2007 kunne foretages med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Der henvises til afgørelsen offentliggjort i SKM2015.633.ØLR.

Landsskatteretten bemærker, at SKAT ifølge de foreliggende oplysninger den 16. april 2013 har modtaget tilstrækkelige oplysninger fra [Politiet] til at varsle ansættelsesændringerne. Forslag til afgørelse er sendt den 14. oktober 2013 og afgørelse er sendt den 10. januar 2014. Dermed er både 6 måneders og 3 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 overholdt.

Det fremgår af forvaltningslovens § 22, at en skriftlig afgørelse skal begrundes.

Det fremgår af forvaltningslovens § 24, stk. 1, 1. pkt., at en begrundelse for en afgørelse skal indeholde henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet.

Det følger af § 24, stk. 2, at begrundelsen om fornødent skal indeholde en kort redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, som er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen.

SKAT har i afgørelsen henvist til, at fristen i skatteforvaltningslovens § 26, efter lovens § 27, stk. 1, nr. 5, kan fraviges, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

SKAT har således opfyldt begrundelseskravet i forvaltningslovens § 24, stk. 1, 1. pkt.

For så vidt angår begrundelseskravet i forvaltningslovens § 24, stk. 2, har SKAT i afgørelsen anført, at klageren efter SKATs opfattelse kan have handlet groft uagtsomt eller begået et strafbart forhold, jf. skattekontrollovens afsnit III, og at klageren har afgivet urigtige eller vildledende oplysninger til skattemyndigheden, idet klageren ikke har selvangivet gaverne.

At det i begrundelsen er anført, at klageren kan have handlet groft uagtsomt, finder Landsskatteretten efter en konkret væsentlighedsvurdering ikke udgør en fejl, der kan medføre, at der ikke kan ske ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Landsskatteretten henviser til Vestre Landsrets dom offentliggjort i SKM2015.689.VLR.

Til påstanden om ugyldighed på grund af sagsbehandlingsmangler som følge af manglende høring, bemærker Landsskatteretten, at SKAT i afgørelsen til klageren har anført nye oplysninger modtaget fra [person1]s advokat. Disse oplysninger har ikke været sendt i høring hos klageren. Det må anses for en sagsbehandlingsfejl, at SKAT ikke forud for afgørelsen har sendt disse oplysninger i høring.

Landsskatteretten finder ud fra en konkret væsentlighedsbetragtning, at denne sagsbehandlingsfejl ikke kan føre til afgørelsens ugyldighed, da afgørelsen grundlæggende er baseret på de oplysninger, som SKAT har anført i forslaget til afgørelse. Der henvises til afgørelserne offentliggjort i SKM2006.677.HR og SKM2003.556.ØLR.

SKAT har for så vidt angår indkomståret 2007 varslet en forhøjelse på 700.000 kr., men SKAT har gennemført en forhøjelse på 710.000 kr. Da den faktiske forhøjelse ikke kan indeholdes i den varslede forhøjelse, nedsætter Landsskatteretten forhøjelsen for indkomståret 2007 fra 710.000 kr. til 700.000 kr.

For indkomståret 2011 stadfæster Landsskatteretten SKATs afgørelse.