Kendelse af 07-09-2021 - indlagt i TaxCons database den 08-10-2021

Indkomstår:2005, 2006 og 2007

[Skatteankenævnet] har stadfæstet SKATs afgørelse.

[Skatteankenævnet] fandt, at SKAT ekstraordinært kunne genoptage og ændre klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2005, 2006 og 2007, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, jf. stk. 2.

[Skatteankenævnet] fandt herefter, at klageren i indkomstårene 2005, 2006 og 2007 var fuldt skattepligtig til Danmark samt skattemæssigt hjemmehørende i Danmark.

Landsskatteretten ændrer [Skatteankenævnet]s afgørelse, således at der er grundlag for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, jf. stk. 2, for så vidt angår løn- og renteindtægter. Der er ikke grundlag for ekstraordinær genoptagelse angående manglende selvangivelse af salg af [virksomhed1]-aktier.

Faktiske oplysninger

Skattepligt – skattemæssigt hjemsted

Klageren indrejste til Danmark fra Storbritannien den 1. maj 1994 og tilmeldte sig Folkeregistret med dansk adresse.

Klageren og hans ægtefælle blev gift i 1995, og de har siden været tilmeldt Folkeregistret med samme adresser i Danmark.

Klageren var i Folkeregistret fra den 27. november 1995 til den 5. februar 2005 registreret på adressen [adresse1], [by1]. Klageren ejede denne beboelsesejendom i lige fordeling med sin ægtefælle.

Klageren og hans ægtefælle købte med overtagelse den 1. oktober 2004 en beboelsesejendom beliggende [adresse2], [by1]. Klageren, hans ægtefælle og ægtefællens børn blev den 5. februar 2005 tilmeldt Folkeregistret med denne adresse. Ejendommen blev sat til salg den 28. juni 2011.

Klagerens repræsentant har oplyst, at klageren i de påklagede indkomstår lejede en lejlighed i Luxembourg, at han arbejdede i Luxembourg, og at han var fuld skatteborger i Luxembourg. Klageren har arbejdet i Luxembourg siden 2002.

Klageren og hans ægtefælle blev den 1. juli 2011 registreret som udrejst fra Danmark til Luxembourg.

Ekstraordinær genoptagelse

Den 8. februar 2011 fremsendte SKAT en materialeanmodning til klageren.

Den 26. april 2011 oplyste klagerens daværende revisor, at der var nogle fejl og mangler i klagerens skatteansættelser, herunder bl.a. manglende selvangivelser.

Den 11. juli 2011 fremsendte klagerens daværende revisor en ændret indkomstopgørelse (version 4), som dannede grundlag for SKATs ændring.

Den 6. september 2011 varslede SKAT, at de ville foretage ændringer i klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2005-2009.

Den 24. oktober 2011 traf SKAT endelig afgørelse om ændringer af klagerens skatteansættelser.

Den 14. november 2011 fandt SKAT i bindende svar, at klageren fortsat var skattepligtig til Danmark samt skattemæssigt hjemmehørende i Danmark den 1. juli 2011, og at klageren først blev anset for hjemmehørende i Luxembourg ved hans ægtefælles flytning til Luxembourg i september 2011.

Den 20. januar 2012 indgav klagerens repræsentant klage til [Skatteankenævnet] vedrørende indkomstårene 2005, 2006 og 2007.

Den 24. oktober 2013 stadfæstede [Skatteankenævnet] SKATs afgørelse.

SKAT og [Skatteankenævnet] fandt, at [virksomhed2] på klagerens vegne for indkomståret 2005 manglede at selvangive 450.933 kr. bestående af lønindkomst på 260.452 kr., aktieindkomst på 103.598 kr. og kompensation for uudnyttede optioner på 161.587 kr. fratrukket udgifter til social sikring på 74.711 kr. Der var endvidere ikke selvangivet en renteindtægt fra Luxembourg på 2.094 kr.

SKAT og [Skatteankenævnet] fandt, at [virksomhed2] på klagerens vegne for indkomståret 2006 havde selvangivet en lønindkomst på 6.355.728 kr., og at der for klageren burde være selvangivet en lønindkomst på 14.309.804 kr. Klagerens efterfølgende revisor fandt, at klagerens lønindkomst var 13.836.081 kr. Der var endvidere ikke selvangivet en renteindtægt fra Luxembourg på 111.540 kr.

SKAT og [Skatteankenævnet] fandt derudover, at en indtægt på 473.813 kr. skulle angives som fradragsberettigede tab vedrørende aktier til fremførsel, idet klagerens transaktion havde karakter af salg af aktier og ikke udnyttelse af optioner.

SKAT og [Skatteankenævnet] fandt, at [virksomhed2] på klagerens vegne for indkomståret 2007 havde selvangivet en lønindkomst på 1.477.415 kr., og at der for klageren burde være selvangivet en lønindkomst på 6.619.161 kr. Klagerens efterfølgende revisor fandt, at klagerens lønindkomst var 6.053.205 kr. Der var endvidere ikke selvangivet en renteindtægt fra Luxembourg på 159.707 kr.

SKAT og [Skatteankenævnet] fandt derudover, at en indtægt på 1.039.241 kr. skulle angives som fradragsberettigede tab vedrørende aktier til fremførsel, idet klagerens transaktion havde karakter af salg af aktier og ikke udnyttelse af optioner.

Skatteankenævnets afgørelse

[Skatteankenævnet] har stadfæstet SKATs afgørelse og anført følgende som begrundelse:

”6. Skatteankenævnets afgørelse

6.1 SKATs mulighed for at genoptage klagers skatteansættelser

6.1.1 Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2 (indkomståret 2007)

Efter Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, skal en skattepligtig, der ønsker at få ændret sin indkomstskat, fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen, senest den 1. maj i det fjerde indkomstår efter indkomstårets udløb.

Brevet af 26. april 2011 fra klagers revisor indeholder en anmodning om genoptagelse af skatteansættelsen for blandt andet indkomståret 2007.

Anmodningen er derfor indgivet inden fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

SKAT har alene genoptaget skatteansættelsen på de punkter, der blev anmodet om genoptagelse af i brevet af 26. april 2011. Nævnet finder derfor, at SKAT har ændret klagers skatteansættelse for indkomståret 2007 inden for rammerne af klagers genoptagelsesanmodning.

Det forhold, at SKAT ikke var fuldstændig enig med klager i den skattemæssige behandling af de forhold, der blev genoptaget (uenigheden vedrørende gevinst og tab ved salg/udnyttelse af [virksomhed1] aktier/optioner) gør ikke, at SKAT var afskåret fra genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

Da SKAT ikke var fuldstændig enig i genoptagelsesanmodningen vedrørende indkomståret 2007, foretog SKAT korrekt varsling (høring) om ændring af skatteansættelsen for dette år i brev af 6. september 2011.

SKAT har således været berettiget til at ændre klagers skat for indkomståret 2007 efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

Nævnet bemærker videre, at skatteansættelsen for indkomståret 2007 også kunne genoptages med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 27, jf. nedenfor.

6.1.2 Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 (indkomstårene 2005, 2006 og 2007)

Den almindelige genoptagelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, gælder ikke, når betingelserne for ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27 er opfyldt.

Efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 kan SKAT genoptage og ændre en skatteansættelse, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at SKAT har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Formuleringen ”nogen på dennes vegne” i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 skal efter nævnets helt klare opfattelse forstås sådan, at en forkert skatteansættelse foretaget af SKAT, der skyldes forsæt eller grov uagtsomhed hos en repræsentant for den skattepligtige, medfører, at fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, suspenderes.

Klager identificeres således med sin repræsentant, og bestemmelsen finder derfor anvendelse, selvom det kan lægges til grund, at den skattepligtige ikke konkret har bevirket den urigtige skatteansættelse forsætligt eller groft uagtsomt. Nævnet skal i denne forbindelse henvise til den skatteretlige litteratur som er refereret i sagsfremstillingen afsnit 5.1.2 samt Byretten i [by2] dom af 3. maj 2010 (SKM 2010.332).

Klager har i de påklagede indkomstår benyttet sig af revisorbistand ([virksomhed2]) både med hensyn til udfyldelsen og indsendelsen af selvangivelsen.

[virksomhed2] handlede herved på klagers vegne, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

[virksomhed2] har ifølge det oplyste fået forelagt alle relevante oplysninger fra klager, ligesom [virksomhed2] havde mulighed for at indhente oplysninger direkte fra klagers arbejdsgivere. Endelig er det oplyst, at [virksomhed2] i Danmark bekræftede, at de ville koordinere med [virksomhed2] i Luxembourg.

Nævnet bemærker helt overordnet, at [virksomhed2] som professionel rådgiver er underlagt skærpede krav til den udviste omhu og kendskabet til den relevante skattelovgivning.

Det er ikke påvist, at [virksomhed2] har befundet sig i en faktisk vildfarelse om klagers løn- og indkomstforhold. Da [virksomhed2] havde forpligtet sig til at udarbejde klagers selvangivelse, og da [virksomhed2] havde mulighed for at indhente alle relevante oplysninger fra klagers arbejdsgivere, vil en – hypotetisk – faktisk vildfarelse kunne bebrejdes [virksomhed2] som groft uagtsom.

Det er endvidere nævnets helt klare opfattelse, at [virksomhed2] – som professionel rådgiver – ikke har svævet i en undskyldelig retlig vildfarelse om, at der var tale om skattefrie indtægter, eller indtægter der ikke skulle selvangives.

For så vidt angår den manglende løn for perioden marts og april måned samt 21. december 2005 – 31. december 2005 (lønindkomst på i alt 260.452 kr.), bemærker nævnet, at indkomsten fremgår af [virksomhed2]s arbejdspapirer for 2005. Da de øvrige beløb på arbejdspapiret er overført til klagers selvangivelse, må den manglende selvangivelse af lønindtægten på 260.452 kr. skyldes en ren forglemmelse. Da [virksomhed2] var vidende om lønindtægten, der klart fremgik af en særskilt kolonne på arbejdspapiret, må det tilregnes [virksomhed2] som groft uagtsomt, at beløbet ikke er overført til klagers selvangivelse.

Der er i indsigelsen af 30. september 2013 henvist til, at lønindtægten på 260.452 kr. er skattefri i henhold til ligningslovens § 33 A. Nævnet bemærker, at hverken [virksomhed2] (ved selvangivelsen) eller [person1] fra Info:Revision (i forbindelse med genoptagelsen) har anset denne lønindkomst for omfattet af ligningslovens § 33 A. Herefter, og da påstanden ikke er ledsaget af nogen form for dokumentation, der sandsynliggør påstanden, finder nævnet ikke anledning til at foretage sig yderligere.

Det var over for [virksomhed2] oplyst, at klager modtog løn i form af optioner.

[virksomhed2] har endvidere selvangivet en lønindkomst, der afveg ganske betydeligt fra klagers faktiske lønindkomst – også i relation til klagers samlede indkomst.

[virksomhed2] har ved udfyldelsen af selvangivelse ikke udvist den omhu, som de havde forpligtet sig til i forhold til klager, og som det i øvrigt måtte forventes af en professionel rådgiver der havde adgang til – og således også måtte have været vidende om – alle klagers lønforhold. Den manglende omhu må tilregnes [virksomhed2] som groft uagtsom.

Med hensyn til de udenlandske renteindtægter er det nævnets opfattelse, at den manglende selvangivelse heraf må tilregnes [virksomhed2] som mindst groft uagtsomt.

Der er herved henset til, at der var tale om let konstaterbare indtægter, og at det er almindelig kendt, at renteindtægter er skattepligtige.

[virksomhed2] vidste endvidere, at klager arbejdede i udlandet, og at det derfor har været nærliggende at undersøge, om klager også havde udenlandske renteindtægter. Hertil kommer, at de udenlandske renteindtægter burde have været opdaget i forbindelse med koordineringen mellem [virksomhed2] i henholdsvis Danmark og Luxembourg. Det kan herefter ikke tillægges nogen vægt, at der – for indkomståret 2005 – var tale om en relativ lille renteindtægt.

Det er således nævnets helt klare opfattelse, at [virksomhed2] – som professionel rådgiver – har handlet mindst groft uagtsomt ved ikke at selvangive de omhandlede løn- og renteindtægter.

Klager identificeres efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 med [virksomhed2], og betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 har derfor været opfyldt.

Som følge heraf mener nævnet, at det ikke er nødvendigt at tage stilling til, om også klager har udvist grov uagtsomhed eller forsæt i forhold til de urigtige selvangivelser. De synspunkter, der er fremsat om klagers subjektive forhold, kan derfor ikke føre til et andet resultat.

6.1.3 Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 (indkomstårene 2005, 2006 og 2007)

I henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 skal en skatteansættelse varsles senest 6 måneder efter, at SKAT er kommet til kundskab om de forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i lovens § 26.

6 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 løber efter nævnets opfattelse først fra det tidspunkt, hvor SKAT var i besiddelse af det fornødne grundlag for at varsle en korrekt afgørelse om ansættelsen, jf. f.eks. Østre Landsrets dom af 28. februar 2012 (SKM 2012.168).

Det er i indsigelserne af 30. september 2013 gjort gældende, at SKAT allerede var i besiddelse af de relevante oplysninger på tidspunktet for indkaldelsen af materialet den 8. februar 2011.

Nævnet kan ikke tilslutte sig dette synspunkt, idet SKAT på daværende tidspunkt kun havde kendskab til pengestrømmene, men ingen form for viden eller oplysninger om, hvad beløbene dækkede over, eller hvordan beløbene skulle behandles skattemæssigt, herunder i hvilket omfang beløbene allerede var selvangivet.

Nævnet fastholder derfor, at fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 som udgangspunkt løb fra den 11. juli 2011, hvor SKAT modtog version 4 af indkomstopgørelsen, og i hvert fald ikke før den 26. april 2011, hvor SKAT modtog besvarelsen af materialeindkaldelsen af 8. februar 2011 fra klagers revisor.

Da SKAT varslede ændringen af skatteansættelserne i brev af 6. september 2011 er fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 derfor overholdt.

6.2 Skattepligt til Danmark

Klagers repræsentant har i indsigelserne af 30. september 2013 gjort gældende, at klager ikke var skattepligtig til Danmark/skattemæssigt hjemmehørende i Danmark i perioden 2005-2007, og som begrundelse herfor har klagers repræsentant henvist til de nyere afgørelser om dette emne. Der er imidlertid kun konkret henvist til sagen ”Kinnock/Thorning Smith”.

Nævnet bemærker indledningsvist, at de nyere afgørelser som repræsentanten må antages at henvise til, alle har omhandlet indtræden af fuld skattepligt til Danmark, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, jf. § 7, og disse afgørelser er derfor uden relevans for nærværende sag, der omhandler eventuel ophør af skattepligt til Danmark.

Klager har således utvivlsomt været fuldt skattepligtig til Danmark forud for 2005. Nævnet henviser i denne forbindelse til, at klager i ca. 10 år forud for 2005 var tilmeldt en dansk adresse, og klager ejede sammen med sin danske ægtefælle fast ejendom i Danmark. Klager var i alle år forud for 2005 tilmeldt samme danske adresse som sin ægtefælle. Klager har endvidere ifølge de til SKAT indberettede oplysninger – i begyndelsen af 2005 og forud herfor – arbejdet i Danmark.

Klager har da også været registreret som fuldt skattepligtig til Danmark, og der er selvangivet i overensstemmelse hermed. I anmodningen om bindende svar vedrørende klagers skattepligtsforhold er det ligeledes gjort gældende, at klagers skattepligt først ophørte pr. 1. juli 2011.

SKAT nåede i sit bindende svar af 14. november 2011 frem til, at klagers fulde skattepligt til Danmark ikke ophørte pr. 1. juli 2011.

SKAT lagde ved svaret blandt andet vægt på følgende forhold, der i vidt omfang byggede på klagers egne oplysninger:

Nævnet finder under henvisning til ovenstående forhold, at klager fortsat var fuld skattepligtig til Danmark i indkomstårene 2005-2007.

SKAT fandt imidlertid, at klagers skattemæssige hjemsted flyttede til Luxembourg fra den 10. september 2011. Forud herfor var klager skattemæssigt hjemmehørende i Danmark.

SKAT lagde i sit bindende svar navnlig vægt på, at klager og klagers ægtefælle først opholdt sig sammen i Luxembourg fra dette tidspunkt, og at klagers personlige interesser derfor var i Danmark forud herfor. Klagers økonomiske interesser i Luxembourg blev ikke tillagt nogen stor vægt, da de økonomiske interesser, herunder klagers arbejde, også var i Luxembourg før den 1. juli 2011.

På denne baggrund, og da det ud fra de foreliggende oplysninger også må lægges til grund, at klager heller ikke rådede over en egentlig bolig i Luxembourg i 2005-2007, finder nævnet ikke grundlag for at anse klager for skattemæssigt hjemmehørende i Luxembourg i 2005-2007.

6.3 Lønindkomst

Klagers lønindkomst var skattepligtig efter statsskattelovens § 4, litra a.

Det er mellem SKAT og revisor ubestridt, at klager var skattepligtig af indtægterne fra de differenceafregnede beløb som lønindkomst på udbetalingstidspunktet. Der er heller ikke bemærkninger hertil i klagen.

Beskatningen er efter nævnets umiddelbare vurdering i overensstemmelse med reglerne i statsskattelovens § 4, litra a, jf. ligningslovens §§ 16 og 28. Nævnet henviser endvidere til SKATs juridiske vejledning 2013-1, afsnit C.A.5.17.2.3.3.

6.4 Gevinst og tab ved salg/udnyttelse af [virksomhed1] aktier/optioner

Nævnet mener fortsat, at det ud fra de foreliggende oplysninger må lægges til grund, at klager modtog 26.421 stk. [virksomhed1] aktier. Nævnet mener således ikke, at klager modtog optioner.

Nævnet har herved henset til:

Klagers repræsentant har opfordret til, at der i stedet lægges vægt på det reelle indhold i transaktionerne frem for ordvalget i [virksomhed2]s opgørelse og transaktionsoversigten.

Nævnte er enig i, at klager skal beskattes i overensstemmelse mellem de reelle transaktioner. Det har imidlertid ikke været muligt, at fremlægge materiale, der dokumenterer – eller blot sandsynliggør – at oplysningerne og betegnelserne i [virksomhed2]s opgørelse og transaktionsoversigten er forkerte.

Nævnet må derfor fortsat lægge til grund, at klager modtog 26.421 stk. [virksomhed1] aktier og ikke optioner.

Nævnet kan i det hele tilslutte sig SKATs beregning af gevinst og tab på aktierne.

Nævnet er endvidere enig i, at gevinsten i 2005 skal beskattes som kapitalindkomst, jf. de dagældende bestemmelser i aktieavancebeskatningslovens § 2, stk. 1 og personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 5.

Endelig kan nævnet tilslutte sig SKATs opgørelse af de fremførselsberettigede tab for indkomstårene 2006 og 2007, jf. aktieavancebeskatningslovens § 13, stk. 1-3 (dagældende).

6.5 Renteindtægter

Renteindtægter er skattepligtige efter statsskattelovens § 4, litra c. Dette gælder også udenlandske renteindtægter.

Klager var således også skattepligtig af renteindtægterne fra kontiene i [finans1] i Luxembourg.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at hverken klageren eller nogen på dennes vegne har handlet groft uagtsomt i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Repræsentanten har nedlagt subsidiær påstand om, at klageren i de påklagede indkomstår ikke var fuldt skattepligtig til Danmark eller skattemæssigt hjemmehørende i Danmark.

Repræsentanten har bl.a. anført følgende i klagen:

”(...)

Der er efter nærværende sags opstart kommet nyere afgørelser om betingelserne for skattepligt og skattemæssigt hjemsted og klager skal derfor, da klager ikke har fået medhold i sine påstande, nedlægge påstand om, at klageren for de pågældende skatteår ikke kan anses for at have været fuldt skattepligtig / hjemmehørende i Danmark. SKAT har således udsendt et såkaldt styresignal omkring skattepligt, som følge af den ændrede praksis / de nyere afgørelser.

Klagerens arbejdsplads var primært i Luxembourg - hvortil klageren også senere er flyttet. Klagerens job var ikke rettet mod Danmark.

Der henvises i øvrigt til det vedlagte bilag 2 side 1 - ad 3. SKATS begrundelse, hvor dette fremføres.

Yderlige kan tilføjes, at SKAT i bindende svar af 14. november 2011 (bilag 5) har accepteret, at det skattemæssige hjemsted pr. 10. september 2011 er i Luxembourg.

De forhold, der fører til SKATs accept af, at det skattemæssige hjemsted er Luxembourg er alene med den forskel, at klagerens hustru nu tillige er fraflyttet Danmark, fuldstændig identisk med den situation, som klageren var i tilbage i 2005, 2006 og 2007.

Når dette sammenholdes med de nyere afgørelser og det faktum, at klageren:

så er klageren af den opfattelse, at klageren i årene 2005, 2006 og 2007 har været hjemmehørende skattemæssigt udenfor Danmark og derfor kun kan have været begrænset skattepligtig til Danmark.

Det skal derfor anfægtes, at klageren overhovedet har været skattepligtig til Danmark af de indkomster, som SKAT har påstået beskattet i Danmark, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Luxembourg.

Det påståes derfor at, såfremt Landsskatteretten ikke skulle acceptere det fremførte synspunkt om, at sagerne for årene 2005 - 2007 er forældede, der i de pågældende år ikke har været fuld skattepligt/ skattemæssigt hjemsted for klageren i Danmark.

(...)”

Klagerens repræsentant er fremkommet med følgende yderligere bemærkninger:

”(...)

Det er opfattelsen, at [person2] er skattepligtig i Luxembourg og har været det siden begyndelsen af nullerne.

Teksten i dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og Luxembourg har standardordlyden for

de fleste dobbeltbeskatningsaftaler.

I denne overenskomst betyder udtrykket "en person, der er hjemmehørende i en kontraherende

stat" enhver person, som i henhold til lovgivningen i denne stat er skattepligtig der på grund af

hjemsted, bopæl, ledelsens sæde eller ethvert andet lignende kriterium,

og

I tilfælde, hvor en fysisk person efter bestemmelserne i stykke 1 er hjemmehørende i begge de

kontraherende stater, bestemmes hans status efter følgende regler:

sin rådighed; hvis han har en fast bolig til sin rådighed i begge stater, skal han anses for

at være hjemmehørende i den stat, med hvilken han har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser (midtpunkt for sine livsinteresser).

Det er klart, at [person2]s relationer til Danmark allerede i 2000 begyndte at blive svagere,

og de stærkeste personlige og økonomiske interesser flyttede sig mod Luxembourg.

I 2000 begyndte [person2] at arbejde i Luxembourg for [virksomhed4], hvor han fik ansvaret for en række projekter i Europa. Han fik kontor og fast arbejdsplads i Luxembourg og refererede direkte til ejeren af [virksomhed4], [person3].

De tidligere arbejdsopgaver som direktør for [virksomhed4] i Danmark blev overdraget til andre, og [person2]s begyndte at opbygge arbejdsmæssige og personlige relationer uden for Danmark.

Da [person3] døde i 2003, søgte [person2] efter et andet job i Luxembourg og fik job hos [virksomhed3], hvor han fik ansvaret for opbygningen af hovedkontoret i Luxembourg. Her opbyggede han over en årrække en organisation på mere end 200 ansatte.

En af [person2]s væsentligste opgaver var at sikre [virksomhed3]s businesslicens i Luxembourg.

En businesslicens i Luxembourg er ikke en ligetil proces, da det bl.a. kræver regeringsgodkendelse, og en betingelse for at opnå denne er, at det skal være en person, som er resident, det vil sige bosiddende i Luxembourg.

[person2] havde på dette tidspunkt i centrum af Luxembourg lejet en større lejlighed, hvor der var plads til hele familien, og hvor hans hustru og hendes børn, når de ikke var i Danmark, opholdt sig så meget som muligt. [person2] har ingen egne børn. [person2] var derfor på det tidspunkt bosiddende i Luxembourg og skattepligtig der, hvilket var en af betingelserne for, at han kunne holde businesslicensen for [virksomhed3].

[person2] udbyggede i disse år både sine private og sine professionelle relationer i Luxembourg, som var centrum for hans virke. Dette underbygges yderligere af, at han i de år på frivillig basis repræsenterede regeringen i Luxembourg i flere internationale komiteer og handelsdelegationer m.v. Dette er i øvrigt opgaver, som [person2] fortsat varetager, og hvor han har yderligere udbygget sine lokale relationer.

Efter mere end 15 år er [person2] stadig i Luxembourg og arbejder dels som ansat og dels som arbejdsgiver der. Hele hans indkomst både lønindkomst og andet kommer udelukkende fra hans beskæftigelse i Luxembourg, ligesom den er fuldt beskattet i Luxembourg, og det har været tilfældet igennem hele den periode, der vedrører denne sag. [person2] har efter sagens opstart fået en second opinion fra en Luxembourgsk skatterådgiver, og denne var ikke i tvivl om, at [person2] har været skattemæssigt hjemmehørende i Luxembourg i hele den omhandlede periode.

[person2] har nu sit tredje job i Luxembourg hos et mindre firma, som har alle sine aktiviteter i Luxembourg, og er netop igen blevet businesslicensholder i et start up virksomhed i Luxembourg.

[person2] er og har i mange år været en del af etablissementet i Luxembourg, optrådt i pressen og deltager ofte som repræsentant for den luxembourgske regering.

Det er utvivlsomt, at siden begyndelsen af 2000 tallet har [person2] været fuld skatteborger i Luxembourg, og hele udgangspunktet for hans tilværelse har været Luxembourg, og [person2]s fremtid er også i Luxembourg.

[person2]s hustru har tilbragt så meget tid som muligt i Luxembourg og siden 2011 været fast bosiddende i Luxembourg.

[person2] er britisk statsborger og har derfor aldrig i øvrigt haft tætte bånd til Danmark.

Det må derfor lægges til grund, at [person2] fra begyndelsen af 2000 tallet har været fast bosiddende og skattepligtig i Luxembourg, hvor centrum for hans liv har været siden da.

[person2] har således ikke været skattepligtig i Danmark i den periode, som nærværende sag vedrører, hvilket væsentligt ændrer grundlaget for Skats afgørelser.

Når Skat ikke har taget dette faktum med i sine overvejelser tidligere, og det ikke har været gjort gældende så klart tidligere, skyldes det udelukkende, at der vedrørende disse forhold har været en afgørende udvikling i retspraksis til afklaringen af, hvornår der er skattepligt til Danmark.

Tages ovennævnte med i betragtningen ved vurderingen af, hvorvidt der er handlet groft uagtsomt, fører dette til, at der ikke af hverken [person2] eller hans rådgivere [virksomhed2] har været handlet groft uagtsomt. Med det faktum at [person2]s primære livsinteresser og fokus er i Luxembourg og ikke i Danmark, og han ikke er dansk statsborger, er der ikke givet forkert rådgivning, da dette har været rådgivernes antagelse. Rådgiverne har været fuldt bekendt med [person2]s forhold og har således konkluderet korrekt.

Det er derfor opfattelsen, at Skat ved deres afgørelse ukorrekt har antaget, at [person2] har været fuldt skattepligtig til Danmark og derfor skulle beskattes i Danmark.

Det påstås, at [person2] efter den seneste praksis ikke har været skattepligtig til Danmark i den omhandlede periode, og Skats afgørelse derfor ikke er korrekt og skal ændres, således at der ikke i den omhandlede periode har været skattepligt til Danmark, og de omhandlede indtægter skal derfor ikke beskattes i Danmark.

(...)”

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling

Klagerens repræsentant er fremkommet med følgende bemærkninger:

Forældelse:

Det fremgår af Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 nr. 5, at der kun kan ske ekstraordinær genoptagelse, når

”Den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at

skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.”

Anvendelse af bestemmelsen forudsætter, at der foreligger et strafbart forhold. Som oplyst på mødet er det af Skat selv blevet vurderet, at [person2] ikke har foretaget strafbare forhold.

Om der er handlet groft uagtsomt eller forsætligt afhænger af en samlet vurdering af borgerens (eller nogen på dennes vegne) subjektive omstændigheder.

Det synes åbenlyst, at [person2] på ingen måde har haft til hensigt at selvangive forkert, da der i begge lande er brugt yderst professionelle rådgivere, som samtidig har været revisorer for [person2]s respektive arbejdsgivere og således har haft alle informationer til rådighed for at udarbejde en korrekt selvangivelse, herunder selvfølgelig både beløbsmæssig og korrekt kategorisering af indtægterne. At det ikke er lykkedes at få selvangivet 100 % korrekt kan højst tilskrives simpelt uagtsomhed – som således falder udenfor muligheden for en ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelserne.

De typiske sager hvor der gives mulighed for ekstraordinær genoptagelse, er f.eks. kontante indsætninger, som der ikke kan redegøres for, brug af udenlandske kreditkort eller sager om fuld skattepligt, altså alle sager, hvor pågældende helt bevidst har undladt at selvangive korrekt.

Dette er selvsagt ikke tilfældet her, alle Michaels indtægter strammer fra løn og optionsprogrammer, og absolut intet er forsøgt skjult – tværtimod er der brugt professionelle rådgivere, som har adgang til alle informationerne. Der kan således højst være tale om simpel uagtsomhed. Vi skal som eksempel fremhæve, at et beløb fra [virksomhed2]s arbejdspapirer for 2005 på 260.452 kr. (som rettelig burde være 259.673 kr.) ikke er blevet overført til selvangivelsen for 2005, helt klart kun kan være simpelt uagtsomt – da der er tale om en ”ren forglemmelse”.

Det forekommer højst besynderligt, at Skatteankestyrelsen vurderer, at visse indtægter er omfattet af ”groft uagtsomhed” hvorimod andre ikke skulle være det - men kun ”mindre klare karakter” og/eller ”ren forglemmelse”. Særligt at en enkelt aktie-/optionspost skulle være simpelt uagtsom, mens alle andre skulle være groft uagtsomme. Om nogle af optionerne lønbeskattes og eventuelt lempes efter Ligningslovens § 33A forklarer ikke, at det skulle være mere ”uagtsomt” end andre, som skal beskattes som afståelse af aktier. Dette forekommer som en ejendommelig og meget lidt juridisk holdbar sondring. Derudover fremgår det ikke tydeligt, om det er beskatningen af ombytningen af [virksomhed3]optioner til [virksomhed1] optioner/aktier – som er forældet eller det kun er det efterfølgende salg af ”aktierne” (hvis der skulle være tale om aktier) – som er forældet.

Uanset om det er det ene eller andet, der menes, forekommer det ejendommeligt, hvis en specifik option skulle vurderes forskelligt i forhold til, om der er tale om simpel eller grov uagtsomhed.

Skatteankestyrelsen har henset til forholdets ”mindre klare karakter”. Behandlingen af optioner er bestemt ikke nemt, hvilket uenigheden med Skattestyrelsen om klassificeringen da også viser. Hvorfor der skulle være forskel på lige disse optioner og de andre synes ikke klart. Efter vores bedste overbevisning er der ingen forskel og en manglende/forkert selvangivelse af optionerne i årene, må højest kunne tilskrives simpel uagtsomhed - ikke mindst når der er tale om forhold, der efter Skatteankestyrelsens egen opfattelse er ”af mindre klar karakter”

Skattemæssige hjemsted / dobbeltdomicil:

Vi er på ingen måde enige i, at forholdet ikke kan genoptages, hvis det er ud fra den præmis, at tidligere revisor har anset [person2] for fuldt skattepligtig og hjemmehørende i Danmark, herunder søgt om lempelse af Ligningslovens § 33A.

Der har igennem de sidste 10-15 år været utallige sager om skattepligtsspørgsmål som viser, at det er et område hvor der helt klart kan være tvivl om ”facit”, og hvor der også er sket en udvikling i, hvornår man anses for fuldt skattepligtig eller hjemmehørende i et land i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Der er derfor skabt ny retspraksis på dette område - en retspraksis, som klart har præciseret, hvorledes der skal forholdes i relation til den periode, som det drejer sig om her.

Behandlingen i Skatteankestyrelsen synes dog at være yderst ensidig og der er udelukkende fokuseret på, at [person2]s hustru var bosat i Danmark på dette tidspunkt. Der syntes ikke at være taget hensyn til nyere praksis, hvor man skal anses for hjemmehørende efter en samlet vurdering af alle faktorer. Det er helt klart, at der her ikke er taget en samlet vurdering af forholdene.

Vi er ikke enige i, at [person2] er hjemmehørende i Danmark, da de faktiske forhold i de omhandlede år er sammenlignelige med de nuværende forhold, hvor [person2] ved bindende svar fik bekræftet, at han fra september 2011 skal anses for hjemmehørende i Luxembourg, hvor [person4] også har boet fast siden 2011. Det har altid været hensigten, at begge skulle bo fast i Luxembourg ikke mindst fordi Michael ikke siden 2001 har haft nogen erhvervsmæssig tilknytning til Danmark.

[person2] har i alle år haft fast bopæl i Luxembourg i form af større lejeboliger med bedste beliggenhed og med god plads til familien. I store dele af årene 2005-2007 har [person2] opholdt sig meget lidt i Danmark, således at han opfylder betingelserne i Ligningslovens § 33 A, hvor der maksimalt er tilladt at være i Danmark i 42 dage pr. 6 måneder. Det er derfor selvsagt tydeligt, at [person2] i årene har haft begrænset tilknytning til Danmark, da han næsten aldrig har været i Danmark. Hertil kommer, at [person2] ikke er dansk statsborger, og har derfor aldrig haft tætte relationer i Danmark.

[person2]s hustru og hendes børn (men ikke [person2]s børn) har rigtig nok mest været i Danmark i de omhandlede år, men det ændrer ikke på det faktum, at [person2] har klart mest tilknytning til Luxembourg. [person2]s tilknytning til Luxembourg består bl.a. i:

Det eneste som forbinder [person2] til Danmark er reelt set kun hans hustru, hvilket efter vores opfattelse på ingen måde er tilstrækkeligt til at statuere, at det skattemæssige hjemsted skulle være i Danmark.

(...)”

Landsskatterettens afgørelse

Skattepligt

Det følger af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, at pligt til at svare indkomstskat til staten i overensstemmelse med reglerne i denne lov påhviler personer, der har bopæl her i landet. Skattepligten indtræder ved ophold i landet efter kildeskattelovens § 7, stk. 1, og ved skattepligtens ophør er det afgørende, om personen har bevaret rådigheden over en bolig i Danmark.

Ved afgørelsen af, om betingelsen for bopæl er opfyldt, lægges der vægt på, om den pågældende ved at grunde husstand, leje sig bolig eller ved andre foranstaltninger har tilkendegivet, at vedkommende har til hensigt at have hjemsted her i landet. Det fremgår af kapitel 1 i cirkulære nr. 135 af 4. november 1988 om opkrævning af indkomst- og formueskat efter kildeskatteloven.

Det påhviler skatteyderen at godtgøre, at vedkommende på tidspunktet for fraflytningen til udlandet ikke længere er omfattet af fuld skattepligt efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Det fremgår af Højesterets dom af 6. april 2001, offentliggjort i SKM2001.388.HR.

Det følger af afsnit C.F.1.2.3 i Den juridiske vejledning 2020-1, at det bl.a. tillægges vægt ved vurderingen af, om rådigheden over en bolig anses for bevaret, om personen under en eller anden form – helt eller delvis – har rådighed over en bolig her i landet, om personen har hensigt til at bosætte sig varigt i udlandet, om personens ægtefælle fortsat har bopæl i Danmark, og om personen i øvrigt har bevaret sin tilknytning til landet.

Der er således tale om et bredt tilknytningskriterium, hvor der lægges vægt på både objektive og subjektive kriterier.

Retten finder, at klageren i de påklagede indkomstår havde bevaret rådigheden over en bolig i Danmark, og at han derfor var fuldt skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Retten har lagt vægt på, at klageren siden sin indrejse til Danmark den 1. maj 1994 har været registeret i Folkeregistret med dansk adresse, at han i forening med sin ægtefælle har ejet flere beboelsesejendomme i Danmark, hvoraf den seneste blev erhvervet med overtagelse den 1. oktober 2004, at klagerens ægtefælle i de påklagede indkomstår opretholdte det fælles hjem, at ejendommen blev sat til salg den 28. juni 2011, og at han og ægtefællen den 1. juli 2011 blev registret som udrejst fra Danmark til Luxembourg.

Landsskatteretten stadfæster herefter [Skatteankenævnet]s afgørelse på dette punkt.

Skattemæssigt hjemsted

Det følger af artikel 4, stk. 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Luxembourg af 17. november 1980, at en person anses for hjemmehørende i den stat, hvori han har fast bolig til sin rådighed. Såfremt han har fast bolig til rådighed i begge stater, anses han for hjemmehørende i den stat, men hvilken han har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser (midtpunkt for sine livsinteresser).

To af rettens medlemmer, herunder formanden finder, at klageren i de påklagede indkomstår må anses for at have været hjemmehørende i Danmark i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Der er lagt vægt på, at klageren ejede en beboelsesejendom i Danmark i forening med sin ægtefælle, som blev sat til salg den 28. juni 2011, at hans ægtefælle og dennes børn boede i Danmark i de påklagede indkomstår, og at han havde økonomiske forbindelser til Danmark bestående af fast ejendom og renteindtægter.

Disse to retsmedlemmer bemærker desuden, at det ikke kan føre til en ændret vurdering, at klageren bl.a. i form af lønindtægter havde de stærkeste økonomiske forbindelser til Luxembourg, idet omstændighederne skal bedømmes som et hele, jf. punkt 15 i OECD’s kommentar til artikel 4.

Et retsmedlem finder, at klageren i de på klagede indkomstår må anses for at være skattemæssigt hjemmehørende i Luxembourg. Der er lagt vægt på en helhedsbetragtning, hvor klageren har indrettet sig således, at den eneste forbindelse til Danmark er klagerens hustru, som ikke kunne udrejse Danmark før dennes særbørn var myndige.

Der træffes afgørelse efter stemmeflertallet.

Landsskatteretten stadfæster herefter [Skatteankenævnet]s afgørelse på dette punkt.

Ekstraordinær genoptagelse

Det følger af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, at Told- og Skatteforvaltningen skal afsende varsel om foretagelse eller ændring af indkomst- eller ejendomsværdiskat senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb.

Uanset fristerne i § 26, kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Byretten har i afgørelse af 3. maj 2010, offentliggjort som SKM2010.332.BR, og stadfæstet af landsretten den 5. oktober 2011, offentliggjort som SKM2011.675.ØLR, fastslået, at en skattepligtig ved vurderingen om mindst grov uagtsomhed efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, ved manglende selvangivelse identificeres med sin rådgiver, der har handlet på den skattepligtiges vegne.

Retten finder, at [virksomhed2]s undladelse af at selvangive alle klagerens løn- og renteindtægter for indkomstårene 2005, 2006 og 2007 i Danmark må anses for værende mindst groft uagtsomt. Retten lægger vægt på, at klageren på baggrund af de faktiske omstændigheder var fuldt skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens bestemmelser samt skattemæssigt hjemmehørende i Danmark efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Luxembourg, at [virksomhed2] var bekendt med disse faktiske omstændigheder, og at [virksomhed2] ikke selvangav i overensstemmelse hermed, jf. Højesterets afgørelse af 26. september 2018, offentliggjort som SKM2018.520.HR.Retten lægger endvidere vægt på, at [virksomhed2] havde mulighed for at indhente alle relevante oplysninger fra klagerens arbejdsgiver med henblik på korrekt selvangivelse.

Retten finder derimod ikke, at der foreligger mindst grov uagtsomhed i forbindelse med manglende selvangivelse af salg af [virksomhed1]-aktier henset til forholdets mindre klare karakter.

Efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, kan en ansættelse kun foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis told- og skatteforvaltningen foretager varsel senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. En ansættelse, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt.

SKAT fremsendte den 8. februar 2011 en materialeanmodning til klageren. Den 26. april 2011 oplyste klagerens daværende revisor, at der var nogle fejl og mangler i klagerens skatteansættelser, herunder bl.a. manglende selvangivelser. Den 11. juli 2011 fremsendte klagerens daværende revisor en ændret indkomstopgørelse.

Den 6. september 2011 varslede SKAT, at de ville foretage ændringer i klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2005-2009 på baggrund af indkomstopgørelsen indsendt den 11. juli 2011. Den 24. oktober 2011 traf SKAT endelig afgørelse.

Retten finder derfor, at SKATs varsling af 6. september 2011 og ansættelse af 24. oktober 2011 er afsendt rettidigt i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. og 2. pkt., ligesom retten finder, at der ikke er indtrådt forældelse efter skatteforvaltningslovens § 34 a, stk. 4.

Landsskatteretten ændrer herefter [Skatteankenævnet]s afgørelse, således at der er grundlag for ekstraordinær genoptagelse for så vidt angår løn- og renteindtægter og ikke angående manglende selvangivelse af salg af [virksomhed1]-aktier.