Kendelse af 14-05-2018 - indlagt i TaxCons database den 09-06-2018

Faktiske oplysninger

Klageren var eneanpartshaver i [virksomhed1] ApS. Selskabet ejede fra 1987 til 2010 ejendommen beliggende [adresse1], [by1].

Selskabets formål var at drive handel med og udlejning af fast ejendom samt finansiering. Selskabet er den 9. april 2013 opløst efter konkurs.

Efter de foreliggende oplysninger erhvervede selskabet ejendommen med henblik på anvendelse i malervirksomheden [virksomhed2], som blev drevet af klagerens ægtefælle, som døde i 2003. Ejendommens stueetage og kælder blev anvendt i malervirksomheden, mens 1. salen blev indrettet til beboelse.

Efter ægtefællens død blev ejendommens stueetage indrettet til beboelse.

Klageren lejede fra den 1. marts 2004 ejendommens stueetage. Klagerens datter lejede fra den 1. september 1996 ejendommens 1. sal.

Ifølge lejekontrakt af 5. februar 2004 udgjorde klagerens månedlige husleje 8.000 kr.

For indkomstårene 2004-2008 betalte klageren mere i husleje end hun var forpligtet til ifølge lejekontrakten. Selskabet indtægtsførte huslejeindtægter svarende til de faktisk betalte beløb, selvom de oversteg den aftalte husleje.

SKAT forhøjede ved afgørelse af 7. april 2008 klagerens indkomst med værdi af fri bolig for indkomstårene 2004-2006.

I forbindelse med opgørelse af værdien af fri bolig for indkomstårene 2004-2008 fik klageren nedslag for den faktisk betalte husleje.

Ved afgørelse af 2. september 2009 stadfæstede [Skatteankenævnet] SKATs afgørelse.

Landsskatteretten stadfæstede i kendelse af 20. september 2010, at klageren for indkomstårene 2004-2006 skulle beskattes af fri bolig efter reglerne i ligningslovens § 16 A, stk. 9, jf. § 16, stk. 9.

Klageren indbragte sagen for Retten på [by1]. Retten afsagde dom den 10. februar 2012. Retten fandt ligesom Landsskatteretten, at klageren skulle beskattes af værdi af fri bolig i henhold til dagældende ligningslovs § 16 A, stk. 10, jf. § 16, stk. 9.

Ifølge specifikationerne til selskabets årsrapport for 2009 har klageren og klagerens datter betalt husleje med hver 96.000 kr. i 2009, i alt 192.000 kr.

Selskabet nedsatte i 2009 den skattepligtige indkomst med 454.600 kr. vedrørende for meget betalt husleje i årene 2004-2009. Beløbet blev krediteret klagerens mellemregningskonto med selskabet. Pr. 31. december 2009 havde klageren et tilgodehavende i selskabet på 455.904 kr.

Selskabets revisor har til SKAT oplyst, at klageren fejlagtigt har betalt for meget i husleje siden 2004. Da det blev konstateret i 2009, blev den for meget betalte husleje tilbagebetalt via en kreditering på klagerens mellemregningskonto med selskabet. Den for meget betalte husleje skulle ifølge revisor ikke have været indtægtsført som husleje, men som et lån. Revisor har til SKAT oplyst, at der ikke foreligger lånedokument, da der er tale om en mellemregning, som bliver forrentet med 4 % + diskontoen.

SKAT har oplyst, at advokat [person1] fra [virksomhed3], har forespurgt SKAT om muligheden for genoptagelse af sagen. Advokaten oplyste i den forbindelse, at klageren betalte for meget til selskabet hver måned, da selskabet ellers ikke kunne betale udgifterne på ejendommen.

SKAT har opgjort den for meget betalte husleje til 289.200 kr. SKAT har anset beløbet for at være et skattepligtigt tilskud fra klageren til selskabet. SKAT har anset såvel dette beløb som restbeløbet op til de 454.600 kr. som maskeret udbytte.

SKAT har ved afgørelse af 9. august 2011 forhøjet klagerens indkomst for 2009 med værdi af fri bolig (264.345 kr.), renteindtægter af mellemregning med selskab (21.710 kr.) og maskeret udbytte (454.600 kr.).

Af SKATs afgørelse fremgår blandt andet følgende vedrørende maskeret udbytte:

”SKATs bemærkninger og begrundelse

Din sag har været behandlet i skatteankenævnet og landsskatteretten for 2004, 2005 og 2006, da du klagede over SKATs opgørelse af værdi af fri bolig. Din daværende revisor, [person2], har på intet tidspunkt nævnt noget om, at det som du har betalt udover de 8.000 kr. skulle være et lån – hverken overfor SKAT, skatteankenævnet eller landskatteretten. [person2]s påstand har hele tiden været, at det du har betalt er husleje. Du har da også i alle årene fået nedslag for den faktisk betalte leje i forbindelse med opgørelsen af værdi af fri bolig.

Oplysningerne fra revisor [person3] om, at den for meget betalte husleje er et lån fra dig til selskabet, er derfor ikke sandsynlige. Det skal desuden bemærkes, at lån ikke kan etableres med tilbagevirkende kraft. I forbindelse med gennemgangen af din mellemregningskonto med selskabet har SKAT bedt revisor [person3] om at sende lånedokumenter vedrørende mellemregningskontoen. [person3] har i e-mail af 21. marts 2011 oplyst til SKAT, at der ikke forligger noget lånedokument, da der er tale om en mellemregning, som bliver for- rentet med 4 % + diskontoen. Der er derfor ikke fremlagt oplysninger, der dokumenterer eller sandsynliggør, at der skulle være tale om et lån. SKAT kan derfor ikke acceptere, at den for meget betalte husleje er et lån.

De beløb, som revisor [person3] har oplyst som betalt husleje stemmer ikke overens med de faktiske betalte husleje, som du tidligere har fået nedslag for i forbindelse med opgørelsen af værdi af fri bolig. Ifølge kendelsen fra landskatteretten af 20. september 2010 vedrørende værdi af fri bolig for 2004, 2005 og 2006 samt oplysninger fra revisor vedrørende 2007, 2008 og 2009, kan den husleje som du har betalt i årene 2004-2009, opgøres således:

Derfor er det ikke korrekt, at for meget betalt husleje udgør 454.600 kr., da du kun har betalt 289.200 kr. for meget i husleje i forhold til lejekontrakten. Der er således ikke noget grundlag for tilbagebetalingen af den resterende del af beløbet på 165.400 kr.

Lejeforholdet er omfattet af ligningslovens § 2, og dit selskab skal derfor medregne en huslejeindtægt, der svarer til markedslejen. Dit selskab har ikke fremlagt oplysninger, der dokumenter markedslejen, men SKAT har taget udgangspunkt i, at den faktisk betalte husleje i 2009 svarer til markedslejen.

Udgangspunktet i statsskatteloven § 4 er at alle indtægter skal medregnes i den skattepligtige indkomst. Selskabet har da også medregnet den for meget betalte husleje på 289.200 kr. i de enkelte indkomstår, og da det fremtræder som selskabsindkomst, anser vi det derfor for at være selskabsindkomst. Der er intet der tyder på, at der skulle være tale et lån, og derfor anser vi den for meget betalte husleje på 289.200 kr. for at være et skattepligtigt tilskud fra dig til selskabet. Tilskud er ikke fradragsberettigede, og beløbet kan derfor ikke tilbagebetales til dig uden skattemæssige konsekvenser.

Krediteringen af de 454.600 kr. på din mellemregningskonto med selskabet, som ifølge selskabets oplysninger er for meget betalt husleje, anser vi derfor for at være et maskeret udbytte til dig, da det ikke er dokumenteret at krediteringen dækker over et reelt tilgodehavende hos selskabet. I beløbet indgår der både de 289.200 kr., som SKAT anser for at være et skattepligtigt tilskud til selskabet samt de 165.400 kr., hvor der ikke er noget grundlag for tilbagebetalingen. Du har derfor uberettiget opnået et tilgodehavende hos dit selskab, og dermed et maskeret udbytte. Beløbet bliver beskattet som aktieindkomst.”.

Revisor [person2] har ikke begrundet klagen over SKATs forslag af 7. juli 2011, og derfor har vi ikke mulighed for at tage stilling til begrundelserne for, hvorfor du ikke kan anerkende forhøjelserne. Vi beskatter dig derfor af maskeret udbytte på 454.600 kr. i overensstemmelse med det tidligere fremsendte forslag, da der ikke er fremkommet nye oplysninger.”

SKAT har i afgørelse af 11. februar 2013 til klageren vedrørende indkomståret 2010 lagt til grund, at saldoen på mellemregningskontoen mellem selskabet og klageren – 455.904 kr. i klagerens favør – blev udlignet ved klagerens hævning af 2.840.036 kr. på selskabets konto i 2010. Den maskerede udlodning til klageren vedrørende indkomståret 2010 var opgjort til 1.384.132 kr. på grundlag af denne forudsætning. Den maskerede udlodning opstod som følge af, at SKAT skønnede, at et kompensationsbeløb til lejer ved en aftale mellem en uafhængig udlejer og lejer alene ville have udgjort 1 mio. kr. Landsskatterettens nedsatte i afgørelse af 7. marts 2017 klagerens indkomst for 2010 med 1.384.132 kr., idet Landsskatterettens flertal fandt ikke at kunne afvise, at lejer ved en aftale mellem en uafhængig udlejer og lejer ville have oppebåret mindst 2,4 mio. kr. som kompensation for at opgive lejemålet.

[Skatteankenævnet]s afgørelse

[Skatteankenævnet] har stadfæstet SKATs afgørelse om at forhøje klagerens indkomst med 454.600 kr. som maskeret udbytte.

Skatteankenævnet har som begrundelse for afgørelsen anført:

”På [person4]s mellemregningskonto med selskabet er der krediteret 289.200 kr. og

165.400 kr. eller i alt 454.600 kr. Påstanden i klagen er, at beløbet dækker over for meget betalt husleje i henhold til huslejekontrakten.

SKAT har imidlertid konstateret, at den for meget betalte husleje kun udgør 289.200 kr. Nævnet skal henvise til opgørelsen på side 5 sagsfremstillingen. Nævnet er derfor enig med SKAT i, at der ikke kan være tvivl om, at beløbet på 165.000 kr. er maskeret udbytte, da der ikke er grundlag for udbetalingen. Beløbet på 289.200 kr. er efter nævnets opfattelse også at betragte som udbytte, således at det samlede udbytte til beskatning udgør 454.600 kr. jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1 og stadfæster derfor SKATs afgørelse.

Ved afgørelsen har nævnet lagt vægt på, at det på ingen måde er dokumenteret eller sandsynliggjort, at de beløb [person4] har betalt udover de 8.000 kr. pr. måned til selskabet er lån. Nævnet skal i øvrigt bemærke, at lån ikke kan etableres med tilbagevirkende kraft. Beløbet på 454.600 kr. må derfor betragtes som et skattepligtigt tilskud til selskabet, der ikke kan fratrækkes i [person4]s skattepligtige indkomst.

Nævnet skal videre bemærke, at SKAT har forhøjet selskabet med 454.600 kr., og denne afgørelse er ikke påklaget til Landsskatteretten.

Nævnet skal i øvrigt bemærke, at der ikke i [person2]s brev af 6. juni 2013 og i hans indlæg modtaget 4. december 2013 er fremkommet påstande og argumenter, der har fået nævnet til

at ændre opfattelse med hensyn til sagens afgørelse.”

SKAT har den 22. maj 2017 fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling i sagen:

”I klagesagen vedrørende ovennævnte har Skatteankestyrelsen i brev af 16. maj 2017 bedt om en udtalelse til sagen, der skal afgøres af Landsskatteretten.

Sagen omhandler, at klager er blevet beskattet af maskeret udbytte på 454.600 kr. fra sit selskab i indkomståret 2009, jf. ligningslovens § 16 A. Klagers selskab har krediteret 454.600 kr. på klagers mellemregningskonto med selskabet i 2009 vedrørende for meget betalt husleje.

SKAT kan tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling med følgende bemærkninger:

Det er ubestridt, at klager har indbetalt mere til sit selskab i 2004-2008 end de 8.000 kr. pr. måned i husleje hun var forpligtet i henhold til lejekontrakten af 5. februar 2004. Forskellen mellem lejen i lejekontrakten og den af klager yderligere betalte leje er opgjort af SKAT til at være på 289.200 kr. for indkomstårene 2004-2009.

I selskabet har klagers indbetalinger været indtægtsført som skattepligtige lejeindtægter. I 2009 nedsætter selskabet sin skattepligtige indkomst med for meget betalt husleje med i alt 454.600 kr. SKAT har anset beløbet som et tilskud til selskabet og forhøjet selskabets indkomst med et tilsvarende beløb. Selskabet har ikke klaget over afgørelsen.

Selskabet bogførte i 2009 samtidig 454.600 kr. i tilgodehavende på klagers mellemregningskonto

med selskabet pga. for meget betalt husleje.

SKAT er enig med Skatteankestyrelsen i, at der ikke ved f.eks. lånedokumenter eller lignende foreligger indikationer af, at den for meget betalte leje har været et lån til selskabet. Et anbringende herom har dog heller ikke været anført i nærværende klagesag ved Landsskatteretten eller tidligere sager omkring beskatning af klager af værdien af fri bolig. I forbindelse med SKATs opgørelse af værdien af fri bolig i disse sager er værdien i øvrigt blevet nedsat med det faktisk betalte til selskabet – herunder også leje udover den kontraktmæssigt fastsatte leje.

Klagers repræsentant har gjort gældende, at de 454.600 kr., der et krediteret på klagers mellemregningskonto med selskabet, er en bogføringsfejl, og at det ikke har været aftalt med selskabets revisor. Repræsentanten mener ikke, at der kan lægges vægt på bogføringen, idet der er tale om en fejl. Bogføringen af de 454.600 kr. skulle alene have været anført som en eventualforpligtelse for selskabet.

SKAT finder det ikke bevist eller sandsynliggjort, at krediteringen på klagers mellemregningskonto med selskabet er en bogføringsfejl, der ikke skal tillægges vægt efter sit indhold.

Bogføringen har sammenhæng til, at selskabet nedsatte sin skattepligtige indkomst vedrørende for meget betalt husleje med samme beløb.

Der har endvidere ikke efterfølgende været udarbejdet regnskab for selskabet i 2010, hvori denne ”bogføringsfejl” kunne have været dokumenteret tilbageført.

SKAT er endvidere enig med Skatteankestyrelsen i, at det må lægges til grund, at klagerens tilgodehavende er udlignet i forbindelse med selskabets salg af ejendommen i 2010, hvor klager får udbetalt ca. 2.800.000 kr.

Repræsentantens anbringende om, at klager har været berettiget til at kræve forskellen mellem den faktisk betalte leje og den lovlige leje i henhold til lejelovgivningen tilbagebetalt skattefrit, kan ikke tillægges vægt. Der foreligger ikke dokumentation for, at en del af den kontraktbestemte leje har været for høj i forhold til boligreguleringslovens regler. Endvidere er der ikke fremlagt dokumentation for, at en sag herom har været indbragt og afgjort ved huslejenævnet til klagers fordel. Husleje udover den kontraktbestemte leje anses at være betalt af klager som et udslag af klagers interessefællesskab med selskabet og dermed sammenfaldne ønske om at dække omkostningerne ved ejendommen, hvori hun og datteren boede.

SKAT fastholder med ovenfor anførte grunde, at [Skatteankenævnet]s afgørelse af 10. december 2013 bør stadfæstes og kan på dette grundlag tiltræde Skatteankestyrelsens forslag til sagens afgørelse.”

Klagerens opfattelse

Klageren har nedlagt påstand om, at der ikke er grundlag for at forhøje klagerens indkomst med maskeret udbytte.

Det er til støtte for påstanden anført:

” SAGSOPLYSNINGER

Min klient har i perioden 2004-2009 beboet en ejendom tilhørende det selskab, hvori min klient var eneanpartshaver.

Det er ubestridt, at min klient i denne periode har betalt mere i husleje, end hun har været retligt forpligtet til i henhold til lejekontrakten. Beløbet er af selskabets revisor opgjort til kr. 454.600.

Min klient drøftede i 2009 med selskabets revisor muligheden for, at hun kunne kræve for meget betalt husleje tilbagebetalt.

Der blev imidlertid aldrig taget endelig stilling til forholdet.

Selskabets revisor har i selskabets regnskab for 2009, uden forudgående aftale med min klient, bogført beløbet som et tilgodehavende for min klient. Beløbet er imidlertid aldrig blevet udbetalt til min klient.

SKAT har anset den blotte bogføring i selskabets regnskab for at udgøre en udlodning til min klient.

ANBRINGENDER

Det gøres gældende, at den blotte bogføring af min klients ”tilgodehavende” ikke indebærer, at min klient derved i skattemæssig henseende anses for at have erhvervet ret til beløbet (indkomsten). Navnlig ikke, når bogføringen beror på en fejl.

Som anført ovenfor drøftede min klient og selskabets revisor i 2009 muligheden for, at hun kunne kræve for meget betalt husleje tilbagebetalt. Der blev imidlertid aldrig taget endelig stilling til forholdet.

Det af revisoren opgjorte beløb burde følgelig rettelig i selskabets årsrapport for 2009 have været behandlet som en eventualforpligtelse, idet der bl.a. ikke var taget endelig stilling til beløbets størrelse.

At der er tale om en fejl bestyrkes af, at min klient IKKE har ladet sig udbetale beløbet, ligesom hun heller ikke har anmeldt kravet i [virksomhed1] ApS, der efter at have været under konkursbehandling nu er opløst og afmeldt i Erhvervsstyrelsens selskabsregister.

Boets kurator medtog ej heller beløbet i sin opgørelse over selskabets passiver, idet denne var af den opfattelse, at det var udokumenteret, at min klient havde det pågældende tilgodehavende.

Kurator i boet var med andre ord af den opfattelse, at den blotte bogføring i selskabets årsrapport ikke i sig selv indebar, at min klient derved havde et gyldigt civilretligt krav mod selskabet/boet. Det beroede derimod på, hvorvidt min klient i henhold til lejelovgivningen var berettiget til at kræve eventuelt for meget betalte husleje tilbagebetalt.

Jeg skal til støtte for min opfattelse af, at den blotte regnskabsmæssige postering heller ikke i skattemæssig henseende i sig selv er udtryk for en udlodning til min klient henvise til kammeradvokatens procedure i SKM 2013.617 og SKM 2013.823.

I sagen SKM 2013.617 var der tale om, at et selskab havde foretaget udbetalinger til en hovedaktionær. Hovedaktionæren var af den opfattelse, at der var tale om afdrag på gæld, medens det var SKAT's opfattelse, at udbetalingerne var skattepligtige udlodninger til hovedaktionæren.

Hovedaktionæren henviste til støtte for sit synspunkt til, at han i henhold til bogføringsmateriale havde et tilgodehavende fra et tidligere indkomstår.

Kammeradvokaten gjorde gældende, at ”Der er ikke var ført bevis for, at der eksisterede en gæld, der kunne afdrages på, og at et tilgodehavende ikke bevises blot ved bogføringen.” Retten gav Skatteministeriet medhold heri.

Dommen illustrerer, at den blotte bogføring i selskabets årsrapport af et tilgodehavende til hovedaktionæren i skattemæssig henseende IKKE nødvendigvis er udtryk for, at skatteyderen rent faktisk har opnået et tilgodehavende. Skatteyderen må føre bevis for tilgodehavendets rigtighed.

At den blotte bogføring ikke i sig selv statuerer retserhvervelse har ligeledes støtte skatteministerens svar på spørgsmål 4 i bilag 7 i lovforslag nr. 199 fra folketingsåret 2011/12.

Heraf følger det, at fejlekspeditioner ikke er bindende i skattemæssig henseende. Og det er netop det, der er tale om i den foreliggende sag.

Min opfattelse kan sammenfattes således, at der ikke er grundlag for at forhøje min klients indkomst i indkomståret, idet bogføringen af min klients tilgodehavende dels beror på en fejl, dels at den blotte bogføring ikke statuerer retserhvervelse, jf. principperne i Kammeradvokatens procedure og byrettens dom i SKM 2013.617.

Måtte det være Landsskatterettens opfattelse, at der ikke er grundlag for at bortse fra bogføringen, og at den indebærer, at der er sket retserhvervelse i 2009, så gøres det gældende, at min klient i henhold til lejelovgivningen helt eller delvist har været berettiget til at kræve for meget betalt husleje tilbagebetalt, hvorfor tilbagebetalingskravet ikke anses for en udlodning til min klient for så vidt angår denne del af kravet, der således udspringer af lejelovgivningen og ikke min klients status af at være eneanpartshaver i selskabet.

Det er i sagen ubestridt, at min klient har betalt mere i husleje end hun har været forpligtet til i henhold til lejeaftalen.

Lejeforholdet mellem min klient og [virksomhed1] ApS er omfattet af boligreguleringslovens regler. Det følger af boligreguleringslovens § 17, at lejeren kan kræve den for meget betalte leje tilbage.

Den lovlige leje, som selskabet har kunnet afkræve min klient er bestemt af boligreguleringslovens § 29 b. Lejen kan ikke væsentligt overstige den leje, der betales for tilsvarende lejeforhold med hensyn til beliggenhed, art, størrelse, kvalitet, udstyr og vedligeholdelses- tilstand omfattet af reglerne i boligreguleringslovens kapitel II-IV, og hvor lejen er reguleret efter § 7 (omkostningsbestemt husleje).

Det gøres gældende, at den leje som min klient har indbetalt til selskabet overstiger den lovlige leje, jf. boligreguleringslovens § 29 b. Min klient har derfor krav på tilbagebetaling af den del af lejebetalingerne, der overstiger den lovlige leje, jf. boligreguleringslovens

§ 17, stk. 1.

Det gøres gældende, at den lovlige husleje passende kan fastsættes til den oprindeligt aftalte leje. Den (mer)leje, som min klient har betalt, er følgelig omfattet af boligreguleringslovens § 17, stk. 1.

Den betalte merleje kan opgøres således:

Min klients samlede betalinger udover den kontraktmæssige husleje udgør således kr. 470.920.

Det gøres gældende, at min klient har været berettiget til at kræve dette beløb tilbagebetalt, jf. boligreguleringslovens § 17, stk. 1. Min klients krav mod selskabet er med andre ord ikke et udslag af min klients status af at være eneanpartshaver i selskabet, men derimod et udslag af boligreguleringslovens regler.

Jeg skal – såfremt Landsskatteretten måtte være af den opfattelse, at den lovlige husleje efter boligreguleringsloven ikke kan fastsættes til den kontraktmæssigt aftalte leje – foreslå afholdelse af syn og skøn. Jeg skal i den forbindelse anmode retten give tilsagn om fuld omkostningsgodtgørelse.

Det er efter min opfattelse af helt afgørende betydning for sagen at få fastslået den lovlige leje, idet min klient har været berettiget til at kræve forskellen mellem den faktisk betale leje og den lovlige leje tilbagebetalt skattefrit.”

Klagerens repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse:

”Vedhæftet fremsendes mine bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til sagens afgørelse.

Den foreliggende sag angår, hvorvidt den blotte bogføring i selskabets regnskab af et tilgodehavende til min klient udgør en udlodning til min klient, navnlig i en situation, hvor det beror på en fejl.

Skatteankestyrelsen ses ikke at have forholdt sig hertil i sit forslag til sagens afgørelse.

Som anført i klageskrivelsen gøres det gældende, at bogføringen af tilgodehavendet beror på en fejl.

At det forholder sig således bestyrkes af, at min klient IKKE har ladet sig udbetale beløbet, ligesom hun heller ikke har anmeldt kravet i [virksomhed1] ApS, der efter at have været under konkursbehandling nu er opløst og afmeldt i Erhvervsstyrelsens selskabsregister.

Boets kurator medtog ej heller beløbet i sin opgørelse over selskabets passiver, idet denne var af den opfattelse, at det var udokumenteret, at min klient havde det pågældende tilgodehavende.

Kurator i boet var med andre ord af den opfattelse, at den blotte bogføring i selskabets årsrapport ikke i sig selv indebar, at min klient derved havde et gyldigt civilretligt krav mod selskabet/boet.

Jeg skal til støtte for min opfattelse af, at den blotte regnskabsmæssige postering heller ikke i skattemæssig henseende i sig selv er udtryk for en udlodning til min klient henvise til kammeradvokatens procedure i SKM 2013.617 og SKM 2013.823.

I sagen SKM 2013.617 var der tale om, at et selskab havde foretaget udbetalinger til en hovedaktionær. Hovedaktionæren var af den opfattelse, at der var tale om afdrag på gæld, medens det var SKAT's opfattelse, at udbetalingerne var skattepligtige udlodninger til hovedaktionæren.

Hovedaktionæren henviste til støtte for sit synspunkt til, at han i henhold til bogføringsmateriale havde et tilgodehavende fra et tidligere indkomstår.

Kammeradvokaten gjorde gældende, at ”Der er ikke var ført bevis for, at der eksisterede en gæld, der kunne afdrages på, og at et tilgodehavende ikke bevises blot ved bogføringen.”

Retten gav Skatteministeriet medhold heri.

Dommen illustrerer, at den blotte bogføring i selskabets årsrapport af et tilgodehavende til hovedaktionæren i skattemæssig henseende IKKE nødvendigvis er udtryk for, at skatteyderen rent faktisk har opnået et tilgodehavende. Skatteyderen må føre bevis for tilgodehavendets rigtighed.

At den blotte bogføring ikke i sig selv statuerer retserhvervelse har ligeledes støtte skatteministerens svar på spørgsmål 4 i bilag 7 i lovforslag nr. 199 fra folketingsåret 2011/12.

Heraf følger det, at fejlekspeditioner ikke er bindende i skattemæssig henseende. Og det er netop det, der er tale om i den foreliggende sag.

Min opfattelse kan sammenfattes således, at der ikke er grundlag for at forhøje min klients indkomst i indkomståret, idet bogføringen af min klients tilgodehavende dels beror på en fejl, dels at den blotte bogføring ikke statuerer retserhvervelse, jf. principperne i Kammeradvokatens procedure og byrettens dom i SKM 2013.617.”

Klagerens repræsentant har den 29. maj 2017 fremsat følgende bemærkninger til sagen:

”Med henvisning til skatteankestyrelsens skrivelse af 23. maj 2017 indeholdende styrelsens nye begrundelse samt SKAT's udtalelse i sagen, skal jeg fremkomme med nedenstående bemærkninger.

Det anerkendes, at min klient ikke har været berettiget til delvis tilbagebetaling af sine huslejebetalinger til selskabet.

supplerende sagsfremstilling

Skatteankestyrelsen har med sin nye begrundelse inddraget den sag, hvori Landsskatteretten traf afgørelse den 7. marts 2017. Det er min opfattelse, at det nødvendiggør en kort beskrivelse af, hvad den sag angik.

Det selskab (ejendomsselskabet [virksomhed1] ApS), hvori min klient var eneanpartshaver, ejede en ejendom på [by1], som selskabet initialt anvendte i sin drift.

I forbindelse med, at selskabets aktivitet ophørte stod lokalerne tomme, hvorfor min klient flyttede ind. Min klients datter boede ligeledes i ejendommen.

Min klient betalte en leje, som minimum svarede til den, der lovligt kunne opkræves efter lejelovgivningen. Udlejningen var på trods heraf underskudsgivende. Selskabets økonomiske situation i 2010 gjorde, at et salg af ejendommen var påkrævet.

Ejendomsmægler [person5], [virksomhed4], vurderede ejendommen kunne sælges for kr. 6.000.000, hvis den blev solgt uden min klient og hendes datter som lejere og ellers kr. 2.500.000,00.

Selskabet kunne således opnå en merpris på kr. 3.500.000 ved at sælge ejendommen uden min klient og hendes datter som lejere Selskabet udbetalte derfor en kompensation til min klient og hendes datter for at fraflytte ejendommen. En sådanne kompensation er i henhold til praksis skattefri.

Sagen for Landsskatteretten angik, hvorvidt kompensationens størrelse oversteg den, der ville være aftale mellem såkaldt uafhængige parter. SKAT var af den opfattelse, at selskabet alene havde villet yde en kompensation på kr. 1.000.000,00, hvis der havde været tale om uafhængige parter.

Landsskatteretten traf afgørelse i sagen første gang den 10. august 2015, hvor 2 af 3 retsmedlemmer var enige med SKAT. Disse retsmedlemmer fandt, at min klient skulle beskattes af de betalinger, som selskabet havde foretaget til hende og datteren, dog således at de samlede betalinger skulle reduceres med den skattefri kompensation og efter omstændighederne ligeledes med det tilgodehavende, som den foreliggende sag angår.

Landsskatteretten genoptog efterfølgende sagen og traf en ny afgørelse den 7. marts 2017, hvor afgørelsen fra den 10. august 2015 blev ændret. I den nye afgørelse fandt 2 af 3 retsmedlemmer, at den skattefri kompensation kunne fastsættes til minimum kr. 2.400.000,00.

Èt retsmedlem ville opretholde afgørelsen fra den 10. august 2015.

Skatteankestyrelsens nye begrundelse

Skatteankestyrelsen anfører i sin nye begrundelse, at det må lægges til grund, at min klients tilgodehavende er udlignet af selskabet i forbindelse med selskabets salg af ejendommen i 2010, og at det uanset at Landsskatteretten har givet min klient medhold i, at der ikke skal ske beskatning af maskeret udlodning i 2010, må lægges det til grund, at min klient har modtaget sit bogførte tilgodehavende i selskabet i forbindelse med selskabets salg af ejendommen.

Supplerende anbringender

Det er min opfattelse, at skatteankestyrelsens begrundelse indebærer, at et (hovedaktionær)selskabs bogførings- og regnskabsmæssige postering til gunst for selskabets (hoved)aktionærer udgør en retserhvervelse for denne.

Denne retsopfattelse afviger fra, hvad der gælder selskabsretligt. Og den afviger ligeledes fra den retsopfattelse, som skatteministeriet gav udtryk for i byretssagen offentliggjort som SKM 2013.823. Efter denne opfattelse kan bogførings- og regnskabsmæssige posteringer alene tillægges skattemæssig virkning, hvis der er civilretlig dækning for posteringen.

Skatteankestyrelsens synspunkt indebærer således, at der i skattemæssig henseende statueres retserhvervelse af en bogførings- / regnskabsmæssige postering af et tilgodehavende, der ikke eksisterer civilretligt.

Skatteankestyrelsen har i den foreliggende sag vurderet, at der ikke er civilretlig dækning for den bogføringsmæssige postering, som den foreliggende sag angår. Den opfattelse deler jeg. Jeg er imidlertid ikke enig i, at posteringen i sig selv udgør en retserhvervelse i skattemæssig henseende.

Det er min opfattelse – der flugter med den, som skatteministeriet gjorde gældende under ovennævnte byretssag - at såfremt det lægges til grund, at der sker betaling af et bogført ”tilgodehavende,” der ikke har civilretligt substans, så udgør selve betalingen en udbyttelodning.

Det er således selve betalingen og derved ikke bogføringen, der statuerer retserhvervelse i skattemæssig henseende.

I den foreliggende sag indebærer det, at beskatningen i givet fald skal ske indkomståret 2010 og/eller 2011 og ikke som sket i 2009.

Det er min opfattelse, at der ikke er grundlag for at anse nogen af de betalinger, som min klient har modtaget fra selskabet for at være hel eller delvis betaling af det tilgodehavende, som nærværende sag angår.

Måtte Landsskatteretten være uenig med mig heri, så er det min opfattelse, at der højst kan være sket betaling af kr. 337.041,58/kr. 137.041,58, jf. nedenfor.

Min klient og hendes datter har i 2010 og 2011 samlet modtaget kr. 2.737.041,58 i betalinger fra selskabet, hvoraf kr. 2.052.025,72, er modtaget i 2010, jf. bilag 4 og nedenfor.

SKAT og skatteankenævn [by1] har lagt til grund, at selskabet havde udbetalt kr. 2.840.036,95 til min klient og hendes datter svarende til det nettoprovenu, som selskabet oppebar i forbindelse med salget af dets faste ejendom, jf. agterskrivelsen vedrørende selskabet side 4 (bilag 1).

SKAT og skatteankenævn [by1] har imidlertid ikke korrigeret for, at selskabets bankkonto var negativ med kr. 148.144,65 på tidspunktet for overførslen af nettoprovenuet den 27. juli 2010, jf. bilag 4.

I de betalinger som min klient og hendes datter har modtaget, skal der for det første fragår ikke under kr. 2.400.000,00, jf. Landsskatterettens kendelse af 7. marts 2017, hvor et flertal af retsmedlemmerne fandt, at min klient og hendes datter har været berettigede til at modtaget ikke under kr. 2.400.000,00 i skattefri kompensation fra selskabet.

Af de samlede betalinger, som min klient og hendes datter har modtaget, kan maksimalt kr. 337.041,58 således henføres til betaling af det tilgodehavende, som nærværende sag angår (kr. 2.737.041,58 – kr. 2.400.000,00).

I den periode, hvor udbetalingerne fandt sted, havde min klient et tilgodehavende i selskabet, stort, kr. 200.000,00, der var forskelligt fra det tilgodehavende, som nærnærende sag angår. Tilgodehavendet er opstået i forbindelse med, at min klient ydede selskabet et lån den 29. april 2004, jf. sagens bilag 12.

Selskabets kurator har anerkendt eksistensen af tilgodehavendet, jf. side 5 i agterskrivelsen vedrørende selskabet (bilag 1)

Lånet blev tilbagebetalt den 25. august 2010, jf. bilag 4. Tilbagebetalingsbeløbet er medregnet i de samlede betalinger, der er foretaget til min klient og hendes datter (kr. 2.737.041,58).

Det gøres gældende, at af de samlede betalinger som min klient og hendes datter har modtaget, kan maksimalt kr. 137.041,58 henføres til betaling af det tilgodehavende, som nærværende sag angår (kr. 2.737.041,58 – kr. 2.400.000,00 – kr. 200.000,00).

Det er imidlertid min opfattelse, at restbeløbet (kr. 137.041,58), hverken helt eller delvis er betaling af det tilgodehavende, som nærværende sag angår.

I den afgørelse som Landsskatteretten traf den 10. august 2015 fremgår det udtrykkeligt, at Landsskatteretten kunne tiltræde SKAT's synspunkt om, at de betalinger som selskabet har foretaget til min klient og hendes datter tillige omfattede betaling af det tilgodehavende, som nærværende sag angår.

Landsskatteretten har imidlertid ændret denne afgørelse ved den afgørelse, der er truffet den 7. marts 2017. Af denne fremgår det hverken direkte eller forudsætningsvis, at en del af selskabets betalingerne udgør betaling af det tilgodehavende, som nærværende sag angår.

Det fremgår af Landsskatterettens afgørelse af 7. marts 2017, at den skattefri kompensation udgjorde ikke under kr. 2.400.00,00. Heri ligger for det første ikke, at den skattefri kompensation ikke kunne være fastsat til et større beløb. For det andet ligger der heller ikke, at Landsskatteretten forudsætningsvis har lagt til grund, at en del af selskabets betalingerne udgør betaling af det tilgodehavende, som nærværende sag angår.

Sagen for Landsskatteretten angik, hvorvidt SKAT med rette havde forhøjet min klients indkomst for indkomståret 2010. SKAT have ved sin afgørelse lagt til grund, at der i 2010 var betalt kr. 2.840.036,95 til min klient og hendes datter.

Dette viste sig imidlertid ikke at være korrekt. Min klient og hendes datter havde i 2010 og 2011 samlet modtaget kr. 2.737.041,58 i betalinger fra selskabet, hvoraf kr. 2.052.025,72 var betalt i 2010, jf. bilag 4.

Landsskatteretten havde således ikke anledning til konkret at fastsætte størrelsen på den skattefri kompensation. Det var alt rigeligt at lægge til grund, at den mindst udgjorde kr. 2.400.000,00 mio., idet den derved oversteg det beløb, kr. 2.052.025,72, som min klient og hendes datter havde modtaget fra selskabet i 2010, og som min klient indkomst følgelig maksimalt kunne forhøjes med i indkomståret 2010.

Landsskatteretten har således hverken direkte eller forudsætningsvis lagt til grund, at en del af selskabets betalingerne udgør betaling af det tilgodehavende, som nærværende sag angår.

Det anerkendes, at der er grundlag for at beskatte min klient af de samlede betalinger fratrukket den skattefri kompensation og det af kurator anerkendte tilgodehavende, stort, kr. 200.000,00.

Dette beløb udgør maksimalt kr. 137.041,58 (kr. 2.737.041,58 – kr. 2.400.000,00 – kr. 200.000,00). Det er min opfattelse, at beskatningen i givet fald skal ske i indkomståret 2011, idet selskabets betalinger forlods må anses for at vedrøre den skattefri kompensation og det af kurator anerkendte tilgodehavende. Alternativt skal beskatningen ske i indkomståret 2010.

Det er min opfattelse, at en stillingtagen til ovennævnte forudsætter en konkret stillingtagen til den beløbsmæssige størrelse på den kompensation, som selskabet har kunnet udbetale skattefrit til min klient og hendes datter.

Landsskatteretten har ved sin afgørelse af 7. marts 2017 bestemt, at den kan fastsættes til minimum kr. 2.400.000,00. Såfremt Landsskatteretten i nærværende sag vurderer, at den skattefri kompensation som minimum udgør kr. 2.537.041,58, er der ikke grundlag for at beskatte min klient, idet samtlige betalinger fra selskab da vedrører den skattefri kompensation og det af kurator anerkendte tilgodehavende.

Som anført ovenfor har min klient og hendes datter på den ene side og selskabet på den anden side, bortset fra betalingen af det af kurator anerkendte tilgodehavende, anset samtlige betalinger for at være en skattefri kompensation for at fraflytte selskabets ejendom.

Landsskatteretten har ved sin afgørelse af 7. marts 2017 ikke kunnet tiltræde det værdiskøn, som SKAT har foretaget i sagen. Det gøres gældende, at en tilsidesættelse af det værdiskøn, som min klient m.fl. har foretaget i sagen, alene kan ske ved afholdelse af syn og skøn.

Der er ikke afholdt syn og skøn i sagen, hvorfor der ikke er grundlag for at tilsidesættelse det værdiskøn, som min klient m.fl. har foretaget. Det er derfor min opfattelse, at Landsskatteretten bør lægge til grund, at det er udokumenteret, at den kompensation, der ville være ydet mellem uafhængige parter ville have været mindre end kr. 2.537.041,58.

Ved en eventuel vurdering af, hvad der ville være blevet ydet som kompensation mellem uafhængige parter, bør der henses til den værdiansættelse, der er foretaget i skatterådets bindende svar offentliggjort som SKM 2007.52, hvor der var tale om uafhængige parter.

Kompensationen udgjorde kr. 15.447,15 pr. m2. Overføres dette kompensationsniveau til min klients tilfælde, hvor det samlede beboelsesareal udgjorde 191 m2, kan kompensationen fastsættes til kr. 2.950.000,00.

Ved vurderingen af, hvad der ville være blevet ydet som kompensation mellem uafhængige parter, bør der yderligere henses til styrken i parternes forhandlingsposition. Selskabets udlejning har stedse været underskudsgivende, hvorfor et salg af ejendommen var påkrævet i 2010.

Min klient og hendes datter havde en særlig gunstig forhandlingsposition, idet de har kunnet lade selskabet sælge ejendommen med dem som lejere og indgået separate aftaler med den nye ejer om at fraflytte ejendommen mod betaling af kompensation.

Det er ubestridt, at ejendommen alene kunne være blevet solgt for kr. 2.500.000,00, hvis min klient og hendes datter var forblevet som lejere på ejendommen. Det må derfor kunne lægges til grund, at en ny ejer havde været villig til at betale dem ca. kr. 3.500.000,00 i kompensation for at fraflytte ejendommen.

Det bemærkes i den forbindelse, at en sådanne aftale ville være indgået mellem uafhængige parter.

Det er min opfattelse, at der ved bedømmelsen endelig bør henses til, at den udbetalte kompensation ikke er blevet anfægtet civilretligt af hverken selskabets kurator eller SKAT.

Det påhviler kurator i et konkursbo at undersøge, om der er grundlag for at rejse omstødelses- og/eller erstatningssager, herunder erstatningssager mod den tidligere ledelse samt krav om tilbagebetaling efter selskabslovens regler.

Konkursboets kreditorer kan anlægge sag ved domstolene i sager vedrørende potentielle krav, som kurator vælger ikke at forfølge, jf. konkurslovens § 137, stk. 1.

Det fremgår af selskabslovens § 179, stk. 2, at udbytteudlodninger ikke må overstige, hvad der er forsvarligt under hensyntagen til selskabets økonomiske stilling.

Det selskabsretlige udbyttebegreb omfatter såvel deklareret som maskeret udbytte, jf. selskabsloven med kommentarer af Erik Werlauff m.fl., 1. udgave, 2010, side 791. og selskabsloven med kommentarer af Lars Bunch m.fl., 1. udgave, 1. oplag, 2010, side 541, note 3.

Udbytteudlodninger i strid med selskabslovens § 179, stk. 2 kan kræves tilbagebetalt, hvis udbyttet er modtaget i ond tro, jf. selskabslovens § 194, stk. 1.

Ledelsen i et selskab kan efter omstændighederne pålægges erstatningsansvar over for selskabets kreditorer. Grundlaget er culpareglen. Ifølge culpareglen kan ledelsen være erstatningsansvarlige for et økonomisk tab, som på uansvarlig vis er påført selskabets kreditorer, jf. SKAT's juridiske vejledning afsnit G.A.3.3.8.

Det er efter min opfattelse utvivlsomt, at konkursboet og/eller SKAT kunne have rejst et tilbagebetalingskrav efter selskabslovens § 194, stk. 1 henholdsvis erstatningskrav mod min klient, hvis det i overensstemmelse med SKAT's opfattelse kunne lægges til grund, at hun som direktør har ladet selskabet ydet sig en kompensation, der klart oversteg ”markedskompensationen,” hvorved selskabet blev ude af stand til at betale sine kreditorer (SKAT).

Der er i konkurslovens § 64’s forstand tale om en gave, hvis der sker salg til underpris, jf. Højesteretsdom offentliggjort som UfR 2005.330 H. Det gøres gældende, at der ligeledes er tale om en gave, hvis der sker køb til overpris. Der er derfor min opfattelse, at der kunne derfor være sket omstødelse, hvis det kunne lægges til grund, at den kompensation, der er blevet ydet til min klient og hendes datter overstiger ”markedskompensationen,” idet ”overbetalingen” medførte en forøgelse af selskabets skattepligtige indkomst og dermed den selskabsskat, som selskabet ikke var i stand til at betale, jf. konkurslovens § 64, stk. 2, 2. pkt.

Det er velkendt, at kuratorer i almindelighed kan have et lige lovlig optimistisk syn på udsigten til at få tilført midler til boet gennem søgsmål om omstødelse m.v.

Kurator eller SKAT har i den foreliggende sag ikke har fundet anledning til at gøre gældende, at den kompensation, der er udbetalt til min klient og hendes datter kan omstødes efter konkurslovens regler. De har har heller ikke fundet anledning til at rejse et erstatningskrav endsige kræve tilbagebetaling efter selskabslovens regler.

Det er min opfattelse, at det på den baggrund må lægges til grund, at de har vurderet, at den udbetalte kompensation ikke overstiger ”markedskompensationen.”

SKAT kan i sagens natur ikke undlade at anfægte kompensationens størrelse civilretligt, og på den anden side anfægte den skatteretligt, hvorfor det under den foreliggende sag må lægges til grund, at den skattefri kompensation beløbsmæssigt har en sådanne størrelse, at den sammen med det af kurator anerkendte tilgodehavende, stort, kr. 200.000,00, overstiger de samlede betalinger, som selskabet har foretaget til min klient og hendes datter i 2010 og 2011.

Ingen del af selskabets betalinger kan følgelig anses for at være hel eller delvis betaling af det tilgodehavende, som nærværende sag angår.

Måtte Landsskatteretten være uenig med mig heri, gøres det gældende, at forskelsbeløbet af de samlede betalinger, som selskabet har foretaget til min klient og hendes datter i 2010 og 2011 på den ene side og den skattefri kompensation med tillæg af det af kurator anerkendte tilgodehavende på den anden side skal beskattes i indkomståret 2010 og/eller 2011, idet bogføring af et ikke civilretligt eksisterende tilgodehavende ikke udgør en skatteretlig indkomsterhvervelse på bogføringstidspunktet, men derimod på betalingstidspunktet.”

Landsskatterettens afgørelse

Alt, hvad der af et selskab udloddes til aktionærer, medregnes som udgangspunkt til den skattepligtige indkomst som udbytte af aktier. Det fremgår af ligningslovens § 16 A.

Beskatning sker som udgangspunkt på retserhvervelsestidspunktet. Det følger af, at ikke kun penge, men også formuegoder af pengeværdi er skattepligtige, jf. statsskattelovens § 4. Beskatning sker, uanset om det erhvervede krav bliver betalt. Beskatningstidspunktet for udbytte er det tidspunkt, hvor udbyttet vedtages.

Klageren var eneanpartshaver i [virksomhed1] ApS. Selskabet ejede ejendommen beliggende [adresse1], [by1]. Klageren og klagerens datter boede til leje i ejendommen.

SKAT har forhøjet klagerens indkomst for 2009 med i alt 454.600 kr. som maskeret udbytte. De 289.200 kr. heraf er af SKAT opgjort som for meget betalt husleje i indkomstårene 2004-2008 (forskellen mellem faktisk betalt husleje og husleje ifølge lejekontrakten). SKAT har godskrevet klageren dette beløb i forbindelse med beregning af værdi af fri bolig og har anset beløbet som et skattepligtigt tilskud til selskabet.

De resterende 165.400 kr., der er bogført som klagerens tilgodehavende i selskabet, er der ingen forklaring eller dokumentation for. SKAT har anset dette beløb som et uberettiget opnået tilgodehavende hos selskabet.

Det kan konstateres, at klageren for indkomstårene 2004-2008 har betalt mere til selskabet end hun ifølge lejekontrakten var forpligtet til at betale i husleje.

Selskabet har nedsat den skattepligtige indkomst for 2009 med for meget betalt husleje på i alt 454.600 kr. SKAT har anset beløbet som et tilskud til selskabet og har forhøjet selskabets indkomst med et tilsvarende beløb. Selskabet har ikke påklaget SKATs afgørelse.

Der foreligger ingen lånedokumenter eller lignende, som kan indikere, at der har været tale om lån til selskabet. Klageren har ikke dokumenteret, at der er tale om en fejlpostering i selskabets bogføring.

Landsskatteretten finder derfor, at de af klageren ud over den kontraktmæssige husleje til selskabet betalte beløb skal anses for tilskud til selskabet, og at krediteringen af beløbet på mellemregningskontoen med klageren skal anses for maskeret udbytte til klageren. Landsskatteretten finder, at klageren har erhvervet ret til beløbet på bogføringstidspunktet i 2009, og at beløbet derfor er skattepligtigt i indkomståret 2009.

Til repræsentantens anbringende om, at klageren har været berettiget til at kræve forskellen mellem den faktisk betalte leje og den lovlige leje i henhold til lejelovgivningen tilbagebetalt skattefrit, jf. boligreguleringslovens § 17, bemærker Landsskatteretten, at der er tale om transaktioner mellem interesseforbundne parter, hvorfor det må lægges til grund, at klageren frivilligt har indbetalt mere til selskabet end hun var forpligtet til ifølge lejekontrakten for at dække omkostningerne ved ejendommen, hvori hun og hendes datter boede. Landsskatteretten lægger til grund, at klageren ikke civilretligt kunne kræve den for meget betalte husleje tilbage.

Landsskatteretten stadfæster [Skatteankenævnet]s afgørelse.