Kendelse af 12-08-2020 - indlagt i TaxCons database den 05-09-2020

Faktiske oplysninger

Generelle oplysninger

Klageren udrejste i 1996 til Norge. Han fik ansættelse 5. august 1996 i en tidsubegrænset stilling hos [virksomhed1]. Ansættelsen varede indtil maj 2001, hvor klageren kortvarigt opholdt sig i [by1]. Senere i 2001 blev han ansat hos [virksomhed2], Norge, i en tidsubegrænset stilling indtil april 2008.

I perioden april 2008 - sommeren 2009 drev klageren selvstændig konsulentvirksomhed i Norge via et 100 % ejet norsk selskab.

Klageren har til Skatteankenævnet oplyst, at han købte en ejerlejlighed i Norge sammen med sin daværende samlever, men der blev ikke fremsendt dokumentation herfor.

Under hele sit ophold i Norge, har klageren bevaret ejerlejligheden beliggende [adresse1], [by2]. Det er oplyst, at lejligheden hele tiden har været udlejet, men på 3-12 måneders kontrakter, der rutinemæssigt blev forlænget ved udløb, indtil lejer ikke længere ønskede en forlængelse af lejemålet.

I 2009 vendte klageren tilbage til Danmark, hvor han blev ansat ved [virksomhed3] A/S pr. 14. oktober 2009. Af kontrakten fremgår, at klageren skulle have en årsindkomst på 768.000 kr. Det giver en gennemsnitlig månedsløn på 64.000 kr. Desuden får han en godtgørelse til køb af bil på 125.000 kr. årligt, der udbetales månedligt med 1/12 pr. måned.

Af R75 fremgår, at der for indkomståret 2009 er registreret en lønindkomst fra [virksomhed3] på 182.005 kr., hvilket giver en gennemsnitlig månedsløn på 72.802 kr. (ansættelse fra 14. oktober 2009).

Af R75 fremgår, at der for indkomståret 2010 er registreret en lønindkomst fra [virksomhed3] på 799.821 kr., hvilket giver en gennemsnitlig månedsløn på 66.652 kr. kr.

Pr. 1. maj 2011 blev klageren ansat hos [virksomhed4] (Danmark). Af kontrakten fremgår, at klageren skulle have 72.000 kr. om måneden. Af R75 fremgår, at der for indkomståret 2011 er registreret en lønindkomst fra [virksomhed4] på 495.488 kr., hvilket giver en gennemsnitlig månedsløn på 61.936 kr. For perioden 1. januar 2011 – 30. april 2011 er der registreret en lønindkomst på 707.094 kr. fra [virksomhed3], hvilket giver en gennemsnitlig månedsløn på 176.774 kr.

Klageren har siden sin udrejse og frem til sin hjemrejse været registreret og behandlet som fuldt skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1. Klageren står registreret som dobbeltdomicileret og hjemmehørende i udlandet.

Processuelle oplysninger

Den 17. august 2009 anmodede klageren om bindende svar omkring sin skattepligt tilbage til 1. oktober 2004. Svaret skulle bruges i forbindelse med ansøgning om beskatning efter reglerne i kildeskattelovens §§ 48 E-F.

Anmodningen om bindende svar blev afvist den 31. august 2009, da den vedrørte år uden for de ordinære ansættelsesfrister, hvilket der ikke er hjemmel til at give bindende svar på. Der var i afvisningen en opfordring til at søge ekstraordinær genoptagelse.

Den 30. juni 2011 anmodede klageren om genoptagelse af hensyn til beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E-F fra 14. oktober 2009. I anmodningen blev der nedlagt en subsidiær påstand om, at krævede det genoptagelse af tidligere år (2004 – 2008) med henblik på ændring af den skattepligtige status, blev det også gjort gældende.

27. juli 2011 indgav klageren anmodning om beskatning, jf. kildeskattelovens §§ 48 E-F.

8. februar 2012 gav SKAT afslag på genoptagelse for 2004-2007. Afslaget blev påklaget til Skatteankenævnet 7. maj 2012. [Skatteankenævnet] sendte afgørelse af 6. september 2012 til klageren. Da nævnet gav klageren fuldt medhold, blev der ikke foretaget nogen høring – men beklageligvis behandlede nævnet indkomstårene 2009-2010 i stedet for 2004-2007. I afgørelsen blev SKAT pålagt at genoptage indkomstårene 2009 og 2010.

SKAT fremsendte forslag til afgørelse 3. august 2012 vedrørende indkomstårene 2009 og 2010, hvilket klagerens repræsentant gjorde indsigelser imod den 1. september 2012. Den 21. december 2012 sendte SKAT afgørelsen til klageren. Nævnet udsendte forslag til afgørelse den 31. oktober 2013.

Nævnet traf afgørelse den 26. november 2013.

Der er til klagen vedlagt repræsentantens korrespondance med SKAT omkring vederlagskravet.

Skatteankenævnets afgørelse

Af Skatteankenævnets afgørelse af 26. november 2013 fremgår følgende:

”Efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2 skal en skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse, senest den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.

[person1] har bedt om genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2009 og 2010 pr. 30. juni måned 2011. Anmodningen er således fremsendt indenfor fristen i skattestyrelseslovens § 26, stk. 2 om ordinær genoptagelse.

I sin anmodning om genoptagelse medtager repræsentanten en subsidiær påstand om ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelserne for årene 2005-2008, hvis det skønnes nødvendigt for ændring af skatteansættelserne for 2009 og 2010.

Nævnet skal hertil bemærke, at umiddelbart betyder det at indkomståret 2008 også kan genoptages indenfor de ordinære ansættelsesfrister i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, mens indkomstårene 2005-2007 ligger ”udenfor” og derfor henhører under reglerne for ekstraordinær genoptagelse jævnfør skatteforvaltningslovens § 27.

Nævnet konstaterer, at [person1] har haft følgende sagsforløb omkring indkomstårene 2009 og 2010:

30-06-11Anmodning om genoptagelse for 2009 og 2010

27-07-11Anmodning om beskatning jævnfør kildeskattelovens § 48 E-F

08-02-12Afslag på genoptagelse for 2004-2007

07-05-12Påklages til SAN for 2004-2007

03-08-12SKAT sender forslag for 2009-2010

01-09-12Indsigelse herpå

06-09-12SAN sender afgørelse på 2009-2010. genoptagelse imødekommes

21-12-12SKAT sender afgørelse på 2009-2010

I SKATs afgørelse af 21.12.2012 sker flere væsentlige sagsbehandlingsfejl, som nævnet finder, efter en samlet vurdering, bevirker afgørelsens ugyldighed.

Det fremgår af forvaltningslovens §§ 22 og 24, at en afgørelse skal være begrundet, medmindre afgørelsen fuldt ud giver den pågældende part medhold, og at en begrundelse skal indeholde en henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet. I det omfang, afgørelsen efter disse regler beror på et administrativt skøn, skal begrundelsen tillige angive de hovedhensyn, der har været bestemmende for skønsudøvelsen. Samtidig skal begrundelsen også om fornødent indeholde en kort redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, som er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen.

I sin afgørelse begrunder SKAT ikke årsagen til, at [person1] ikke kan registreres under den såkaldte ”forsker-ordning” i kildeskattelovens § 48 E-F. Hvis det er SKATs opfattelse, at anmodningen vedrørende 2009 og 2010 var afhængig af ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelserne for 2005-2008, er det nævnets opfattelse, at begrundelsen herfor skulle have fremgået af en afgørelse i henhold til anmodningen om genoptagelse af skatteansættelserne for 2009 og 2010.

Nævnet konstaterer, at SKAT fejlagtigt har fremsendt forslag til afgørelse 3. august 2012 mens sagen lå påklaget til skatteankenævnet. Efter at skatteankenævnet har afsagt sin afgørelse i sagen 6. september 2012 omkring, at SKAT skal genoptage indkomståret 2009 og 2010, fremsender SKAT afgørelse 21. december 2012. Der mangler således en høring jævnfør forvaltningslovens § 19, som anses som en så væsentlig sagsbehandlingsfejl, at det bevirker afgørelses ugyldighed.

Det er på denne baggrund nævnets opfattelse, at SKAT ikke har behandlet anmodningen om genoptagelse for 2009 og 2010 korrekt, idet en sådan anmodning altid skal afsluttes ved forslag og afgørelse i henhold til den indgivne anmodning, eller i denne sag for [person1], efter at nævnet har afsagt afgørelse om genoptagelse skal imødekommes. Der henvises til skatteforvaltningslovens §§ 19 og 20 og Den Juridiske Vejledning afsnit A.A.8.1.2.

Nævnet finder, at [person1] har haft et langtrukkent og uheldigt sagsforløb, med flere misforståelser, både i SKAT og i nævnet. For ikke at krænke [person1]s retssikkerhed og for at forsøge at give ham en materiel behandling, har nævnet besluttet IKKE at kende SKATS afgørelse for 2009 og 2010 for ugyldig, men at behandle indholdet her.

Det er nævnets opfattelse, at da [person1] 01.10.2009 får ansættelse hos [virksomhed3] er han registreret som fuldt skattepligtig til Danmark. På det tidspunkt har [person1] haft 2 uafhængige tidsubegrænsede arbejdsforhold i Norge i perioden 1996-2008, han har været fuldt skattepligtig til Norge samtidig og dermed været dobbeltdomicileret men hjemmehørende i Norge. I Danmark har [person1] en ejerlejlighed, der har været udlejet på korte kontrakter.

Da [person1] således står registreret som fuldt skattepligtig til Danmark, kan betingelsen i kildeskattelovens § 48 E stk. 3 ikke opfyldes. Derfor er det [person1]s subsidiære påstand omkring at ændre skattepligtsforholdet, der bevirker anmodningen om genoptagelse, evt. ekstraordinær for de tidligere indkomstår.

Nævnet finder, at da [person1] indleder sit 2. arbejdsforhold (2001) i Norge er det en kraftig indikation på, at han har en hensigt om at leve sit liv i Norge, også selvom han ikke udbyder sin ejerlejlighed i Danmark til salg. Nævnet henser til, at hvis [person1] anses for at være begrænset skattepligtig til Danmark jævnfør kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 5 og § 2, stk. 4 da begrænser det ham ikke i at være omfattet af kildeskattelovens § 48 E-F.

I kildeskattelovens § 48 E, stk. 3 fremgår imidlertid alle betingelserne for at kunne være omfattet af den såkaldte ”forsker-ordning”. Nævnet konstaterer, at [person1] hverken for 2009, 2010 eller 2011 har opnået den i loven foreskrevne minimumsløn kr. 69.300 pr. md.

Det er herefter nævnets opfattelse, at [person1] ikke kan omfattes af kildeskattelovens § 48 E-F for 2009-2011 og grundlaget for at anmode om ændring af tidligere års skatteansættelse med henblik på vurdering af skattepligtsforholdet bortfalder.

Nævnet konkluderer, at [person1] ikke kan få ekstraordinær genoptagelse af tidligere indkomstårs skattepligtsforhold, og at [person1] ikke kan blive omfattet af kildeskattelovens § 48 E-F.”

Klagerens opfattelse

Af klage af 30. december 2013 fremgår følgende:

”Hermed påklages Skatteankenævnets afgørelse af 26. november 2013, hvorefter [person1]s anmodning om genoptagelse af indkomståret 2009 (og følgende år) med henblik på beskatning efter KSL §§ 48E-F nægtes. Afgørelsen vedlægges i skannet kopi.

Påstand

Sagen hjemvises med henblik på beskatning efter KSL §§ 48E-F.

Sagsfremstilling

Skatteankenævnet begrunder afgørelsen med, at ”Nævnet konstaterer, at [person1] hverken for 2009, 2010 eller 2011 har opnået den i loven foreskrevne minimumsløn” jf. KSL § 48 E, stk. 3.

Der er ingen yderligere redegørelse for, hvordan Nævnet har konstateret, at lønkravet ikke er opfyldt herunder, hvilken løn nævnet har konstateret er optjent.

[person1] er i henhold til ansættelseskontrakterne med henholdsvis [virksomhed3] og [virksomhed4] berettiget til en løn, der opfylder lønkravet, hvilket var grundlaget for anmodningen om genoptagelse indsendt den 30. juni 2011.

Den 28. oktober 2011 gjorde sagsbehandleren hos SKAT, [person2] opmærksom på, at lønkravet (antageligt pga. pensionsindbetalinger) ikke var opfyldt i 2010, mens han om lønnen i 2009 skrev, at:

”Når jeg ser på registreringerne, ser der ikke ud til at være et problem for 2009 med hensyn til lønnens størrelse.”

Vi har ikke siden hørt fra SKAT eller Skatteankenævnet, at der skulle være et problem med lønnens størrelse i 2009. Vi går derfor udfra, at lønkravet i 2009 er opfyldt, og Skatteankenævnets udokumenterede begrundelse om, at ”Nævnet konstaterer, at [person1] hverken for 2009...” ikke kan anses for en tilstrækkelig begrundelse.

Med udgangspunkt i den konstaterede manglende opfyldelse af lønkravet i 2010 bad [person2] i mailen af 28. oktober 2011 om at vide, om vi ønskede at gå videre med sagen.

I mail af 25. november 2011 besvarede vi mailen af 28. oktober 2011, hvor vi dels bekræftede [person2]s antagelse om, at der var foretaget frivillige indbetalinger til arbejdsgiveradministrerede pensionsordninger, hvilket reducerede den skattepligtige indkomst, hvorfor lønkravet ikke var opfyldt i 2010.

Vi gjorde opmærksom på, at betingelserne for omgørelse efter SFL § 29 efter vores opfattelse var opfyldt, og at såfremt vi kunne nå til enighed om, at de øvrige betingelser for beskatning efter KSL §§ 48E-F var opfyldt, ville vi anmode om omgørelse efter SFL. Sagen fortsatte herefter med dette som den underliggende præmis. Dvs. fra den 25. november 2011 har sagen i første omgang handlet om genoptagelse af 2009 (hvor lønkravet af både SKAT og os hidtil har været anset for opfyldt), samt ikke mindst om at konstatere om de øvrige betingelser for beskatning efter KSL §§ 48E-F har været opfyldt, hvorefter den i november 2011 varslede omgørelsesproces skulle iværksættes.

På denne baggrund anmoder vi om, at sagen hjemvises med henblik på beskatning efter KSL §§ 48E-F i 2009 og iværksættelse af omgørelsesprocessen med henblik på opfyldelse af lønkravet.

Skatteankenævnet giver i sin afgørelse, som udgangspunkt medhold i, at SKATs afgørelse er ugyldig (pga. sagsbehandlingsfejl), men ”Nævnet finder, at [person1] har haft et langtrukkent og uheldigt sagsforløb, med flere misforståelser, både i SKAT og i nævnet. For ikke at krænke [person1]s retssikkerhed og for at forsøge at give ham en materiel behandling, har nævnet besluttet IKKE at kende SKATs afgørelse for 2009 og 2010 ugyldig, men at behandle indholdet her.” Det er korrekt, at der har været adskillige sagsbehandlingsfejl og at sagsforløbet derfor har været meget langtrukkent, og der er mange dokumenter i sagen. Skatteankenævnet burde derfor have kendt SKATs afgørelse for ugyldig og hjemvist sagen til fornyet behandling hos SKAT, i stedet for at foretage en materiel sagsbehandling uden, at sætte sig grundigt ind i de mange dokumenter i sagen.”

Skattestyrelsens udtalelse

Skattestyrelsen har den 23. juni 2020 udtalt følgende:

”Under henvisning til Skatteankestyrelsens brev af 25. marts 2020 fremsendes hermed Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling i sagen, idet det beklages, at fristen for besvarelse ikke er overholdt.

Skattestyrelsen kan delvis tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling, herunder at vederlagskravet kan anses for opfyldt i indkomståret 2009. Det bemærkes dog, at beløbet i 2009 udgjorde 69.348 kr. + ATP.

Der er imidlertid to andre betingelse for anvendelse af forskerskatteordningen, som ikke er opfyldt. Det drejer sig om følgende bestemmelser i dagældende lov nr. 522 af 17/06/2008:

Stk. 3. Det er en betingelse for anvendelsen af stk. 1, at

1) den skattepligtige ikke inden for de seneste 3 år forud for ansættelsen har været skattepligtig efter § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 1-4, 7 eller 9-29, eller stk. 2, jf. dog stk. 6,

og

Stk. 3. I stedet for beskatning med 25 pct. i en eller flere perioder af højst 36 måneders samlet varighed som nævnt i stk. 1 og 2 kan den skattepligtige vælge beskatning med 33 pct. i en eller flere perioder af højst 60 måneders samlet varighed. Stk. 1, 2.-6. pkt., og stk. 2, 2. og 3. pkt., finder tilsvarende anvendelse.

Stk. 4. Valg efter stk. 3 skal foretages senest på tidspunktet for sidste rettidige indgivelse af selvangivelse for det indkomstår, hvor beskatning efter stk. 1-3 første gang vælges. Er der i perioden forud for valg efter 1. pkt. foretaget indeholdelse med en anden sats end den valgte, foretages der regulering for den pågældende periode. Den erlagte skat behandles som indeholdt foreløbig skat.

Ad 1.

Det fremgår af sagen, at klageren har været registreret som fuldt skattepligtig under hele sit ophold i Norge, idet han på intet tidspunkt har meddelt skatteforvaltningen, at han er fraflyttet Danmark. Betingelsen om ikke at have været skattepligtig som nævnt i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1, de seneste 3 år forud for ansættelsen er dermed ikke opfyldt.

Klageren har efter det oplyste ikke ønsket spørgsmålet om skattepligt behandlet, idet han mener, at dette spørgsmål er afgjort af Skatteankenævnet.

Skattestyrelsen er af den opfattelse, at spørgsmålet om skattepligt vedrører det påklagede punkt, idet det udgør en af betingelserne for at kunne anvende forskerskatteordningen. Skattepligten indgår derfor som en del af grundlaget for sagens afgørelse. I øvrigt fremgår det ikke af Skatteankenævnets afgørelse, at nævnet har taget stilling til skattepligten, idet afgørelsen er begrundet med, at vederlagskravet ikke er opfyldt.

Ad 2.

Efter dagældende bestemmelse i kildeskattelovens § 48 F, stk. 4, skulle klageren senest ved indgivelse af selvangivelsen for indkomståret 2009 have valgt beskatning i henhold til forskerskatteordningen. Han anses derfor for at have fravalgt ordningen i indkomståret 2009, idet han indsendte selvangivelse for dette år og dermed blev beskattet efter de almindelige regler. Der henvises i den forbindelse til Landsskatterettens afgørelse af 5. februar 2020 (SKM2020.138.LSR).

Skattestyrelsen gør således gældende, at klageren ikke er berettiget til at anvende forskerskatteordningen i de påklagede indkomstår, idet betingelserne nævnt under punkt 1 og 2 ikke er opfyldt.”

Landsskatterettens afgørelse

Formalitet

En afgørelse skal, når den meddeles skriftligt, være ledsaget af en begrundelse, medmindre afgørelsen fuldt ud giver den pågældende part medhold, jf. forvaltningslovens § 22.

En begrundelse for en afgørelse skal indeholde en henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet, jf. forvaltningslovens § 24, stk. 1, 1. pkt.

Landsskatteretten finder ikke, at nævnets afgørelse er ugyldig, idet der i nævnets afgørelse med tilhørende sagsfremstilling er henvist til de retsregler med tilhørende begrundelse, der ligger til grund for nævnets opfattelse, jf. forvaltningslovens § 22 og § 24. Klageren anses således for at have haft mulighed for at kunne forholde sig konkret til nævnets afgørelse.

Landsskatteretten finder således, at spørgsmålet om, hvorvidt klageren kan blive omfattet af kildeskattelovens § 48 E-F, herunder om vederlagskravet efter kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 5, er opfyldt, har været omfattet af skatteankenævnets afgørelse af 26. november 2013. Det skal hertil bemærkes, at klageren har haft mulighed for at komme med indsigelser til nævnets opfattelse, jf. nævnets forslag af 31. oktober 2013.

Realitet

Personer, som bliver skattepligtige efter kildeskattelovens § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 1, i forbindelse med påbegyndelse af ansættelsesforhold hos en arbejdsgiver, som er omfattet af kildeskattelovens § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 4, selskabsskattelovens § 1, § 2, stk. 1, litra a, eller § 3, fondsbeskatningslovens § 1 eller dødsboskattelovens § 1, kan vælge at blive beskattet af vederlag i penge, jf. § 43, stk. 1, efter § 48 F, jf. kildeskattelovens 48 E, stk. 1.

Det er en betingelse for anvendelsen af kildeskattelovens § 48 E, stk. 1, at vederlaget i penge i henhold til ansættelseskontrakten som et gennemsnit inden for samme kalenderår udgør et grundbeløb på mindst 69.300 kr. om måneden, jf. kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 5.

Det lægges til grund, at klageren ved ansættelsen i [virksomhed3] den 14. oktober 2009 efter kontrakten var berettiget til en løn på 768.000 kr. + godtgørelse til bilkøb på 125.000 kr. (74.416 kr. pr. måned), og at der af klagerens skatteoplysningsskema (R75 for 2009) er registreret en samlet lønindkomst på 182.005 kr. (72.802 kr. kr. pr. måned) fra [virksomhed3] for indkomståret 2009.

For indkomståret 2010 er der på klagerens skatteoplysningsskema (R75 for 2010) registreret en samlet lønindkomst på 799.821 kr. (66.652 kr. pr. måned) fra [virksomhed3].

For perioden 1. januar 2011 – 30. april 2011 er der registreret en lønindkomst på 707.094 kr. fra [virksomhed3], hvilket giver en gennemsnitlig månedsløn på 176.774 kr. Pr. 1. maj 2011 blev klageren ansat hos [virksomhed4] (Danmark). Af kontrakten fremgår, at klageren skulle have 72.000 kr. om måneden. Af R75 fremgår, at der for indkomståret 2011 er registreret en lønindkomst fra [virksomhed4] på 495.488 kr., hvilket giver en gennemsnitlig månedsløn på 61.936 kr.

Landsskatteretten finder herefter, at klageren ved ansættelsens begyndelse den 14. oktober 2009 har opfyldt vederlagskravet på 69.300 kr. pr. måned i gennemsnit for indkomståret 2009, idet det fremgår af ansættelseskontrakten, at klageren oppebærer en løn inkl. godtgørelse til bil, der overstiger lønkravet.

For indkomståret 2010 opfylder klageren ikke lønkravet, idet han alene oppebærer en løn på 799.821 kr. for året, hvilket ikke opfylder et gennemsnit på 69.300 kr. pr. måned inden for samme kalenderår.

Landsskatteretten ændrer herefter Skatteankenævnet afgørelse for indkomståret 2009 og godkender lønkravet. For indkomstårene 2010 og 2011 stadfæster Landsskatteretten Skatteankenævnets afgørelse.