Kendelse af 24-08-2018 - indlagt i TaxCons database den 16-09-2018

Indkomståret 2010

Personlig indkomst

SKAT har ikke godkendt fradrag for underskud af virksomhed med 82.978 kr., idet klageren ikke er anset for at drive erhvervsmæssig virksomhed.

Som følge af at virksomheden ikke er anset for erhvervsmæssig har SKAT ikke godkendt anvendelse af virksomhedsordningen, hvorfor der er foretaget beskatning af det fulde indestående på konto for opsparet overskud tillagt virksomhedsskat.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse

Indkomståret 2011

Personlig indkomst

SKAT har ikke godkendt fradrag for underskud af virksomhed med 105.179 kr., idet klageren ikke er anset for at drive erhvervsmæssig virksomhed.

Som følge af at virksomheden ikke er anset for erhvervsmæssig har SKAT ikke godkendt anvendelse af virksomhedsordningen, hvorfor den af klageren selvangivne hævning af opsparet overskud er tilbageført.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Indkomståret 2012

Personlig indkomst

SKAT har ikke godkendt fradrag for underskud af virksomhed med 71.379 kr., idet klageren ikke er anset for at drive erhvervsmæssig virksomhed.

Som følge af at virksomheden ikke er anset for erhvervsmæssig har SKAT ikke godkendt anvendelse af virksomhedsordningen, hvorfor den af klageren selvangivne hævning af opsparet overskud er tilbageført.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Virksomhedsaktiviteter

Ifølge de foreliggende oplysninger har klageren været selvstændig erhvervsfisker siden 1974. I 2007 afstod han sin fiskekutter "[x1]", hvorved han realiserede en avance. Klageren har valgt beskatning efter virksomhedsskatteloven og avancen fra salget af kutteren blev opsparet i virksomhedsordningen. I samme indkomstår erhvervede han efterfølgende et glasfiberfartøj for 423.500 kr. ifølge klagerens repræsentant med henblik på fiskeri i [...].

Klagerens repræsentant har oplyst, at fartøjer, der anvendes til erhvervsfiskeri, skal være registreret i både Søfartsstyrelsen og Fiskeridirektoratets Fartøjsregister. For at kunne få fartøjet registreret som et erhvervsfartøj, tilkøbte klageren tonnage for 75.000 kr. Det nye erhvervsfartøj blev tildelt samme navn og nummer i skibsregisteret som det gamle fartøj. Ifølge skibsregistret har erhvervsfartøjet en længde på 7,29 meter og er registret med en BT på 2,8 t. Der er fremsendt fotos af fartøjet.

Fartøjet er ifølge repræsentanten forsikret i [virksomhed1] for 500.000 kr.

Efter salget af fiskekutteren og købet af det nye fartøj tog klageren hyre på fiskekutteren [x2], og var dermed tillige lønmodtager frem til udgangen af 2011. Ifølge repræsentanten opsagde klageren i 2011 sin hyre for udelukkende at koncentrere sig om fjordfiskeri fra januar 2012.

Af SKATs kontroloplysninger R75 fremgår følgende løn- og pensionsoplysninger for klageren for 2009-2012 og repræsentanten har oplyst følgende løn for 2008 samt havdage ved lønmodtagerbeskæftigelsen og resultat af virksomhed for 2008-2012 samt budget for 2013:

Antal havdage ved lønmodtagerbeskæftigelsen stemmer for indkomståret 2010 overens med det i SKATs kontroloplysning R75 konterede antal arbejdsdage 99 i relation til befordringsforhold.

Repræsentanten har oplyst, at klageren i 2007 var 131 dage/døgn på vandet. I perioden fra 2007-2012 har klageren brugt en del tid på at reparere på fartøjet, hvorfor fiskeriet blev begrænset heraf. I 2012 blev fartøjet ramt af motorproblemer med deraf følgende omkostninger til udskiftningen af motor samt lang liggetid. Leveringstiden på motoren var 13 uger.

Repræsentanten har endvidere oplyst, at der i årene 2009-2012 var isvinter, hvorfor klageren ikke kunne maksimere fiskeriet. I hele perioden har han brugt en del tid på at ordne fangstredskaber til fiskeri, primært til fiskeri efter fiskearten helt.

Ved budgettet for 2013 var der en forventet omsætning på 250.000 kr.

Resultater

Af resultatopgørelserne for indkomstårene 2008-2016 fremgår følgende resultater:

I indkomståret 2012 udgør posten andre produktionsomkostninger 149.089 kr. Heraf udgør udgifter til vedligeholdelse af skib, maskiner og spil samt elektronisk udstyr i alt 83.159 kr.

I indkomstårene 2008-2012 er der under andre produktionsomkostninger fratrukket udgifter til bildrift på mellem 18.700 kr. og 29.500 kr. årligt. For indkomstårene 2013-2016 er der ikke fratrukket udgifter til bildrift.

SKATs afgørelse

SKAT har ikke godkendt fradrag for virksomhedsunderskud på 82.978 kr. for indkomståret 2010, på 105.179 kr. for indkomståret 2011 og på 71.379 kr. for indkomståret 2012, idet klageren ikke anses at have drevet erhvervsmæssig virksomhed.

Som følge af at virksomheden anses for ikke erhvervsmæssig i skattemæssig henseende, har SKAT ikke godkendt anvendelse af virksomhedsordningen og foretaget beskatning af indestående på konto for opsparet overskud i indkomståret 2010. De af klageren selvangivne hævninger af opsparet overskud i 2011 og 2012 er tilbageført.

SKAT har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:

”SKAT har set på dine regnskaber og de øvrige materialer du har indsendt.

Dit budget for 2013 er efter SKATs opfattelse for optimisktisk hvad angår fangstindtægter. Dette bygges på, at du i 2012 også har haft hele året til rådighed (dog med motorproblemer) og at du i 1. halvår af 2013 alene har realiseret fangstindtægter på 73.029 kr.

Der skal tages hensyn til driftsøkonomiske afskrivninger. Der henvises i den forbindelse til SKM 2007.59.HR.

Heri har en uvildig skønsmand fastlagt den driftsmæssige afskrivning på inventar til 15 %.

Denne sats anvendes også af Statens Jordbrugsøkonomiske institut/Fødevareøkonomisk institut.

Satsen støttes videre af følgende afgørelser: SKM 2005.519. SKM 2004.432.

Driftsøkonomiske afskrivninger kan vises således:

Varevognen:

Herefter ligger følgende resultater til grund for vurdering af resultaterne af virksomheden:

Kendetegnende for selvstændig erhvervsvirksomhed er, at der for egen regning og risiko drives en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.

Hvorvidt der i skattemæssig henseende er tale om en erhvervsmæssig virksomhed, beror på en konkret vurdering, hvori bl.a. indgår, om virksomheden udøves med henblik på rentabel drift (rentabilitetskravet) og omsætningens størrelse (intensitetskravet).

Heri ligger et krav om, at virksomheden kan give et overskud, der er tilstrækkeligt stort til at bevare og forrente den investerede kapital og samtidig honorere den arbejdsindsats, som lægges i virksomheden.

Når resultatet skal vurderes med hensyn til om virksomheden er rentabel, skal man se på resultatet af aktiviteterne i virksomheden uden at tage hensyn til renter m.v.

Ud fra de foreliggende oplysninger har SKAT ikke anset din virksomhed som erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende for 2010 og efterfølgende år.

Ved afgørelsen er der lagt vægt på følgende:

På grundlag af ovenstående er det SKATs opfattelse, at virksomheden ikke har været drevet med en sådan seriøsitet og intensitet, at den kan anses for erhvervsmæssig i skattemæssig henseende.

Det primære formål med virksomheden har således ikke været at opnå rentabel drift.

Virksomheden anses ikke for erhvervsmæssig senest inden udgangen af 2009. Fradrag for underskud af virksomhed i 2010, 2011 og 2012 kan herefter ikke godkendes.

Selvangivet underskud af virksomhed

Din jolle og varevogn anses for overgået til ikke erhvervsmæssig benyttelse pr. 31.12.2009.

Bemærkninger til indsigelsen af den 8. oktober 2013:

Din rådgiver beder om, at SKAT foretager en fornyet vurdering af sagen, ud fra den kendsgerning, at det er din hensigt og vision i 2007, der er omdrejningspunktet ved stillingtagen til, om virksomheden i skatteretlig henseende kan anses for erhvervsmæssig eller ej.

Dette element er efter SKATs opfattelse blot en af de faktorer der spiller ind når man foretager en konkret vurdering ud fra sagens faktiske forhold.

Når man vurderer om virksomheden er erhvervsmæssig i skatteretlig henseende må man nødvendigvis se på virksomhedens resultater. Det bemærkes i den forbindelse, at der har været ikke ubetydelige underskud i perioden 2007-2012, endda før driftsøkonomiske afskrivninger.

Et enkelt års underskud eller overskud kan ikke være afgørende, når virksomhedens rentabilitet på sigt skal vurderes.

På det tidspunkt du købte jollen har du naturligvis ikke kendt de nøjagtige udgifter og indtægter. På købstidpunktet må du derfor have haft andre forventninger end de resultater som er realiseret i perioden 2007 til 2012.

Der er henvist til SKM2004.392.LSR, i denne sag konstaterede man i 5 efterfølgende år, at virksomheden havde realiseret et overskud. De dermed forbundne forbedringer af rentabiliteten syns at være afgørende for sagens udfald. I nærværende sag er der ikke påvist forbedringer i samme omfang.

Det fremlagte budget er efter SKATs opfattelse ikke realistisk med hensyn til fangstindtæger. Hertil kommer, at der ikke er dækning for driftsøkonomiske afskrivninger som det fremgår ovenfor under dette punkt.

Der er videre henvist til den noget ældre Jauer-dom UFR1978.614 (H). Denne afgørelse er efter SKATs opfattelse ikke sammenlignelig. Det bygges blandt andet på virksomhedens størrelse med hensyn til antallet af ansatte, de investerede beløb, de mange forskellige driftsgrene og virksomheden volumen i det hele taget. Mere afgørende har det nok været, at der fremkommer en ny revideret budget, som viser et endnu bedre resultat end tidligere budgetteret. I 1975 bugetteres således nu med 900.000 kr. i resultat efter driftsøkonomiske afskrivninger og 500.000 kr. i skattemæssig resultat. Omsætningen er 4 doblet og omkostningerne er kun forøget i noget mindre grad. De nye oplysninger har været så stærke, at resultaten af sagen ændres.

Der henvises til C.C.1.3.1 Generelt om afgrænsningen af erhvervsmæssig virksomhed over for ikke erhvervsmæssig virksomhed.

På grundlag af ovenstående og ud fra en konkret helhedsvurdering er det fortsat SKATs vurdering, at virksomheden ikke er drevet med en sådan seriøsitet og intensitet, at den kan anses for erhvervsmæssig i skattemæssig henseende.

I perioden 2007 til 2012 er der realiseret ikke ubetydelige underskud før renter. Der har således ikke været plads til driftsøkonomiske afskrivninger.

Det har ligeledes ikke været muligt at honorere af den i virksomheden erlagte arbejdsindsats, ligesom der ikke har været mulighed for at forrente den investerede kapital.

På den baggrund er der truffet afgørelse i overensstemmelse med forslaget.”

Vedrørende ændringerne i relation til virksomhedsordningen har SKAT som begrundelse for afgørelsen anført følgende:

”Vedr. anvendelsen af virksomhedsordningen

Virksomhedsordningen kan anvendes, når der er tale om erhvervsmæssig virksomhed. Dette fremgår af virksomhedsskattelovens § 1. Selvstændig virksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko drives en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå overskud.

Da din virksomhed er anset for "ikke erhvervsmæssig" i skattemæssig henseende kan virksomhedsordningen ikke anvendes vedrørende denne virksomhed.

Tidligere års opsparet overskud skal beskattes og da det er SKAT's opfattelse, at du er ophørt med erhvervsmæssig virksomhed senest inden udgangen af 2009, skal indeståendet på konto for opsparet overskud medregnes til din personlige indkomst i 2010.

Der henvises til virksomhedsskattelovens § 15, stk. 1.

Når virksomhedsordningen ikke kan anvendes vil renteindtægter og renteudgifter i virksomheden ikke længere indgå i den personlige indkomst.

Opsparet overskud pr. 01.01.2010 medregnes således til din personlige indkomst for 2010 og du vil blive godskrevet den tidligere indeholdte a conto virksomhedsskat.

Selvangivet hævet af opsparet overskud i 2011 og 2012 tilbageføres.

Opsparet overskud inkl. skat hæves i henhold til denne opstilling med 3.910.366 kr.

Hævet opsparet overskud 2011 tilbageføres234.137

Hævet opsparet overskud 2012 tilbageføres153.025”

SKAT har i udtalelse til klagen anført følgende:

”Vi har følgende kommentarer til de nye oplysninger, som ikke står i sagsfremstillingen:

SKAT anerkender, at [person1] har de nødvendige faglige kvalifikationer for at drive fiskeri. Videre anerkendes det, at fartøjet er registreret i Søfartsstyrelsen og fiskeridirektoratets fartøjsregister.

Det er ikke SKATs opfattelse, at [person1] driver en hobbyvirksomhed. Eksempelvis er det svært, at se hobbyvinklen på at stå op om midt om natten for at tage på fjorden.

Derimod er det SKATs opfattelse, at [person1] driver en ikke erhvervsmæssig virksomhed. (der henvises til juridisk vejledning afsnit C.C.1.3.1).

Denne virksomhed har tilsyneladende, ikke været drevet alene på grund af rentabilitet, hvis den havde det, ville virksomheden allerede have været lukket og fartøjet solgt.

En eventuel lukning af virksomheden ville ikke, som rådgiver fremfører være afhængig af hvor mange år [person1] har haft indkomst fra virksomheden, da han havde den store kutter. Derimod burde det være afgørende, om den nuværende virksomhed med det nye fiskefartøj kan løbe rundt og måske endda bidrage med en honorering af arbejdsindsatsen og den investerede kapital.

Det kan i øvrigt nævnes at den afgørelse man henviser til U 1987.2 H, formentlig er U 1987.98 H. Denne afgørelse synes, at omhandle videreførelse af driftsmiddelsaldo, hvilket i øvrigt ikke har noget med denne sag at gøre.

Når SKM 2004.392 LSR ender med godkendelse af underskuddet hænger det efter SKATs opfattelse sammen med, at skønmanden svarer:

På den baggrund er skønsmandens holding til virksomhedens rentabilitet vurderet langt mere positiv end resultaterne i sig selv gav baggrund for. Dermed afgøres sagen på mere positive forventninger til rentabiliteten end der er baggrund for i nærværende sag, se også bemærkningerne i afgørelsen af den 10. oktober 2013.

Med hensyn til U 1978.614 H (Jauer dommen) finder SKAT ikke denne afgørelse sammenlignelig, der henvises i den forbindelse til bemærkningerne i afgørelsen af den 10. oktober 2013.

Det fremføres på side 5 i indsigelsen, at der "Efter praksis for deltidslandbrug er fradrag for underskud, når driften, selv efter en længere årrække, ikke vil være overskudsgivende."

Det er SKAT ikke enig i.

Der er formentlig tænkt på Højesteretsdom af den 15. april 1994 (TfS 1994.364), hvoraf det fremgår således:

"I så fald må ejendommen i skattemæssig henseende anses for drevet erhvervsmæssigt, medmindre det må lægges til grund, at driften selv efter en længere årrække ikke vil kunne blive overskudsgivende."

Efter SKATs opfattelse begynder [person1], at drive virksomheden på en ny måde i 2007, idet han går over til et mindre fartøj og han overgår til at fiske i [...] efter andre fiskearter end tidligere. SKAT er dog enig i, at såfremt virksomheden havde været erhvervsmæssig efter 2007 kunne [person1] have fortsat med virksomhedsordningen og eventuelt med driftsmiddelsaldoen. Dog er indkomstopgørelsen for 2007 forældet og derfor kan der ikke på nuværende tidspunkt foretages ændringer i dette.

Det er efter SKATs opfattelse ikke afgørende, om [person1] har tilkøbt bruttotonnage eller om fiskefartøjet er et erhvervsfartøj.

SKAT konstaterer, at [person1] har drevet virksomhed med det nye mindre fiskefartøj med underskud i 5 på hinanden følgende år med underskud.

Efter SKATs opfattelse er forklaringen med hensyn til isvintre fire ud af fem år, en risiko man kan forvente, når virksomheden er omlagt til fiskeri på fjorden. Argumentet med isvinter skal i øvrigt ses i lyset af, at helten er fredet i [...] fra 1. november til 28./29. februar. Hvorfor det efter SKATs opfattelse ikke er et argument for noget usædvanligt i årene 2008 til 2012.

SKAT kan erklære sig enig i, at den driftsøkonomiske afskrivning på fiskefartøjet på 15 % nok er i overkanten. SKAT har ikke oplysninger om en nøjagtig driftsøkonomisk afskrivningsprocent på lige den omhandlede fiskefartøj.

Det vil sige, at man kan forvente en noget længere driftsøkonomisk afskrivningsperiode for fiskefartøjet, hertil kommer, at eftersom varevognen er ved at være afskrevet driftsøkonomisk, må man forvente en snarlig genanskaffelse med nyt driftsøkonomisk afskrivningsforløb.

Vedrørende det budgetterede overskud i 2013 henvises til SKATs bemærkninger hertil i afgørelsen af den 10. oktober 2013.

For så vidt angår det realiserede resultat for en del periode i 2013, finder SKAT det ikke sandsynliggjort, at virksomheden giver overskud, når der tages hensyn til alle driftsomkostninger og de driftsøkonomiske afskrivninger.

På denne baggrund indstiller SKAT at ansættelsen fastholdes, der henvises i øvrigt til sagsfremstilling i afgørelsen af den 10. oktober 2013.”

Klagerens opfattelse

Der er nedlagt påstand om, at klageren er berettiget til fradrag for virksomhedsunderskud på 82.978 kr. for indkomståret 2010, på 105.179 kr. for indkomståret 2011 og på 71.379 kr. for indkomståret 2012, idet klageren anses at have drevet erhvervsmæssig virksomhed.

Som følge af at virksomheden anses for erhvervsmæssig i skattemæssig henseende er der nedlagt påstand om, at virksomhedsordningen kan anvendes for de påklagede indkomstår, hvorfor der ikke skal ske beskatning af det fulde indestående på konto for opsparet overskud i indkomståret 2010 og de selvangivne hævninger af opsparet overskud i 2010, 2011 og 2012 skal godkendes.

Klagerens repræsentant har til støtte for påstanden anført:

”...

Påstand

Det er vores påstand, at skatteansættelserne for indkomstårene 2010 - 2012 skal ansættes i overensstemmelse med de selvangivne indkomster for de pågældende indkomstår.

Det er endvidere vores påstand, at virksomhedsordningen kan anvendes for de pågældende indkomstår.

...

Begrundelse

Sagens omdrejningspunkt er, hvorvidt vores klients virksomhed udgør en erhvervsmæssig virksomhed eller en ikke-erhvervsmæssig virksomhed (hobbyvirksomhed).

Ved udredning af den skattemæssig stilling skal begrebet "erhvervsmæssig virksomhed" derfor afgrænses over for "ikke-erhvervsmæssig virksomhed" (hobbyvirksomhed).

I skatteretlig henseende er erhvervsmæssig virksomhed overordnet karakteriseret ved, at man for egen regning og risiko udøver virksomhed med det formål at opnå størst muligt overskud. Netop risikoen for at der opstår underskud, er herefter en forudsætning for at kvalificere en virksomhed som erhvervsmæssig.

I relation til hobbyvirksomhed skal der efter praksis foretages en vurdering af, om hensigterne med virksomheden kan være andet end erhvervsmæssige. Således kan man med rette betvivle en skatteyders erhvervsmæssige hensigter, hvis:

I juridisk vejledning 2013-2 afsnit C.C.1.1.1 hedder det bl.a.:

"Hobbyvirksomhed har på den ene side fælles træk med erhvervsvirksomhed, men er på den anden side karakteriseret ved, at systematisk indtægtserhvervelse ikke er det afgørende formål for skatteyderen. Visse former for virksomhed synes ofte at have private formål som de primære. Disse private formål kan f.eks. være boligformål, eller sportsinteresser, som f.eks. ridning, hestevæddeløb, sejlads, eller det kan være dyrehold, som f.eks. heste, kaniner, fjerkræ eller lignende. Udtrykket hobbyvirksomhed anvendes dog også om virksomhed, der ikke har dette præg af fritidsinteresse, men som i øvrigt ikke opfylder kriterierne for at være erhvervsmæssig, f.eks. kravet om rentabilitet."

Ingen de fire ovenstående momenter ses at være opfyldt i nærværende sag.

I mangel af en egentlig definition af begrebet "erhvervsmæssig virksomhed" i skattelovgivningen skal afgrænsningen mellem erhvervsmæssig virksomhed og ikke-erhvervsmæssig virksomhed (hobbyvirksomhed) efter praksis ske ved en samlet konkret vurdering af flere kriterier. Disse kriterier har som anført af SKAT bl.a. været:

Ingen af de nævnte kriterier er i sig selv afgørende, for om virksomheden anses for erhvervsmæssig.

SKAT har henvist til nogle landsskatteretskendelser og domme, hvor man i konkrete sager er nået frem til, at virksomhederne i skatteretlig henseende ikke har været erhvervsmæssigt drevet, men ingen af disse sager omhandler fiskeri/deltidsfiskeri, og er dermed ikke direkte anvendelige i relation til vurderingen af, om fiskeri/deltidsfiskeri har været tilrettelagt på en sådan måde, at der er tale om erhvervsmæssig virksomhed eller ej i skatteretlig henseende.

Der foreligger i øvrigt en lang række andre afgørelse, hvor man konkret er nået frem til at virksomhederne er erhvervsmæssig drevet, uanset underskud gennem en periode, jf. f.eks. SKM 2004.392 LSR, hvor Landsskatteretten nåede frem til, at en hundekennel i skatteretlig henseende må anses for en erhvervsmæssigt forsvarligt drevet virksomhed (og hvor der indgik en varevogn med ikke ubetydelige udgifter), uanset at virksomheden var underskudsgivende. Der blev lagt vægt på de faglige kvalifikationer, virksomhedens professionelle præg, de særlige problemer i forbindelse med opdrættet i årene 1994 og 1995 samt virksomhedens forbedrede rentabilitet gennem årene. Herudover kan der henvises til den principielle dom på området, U 1978.614 H (Jauer-dommen), hvor Højesteret ikke fandt det bevist, at virksomheden, trods underskud, ikke var erhvervsmæssigt drevet i skatteretlig henseende.

Det erhvervsområde, som umiddelbart ligger tættes op ad fiskeriet, er landbruget, hvorfor der efter vores opfattelse bedst kan skeles til praksis ved landbrug/deltidslandbrug, når det skal afgøres, om der foreligger erhvervsmæssig virksomhed eller ikke-erhvervsmæssig virksomhed. Efter praksis for deltidslandbrug er der fradrag for underskud, når driften, selv efter en længere årrække, ikke vil være overskudsgivende.

I nærværende sag har SKAT afgjort, at virksomheden ikke har været drevet med en sådan seriøsitet og intensitet, at den kan anses for erhvervsmæssig i skattemæssig henseende, og at det primære formål med virksomheden således ikke har været at opnå en rentabel drift.

Som anført har vores klient gennem hele sit aktive arbejdsliv ernæret sig som selvstændig erhvervsfisker, og salget af fiskekutteren i 2007 blev erstattet af et erhvervsmæssigt glasfiberfartøj med henblik på at fiske erhvervsmæssigt i [by1] fjord.

Der er således tale om videreførelse af virksomheden, og ved vurderingen af om virksomheden drives erhvervsmæssigt, skal der henses til, at vores klient har erhvervet et erhvervsfartøj, hvilket nærmest i sig selv indebærer, at virksomheden er erhvervsmæssig.

Erhvervsfiskeri er underlagt en streng regulering, herunder krav til fartøjer og fiskere. For så vidt angår fartøjer, sondres der bl.a. mellem lystfartøjer og erhvervsfartøjer, hvor alene erhvervsfartøjer må anvendes til erhvervsfiskeri.

Efter salget af fartøjet og kvoter i 2007 har vores klint erhvervet et erhvervsfartøj, der er blevet registeret i Søfartsstyrelsen og Fiskeridirektoratets Fartøjsregister. I vores optik er der ikke tvivl om, at klienten ved erhvervelsen af det nye fartøj har videreført sin fiskerivirksomhed. Det kan i den forbindelse bemærkes, at det er ubestridt, at virksomheden er videreført i 2007. Der kan dog for en god ordens skyld henvises til U 1987.2 H ([...]), hvor erhvervsvirksomheden ikke blev anset for ophørt.

Idet der netop er tale om et erhvervsfartøj og ikke et lystfartøj ses der efter vores opfattelse heller ikke grundlag for at betvivle den erhvervsmæssige hensigt med erhvervelse. I modsat fald havde der ikke været grundlag for at tilkøbe bruttotonnage for 75.000 kr.

Ved vurderingen af rentabilitetskravet skal det i første række bemærkes, at der, jf. lige ovenfor, er tale om en virksomhed, der gennem en periode på fem år har generet et underskud, hvilket ikke kan betragtes som en lang periode i lyset af, at vores klient har været selvstændig erhvervsfikser siden 1974. Ved vurderingen af om virksomheden er anlagt med rentabel drift for øje må man således forholde sig til alle de forudgående år, hvor virksomheden har givet overskud. Herudover må man forholde sig, at virksomheden igen i 2013 giver overskud.

Herudover er det nødvendigt at forholde sig til de omstændigheder, der har ført til underskud de pågældende indkomstår, ligesom det er nødvendigt at forholde sig til de tiltag, vores klient har gjort for at opnå overskud.

I erhvervsfiskeriet går det op og ned. I nogle år giver fiskeriet store overskud, mens det i andre perioder giver underskud. Dette skyldes en række faktorer, som fiskerne ikke selv er herrer over, f.eks. vejret, mængden af fisk og ikke mindst prissætningen på fisk på auktionerne, der kan have store udsving.

Konkret har det været isvinter i fire af de fem år, som SKAT har analyseret på, hvilket har begrænset fangstmulighederne. Herudover har der været en del blæst, der også har begrænset fiskeriet. Uanset at det er atypisk, at fjorden fryser til is, er det en risiko og en faktor, som vores klient ikke kan påvirke. Herudover har der været en del uforudsete omkostninger til f.eks. udskiftning af motor, hvor der var en leveringstid på hele 13 uger. Forhold som vores klient heller ikke har kunne påvirke.

Vores klient udøver sit erhverv professionelt og helt i overensstemmelse med andre erhvervsfiskere, og alene med det formål af opnås størst muligt overskud. Der hersker heller ingen tvivl om, at han besidder de faglige forudsætninger for at drive den pågældende aktivitet. Og så er det f.eks. ikke af fritidsinteresse, at han står op hver arbejdsdag kl. 2-3 om natten for at tage på fjorden.

For så vidt angår rentabilitetskravet, skal der efter praksis lægges vægt på resultatet efter driftsøkonomiske afskrivninger. SKAT har i den forbindelse opgjort de driftsøkonomiske afskrivninger til 15 pct. på både fartøj og varevogn. Om fartøjet skal det bemærkes, at den værdiforringelse et erhvervsfartøj undergår, typisk er beskeden, hvis den overhovedet opstår, og i så fald ligger værdiforringelsen typisk i begyndelsen af fartøjets levetid.

Som anført under faktum er fartøjet bygget i 1990 og er således 17 år gammel på erhvervelsestidspunktet. Vi er derfor af den opfattelse, at der ikke skal foretages driftsøkonomiske afskrivninger på fartøjet, og i så fald kun i beskedent omfang. Såfremt de 15 pct. fastholdes, skal opmærksomheden henledes på, at fartøjet er afskrevet fuldt ud i løbet af 2014, og at de fremtidige driftsøkonomiske afskrivninger derfor under alle omstændigheder skal reduceres væsentligt ved den fremtidige bedømmelse af rentabilitetskravet.

Driftsøkonomiske afskrivninger på 15pct. på varevognen forekommer at være inden for den sædvanlige tolerance. En pro anno afskrivning på 15 pct. svarer til, at bilens levetid i alt udgør 6,67 år. Da SKAT allerede har foretaget driftsøkonomiske afskrivninger for fem år frem til og med 2012, og varevognen i øvrigt også er anvendt erhvervsmæssigt i 2013, er restlevetiden kun ca. 8 måneder i 2014, hvorefter bilen er nedskrevet i driftsøkonomisk henseende. Ved den fremadrettede rentabilitetsbedømmelse forsvinder de driftsøkonomiske afskrivninger således også på varevognen.

For så vidt angår udsigten til at opnå overskud, kan det oplyses, at der allerede i 2013 generes et overskud. For nuværende er det endelige overskud ikke opgjort, hvorfor resultatet herfor fremsendes, når revisor på et tidspunkt har udarbejdet regnskabet. Det kan dog oplyses, at perioderegnskabet fra 1/1 2013 - 31/8 2013 udviser et overskud på 34.161 kr. Det skal dog i den forbindelse bemærkes, at der var is på [...] helt frem til 7. april 2013, hvilket har påvirket resultatet negativt.

Via overskuddet i 2013 er der påvist en forbedret rentabilitet, hvilken i øvrigt forventes at kunne øges i 2014 som følge af mere normale vejrforhold. Herudover forventes et lavere omkostningsniveau, ligesom de driftsøkonomiske afskrivninger stort set vil bortfalde i løbet af 2014. Endvidere skal man have i mente, at tiderne hurtigt kan skifte i fiskeriet, og der pludselig kan komme nogle gode år. Sammenfattende er vi helt uenige i, at virksomheds drift ikke er anlagt med rentabel drift for øje.

Angående intensitetskravet har vores klient som anført under faktum været lønmodtager på et andet fartøj. Antallet af arbejdsdage/døgn har dog langt fra været så stort, at vores klient ikke har kunnet passe sin egen erhvervsvirksomhed.

I løbet af 2011 vurderede klienten som tidligere nævnt, at det var for hårdt for helbredet både at passe lønmodtagerjobbet og erhvervsvirksomheden, hvorfor han opsagde sit job som lønmodtager. I 2012 kunne han således koncentrere sig fuldt ud om sin erhvervsvirksomhed. Imidlertid opstod der motorproblemer med lang liggetid og store ekstraordinære omkostninger til følge, hvilket i øvrigt også er en væsentlig del af forklaring på, at der ikke opstod et overskud allerede i 2012.

At drive erhvervsfiskeri kræver i praksis så meget arbejde fra fiskerens side, at der i vores optik ikke er tvivl om, at intensitetskravet er opfyldt.

Sammenfattende er der efter vores opfattelse ingen tvivl om, at vores klient efter en samlet vurdering udøver erhvervsmæssig virksomhed på trods af, at virksomheden i en periode på fem år har været underskudsgivende. Vi er herved også uenige med SKAT i, at der ikke er udsigt til, at virksomheden før eller siden bliver overskudgivende. Det er muligt, at det budgetterede overskud ikke opnås i 2013, men overskud opnås og der er således tale om en rentabilitetsforbedring som forventes at fortsætte i 2014. Samtidig har SKAT ikke taget højde for, at de driftsøkonomiske afskrivninger i fremtiden er yderst beskedne - selv hvis der tages afsæt i SKATs afskrivningshorisont. Herudover giver det ikke mening, at udskyde beskatningen af opsparet overskud ved at drive en underskudsforretning. Vi kan derfor afvise, at erhvervelsen af erhvervsfartøjet i 2007 har haft sigte på at udskyde beskatningen af opsparet overskud. Til det formål findes i øvrigt andre og bedre alternativer.

Når fiskerivirksomheden er erhvervsmæssig, er der samtidig adgang til at opretholdet anvendelsen af virksomhedsordningen.

Konklusion

Sammenfattende har vores klient videreført sin fiskerivirksomhed, der gennem hele perioden har været drevet erhvervsmæssigt. Den skattepligtige indkomst skal derfor nedsættes til de selvangive beløb, ligesom der er adgang til at anvende virksomhedsordningen.”

SKATs supplerende udtalelse

SKAT har i supplerende udtalelse efter modtagelse af regnskaber for indkomstårene 2013-2016 anført følgende:

”Vedrørende indkomstårene 2010-2012:

Vi har modtaget regnskaberne for 2012-2016 til yderligere udtalelse.

Vi har følgende kommentarer til de nye oplysninger, som ikke står i sagsfremstillingen:

Vi bemærker,

At omsætningen har været stigende.

At virksomheden for indkomståret 2013 har givet et overskud på 93.213 kr.

Det er vores opfattelse, at især resultatet for 2013 er påvirket af, at udgifterne til andre produktionsomkostninger er faldet drastisk. Dette skyldes, at der stort set ikke været vedligeholdelsesudgifter til fartøjet og udstyret i 2013, men også at udgifter til bildrift i 2013 ikke er fratrukket.

Det er endvidere vores opfattelse, at man ved bedømmelse af om virksomheden er rentabel skal tage hensyn til alle udgifter, der kan henvises til TfS 1996, 301 (VLR). Herved hentydes til, at der fra 2012 ikke længere er taget fradrag for biludgifter.

Det er vores opfattelse, at en afskrivning på 8,25 % i 2015 og 2016 er i underkanten af, hvad der er forsvarlig. Der kan henvises til SKM2005.327, stadfæstet af Højesteret (SKM2007.59).

At virksomheden giver overskud i 2013 gør ikke, at virksomheden på baggrund af et enkelt års overskud skal anses for værende erhvervsmæssig, der henvises til SKM 2008.621.BR. Efterfølgende positivt indkomstår ændrer ikke på det faktum, af driften af ejendommen ikke havde udsigt til af give overskud i de omhandlede indkomstår.

Endvidere kan der henvises til Højesterets dom af 22. december 2008 (SKM 2009.24.HR), hvoraf det fremgår, at enkeltstående indkomstår med overskud ikke som udgangspunkt vil medføre, at virksomheden anses for erhvervsmæssigt drevet. Dette vil afhænge af, om der også fremadrettet er udsigt til, at virksomheden vil blive overskudsgivende.

Det er efter vores opfattelse ikke tilstrækkeligt at virksomheden giver et mindre overskud, for at blive anses for erhvervsmæssig. Derimod skal der efter vores opfattelse være plads for dækning af driftsøkonomiske afskrivning og til aflønning af den erlagte arbejdsindsats.

Det er samlet set vores opfattelse, at virksomheden i indkomståret 2013 nærmer sig at ovennævnte er dækket, hvorimod der for de øvrige år ikke ses at være plads for driftsøkonomiske afskrivninger og aflønning af den erlagte arbejdsindsats.

Det er på den baggrund fortsat vores opfattelse at ansættelsen bør fastholdes.”

Landsskatterettens afgørelse

Udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a (loven kan findes på www.retsinfo.dk).

Udgiften skal være direkte knyttet til indkomsten, og den skal ligge inden for virksomhedens naturlige rammer. Private udgifter kan ikke fradrages. Det fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 2.

I virksomheder, der ikke er erhvervsmæssige, kan der alene foretages fradrag for de udgifter, der har været forbundet med indkomsterhvervelsen (nettoindkomstprincippet). Underskud af ikke erhvervsmæssig virksomhed kan ikke fradrages i anden indkomst.

Klagerens repræsentant har anført, at der ved bedømmelsen af om klagerens fiskerivirksomhed kan anses for erhvervsmæssig i skattemæssig henseende kan skeles til den særlige praksis for deltidslandbrug. I dom af 15. april 1994, offentliggjort i TfS 1994, 364, har Højesteret fastslået, at i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, kan underskud ved drift af en landbrugsejendom, efter den mangeårige, særlige ligningspraksis for deltidslandbrug, fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst på betingelse af, at driften af ejendommen bedømt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig samt tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat. I så fald må ejendommen i skattemæssig henseende anses for drevet erhvervsmæssigt, medmindre det må lægges til grund, at driften selv efter en længere årrække ikke har udsigt til at kunne give et regnskabsmæssigt resultat på 0 kr. eller derover efter driftsmæssige afskrivninger men før renter.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at der som anført i Højesterets dom er tale om en særlig ligningspraksis som alene gælder for deltidslandbrug. Der er ikke ved lovgivningen eller praksis i øvrigt grundlag for at overføre denne særlige ligningspraksis på andre erhverv.

Bedømmelsen af, om en virksomhed kan anses for erhvervsmæssig, foretages ud fra en samlet konkret vurdering af virksomheden, hvori alle relevante forhold skal inddrages. Efter praksis indgår det med en betydelig vægt, om virksomheden kan anses for etableret og drevet med udsigt til at opnå en rimelig fortjeneste, det vil sige er indrettet med henblik på en systematisk indkomsterhvervelse. Dette fremgår af Højesterets dom af 4. november 1999, som er offentliggjort i TfS 1999, 863, og af Højesterets dom af 2. februar 2007, som er offentliggjort i SKM2007.107.HR.

I Højesterets dom af 2. februar 2007 havde der i de foreliggende år været en beskeden omsætning og negative driftsresultater, og da der heller ikke var udsigt til, at virksomheden fremover ville give en rimelig fortjeneste, tiltrådte Højesteret, at virksomheden ikke var erhvervsmæssigt drevet, hvorfor underskuddet ikke var fradragsberettiget.

Virksomheden skal derfor over en længere periode give overskud eller have udsigt til at give overskud på den primære drift, således at der er mulighed for forrentning af fremmedkapital og den investerede egenkapital samt en rimelig driftsherreløn.

Der lægges vægt på de konkret opnåede driftsresultater, medmindre disse var præget af ekstraordinære begivenheder, eller af at virksomheden var i en start-/indkøringsfase. Der henvises til Landsskatterettens kendelse af 8. december 2005, offentliggjort i SKM2005.519.LSR. Om virksomheden havde udsigt til senere at give en rimelig fortjeneste skal bedømmes ud fra driftsformen i de påklagede indkomstår. Det følger af Retten i [by2] dom af 18. november 2009, offentliggjort i SKM2009.747.BR.

Klageren ses at have de faglige forudsætninger for at drive fiskerivirksomhed.

I indkomstårene 2008-2012 har klageren haft regnskabsmæssige underskud i virksomheden før afskrivninger og renter. Omsætningen var i 2009 på 50.944 kr. og faldt i 2010 til 14.241 kr. og 2011 til 16.355 kr. Med henvisning til omsætningen i 2010 og 2011 må klagerens virksomhed siges at have haft så underordnet et omfang, at den ikke opfyldte kravene til økonomisk og driftsmæssig intensitet. Dermed kan virksomheden ikke anses for erhvervsmæssigt drevet i 2010 og 2011. Der henvises til Østre Landsrets dom af 11. maj 2006, som er offentliggjort i SKM2006.428.ØLR.

I indkomståret 2012 steg omsætningen til 93.203. Resultatet i indkomståret 2012 på -71.379 kr. var påvirket af udgifter til vedligeholdelse af fartøjet på 83.159 kr. Ifølge repræsentanten havde fartøjet i 2012 motorproblemer med lang liggetid og store ekstraordinære omkostninger til følge. Dele af udgifterne til vedligeholdelse må anses for ekstraordinære, hvorfor der skal ses bort fra en del af udgifterne ved opgørelsen af det driftsøkonomiske resultat, som virksomhedens rentabilitet skal bedømmes ud fra.

Hvis der ses bort fra en del af udgifterne ses virksomhedens resultat i 2012 fortsat ikke at levne plads til en rimelig driftsherreløn der er herved endvidere henset til, at der skal tages højde for driftsøkonomiske afskrivninger og forrentning af den investerede kapital.

Klageren har haft regnskabsmæssige overskud i virksomheden før afskrivninger og renter i indkomstårene 2013, 2014, 2015 og 2016 på henholdsvis 93.214 kr., 18.801 kr., 51.337 kr. og 58.151 kr. Modsat indkomstårene 2008-2012 er der ikke fratrukket udgifter til bildrift i indkomstårene 2013-2016. Klagerens repræsentant har oplyst, at varevognen anvendes erhvervsmæssigt i 2013. Det foreligger ikke oplyst i hvilket omfang den anvendes erhvervsmæssigt i indkomstårene 2014-2016. Det bemærkes, at samtlige virksomhedens indtægter og udgifter skal medregnes ved bedømmelsen af virksomhedens rentabilitet.

Omsætningen steg i 2013 til 139.407 kr. og faldt i 2014 til 93.277 kr. for igen at stige til 144.109 kr. i 2015 og 158.733 kr. i 2016.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at fiskefartøjet indgår i virksomhedsdriften, hvorfor der driftsøkonomisk skal beregnes afskrivning, idet fartøjet anses at forringes i brug. Den driftsøkonomiske afskrivning på fartøjet må ansættes ud fra en forventet levetid fra anskaffelsen i 2007. Såfremt fartøjets forventede levetid fra 2007 ansættes til 20 år vil dette medføre en pro anno afskrivning på 5 %. Der skal ligeledes beregnes driftsøkonomiske afskrivninger for varevognen ud fra den forventede levetid og i det omfang den anvendes i virksomhedsdriften.

På baggrund af ovenstående ses virksomhedens resultat efter selv et mindre beløb til driftsøkonomiske afskrivninger og renter i indkomstårene 2013-2016 ikke at levne plads til en rimelig driftsherreløn. Der er herved henset til repræsentantens oplysning om, at det at drive erhvervsfiskeri kræver meget arbejde fra fiskerens side.

Det forhold, at der i perioder på grund af vejret ikke kan fiskes anses for et sædvanligt vilkår, hvilket der i en erhvervsmæssigt drevet fiskerivirksomhed må tages højde for og eventuelt udlignes over flere indkomstår, hvilket ikke ses at være sket for klagerens virksomhed.

På det foreliggende grundlag var der i de påklagede indkomstår 2010, 2011 og 2012 ikke udsigt til, at virksomheden ville blive rentabel indenfor en kortere årrække og give en fortjeneste med plads til en rimelig driftsherreløn og forrentning af den investerede kapital.

Klageren har derfor ikke drevet en erhvervsmæssig virksomhed i indkomstårene 2010, 2011 og 2012.

Den påklagede afgørelse stadfæstes.

Virksomhedsordningen

Klageren må anses for at være ophørt med at drive erhvervsmæssig virksomhed ved udgangen af indkomståret 2009, idet klageren har drevet ikke-erhvervsmæssig virksomhed i de påklagede indkomstår 2010, 2011 og 2012. Dermed skal klageren ifølge virksomhedsskattelovens § 15, stk. 1 beskattes af hele det opsparede overskud (senest) i indkomståret 2010, der er året efter ophørsåret.

Den påklagede afgørelse stadfæstes.