Kendelse af 09-01-2018 - indlagt i TaxCons database den 02-03-2018

Klagen vedrører nægtet fradrag for underskud vedrørende drift af landbrugsejendom.

Det overlades til SKAT at foretage den talmæssige opgørelser.

Faktiske oplysninger

Klageren erhvervede ejendommen [adresse1], [...], [by1], den 5. november 1996. Ejendommen er en landbrugsejendom på 7,3 ha. Klageren var registreret med virksomheden ”[virksomhed1] v/[person1]” under CVR-nr. [...1] og med branchekoden ”Udlejning af erhvervsejendomme”.

I 1999 rev klageren de daværende driftsbygninger ned. Klageren kunne ikke få nedrivningsfradrag, da ejendommen ikke havde været ejet i 5 år.

Den nuværende driftsbygning blev opført i år 2000. Afskrivningsgrundlaget på laden var 736.896 kr.

Klageren solgte ejendommen pr. 1. september 2016 for et beløb på 5.900.000 kr., hvoraf et beløb på 550.000 kr. udgjorde betaling for laden.

Fra 2001 og frem til og med 2011 var ejendommens jordtilliggende og driftsbygning bortforpagtet til en forpagtningsafgift på 14.200 kr. pr. år. Det bortforpagtede jordareal bestod af 4 små parceller, som er kiler og kanter. Der var ved forpagtningens begyndelse tale om udpint jord. Forpagtningsafgiften blev fastsat svarende til det daværende EU-tilskud. Forpagter anvendte laden til halmopbevaring i lejeperioden.

Forpagtningen ophørte ved udgangen af 2011. Klageren overtog herefter selv driften og omlagde fra vekslende kornafgrøder til græsmark med fast årligt EU-tilskud.

Fra 2001 til 2012 opnåede klageren følgende skattemæssige resultater:

I de omhandlende indkomstår var den skattemæssige indkomstopgørelse som følger:

Ifølge det oplyste var der i forbindelse med omlægningen af driften udgifter hertil i 2012.

Klageren udarbejdede endvidere et budget for den omlagte drift gældende fra år 2013 og 5 år frem. Budgettet viste et resultat på omkring 20.000 kr. før afskrivninger:

Budget:

Virksomheden havde siden omlægningen i 2012 ifølge det af klageren oplyste følgende resultater før afskrivninger: 21.519 kr. i 2013, 12.241 kr. i 2014 og 5.113 kr. i 2015.

De skattemæssige resultater var som følger:

SKATs afgørelse

SKAT har ikke anset virksomheden for erhvervsmæssigt drevet, hvorfor der ikke er godkendt fradrag for underskud på henholdsvis 27.233 kr., 25.686 kr. og 45.049 kr. i indkomstårene 2010, 2011 og 2012.

Som begrundelse for afgørelsen har SKAT blandt andet anført følgende:

”Der er kun fradrag for underskud af virksomhed, hvis virksomheden kan anses for drevet erhvervsmæssigt, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Du har i en årrække frem til og med 2011 drevet virksomhed i form af udleje af 7,3 ha jord og driftsbygning til et fast beløb på 14.200 kr.

I alle disse år har virksomheden givet underskud.

For 2012 og fremefter har du valgt selv at overtage driften og omlægge fra vekslende kornafgrøder til græsmark med fast årligt EU-tilskud.

Du har opstillet et budget for de kommende 5 år, indeholdende samlede indtægter pr. år på 52.223 kr. og omkostninger pr. år på 33.000 kr. og beregnet et resultat før afskrivninger på 22.223 kr.

Differencen mellem indtægterne på 52.223 kr. og omkostninger 33.000 kr. er imidlertid 19.223 kr. i stedet for det oplyste beløb på 22.223 kr.

I budgettet er der beregnet en årlig afskrivning på 4 % svarende til 29.476 kr., hvorefter det budgetterede skattemæssige resultat er et årligt underskud på 10.253 kr.

Med hensyn til afskrivning har din revisor oplyst, at der er tale om en bygning fra år 2000 med en meget lang levetid og mulighed for alternativ udnyttelse. Derfor er det jeres opfattelse, at den driftsøkonomiske afskrivning vil være meget lille.

Hertil skal SKAT bemærke, at det er en dom fra højesteret gengivet i TfS 2007.157 bl.a. fremgår, at der ved afgørelsen af, om en virksomhed har udsigt til at give overskud, principielt er resultatet efter driftsmæssige afskrivninger på driftsbygninger og driftsmidler der må tages i betragtning.

Af samme dom fremgår også, at driftsmæssige afskrivninger kan beregnes ved anvendelse af de afskrivningssatser, der benyttes i Statens Jordbrugsøkonomiske Instituts regnskabsstatistik, nærmere betegnet 4 % for bygninger og 15 % på driftsmidler.

Der er kun fradrag for underskud af virksomhed, hvis virksomheden kan anses for drevet erhvervsmæssigt, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Henset til, at din virksomhed har givet underskud i indkomstårene 2001 til og med 2012 og der jf. ovenstående også forventes underskud fra 2013 og fem år frem, er det SKATs opfattelse, at der ikke har været drevet en igangværende erhvervsvirksomhed i skattemæssig forstand.

SKAT finder således, at der ikke er udsigt til, at virksomheden kan blive rentabel på længere sigt med den valgte driftsform og intensitet.

Det er en forudsætning for at kunne fradrage driftsudgifter i indkomstopgørelsen, at virksomheden har været igangværende og erhvervsmæssigt drevet i indkomståret. I modsat fald gives der kun fradrag for driftsudgifter, der ikke er større end indtægten (nettoprincippet). En eventuel positiv netteindkomst beskattes efter statsskattelovens § 4.

SKATs bemærkninger til revisors indsigelse af 6. november 2013.

Med hensyn til afskrivninger er det stadig SKATs opfattelse, at der ved afgørelsen af, om en virksomhed har udsigt til at give overskud, principielt er resultatet efter driftsmæssige afskrivninger på driftsmidler og bygninger, der må tages i betragtning.

Fastsættelse af de driftsmæssige afskrivninger skal ske ud fra en konkret vurdering i de enkelte tilfælde.

Som tidligere nævnt fremgår det af en dom fra højesteret gengivet i TfS 2007.157, at der ved afgørelsen af, om en virksomhed har udsigt til at give overskud, principielt er resultatet efter driftsmæssige afskrivninger på driftsbygninger og driftsmidler der må tages i betragtning.

Udover nævnte afskrivninger på 4 % fremgår yderligere af dommen, jf. punkt 16 i skønsmandens erklæring, at en bygningsafskrivning op 2 % nok er i underkanten af det, der økonomisk kan forsvares.

SKAT skal hertil bemærke, at selv med en afskrivning på 2 % på bygninger er der, bortset fra mindre overskud i 2003 og 2004 på henholdsvis 1.289 kr. og 1.496 kr., underskud i virksomheden fra og med 2005 og til og med 2012.

Henset til, at en afskrivning på 2 % er i underkanten, er det stadig SKATs opfattelse, at der er tale om en ikke erhvervsmæssig virksomhed.

Dette begrundes med, at virksomheden i perioden 2001 til 2012 har udvist underskud.

Du har i 2012 omlagt driften af ejendommen og SKAT vurdering om erhvervsmæssig virksomhed eller ej vedrører derfor perioden til og med 2012.

Det er herefter SKATs opfattelse, at der ikke i revisors indsigelse af 6. november 2013 er fremkommet oplysninger, der ændre SKATs opfattelse, jf. SKATs forslag af 16. oktober 2013.

Som følge af foranstående kan der ikke godkendes fradrag for underskud af virksomhed.

...

Vedrørende afskrivninger:

Ifølge afskrivningslovens § 1 kan skattemæssige afskrivning foretages på udgifter til anskaffelse og forbedring af aktiver, der benyttes erhvervsmæssig af den skattepligtige, samt visse andre udgifter.

Videre fremgår det af afskrivningslovens § 14, at der kan afskrives på erhvervsmæssigt benyttede bygninger.

Da bygningen efter SKATs opfattelse ikke er erhvervsmæssigt benyttet, kan der ikke godkendes fradrag for afskrivninger jf. afskrivningslovens § 1.”

Der er henvist til statsskattelovens §§ 4, litra a og 6, stk. 1, litra a, afskrivningslovens §§ 1 og 14, stk. 1, samt Den juridiske vejledning, afsnit C.C.1.1.2 og C.C.1.3.1

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at klagerens virksomhed skal godkendes som erhvervsmæssigt drevet, således at indkomstansættelserne skal foretages som selvangivet.

Til støtte for påstanden har repræsentanten blandt andet anført følgende:

”Bortforpagtning af fast ejendom, erhvervsvirksomhed eller landbrug, herunder bortforpagtning/udleje af en del af et landbrug, er normalt selvstændig erhvervsvirksomhed for bortforpagterne. Se f.eks. SKM.2012.148.SR og SKM.2012.248.SR.

Det fremgår af juridisk vejledning C.C.5.2.2.7.

Bortforpagtning

Bortforpagtning af fast ejendom, erhvervsvirksomhed eller landbrug, herunder bortforpagtning og udleje af en del af et landbrug, er selvstændig erhvervsvirksomhed i forhold til virksomhedsordningen.

Jeg er derfor helt uforstående overfor SKAT’s afgørelse.

Med hensyn til afskrivninger på den omtalte lade skal det helt grundlæggende være et driftsmæssigt resultat man bedømmer, såfremt der var tale om en landbrugsdrift som ikke består af bortforpagtning. Ved et driftsmæssigt resultat vil laden skulle stå til den driftsmæssige værdi – altså værdien i en evt. handel mellem uafhængige parter (efter årsregnskabslovens bestemmelser).

En sådan værdi ville herefter skulle belastes med driftsøkonomiske afskrivninger vurderet individuelt jf. SKM2004.432.VLR og ikke en fast procent på 4 som påstået af SKAT.

Om en værdi på laden ville udgøre 100.000 eller 150.000 har jeg ikke vurderet, men en lade på et lille landbrug vil i en handel typisk blive værdisat til en garageværdi i ovennævnte prisleje.

Min primære påstand er klart, som det fremgår af den praksis som findes på området samt som fremgår af den juridiske vejledning, at [person1]’s virksomhed som består af bortforpagtning af en landbrugsejendom/del heraf skal godkendes om en erhvervsmæssig virksomhed.”

Over for SKAT har repræsentanten blandt andet anført følgende:

”Driften har til og med 2011 bestået af udleje af 7,3 ha jord og driftsbygning til et fast beløb på 14.200 kr. på år.

Omkostningerne har løbende været mindre end indtægten og det skattemæssige underskud har altid beroet på skattemæssige afskrivninger på driftsbygningen, som er bygget i år 2000 og har en meget lang levetid og mulighed for alternativ udnyttelse, hvorfor den driftsøkonomiske afskrivning ville være meget lille.

Forpagtningsbeløbet har været fast dels ud fra den oprindelige kontrakt og del ud fra, at forpagters økonomi ikke tillod en større honorering.

Som følge af forpagters dårlige økonomi ophørte forpagtningen i 2011, og [person1] valgte derfor selv at overtage driften og omlægge fra vekslende kornafgrøder til græsmark med fast årlig EU-tilskud.

Omlægningen i 2012 medførte en del ekstraordinære omkostninger, hvorfor dette års resultat blev væsentlig dårligere end de tidligere år.”

Repræsentanten er endvidere blandt andet kommet med følgende bemærkninger til SKATs forslag til afgørelse:

”Den i år 2000 opførte driftsbygning blev opført med baggrund i at eksisterende driftsbygning var ubrugelig efter mange års forsømmelser, hvorfor det var nødvendigt at opføre en helt ny bygning for at kunne etablere en drift på ejendommen.

På grund af [person1]s valg om at gå på efterløn, var det nødvendigt at etablere en driftsform, hvor [person1] ikke selv skulle deltage i driften, hvorfor såvel jord som driftsbygning blev bortforpagtet.

Driften har i hele perioden været overskudsgivende før skattemæssige afskrivninger og dermed lønsom, idet der ikke har været kapitaltilførsel til driften før omlægningen af driften i 2012.

Omlægningen af driften i 2012 giver helt klart en styrket fremtidig drift med et overskud på ca. 20.000 pr. år., mod 2.000 til 5.000 i de tidligere år, så den i 2012 tilførte kapital vil blive tilbagebetalt ret hurtigt.

Ejendommens drift har også en efter mulighederne fornøden intensitet og seriøsitet, ligesom ejeren som mangeårig landmand med en større bedrift også har de faglige forudsætninger samt tidsmæssigt overskud til at varetage driften af virksomheden

Endvidere er der tale om en for denne type ejendom sædvanlig drift og varigheden ses ikke at have anden begrænsning end ejerens alder og helbred, men i tilfælde af at [person1] måtte have behov for at afhænde virksomheden, har den i dag en større værdi end på anskaffelsestidspunktet, og har dermed været en fornuftig investering set fra [person1]s side, ligesom en ny ejer også vil kunne indtræde i driften og have overskud herpå fra start.

Angående at der i driftsresultatet skal være plads til driftsmæssige afskrivninger, er skattemæssige afskrivninger altså ikke lig med driftsmæssige afskrivninger.

Skattemæssige afskrivninger er ikke betinget af et bestemt driftsmæssigt resultat, men af om driftsbygningerne anvendes til et driftsmæssigt formål, hvilket driftsbygningen har været i hele perioden, hvor de har indgået i bortforpagtningen, idet de her indgik i en større virksomheds drift. Da [person1] i 2012 omlægger driften bliver driftsbygningen helt klart også anvendt til den nye driftsform dels til maskinopbevaring og dels til opbevaring af afgrøder.

Størrelsen af de skattemæssige afskrivninger bestemmes år for år, men kan med nugældende regler højst udgøre 4 % af afskaffelsessummen indtil denne er fuldt afskrevet.

De driftsmæssige afskrivninger skal tage udgangspunkt i bygningens værdiforringelse over den tid, hvor den anvendes i bedriften, og denne værdiforringelse fordeles ligeligt over bygningens levetid eller åremål for anvendelse i bedriften. Såfremt bygningen ved afhændelse skønnes at have en restværdi(scrapværdi) skal kun forskellen mellem anskaffelsessum og salgsværdi afskrives over perioden.

Specifikt for denne bygning gælder, at den er opført i en kvalitet, som gør at den vil have en meget lang holdbarhed, som skønnes at være 50-100 år, og set over [person1]s mulige ejertid, vil der sandsynligvis ikke være tale om nogen værdiforringelse, idet bygningen indtil nu grundet det generelt stigende prisniveau i dag har en højere salgsværdi end anskaffelsessummen, også selv om der tages hensyn til den nuværende krise.

Såfremt [person1] således måtte vælge at afhænde sin ejendom ville han blive genbeskattet af de foretagne skattemæssige afskrivninger, og dertil blive beskattet af ejendomsavance.

Der skal derfor ses konkret ses på denne bygnings værdiforringelse over tid og fordelt ligeligt pr. år uanset driftsresultat. Da der ikke skønnes at have været nogen værdi- forringelse i de forløbne år, bør den driftsøkonomiske afskrivning kunne sættes til et meget beskedent beløb på mellem 0 % og 1 %,hvilket der hele tiden har været overskud til i driften.

Den i agterskrivelsen refererede dom er den eneste dom som fastsætter en afskrivningsprocent på 4 %,hvor mange andre domme accepterer en beskeden driftsmæssig afskrivning ud fra den faktiske værdiforringelse.”

I forbindelse med mødet med Skatteankestyrelsen har klagerens repræsentant endvidere bemærket

med hensyn til bortforpagtningens ophør og omlægning af driften, at beslutningen om at klageren selv ville drive ejendommen blev taget i 2010, og at beslutningen blev udført så hurtigt som muligt. Der var et års opsigelse på forpagtningen, så klageren opsagde forpagter pr. 1. oktober 2010 for selv at få rådighed over jorden fra 1. oktober 2011, således at driften kunne påbegyndes i 2012.

Endvidere henviste repræsentanten til Den juridiske vejledning, afsnit C.C.5.2.2.7, hvoraf det fremgår, at udlejning af fast ejendom som udgangspunkt er selvstændig virksomhed og kan indgå i virksomhedsordningen, samt at bortforpagtning af fast ejendom, erhvervsvirksomhed eller landbrug, herunder bortforpagtning og udleje af en del af et landbrug, er selvstændig virksomhed i forhold til virksomhedsordningen. Det ses også af SKM2012.248SR og af SKM2012.148SR, hvor det anføres, at bortforpagtning af landbrugsjord, herunder bortforpagtning/udleje af en del af et landbrug i almindelighed vil være selvstændig erhvervsvirksomhed. Repræsentanten henviste endvidere til 2 afgørelser fra Landsskatteretten, SKM2017.282LSR og SKM2016.456LSR, hvoraf det fremgår, at udlejning af fast ejendom som udgangspunkt er erhvervsmæssig virksomhed.

Med hensyn til størrelsen af de driftsmæssige afskrivninger bemærkede repræsentanten, at ejendommen er solgt pr. 1. september 2016. Den er solgt for 5.900.000 kr., heraf er 550.000 kr. for laden. Laden har derfor haft et samlet værditab på 186.896 kr., svarende til 11.681 kr. pr. år fra opførelsen i 2000 til afhændelsen i 2016. Det vil sige driftsøkonomiske afskrivninger på ca. 1,6 %.

Med den af SKAT påståede afskrivningsprocent på 4 % ville laden i 2015 være nedskrevet til 265.283 kr. Bygningen afstås i 2016 til 550.000 kr.

Repræsentanten oplyste endvidere, at ejendomsavance til beskatning er 99.618 kr.

Klagerens repræsentant er derudover den 9. november 2017 kommet med følgende bemærkninger til sagsfremstillingen:

”Vedr. sagsfremstilling og forslag til afgørelse vedr. [person1] cpr. [...] for indkomstårene 2010, 2011 og 2012 fremsendes følgende kommentar:

Beslutningen om ophør af forpagtningskontrakten blev truffet i 2010 og effektueret i 2010.

På grund af opsigelsesvarsel på 1 år blev forpagtningen afsluttet 01.10.2111 hvor [person1] selv overtog driften af jorden.

Det vil sige, at [person1] selv drev jorden fra d. 01.10.2011.

Ved en fortsættelse af forpagters drift, ville til såning af jorden ske i 2011 – men på grund af omlægning af driften til vedvarende græs kunne der ikke sås før i 2012.

Ovennævnte har den betydning vedr. egen drift at beslutningen blev truffet i 2010 og den blev effektueret i 2011.

Det er vores klare opfattelse, at beslutningen i 2010 betyder at fradraget skal godkendes fra og med 2010.

Subsidiært skal den selvangivne indkomst godkendes fra og med 2011, da han selv driver jorden fra om med 2011.

Forklaringen til at han ikke kunne tilså jorden i 2011 underbygges af udtalelse fra Planteavlskonsulent som er vedlagt.”

Repræsentanten har vedlagt følgende udtalelse fra planteavlskonsulent [person2], [virksomhed2]:

”Efter opsigelse af lejekontrakt fik [person1] rådighed over ejendommens jordtillæggende d. 1. oktober 2011.

Af driftsøkonomiske årsager ønskede [person1] at omlægge arealerne fra den hidtidige drift med dyrkning af korn til vedvarende græs.

Da græs ikke kan/bør sås om efteråret, efter d. 1. september, blev [person1] nød til at vente med at tilså markerne med græs til april 2012.

Havde [person1] fortsat den hidtidige drift med korn, havde han tilsået markerne i efteråret 2011.”

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten bemærker indledningsvist, at udlejning af fast ejendom som udgangspunkt er en erhvervsmæssig aktivitet. Det fremgår blandt andet af Den juridiske vejledning, afsnit C.C.5.2.2.7, og af Landsskatterettens afgørelser offentliggjort i SKM2016.456LSR og SKM2017.282LSR ([...dk]). Der skal dog i lighed med andre virksomhedstyper foretages en konkret vurdering af, om virksomheden er erhvervsmæssigt drevet, hvilket skal ske ud fra en samlet vurdering af virksomheden, hvori alle relevante forhold skal inddrages. Det fremgår af Landsskatterettens afgørelse af 11. september 2014, offentliggjort i SKM2014.822LSR.

Selvstændige erhvervsdrivende kan ved opgørelsen af den personlige indkomst foretage fradrag for udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Underskud fra en ikke-erhvervsmæssig virksomhed kan ikke fradrages i anden indkomst.

Underskud ved drift af en landbrugsejendom er fradragsberettiget, såfremt driften af ejendommen bedømt ud fra en teknisk-landbrugsfag målestok kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig, samt tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat. Dette gælder dog ikke, hvis det må lægges til grund, at driften selv efter en længere årrække ikke vil kunne blive overskudsgivende, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a og Højesterets dom af 15. april 1994, gengivet i TfS 1994.364.

Ved bedømmelsen af om en virksomhed har udsigt til at give et resultat på 0 kr. eller derover, er det principielt resultatet efter driftsmæssige afskrivninger, men før renter, der må tages i betragtning, jf. Landsskatterettens kendelse gengivet i TfS 1999.48, Vestre Landsrets dom gengivet i TfS 2004.788 og Højesterets dom gengivet i SKM2009.24.HR.

Vurderingen af, om en landbrugsvirksomhed har været erhvervsmæssigt drevet, skal endvidere foretages på baggrund af driften og driftsformen de omhandlende indkomstår, medmindre disse var præget af ekstraordinære begivenheder eller af, at virksomheden var i en start-/indkøringsfase.

Driften af virksomheden er omlagt i løbet af de 3 omhandlende indkomstår. Sagen omhandler derfor 2 forskellige driftsformer, der skal vurderes hver for sig.

I indkomstårene 2010 og 2011 er ejendommen drevet med bortforpagtning. Uagtet at virksomhed med bortforpagtning som udgangspunkt anses som erhvervsmæssig virksomhed finder Landsskatteretten ikke, at denne driftsform har opfyldt det almindelige rentabilitetskrav for at kunne anses som erhvervsmæssig. Der er ved vurderingen lagt vægt på, at denne driftsform har givet skattemæssigt underskud siden begyndelsen i 2001, samt at der i langt de fleste år også vil være underskud efter driftsmæssige afskrivninger, selv hvis disse var ansat til den faktiske værdiforringelse af driftsbygningen. Dermed kan driften i 2010 og 2011 ikke anses for erhvervsmæssig.

Landsskatteretten lægger til grund, at driften er omlagt i 2012, hvor klageren påbegynder den nye driftsform på ejendommen ved selv at drive jorden. Driften anses hermed for omlagt i det indkomstår, hvor omlægningen kommer til udtryk i driften, blandt andet ved at der er udgifter og indtægter ved at drive jorden, uagtet om bortforpagtningen måtte være ophørt pr. 1. oktober 2011.

For så vidt angår indkomståret 2012 anser Landsskatteretten virksomheden for erhvervsmæssig, hvorfor underskuddet kan fradrages, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Landsskatteretten har ved vurderingen lagt vægt på, at der er lagt et realistiske budget, og at driften i en periode har givet overskud efter det første omlægningsår. Driften af ejendommen i indkomståret 2012 bedømt ud fra en teknisk-landbrugsfag målestok kan således betegnes som sædvanlig og forsvarlig, ligesom driften tilsigtede at opnå et rimeligt driftsresultat.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse for indkomstårene 2010-2011 og ændrer afgørelsen for indkomståret 2012.