Kendelse af 11-05-2021 - indlagt i TaxCons database den 02-06-2021

Faktiske oplysninger

Klageren har i indkomståret 2008 deltaget i [virksomhed1] K/S. Selskabets virksomhed bestod i drift af det nybyggede skib M/S [x1], der var en 7.900 DWT Oil Product Tanker.

Kommanditselskabet blev stiftet den 29. august 2007 med [virksomhed2] ApS som ejer af 95 anparter og [virksomhed3] A/S som ejer af 5 anparter i kommanditselskabet. Der var i alt 100 kommanditanparter i selskabet fordelt på 10 investorer. Ved prospekt af 11. september 2007 blev der udbudt 90 anparter ud af de i alt 100 anparter. Udbyder af projektet var [virksomhed2] ApS.

Aftale om køb af skibet blev indgået af [virksomhed3] A/S den 29. august 2007. Ifølge prospektet forventedes det, at K/S’et skulle overtage skibet fra værft i januar 2008.

Ved købsaftale af underskrevet af klageren den 27. september 2007 og af udbyderen den 10. januar 2008 erhvervede klageren 10 kommanditanparter i [virksomhed1] K/S. Klagerens købesum udgjorde 50.225 euro pr. anpart. Af købsaftalen fremgår, at købesummen fordeles med 40.500 euro, der indbetales til kommanditselskabet som kontant stamkapital, mens restbeløbet på 9.725 euro er [virksomhed2] ApS` avance ved salg af anparterne.

I en formidlingsaftale, som klageren indgik den 15. maj 2008 med [virksomhed4] A/S, blev det aftalt, at [virksomhed4] via sine salgskanaler skulle undersøge mulighed for at afhænde klagerens anparter i [virksomhed1] K/S og komplementarselskabet [virksomhed5] ApS til en samlet pris på 50.225 euro pr. anpart, hvoraf 1.250 kr. skulle anvendes til erhvervelse af komplementarselskabet. Det er ikke anført i formidlingsaftalen, hvordan den ønskede salgssum for kommanditanparterne skulle fordeles på kommanditselskabets aktiver. Det fremgår af aftalen, at [virksomhed4] i forbindelse med gennemførelse af salget skulle have et honorar på 5.000 kr. pr. anpart. Klageren har betalt 50.000 kr. til [virksomhed4] A/S for formidling af salget.

Ifølge anpartshaverfortegnelsen blev klagerens kommanditanparter overdraget til [virksomhed6] A/S med 25. april 2008 som ”noteringsdato”.

Trods anmodning herom har klageren ikke fremlagt aftalen om overdragelsen til [virksomhed6] A/S.

Ved brev af 15. december 2011 udsendte SKAT forslag til ændring af klagerens indkomstansættelse for indkomståret 2008. SKAT foreslog, at der ikke kunne godkendes tillæg af udbyderhonorar på 725.485 kr. i klagerens anskaffelsessum for skibet, og at der heller ikke kunne godkendes fradrag for udbyderhonorar med 725.485 kr. ved opgørelse af klagerens salgssum for skibet.

I sit forslag til afgørelse opgjorte SKAT den skattepligtige fortjeneste for skibet således:

Klageren gjorde ikke indsigelse mod SKATs forslag, hvorfor der blev udarbejdet en ny årsopgørelse dateret den 16. januar 2012, hvor den af SKAT foreslåede indkomstændring var indarbejdet.

Ved behandlingen af skattesagen, hvor SKAT traf afgørelse om klagerens afståelsessum for kommanditselskabets skib, foretog SKAT ikke partshøring af [virksomhed6] A/S, som købte klagerens kommanditanparter.

Ved [Skatteankenævnet]s efterfølgende behandling af klagen over SKATs afgørelse blev der heller ikke foretaget partshøring af køberen af kommanditanparterne.

[Skatteankenævnet]s afgørelse

I den påklagede afgørelse fandt [Skatteankenævnet], at SKATs afgørelse ikke er ugyldig. Skatteankenævnet fastholdt SKATs afgørelse om skattepligtig fortjeneste efter afskrivningsloven på 601.576 kr. ved klagerens salg af sin ejerandel af skibet i [virksomhed1] K/S.

Skatteankenævnets begrundelse for afgørelsen var følgende:

”Manglende høring af køber

Det fremgår af forvaltningsloven, at der skal ske høring af en part, hvis myndighederne er i besiddelse af oplysninger, som parten ikke er vidende om, at myndigheden er i besiddelse af, og at oplysningerne er af væsentlig betydning for sagens afgørelse.

Det fremgår videre af afskrivningslovens § 45, stk. 4, at ved enhver ændring af sælgers salgssum for et aktiv som følge af en ændret skatteansættelse, skal købers anskaffelsessum for det pågældende aktiv ændres tilsvarende.

Det fremgår også af SFL § 36, stk. 1, at en klage til nævnet kan indgives af enhver, der har en væsentlig, direkte og individuel retlig interesse i den afgørelse, der klages over.

Nævnet konstaterer, at [person1] har overdraget sine anparter i Kommanditselskabet [virksomhed1] K/S den 25. april 2008.

Frem til det tidspunkt, hvor SKAT udsender nyt styresignal den 14. april 2009 – SKM2009.261.SKAT, var projektomkostninger en del af anskaffelsessummen for en ejendom eller et skib for en køber af en ”brugt” anpart jf. SKM2008.390.SKAT.

Der var således symmetri mellem sælgers afståelsespris og købers anskaffelsespris.

Derfor finder nævnet, at det er med rette, at SKAT ikke har foretaget høring af køber af anparterne, da der ikke skulle foretages en tilsvarende ændring af købers indkomstansættelse.

Nævnet finder således ikke, at SKATs afgørelse er ugyldig.

Opgørelse af avance ved salg af skibsanparter

Avance ved salg af skibsanparter er skattepligtig jf. afskrivningslovens § 9, stk. 1 og 4.

Nævnet konstaterer, at [person1] har købt anparterne i Kommanditselskabet [virksomhed1] K/S den 29. september 2007 og videresolgt anparterne den 25. april 2008.

Avance ved salg af skibsanparterne skal ske med udgangspunkt i den praksis som er beskrevet i SKM2008.390.SKAT.

Det fremgår heraf, at honorar til udbyder af projektet efter praksis ikke kan tillægges købers anskaffelsessum for skibet, fordi udbyderhonoraret anses for en etableringsudgift.

Det fremgår ligeledes af højesteretsdom af 25. november 2008 (SKM2008.967.HR).

I SKM2008.390.SKAT defineres ”brugte anparter” som anparter der købes af en investor efter at have været ejet af en anden ekstern investor. Med denne formulering afgrænses begrebet således, at der ikke er tale om ”brugte anparter”, når en investor køber anparter i et kommanditselskab, hvori udbyder selv ejer anparterne.

SKAT udarbejder nyt styresignal (SKM2009.261.SKAT) vedrørende opgørelse af afskrivningsgrundlaget i anpartsprojekter.

Styresignalet har virkning for brugte anparter, som erhverves efter offentliggørelsen af styresignalet. Offentliggørelsen sker den 14. april 2009.

Det fremgår af styresignalet SKM2009.261.SKAT, at SKAT ændrer sin praksis vedrørende ”brugte anparter”, således at købere af ”brugte anparter” ikke kan tillægge udbyderhonoraret til afskrivningsgrundlaget.

Da [person1] sælger anparterne den 25. april 2008 finder nævnet, at det er med rette, at SKAT ikke har nedsat [person1]s afståelsessum for anparterne med udbyderhonoraret, da der er tale om salg af brugte anparter, ud fra den definition som er anvendt i SKATs styresignal SKM2008.390.SKAT.

Nævnet finder ligeledes, at det er med rette, at SKAT har nedsat anskaffelsessummen for anparterne med udbyderhonoraret, da der er tale om køb af nye anparter, ud fra den definition som er anvendt i SKATs styresignal SKM2008.390.SKAT.

Nævnet finder ikke, at SKM2012.533.VLR kan anvendes i nærværende sag. Det fremgår af skatteministeriets påstand følgende: ”For så vidt angår afståelsessummen har Skatteministeriet anerkendt, at udbyderhonoraret i lighed med det foran anførte i den konkrete situation delvis skal fragå, ved opgørelsen, da en del af salgsprisen ved salget til G3 ApS kan henføres til I/S G4s oprindelige overordnede tilrettelæggelse af projektet.”

Der er tale om, at anparterne sælges tilbage til den oprindelige udbyder af projektet, og projektudbyder skulle således ikke efterfølgende afholde disse udgifter ved efterfølgende udbydelse af anparterne. Derfor fandt Landsretten, at en del af projektomkostningerne skulle fragå afståelsessummen for ejendommen.

I nærværende sag, sælges anparterne til tredjemand, hvorfor alle projektomkostninger må anses for en del af afståelsessummen for anparterne jf. SKM2008.390.SKAT.

Nævnet fastholder således SKATs afgørelse.”

Klagerens opfattelse

Klageren har nedlagt påstand om, at den af SKAT foretagne korrektion af klagerens betaling til [virksomhed2] ApS på 9.725 euro pr. kommanditanpart i [virksomhed1] K/S skal underkendes, og at fortjenesten ved salg af skibet i kommanditselskabet skal nedsættes med 9.725 euro pr. solgt anpart, svarende til 97.250 euro for klagerens 10 anparter.

Til støtte for påstanden har klagerens repræsentant anført følgende anbringender:

”ad) Formelle forhold

Det gøres gældende, at der ikke er sket korrekt høring af sagens parter i den aktuelle sag, jf. bl.a. bestemmelserne herom i afskrivningslovens § 45.

Manglende høring relaterer sig til køber, der ikke er blevet hørt i overensstemmelse med grundlæggende forvaltningsretlige principper, afskrivningslovens § 45 m.v.

Allerede som følge heraf skal den af SKAT foretagne afgørelse erklæres ugyldig, og skatteansættelsen skal tilbageføres til det selvangivne.

Afskrivningslovens § 45, stk. 4 har følgende ordlyd:

”Ved enhver ændring af sælgers salgssum for et aktiv som følge af en ændret skatteansættelse skal købers anskaffelsessum for det pågældende aktiv ændres tilsvarende. Ved enhver ændring af købers anskaffelsessum for et aktiv, skal sælgers salgssum for det pågældende aktiv ændres tilsvarende."

SKATs udgivelse "Den juridiske vejledning" behandles høringsbegrebet m.v. i afsnit A.A.7.4.5 "Høring". Om formålet med høring anføres bl.a.:

”Formålet med høring er at sikre, at sagens parter får mulighed for at blive bekendt med afgørelsesgrundlaget og kommentere det, før der træffes en afgørelse. Høringen sikrer, at misforståelser, manglende oplysninger med videre kan blive afklaret, så afgørelsen træffes på det bedst mulige faktiske grundlag. Tilliden til den offentlige forvaltning antages også at være større, når parten får mulighed for at kontrollere myndighedens beslutningsgrundlag, inden afgørelsen træffes."

Videre følger det, at der som hovedregel altid skal foretages høring, når der træffes afgørelse om bl.a. skat. Hovedreglen om høring kan alene undlades,

Citerede anmodning og/eller enighed er ikke til stede i den aktuelle sag, hvorfor undladelse af høring ikke må forekomme.

Partsbegrebet er behandlet i afsnit A.A.7.2 "Partsbegrebet", hvor det bl.a. anføres:

"Definition af part

En part er enhver, som har en væsentlig, direkte og individuel retlig interesse i sagen, der konkret anses for så væsentlig, at den pågældende har partsstatus. Se SFL § 36, stk. 1, § 38, stk. 1, § 39a, stk. 1 og § 40, stk. 1. Det skatteretlige partsbegreb er identisk med det forvaltningsretlige partsbegreb. Se pkt. 49 - 55 i Vejledning om Forvaltningsloven nr. 11740 af 4. december 1986.

Hvem er part

Den person, som en afgørelse direkte retter sig til, er altid part i sagen.

Derudover kan en part f.eks. være en ægtefælle, en part i en overdragelsesaftale eller en gavemodtager. Se bemærkningerne til §§ 36, 38 og 40 i LFF 110 af 24. februar 2005."

I relation til den omhandlede situation, dvs. ved overdragelse af aktiver m.v., anføres:

”I overdragelsessager kan både køber og sælger være part. Se AL § 45 og EBL § 4.”

Videre anføres i afsnittet "Høring af sagens parter" bl.a.

”Sagens parter skal høres, uanset om høring foretages efter FVL eller SFL. Partsbegrebet er ens i de to love. Sagens parter omfatter herefter afgørelsens adressat, men også andre, der har en væsentlig, individuel, direkte og retlig interesse i sagen. Det betyder f.eks, at i sager vedrørende ændret fordeling af afståelsesvederlag skal både køber og sælger høres .... Se AL § 45..."

Alene med henvisning til ovenstående grundlag samt sagens faktum gøres det sammenfattende gældende, at den aktuelle sag rejser krav om høring af samtlige sagens parter (Køber og Sælger), hvilket høringskrav ikke er overholdt.

Afgørelsen er ugyldig.

ad) Materielle forhold

Sammenfattende gøres gældende,

Grundlæggende, herunder kvalifikationen "brugte anparter"

Som anført indledningsvis erhvervede [person1] andele i [virksomhed1] K/S (rederivirksomhed) den 10. januar 2008. Ca. 3 måneder senere afstår [person1] andelene i [virksomhed1] K/S.

Såvel ved erhvervelsen (januar 2008) som den efterfølgende afståelse (april 2008) har det omhandlede skib "[x1]" ikke været leveret, og der har derfor ikke været tale om såkaldte drift vedrørende anparterne.

Den manglende drift m.v. støttes også af foreliggende regnskabsdata, hvoraf det bl.a. følger, at "[x1]" kun havde 170 dage i drift, heraf 161 operationelle dage i rederivirksomhedens første regnskabsår, som udgjorde mere end 12 måneder. Drift m.v. - og for den sags skyld leveringen af skibet, som vi er blevet oplyst - er først sket efter [person1]s afståelse.

Rigtigheden og/eller forsvarligheden af det af SKAT og [Skatteankenævnet] anvendte begreb ved sagsbedømmelsen "brugte anparter" synes allerede på dette grundlag yderst diskutabelt, eller snarere indiskutabelt, idet der ud fra en naturlig sproglig fortolkning ikke kan være tale om såkaldte "brugte anparter".

Afgørelse fra SKAT og efterfølgende stadfæstelse heraf af [Skatteankenævnet] er således baseret på forkert kvalifikation, hvorved også den anvendte offentliggjorte skattepraksis må siges at lide heraf.

Allerede på dette grundlag skal den stedfundne nettobeskatning underkendes. Dette også ud fra formel vinkel, idet der netop - og allerede på dette grundlag - er retligt (og principielt) belæg for at gennemføre høring, jf. ovenstående formelle påstand og anbringender.

Endvidere skal opmærksomheden henledes på det faktum, at ved [person1]s afståelse er anparterne afstået til samme pris, som ved [person1]s erhvervelse. Med andre ord er der tale om en situation, hvor "parterne ved aftalens indgåelse har forudsat, at der er købt det samme aktiv og for den samme pris", jf. bl.a. SKM.2009.261.SKAT neden for. I nævnte diskuteres rimeligheden m.v. - eller rettere mangel på samme - i en forskelsbehandling af aftaleparter, når den økonomiske realitet er den samme. Der er (i) ikke rimelighed i forskelsbehandling mellem over aftaleparter, hvorved førnævnte høringskrav utvivlsomt aktualiseres, samt (ii) der er ikke rimelighed i den stedfundne nettobeskatning af [person1], idet denne principielt hviler på at samme aktiv, forhold m.v. kvalificeres "A" ved erhvervelse og "B" ved afståelse - dette giver på ingen måde mening og skal tillige antages at stride imod grundlæggende beskatningsprincipper, hvor bl.a. samme aktiv, forhold m.v. kvalificeres forskelligt - og man kan sige efter forgodtbefindende - set fra SKATs side.

Den materielt forkerte - og i øvrigt formelt lovstridelige, jf. oven for - (netto)beskatning af [person1] støttes også op af bl.a. nedenstående omtalte afgørelser m.v.

Nær tidsmæssig tilknytning mellem tidspunkt for erhvervelse og afståelse.

Med SKM.2009.261.SKAT offentliggjorde SKAT et styresignal omhandlende såkaldte "brugte anparter".

I punkt 2 anføres bl.a.:

”Man kan forestille sig en situation, hvor der går endnu kortere tid fra investeringsprojektets påbegyndelse til den “nye” investors køb af “brugte anparter” fra en af de oprindelige investorer. Hvis ekstern investor nr. 1 køber sine anparter af projektudbyderen i december år 1 og allerede videresælger anparterne til ekstern investor nr. 2 i januar år 2 for præcis det samme beløb, som investor nr. 1 har betalt ved sin anskaffelse af anparterne, forekommer det vanskeligt at forklare og forsvare, at eftersom der for så vidt angår investor nr. 1 ikke er tale om “brugte anparter” (fordi der er tale om køb direkte fra projektudbyderen), mens der for så vidt angår investor nr. 2 er tale om “brugte anparter,” kan investor nr. 1 ikke medregne den del af prisen, som reelt dækker over projektudbyderens honorar for den overordnede strukturering og tilrettelæggelse af investeringsprojektet, i afskrivningsgrundlaget, mens investor nr. 2 ikke behøver at foretage nogen reduktion af afskrivningsgrundlaget. I hele resten af projektets løbetid (typisk 10 år) vil investor nr. 2 derfor kunne anvende et højere af-skrivningsgrundlag end alle de øvrige (oprindelige) investorer, ligesom han også vil kunne lægge en højere skattemæssig anskaffelsessum til grund ved opgørelsen af de genvundne afskrivninger og den skattepligtige ejendomsavance ved udløbet af investeringsprojektet.

Sammenligningen kan også foretages i en situation, hvor ekstern investor nr. 1 ikke har købt sine anparter af projektudbyderen, idet der – som det f.eks. var situationen i SKM2008.967.HR – er tale om formidlingssalg, og hvor honoraret til projektudbyderen er afregnet på grundlag af en regning fra denne. Efter højesteretsdommen ligger det nu helt fast, at udgiften til projektudbyderens honorar ikke kan medregnes i opgørelsen af afskrivningsgrundlaget. Hvis denne investor nr. 1 efter at have erhvervet sin anpart i december år 1 sælger anparten til en investor nr. 2 i januar år 2 for samme beløb, som investor nr. 1 har betalt, forekommer det også vanskeligt at forklare og forsvare, at investor nr. 2 skulle være berettiget til at medregne hele anskaffelsessummen i sin opgørelse af afskrivningsgrundlaget i modsætning til investor nr. 1 – især når parterne ved aftalens indgåelse har forudsat, at der er købt det samme aktiv og for den samme pris.

Når den underliggende økonomiske realitet er akkurat den samme for investor nr. 1 og investor nr. 2 – fordi de begge har købt det samme aktiv for det samme beløb – finder SKAT efter at have overvejet spørgsmålet på ny, at investorerne bør behandles på samme måde ved skatteansættelsen. SKATs hidtidige praksis vedrørende brugte anparter fører imidlertid til en forskelsbehandling i de tilfælde, hvor parterne ikke har været opmærksomme på betydningen af fordelingen af overdragelsessummen. I disse tilfælde vil investor nr. 2 opnå et afskrivningsgrundlag, der åbenbart overstiger den reelle købesum for aktivet. Begunstigelsen af investor 2 sker på bekostning af investor 1, der beskattes af en større skattepligtig fortjeneste, end der reelt er opnået.

I stedet for at have fokus på overdrageren af anparterne (om det er en tidligere ekstern investor eller ikke) forekommer det efter SKATs opfattelse bedre stemmende med reglerne i afskrivningsloven og ejendomsavancebeskatningsloven – og giver tillige større sikkerhed for rimelige og fornuftige resultater samt sammenhæng og konsekvens i praksis – hvis fokus rettes mod spørgsmålet om, hvad betalingen egentlig dækker over. Hvad har investor reelt betalt for? I det omfang, der i realiteten betales for værdien af den overordnede strukturering og tilrettelæggelse af investeringsprojektet, bør situationen bedømmes i overensstemmelse hermed. Så er der tale om betaling for at indtræde i en igangværende, veltilrettelagt ejendomsudlejningsvirksomhed – og dermed en etableringsudgift. Det gælder, uanset om køberen er investor nr. 1, 2, 3 eller 4 i rækken. Denne del af betalingen bør derfor ikke bedømmes som vederlag for ejendommen eller for de afskrivningsberettigede bygninger og installationer.

Det kan ikke afvises, at der i hvert fald i visse grænsetilfælde kan opstå vanskeligheder med fordelingen af betalingen på købesummen på ejendommen og på værdien af adgangen til deltagelse i en igangværende erhvervsvirksomhed med udlejning af fast ejendom. Det kan imidlertid ikke retfærdiggøre en praksis, hvor værdiansættelsen kan være åbenbart i strid med de faktiske værdier. I tvivlstilfælde må problemerne løses ved skønsmæssige fordelinger på baggrund af oplysningerne i den konkrete sag. I den forbindelse kan der tages hensyn til, at værdien af deltagelsen i den igangværende virksomhed må antages at være faldende, efterhånden som det planlagte udløbstidspunkt for investeringsprojektet nærmer sig"

Af ovenstående kan det overordnet konkluderes, at SKAT - også før 2009 - må antages at have haft den opfattelse, at der ved et videresalg af anparter inden for ganske få måneder i etableringsåret ikke skal ske en (netto)beskatning, som eksempelvis den stedfundne i [person1]s sag.

Stedfunden (netto)beskatning af [person1] skal underkendes.

Særskilt værdi/betaling for "Overordnet strukturering og tilrettelæggelse af et investeringsprojekt"

Ved dom afsagt af Vestre Landsret den 22. august 2012 - SKM2012.533.VLR - drejede sagen sig om, hvorvidt en del af overdragelsessummen - såvel ved investors køb, som senere salg - skulle henføres til "overordnet strukturering og tilrettelæggelse af et investeringsprojekt".

["Overordnet strukturering og tilrettelæggelse af et investeringsprojekt" kan sidestilles med det af SKAT og [Skatteankenævnet] anvendte begreb "udbyderhonorar" i den aktuelle sag].

For så vidt angår afståelsessummen ved videresalget, var det SKATs opfattelse i sagen, at hele afståelsessummen skulle henføres til det omhandlede virksomhedsaktiv, samt at ingen del skulle henføres til værdien af eller betaling for "overordnet strukturering og tilrettelæggelse af et investeringsprojekt" eller "værdien af deltagelse i den igangværende virksomhed".

Under sagens forberedelse for Landsretten ændrede SKAT opfattelse og erkendte, at der skulle fastsættes særskilt værdi af eller betaling for "overordnet strukturering og tilrettelæggelse af et investeringsprojekt" eller "værdien af deltagelse i den igangværende virksomhed".

Sagen udtrykker således enighed mellem på den side skatteyderen og på den anden side skattemyndighederne om, at en del af overdragelsessummen skal henføres til en immateriel post benævnt værdi af eller betaling for "overordnet strukturering og tilrettelæggelse af et investerings-projekt" eller "værdien af deltagelse i den igangværende virksomhed".

[person1]s sag indeholder tilsvarende forhold, dvs. at en del af overdragelsessummerne skal henføres til en immateriel post benævnt værdi af eller betaling for "overordnet strukturering og tilrettelæggelse af et investeringsprojekt" eller "værdien af deltagelse i den igangværende virksomhed".

Alene med henvisning hertil gøres gældende, at det forvaltnings- og skatteretlige høringskrav utvivlsomt er aktuelt, jf. nedlagt påstand om ugyldighed. Endvidere skal der fastsættes en værdi eller betaling for "overordnet strukturering og tilrettelæggelse af et investeringsprojekt", som henset til den korte ejertid med rette kan ansættes til kurs 100, jf. også straks neden for.

JUS2013,18

I JUS 2013,18 omtaler advokat (H) cand. merc Tommy V. Christiansen et retsforlig med SKAT af 12. april 2013, Retten i [by1], [...].

Sammendraget har følgende ordlyd:

"Ved et retsforlig af 12/4 2013 accepterede Skatteministeriet på linje med dommen TfS 2012, 672 V, at ved videresalg af anparter i et ejendomskommanditselskab skulle videresalgssummen opdeles i en salgssum for ejendommen henholdsvis en salgssum for ”værdien af deltagelse i den igangværende virksomhed”, også benævnt ”overordnet strukturering og tilrettelæggelse af et investeringsprojekt”. I modsætning til dommen ref. i TfS 2012, 672 V accepterede Skatteministeriet ved retsforliget, at et salg efter en kort ejertid på 6 måneder fra kommanditistens køb den 30/12 2006 til dennes tilbagesalg til udbyderen den 30/6 2007 medførte, at der ikke skulle ske reduktion af ”værdien af deltagelse i den igangværende virksomhed”, der følgelig fuldt ud kunne fragå i den skattepligtige ejendomsavance."

Som det fremgår, udtrykker forliget, at en ejertid på ca. 6 måneder medfører, at "der ikke skulle ske reduktion af ”værdien af deltagelse i den igangværende virksomhed”, der følgelig fuldt ud kunne fragå i den skattepligtige ejendomsavance."

I [person1]s sag udgør ejertiden ca. 3 måneder, dvs. ca. 3 måneder mindre end omtalte sag (forlig). Dette sammenholdt med omtalte retsforlig kan alene begrunde en værdi- /betalings-fastsættelse til kurs 100.

Stedfunden (netto)beskatning af [person1] skal underkendes.”

Landsskatterettens afgørelse

Formalitet/ugyldighed

Ved klagerens salg af sine kommanditanparter i [virksomhed1] K/S anses han skattemæssigt for at have solgt sin ejerandel af kommanditselskabets skib.

Klageren har nedlagt påstand om, at SKATs afgørelse om ændring af klagerens salgssum for skibet er ugyldig, fordi SKAT ikke foretog partshøring af køberen af klagerens kommanditanparter, inden SKAT traf sin afgørelse.

Hvis skattemyndigheden agtede at træffe en afgørelse om ansættelse af indkomstskat på et andet grundlag end det, der var selvangivet, skulle den selvangivelsespligtige og eventuelt andre parter underrettes om den påtænkte afgørelse. Det fremgik af den dagældende § 20, stk. 1, i skatteforvaltningsloven (lovbekendtgørelse nr. 175 af 23. februar 2011).

Det fremgår af forarbejderne til skatteforvaltningslovens § 20 i lovforslag nr. 110 fremsat den 24. februar 2005, at ved afgørelser om ansættelse af indkomstskat, skal der ske høring af alle, der har en væsentlig, direkte og individuel retlig interesse i afgørelsen.

Den fordeling på aktiver, som parterne har aftalt efter § afskrivningslovens 45, stk. 2, er undergivet skattemyndighedens prøvelse. Skattemyndighedens afgørelse er bindende for både sælger og køber. Det fremgår af lovens § 45, stk. 3. Det fremgår videre af § 45, stk. 4, at ved enhver ændring af sælgers salgssum for et aktiv, skal købers anskaffelsessum for det pågældende aktiv ændres tilsvarende.

Af bemærkningerne til afskrivningslovens § 45, stk. 2-4, i lovforslag nr. 85 fremsat den 3. november 1999, fremgår følgende om høring af sælger og køber:

“(...)

Afgørelsen er efter bestemmelsen i 2. pkt. direkte bindende for såvel køber som sælger. Den skatteansættende myndigheds afgørelse er en forvaltningsafgørelse, hvilket medfører, at såvel sælger som køber har partsstatus efter forvaltningsloven med deraf følgende retssikkerhedsgarantier, herunder om høring. Efter reglerne i skattestyrelseslovens § 3, stk. 4, skal sælgers skattemyndighed underrette køber om den påtænkte ændring og med en frist for køber til at udtale sig herom. De skatteydere, der bliver berørt af den påtænkte ansættelse vil blive gjort bekendt med de oplysninger, der er nødvendige for, at de kan varetage deres interesser, dog med respekt af de tavshedspligtsregler, som skattemyndighederne skal følge efter skattestyrelseslovens § 37.

(...)”

På baggrund heraf må det anses for en sagsbehandlingsfejl, at SKAT ikke har partshørt køberen af klagerens kommanditanparter efter skatteforvaltningslovens § 20, stk. 1, om SKATs forslag til fastsættelse af overdragelsessummen for den overdragne ejerandel af kommanditselskabets skib.

Hvis der foreligger en sagsbehandlingsfejl, skal der ifølge retspraksis foretages en konkret væsentlighedsvurdering, hvor det vurderes, om sagsbehandlingsfejlen konkret har haft betydning for sagens afgørelse eller ej. Hvis fejlen ikke har haft betydning for sagens afgørelse, er afgørelsen er ikke ugyldig. Der kan bl.a. henvises til Højesterets dom af 23. januar 2001, offentliggjort i SKM2001.344.HR. Der kan også henvises til Højesterets dom af 17. oktober 2006, offentliggjort i SKM2006.677.HR, hvor Højesteret ud fra en konkret væsentlighedsvurdering fandt, at manglende partshøring af den skattepligtige ikke førte til, at skattemyndighedens afgørelse var ugyldig.

Retten bemærker, at det må lægges til grund, at styresignalet i SKM2008.390.SKAT var gældende på det tidspunkt, hvor klageren solgte sine kommanditanparter til [virksomhed6] A/S, hvorfor [virksomhed6] A/S som køber som udgangspunkt må kunne støtte ret på styresignalet. Dermed har køberen ret til at opgøre sin skattemæssige anskaffelsessum for skibet ud fra praksis om ”brugte anparter”, som er til fordel for køberen, da det giver køberen den højste anskaffelsessum. Dette fører i denne helt konkrete situation til, at klagerens salgssum og køberens anskaffelsessum for skibet ikke nødvendigvis vil skulle fastsættes til det samme beløb. Der henvises til nedenstående afsnit om klagerens salgssum for skibet. På baggrund heraf finder retten, at den manglende partshøring af køberen af klagerens kommanditanparter ikke kan anses at have haft betydning for udfaldet af SKATs afgørelse om fastsættelse af klagerens salgssum for skibet.

Landsskatteretten finder dermed, at den manglende partshøring ikke er en sagsbehandlingsfejl, som kan føre til, at SKATs afgørelse om klagerens salgssum for skibet i [virksomhed1] K/S er ugyldig.

Fortjeneste/tab efter afskrivningsloven ved salg af skib i [virksomhed1] K/S

I det indkomstår, hvori en virksomhed sælges eller i øvrigt ophører (ophørsåret), skal fortjeneste/tab på driftsmidler eller skibe medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for ophørsåret. Fortjeneste/tab opgøres som forskellen mellem på den ene side salgssummen for de i ophørsåret solgte driftsmidler og skibe og på den anden side saldoværdien ved ophørsårets begyndelse med tillæg af beløb, der i ophørsåret er anvendt til nyanskaffelser. Det fremgår af afskrivningslovens § 9, stk. 1.

Ved salg af aktiver omfattet af afskrivningsloven skal sælger og køber i en skriftlig aftale foretage en fordeling af den samlede kontantomregnede salgssum på de aktiver, der er omfattet af overdragelsen. Det fremgår af afskrivningslovens § 45, stk. 2. Som nævnt ovenfor er den fordeling på aktiver, som parterne har aftalt efter § 45, stk. 2, undergivet skattemyndighedens prøvelse, jf. § 45, stk. 3.

Punkt 10 i SKATs styresignal i SKM2008.390.SKAT, som blev offentliggjort 30. april 2008, omhandler køb af såkaldte ”brugte anparter”. Brugte anparter er i styresignalet defineret som anparter, der købes af en investor efter at have været ejet af en anden ekstern investor. Det anføres i styresignalet, at SKAT administrerer reglerne således, at køberen af en brugt anpart kan afskrive på hele anskaffelsessummen for anparten.

Styresignalets punkt 10 om praksis om anskaffelsessummen for brugte anparter blev ændret ved SKATs efterfølgende styresignal i SKM2009.261.SKAT, som blev offentliggjort den 14. april 2009. Her anførte SKAT, at købere af brugte anparter fremadrettet skal bedømmes efter samme principper som de oprindelige investorer. Det anføres, at det bliver afgørende for alle investorer, hvad betalingen dækker, og at den del af betalingen, som reelt dækker udbyderhonorar, ikke kan medregnes ved opgørelsen af den skattemæssige anskaffelsessum.

Ved opgørelsen af fortjenesten ved salg af klagerens ejerandel af skibet i [virksomhed1] K/S er klageren kun uenig i den salgssum, som SKAT har fastsat. I den påklagede afgørelse har skatteankenævnet fastholdt SKATs afgørelse om, at hele salgssummen for kommanditanparterne er henført til skibet. Skatteankenævnet har henvist til, at fortjeneste ved salg af anparterne skal ske med udgangspunkt i den praksis, der er beskrevet i SKATs styresignal SKM2008.390.SKAT, fordi der er tale om brugte anparter.

Som det også fremgår af styresignalets indledning, er styresignalet i SKM2008.390.SKAT udtryk for SKATs daværende opfattelse af gældende ret med hensyn til, hvordan investorer i anpartsprojekter skulle opgøre deres afskrivningsgrundlag.

Landsskatteretten bemærker, at skatteydere ikke er bundet af den opfattelse af retstilstanden, der anføres i et styresignal fra SKAT, ligesom skatteankenævn og Landsskatteretten heller ikke er bundet. Skatteydere vil dog kunne støtte ret på den opfattelse af retstilstanden, der er anført i et styresignal, i samme omfang som skatteydere kan støtte ret på Den juridiske vejledning, dvs. hvis visse betingelser er opfyldt.

For en ekstern investor, der købte ”brugte anparter” af en anden ekstern investor, ville det være en fordel, at anskaffelsessummen/afskrivningsgrundlaget blev opgjort ud fra den praksis om brugte anparter, der er anført i SKM2008.390.SKAT, da det giver den højste anskaffelsessum. Men for klageren er det ikke en fordel, og han har således ingen interesse i at støtte ret på styresignalet i SKM2008.390.SKAT.

Retten finder derfor, at SKATs styresignal SKM2008.390.SKAT ikke kan føre til, at klagerens salgssum for skibet skal opgøres på samme måde, som købere af brugte anparter ifølge styresignalet kunne opgøre deres skattemæssige anskaffelsessum.

I sagen afgjort ved Vestre Landsrets dom af 22. august 2012, offentliggjort som SKM2012.533.VLR, var kommanditisten og Skatteministeriet enige om, at det ved opgørelsen af afståelsessummen skulle vurderes, hvilken del heraf der reelt vedrørte fordelen ved at indtræde i et struktureret og tilrettelagt investeringsprojekt med udlejning af fast ejendom. Sagen omhandlede en investor som havde købt kommanditanparter i 2004 og solgt disse tilbage til udbyder i 2007. Vestre Landsret hjemviste sagen med henblik på udøvelse af skønnet over, hvor stor en del af salgssummen, der skulle henføres til investeringsprojektet.

Landsskatteretten finder, at det i denne sag på samme måde skal vurderes, hvad betalingen ved klagerens salg af kommanditanparter reelt dækker, og at den del af betalingen, der vedrører fordelen ved at indtræde i et struktureret og tilrettelagt investeringsprojekt, ikke skal medregnes til klagerens salgssum for skibet.

Hvis overdragelse sker mellem uafhængige parter med modstående interesser, er skattemyndigheden som udgangspunkt afskåret fra at ændre den fordeling på aktiver, som parterne har aftalt.

Klageren har ikke fremlagt aftalen om overdragelse af kommanditanparterne i [virksomhed1] K/S til [virksomhed6] A/S, og det vides ikke, om klageren og køberen af kommanditanparterne indgik aftale om fordelingen af salgssummen på aktiver, som der er krav om efter afskrivningslovens § 45, stk. 2. Dermed kan skattemyndighederne fastsætte fordelingen skønsmæssigt.

Landsskatteretten finder, at overdragelsessummen passende kan fordeles på aktiver på samme måde som ved klagerens anskaffelse/tegning af kommanditanparterne, og at en del af salgssummen dermed skal henføres til at være betaling for investeringsprojektet. Der er lagt vægt på, at der kun gik omkring 4 måneder fra klagerens køb, til han videresolgte anparterne, ligesom der er lagt vægt på, at anparterne tilsyneladende blev solgt videre for præcis det samme beløb i euro, som klageren skulle betale udbyderen ved køb/tegning af anparterne. Retten finder således, at betalingen for investeringsprojektet kan skønnes til 9.725 euro pr. anpart.

Det vides ikke, præcis hvornår klageren indgik aftale med [virksomhed6] A/S om overdragelse af anparterne. Betalingen for investeringsprojektet omregnes dermed til danske kroner med samme valutakurs som ved klagerens køb af kommanditanparter, dvs. kurs 746.

Som følge heraf finder Landsskatteretten, at klagerens tab efter afskrivningslovens § 9 ved salget af ejerandelen af skibet i [virksomhed1] K/S udgør 57.067 kr., opgjort således:

Landsskatteretten ændrer skatteankenævnets afgørelse, idet klagerens fortjeneste efter afskrivningsloven ændres til et tab på 57.067 kr.