Kendelse af 28-06-2018 - indlagt i TaxCons database den 06-08-2018

Faktiske oplysninger

Selskabet er ejet af [person1] og [person2] med 50 % hver. Selskabets aktivitet er ifølge regnskaber for 2010, 2011 og 2012 at eje anparter og investere i værdipapirer og ejendomme.

Ifølge årsrapporterne for 2010-2012 er der ikke udbetalt lønninger i de påklagede indkomstår.

Det fremgår af kontrol- og oplysningsblanket R 75 for selskabet, at selskabet den 1. oktober 2010 købte sommerhuset beliggende [adresse1] i [by1], og at sommerhuset blev sat til salg ved en ejendomsmægler den 21. februar 2012. Sommerhuset er solgt ved underskrift den 2. oktober 2013 med overtagelse 20. oktober 2013.

Ejendommen er vurderet således:

Ifølge SKATs afgørelse har driftsomkostningerne på ejendommen udgjort følgende beløb:

SKAT har modtaget følgende redegørelse fra selskabet om sommerhusets anvendelse:

”[person2] er uddannet civ. Ing. Retning og Bygning. Ejendommen der var delvis nyrenoveret blev købt for at tilbygge og videresælge denne.

Familien [person1] har i forvejen sommerhus på vandsiden i [by2]: [adresse2]. Det er et hus på omkring 110 kvadratmeter. [adresse2] er en parallelvej til [adresse1], der ligeledes ligger på vandsiden. Nabohuset til [adresse1] var netop blevet solgt for ca. 4,2 mio. kr. [adresse1] ligger yderst centralt i [by2], på vandsiden i et atmosfærefyldt kvarter, meget tæt på strand og indkøbsmuligheder.

[person2] så derfor en god mulighed i at nedrive et gammelt anneks på [adresse1] ved siden af det delvist nyrenoverede hus og tilbygge ca. 80 kvadratmeter i form af en selvstændig forældreafdeling. Herved ville den store grund også komme mere til sin ret.

Grovbudgettet var som følger: Anskaffelsesværdi ca. kr. 1,9 mio. Tilbygningsomkostninger ca. kr. 800.000.

Samlede omkostninger kr. 2,7 mio. Salgspris kr. 3.2-3.4 mio. Fortjeneste 0,5-0,7 mio.

Vi blev fra starten af vores daværende revisor fra [virksomhed1]: [person3] gjort opmærksom på at vi slet ikke måtte benytte [adresse1], leje det ud, eller lade vores medarbejdere benytte det, da det var købt i selskabsregi. Ejendommen måtte udelukkende videreudvikles og sælges. Dette er overholdt, og huset står tomt, men holdes opvarmet.

Der er for længe siden underskrevet og indsendt en erklæring til skattevæsenet, til et kontor i [by3], om at [adresse1] står tomt og ikke benyttes. Desværre har vi ikke kopi af denne erklæring.

[adresse1] blev købt med næsten færdig istandsat hovedhus, umøbleret, med delvist færdiggjort køkken. For at kunne sælge huset, hvilket vi mente var en fordel, har vi blandt andet møbleret det med senge og skabe, isat ovn, emhætte, kogeplade og opvaskemaskine. Varmepumpe er installeret, da huset har bedst af at være delvist opvarmet. Endvidere er der udført løbende vedligehold af hus og have. De i regnskabet anførte udgifter er gået til dette.

Desværre kollapsede sommerhusmarkedet umiddelbart efter overtagelse. (I [by4] kommune er priserne siden toppen faldet 40-50 %)

Da tilbygningen skulle startes ultimo 2011 blev ejendomsmægler [person4] kontaktet for at udføre et så optimalt projekt som muligt med henblik på salg.

[person4] frarådede at bygge til, idet der nu var mange flere kunder til billigere sommerhuse, og de dyre huse var for svære at sælge.

Kopi af formidlingsaftale med ejendomsmægler om salg er vedlagt dateret den 21.02.2012. Siden da har huset været sat til salg og prisen er gradvis justeret ned. Der er nogen interesse, men der er ikke lyse udsigter, da sommerhuspriserne vedbliver at falde.

Jævnfør seneste årsregnskab fra 2012 er huset ned nedskrevet til kr. 990.000, da det er vurderet, at ejendommen ikke kan sælges til mere, da der ikke har været positive meldinger på den i øjeblikket fastsatte salgspris.”

Selskabet har ud over sommerhuset ejet ejendommen [adresse3]. Ejendommen er købt marts 2003.

Der er den 11. oktober 2017 underskrevet rapport vedrørende erklæring om syn og skøn. Skønsforretningen er, at fastslå niveau for opnået leje i den omhandlende periode for sommerhuset beliggende [adresse1], [by1].

I svar på spørgsmål 6 er anført følgende:

”(...)

Spørgsmål 6:

Skønsmanden bedes udtale sig om størrelsen af den årlige lejeindtægt, som selskabet ud fra de givne markedsvilkår med rimelighed kunne opnå i hvert af årene i perioden 1. oktober 2010 til 31. december 2012 for udleje af [adresse1] under hensyntagen til ejendommens stand og indretning i perioden samt til de i besvarelsen af spørgsmål 1 anførte forhold.

Svar på spørgsmål 6:

I forhold til besvarelsen af dette spørgsmål skal det bemærkes jf. materiale 3 at hvidevarer til køkken samt montering er betalt i september 2011. Ligesom de sidste møbler m.v. er indkøbt medio juni.

Derfor har huset ikke kunne udlejes før september 2011. Man kan ikke udleje et hus uden møbler og hvidevarer.

Et udlejningsår består af flere sæsoner, der gradueres i pris.

A: som er de 5 gode sommeruger. Maksimal pris.

B: som er 1 uge på hver side af A ugerne. 85 % af maksimal pris

C: som er de 2 uger lige omkring jul. 75 % af maksimal pris

D: som er de 3 uger før og efter B, samt påske ferie, vinterferie og efterårsferie. 55 % af maksim pris E: som er alle øvrige uger. Afregnes med 40 % af maksimalprisen.

Se bilag B, som et eksempel på fordeling af sæsoner i 2018.

For [adresse1], vil jeg mene at ejer skal have følgende beløb:

A: 2.300 per uge: Udlejningsprisen vil være 3.542 DKK per uge+ el og vand B: 1.955 per uge: Udlejningsprisen vil være 3.010 DKK per uge+ el og vand C: 1.725 per uge: Udlejningsprisen vil være 2.656 DKK per uge+ el og vand D: 1.265 per uge: Udlejningsprisen vil være 1.948 DKK per uge+ el og vand E: 920 per uge: Udlejningsprisen vil være 1.417 DKK per uge+ el og vand

Udlejningsbudget ekskl. el og vand:

01.10.2010 - 31.12.2010: 0 uger jf. ovenfor

01.01.2011 - 15.09.2011: 0 uger jf. ovenfor

15.09.2011 - 31.12.2011: 1 Duge 2 E uger: 1.265+1840 = 3.l 05

01.01.2012 - 31.12.2012: 5 A uger, 1 B uge, 3 D uger, 3 E uger: 11.500+1.955+5.l 75+2.760 = 21.390

Helårsleje:

Kr. 2.500 per måned / udlejningspris 3.850: 01.10.2010 - 31.12.2010: 0,00 jf. ovenfor

01.01.2011 - 15.09. 2011: 0,00 jf. ovenfor

15.09.2011 -31.12.2011: 311/2 mdr. a 2.500 = 8.750

01. 01. 2012 - 31.12.2012: 12 mdr. a 2.500 = 30.000

Begrundelse for den lave månedspris er at der ikke er brændeovn som kan bidrage til at opvarme huset i de kolde måneder fra oktober til april.

Udlejer ejer selv uden bureau vil jeg skønne at prisen er lidt lavere, og antallet af uger ligeså: Udlejningspriser:

A: 3.500

B: 3.000

C: 2.500

D: 1.750

E: 1.000

Budget:

01.10.2010 - 31.12.2010: 0 uger jf. ovenfor

01.01.2011 - 15.09.20 11: 0 uger jf. ovenfor

15.09.2011 - 31.1 2.2011: 1 D uge2 E uger: 1.750 + 2.000 = 3.750

01.01.2012 - 31.12.2012: 5 A uger, 1 B uge, 3 D uger: 17.500 +3.000+5.250 = 31.000

Helårsleje:

Pris per mdr. 3.500

01.10.2010 - 31.12.2010: 0 uger jf. ovenfor

01.01.2011 - 15.09.2011: 0 uger jf. ovenfor

15.09.2011 - 31.12.2011: 3 1/2 mdr. a 3.500,00 = 12.250,00

01. 01. 2012 - 31.12.2012: 12 mdr. a 3.500 = 42.000,00

(...).

Som bilag til syns og skønsrapporten er billedmateriale og udlejningsoversigt

SKATs afgørelse

SKAT har anset selskabet for skattepligtig af en fikseret lejeindtægt i forbindelse med selskabets hovedanpartshavers rådighed over selskabets sommerhus.

SKATs afgørelse af 31. oktober 2013 er begrundet således:

”SKAT har gennemgået den indkomst, I har selvangivet for indkomståret 2010-2012.

Resultatet er, at selskabets skattepligtige indkomst bliver ændret med i alt 305.000 kr.

Selvom vi har gennemgået oplysningerne, udelukker det ikke, at vi på et senere tidspunkt vil se på regnskabsmaterialet igen.

SKATs ændringer

Beskrivelse af selskabet

Selskabets væsentligste aktiviteter er at eje anparter og investere i værdipapirer og ejendomme.

Sagsfremstilling og begrundelse

1. Lejefiksering og udbytte

1.1. De faktiske forhold

...

Sommerhuset er efter det oplyste ikke anvendt til hverken udlejning eller privat benyttelse. Selskabet har ikke som formål at renovere og videresælge ejendomme.

...

1.2. Selskabets bemærkninger

...

1.3. Retsregler og praksis

Ligningslovens § 2

Ligningslovens § 16A, stk. 5

Ligningslovens § 16, stk. 5

Den juridiske vejledning afsnit C.A.5.16.2.2.

TfS 1984.272H

TfS 2004.903H

TfS 2006.948ØL

1.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

Det er oplyst at selskabets sommerhus ikke har været udlejet eller anvendt privat. Det er dog SKATs opfattelse, at sommerhuset har været stillet til rådighed for selskabets hovedanpartshavere. Det er alene rådigheden der beskattes og ikke den faktiske benyttelse, se mere herom i den juridiske vejledning afsnit C.A.5.16.2.2. Da selskabets hovedanpartshavere har haft bestemmende indflydelse over selskabets dispositioner, er det SKATs opfattelse, at selskabets hovedanpartshavere frit har kunne råde over selskabets sommerhus.

Rådighedsbegrebet er beskrevet således i den juridiske vejledning:

Det afgørende for beskatningen efter formodningsreglen er, at den pågældende personkreds anses for at have rådighed over sommerboligen hele året.

Begrebet "rådighed" er fortolket af Højesteret i SKM2005.219.HR. Højesteret tiltrådte landsrettens dom i SKM2004.153.VLR, hvor landsretten fastslog, at den skattepligtige værdi af et selskabs båd skulle opgøres ud fra rådigheden over båden og ikke kun af den faktiske benyttelse. Se også SKM2006.553.HR, hvor det fastslås, at reglen om, at det er rådigheden og ikke anvendelsen, der beskattes, er så klar, at der ikke efter forventningsprincippet kan støttes ret på en tidligere lovet beskatning, hvor beskatningen kun skulle omfatte anvendelsen. Afgørelsen vedrørte et indkomstår, hvor formodningsreglen om rådighed hele året endnu ikke var blevet indført.

Højesteret stadfæstede en landsretsdom, hvor en eneanpartshaver skulle beskattes af rådigheden over en sommerbolig, uanset at han og familien ikke havde brugt boligen privat. Se SKM2009.558.HR.

I rådighedsbegrebet tages ikke hensyn til, at en sommerbolig ifølge planlovgivningens regler kun må anvendes i et begrænset omfang en vis del af året.

Det er SKATs opfattelse, at selskabet skal medregne en lejeindtægt fra sommerhuset [adresse1], lejeværdien skal ansættes til det beløb der kunne opnås ved udleje til 3. mand. I henhold til reglerne i ligningslovens § 2 skal handel mellem interesseforbundne parter ske til markedsværdien. Der henvises til Højesteretsdom af 18. november 2004 refereret i TfS 2004.903.

Da SKAT ikke er i besiddelse af kontrakter eller anden dokumentation der kan fastsætte den objektive udlejningsværdi er udlejningsværdien ansat til 8 % af ejendomsvurderingen i henhold til TfS 1984.272H.

Udlejningsværdien kan herefter opgøres således:

I indkomståret 2010 (perioden 1. oktober 2010 – 31. december 2010) har selskabet ejet sommerhuset i 13 uger og lejeindtægten i 2010 kan herefter beregnes til 33.000 kr.

Den manglende lejeindtægt anses for maskeret udbytte til selskabets hovedanpartshavere, udbyttet er ikke fradragsberettiget for selskabet. Selskabets hovedanpartshavere har ikke i årene 2010, 2011 og 2012 modtaget løn fra selskabet og der er ingen oplysninger i selskabets regnskaber om ansatte. Da hovedanpartshaverne ikke er ansat af selskabet, betragtes den fikserede lejeindtægt som udbytte til hovedanpartshaverne, der henvises til Østre landsrets dom af 6. september 2009, refereret i TfS2006.948.

Selskabets hovedanpartshavere er skattepligtige af personalegodet i henhold til ligningslovens § 16A, stk. 5, jf. § 16, stk. 5.

1.5. Indsigelse modtaget fra selskabet

Selskabets advokat har i brev af 21. oktober 2013 indsendt materiale som udbedt af SKAT den 12. september 2013 ligesom der er gjort indsigelse over de af SKAT foreslåede ændringer i brev herfra af 3. september 2013.

Selskabets advokat har skrevet således:

”Jeg henviser til SKATs brev af 3. september 2013 med forslag til ændring af den skattepligtige indkomst for [virksomhed2] ApS, CVR-nr. [...1], for indkomstårene 2010-2012.

Den foreslåede forhøjelse udgøres i alle 3 indkomstår af en fikseret lejeindtægt af sommerhus, [adresse1], [by1]. Det fremgår endvidere af SKATs sagsfremstilling, at opfattelsen er, at sommerhuset er stillet til rådighed for selskabets hovedanpartshavere. SKAT finder, at hovedanpartshaverne frit har kunnet råde over sommerhuset, således at de skal beskattes heraf som udbytte, det vil sige i henhold til ligningslovens § 16 A, stk. 5. De af SKAT foreslåede ændringer af hovedanpartshavernes skattepligtige indkomster kommenteres i særskilt brev af dags dato.

For så vidt angår beskatning af fikseret lejeindtægt henviser SKAT til ligningslovens § 2.

Kommentar til de foreslåede forhøjelser

Sommerhuset [adresse1] er af selskabet anskaffet med henblik på videresalg efter færdiggørelse af renovering, indretning og tilbygning af ny forældreafdeling. Ejendommen blev købt på et tidspunkt og til en pris, der gav selskabet grundlag for en forventning om at kunne sælge ejendommen med fortjeneste. Vurderingen var, at denne fortjeneste ville overstige det afkast, som selskabet kunne opnå ved som hidtil at investere sin overskudslikviditet i værdipapirer, hvor markedet var særdeles ustabilt og præget af lave afkast og faldende kurser på aktier. Selskabets vedtægtsmæssige formål blev ikke ændret i denne forbindelse, ganske enkelt fordi ledelsen ikke var opmærksom på det. Dette forhold er imidlertid uden betydning for selskabets skat, der alene skal baseres på de faktiske omstændigheder.

Sommerhuset har ikke været anvendt privat, og det er nu solgt for 1,1 mio. til overtagelse af køber den 20. oktober 2013. Selskabet har foretaget en kraftig reduktion af udbudspris (kr. 295.000) for at få et hurtigt salg på grund af SKATs forslag om rådighedsbeskatning og lejefiksering.

Det fremgår af SKATs sagsfremstilling, at den påståede rådighed over sommerhus skattemæssigt anses for udbytte til hovedanpartshaverne. I SKATs forslag til ændring af [person2] og [person1]s skatteansættelser er imidlertid anført, at beskatning sker som løn i henhold til Ligningslovens § 16, stk. 5. Det bemærkes hertil, at begge er direktører i selskabet og dermed ansat.

SKAT finder, at selskabet skal forhøjes med en fikseret leje, der skønsmæssigt ansættes til 8 % af ejendomsvurderingen.

Det bemærkes, at den anvendte praksis for lejefastsættelse bl.a. ikke tager højde for det nuværende renteniveau, der er væsentligt lavere end på det tidspunkt, hvor denne praksis fremkom. Praksis kommenteres ikke nærmere her.

Selvom det lægges til grund, at sommerhuset er til rådighed for hovedanpartshaver, hvilket selskabet bestrider, er der ikke i skattelovgivningen hjemmel til at indkomstbeskatte selskabet af en fikseret lejeindtægt. Beskatning i henhold til ligningsloven § 2 vedrører alene justering til markedsvilkår af en kontrolleret transaktion. Det kunne f.eks. være en lejeaftale mellem selskab og hovedanpartshavere. Da der imidlertid ikke er indgået en lejeaftale, og da SKAT antager, at det skønnede beløb anses for udbytte fra selskabet, er der ikke tale om korrektion af en kontrolleret transaktion. Lejefiksering i selskabet kan på grund af manglende hjemmel heller ikke gennemføres, hvis værdi af sommerhus beskattes som yderligere løn. Der henvises tillige til praksis, hvor bil stilles til rådighed for en ikke-ansat/ansat hovedanpartshaver, hvor der tilsvarende ikke sker beskatning af fikseret leje i selskabet.

De faktiske omstændigheder og den manglende hjemmel til lejefiksering medfører, at der ikke er grundlag for de foreslåede forhøjelser af selskabets skattepligtige indkomst i 2010 -2012.

SKAT har ved brev af 12. september 2013 bedt om yderligere oplysninger.

1.6. SKATs endelige afgørelse

Vi fastholder vores forslag til afgørelse af 3. september 2013.

Af selskabets årsregnskab for 2010 er det ikke oplyst hvad selskabets formål er. I 2011 og 2012 er selskabets formål oplyst som investering i værdipapirer og ejendomme.

Selskabet ejer ejendommen [adresse3] i [by5] som benyttes til privat og erhvervsmæssig udlejning. Ejendommen er erhvervet i 2003. Herudover ejer selskabet en ejendom beliggende [adresse4], ejendommen udlejes. Ejendommen er erhvervet i 2009, ifølge SKATs oplysninger er det det sambeskattede datterselskab [virksomhed3] ApS som ejer ejendommen.

Der ses ikke at have været erhvervsmæssig aktivitet i selskabet vedrørende køb og salg af ejendomme, ligesom det ikke ses at være selskabets formål at opkøbe huse for at renovere dem og herefter sælge dem.

Selskabet køber den 1. oktober 2010 sommerhuset [adresse5] i [by1]. Der er alene udarbejdet et grovbudget over selskabets renovering af sommerhuset, og der ses derfor ikke at være nogen egentlig forretningsmæssig begrundelse for at selskabet fortager en sådan investering, når der ikke er udarbejdet et gennemarbejdet budget eller foretaget andre beregninger over en skønnet avance.

Det er SKATs opfattelse, at såfremt selskabet havde købt sommerhuset med henblik på renovering inden et salg, så havde man undersøgt markedet og foretaget beregninger der kunne sandsynliggøre at et sådant køb ville være en forretningsmæssig god investering.

Henset til at selskabet tidligere alene har erhvervet 2 ejendomme med henblik på udlejning ses selskabets eneste køb af et sommerhus ikke at ligge indenfor selskabets normale forretningsområde og det er derfor SKATs opfattelse, at selskabet alene har købt sommerhuset i hovedanpartshavernes interesse.

Der er indsendt dokumentation for selskabets brug af vand og el i årene 2010 – 2012. Selskabets vandforbrug har udgjort 15 m³ fra overtagelse og frem til den 25. marts 2013. En m³ er lig med 1000 liter vand. Selskabet har således haft et vandforbrug fra overtagelsen i 2010 og frem til marts 2013 på 15000 liter vand.

På Energistyrelsen.dk er det oplyst at en gennemsnitlig person i et helårshus dagligt bruger 114 liter vand.

Det er SKATs opfattelse, at der siden selskabets overtagelse af sommerhuset har været et ikke uvæsentligt vandforbrug, hvilket klart indikerer at selskabets sommerhus har været benyttet. Sommerhuset har ifølge selskabets oplysninger ikke været udlejet.

Af den indsendte dokumentation for selskabets elforbrug ses det at der i 2010/2011 har været brugt 1752 kwh. og i 2011/2012 har der været brugt 1776 kwh. i sommerhuset. Af Energistyrelsens hjemmeside fremgår det at en gennemsnitlig dansker bruger 1600 kwh. årligt. Selskabets forbrug af el anses derfor ikke at være uvæsentligt sammenlignet med Energistyrelsens oplysninger.

Selskabets forbrug af vand og el indikerer klart at sommerhuset har været benyttet og det er derfor SKATs opfattelse, at selskabets forbrug af vand og el viser at sommerhuset har været stillet til rådighed for selskabets hovedanpartshavere ligesom de også har benyttet sig af denne råderet.

SKAT har modtaget et erklæringsskema som er sendt til naturstyrelsen, underskrevet den 20. december 2011 af selskabet. Det følger af reglerne i sommerhuslovens § 8 at selskaber skal have tilladelse til at købe fast ejendom, tilladelse gives normalt ikke hvis ejendommen skal bruges til et ikke erhvervsmæssigt formål.

Et sådant erklæringsskema som er sendt til Naturstyrelsen kan dog ikke alene medføre at selskabet hovedanpartshavere har fraskrevet sig råderetten over sommerhuset. Ligeledes er det SKATs opfattelse at selskabets brug af vand og strøm klart viser at sommerhuset har været benyttet. Der henvises endvidere til Byretsdom af 4. marts 2008 refereret i TfS 2008.476, hvori en udtalelse fra Skov- og Naturstyrelsen ikke fandtes at medføre, at huset ikke havde været til rådighed for hovedanpartshaveren.

Selskabets advokat henviser i sit brev af 21. oktober 2013 til ligningslovens § 2, og redegør for at ligningslovens § 2 ikke kan finde anvendelse idet § 2 alene vedrører justering til markedsvilkår og da der ikke er indgået en aftale mellem hovedanpartshaverne og selskabet er der ingen aftale der kan justeres.

Af ligningslovens § 2 fremgår:

§ 2. Skattepligtige,

1) hvorover fysiske eller juridiske personer udøver en bestemmende indflydelse,

2) der udøver en bestemmende indflydelse over juridiske personer,

3) der er koncernforbundet med en juridisk person,

4) der har et fast driftssted beliggende i udlandet,

5) der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med et fast driftssted i Danmark, eller

6) der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med kulbrintetilknyttet virksomhed omfattet af kulbrinteskattelovens § 21, stk. 1 eller 4,

skal ved opgørelsen af den skatte- eller udlodningspligtige indkomst anvende priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med ovennævnte parter i nr. 1-6 (kontrollerede transaktioner) i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter. Med juridiske personer i nr. 1 og stk. 3 sidestilles selskaber og foreninger m.v., der efter danske skatteregler ikke udgør et selvstændigt skattesubjekt, men hvis forhold er reguleret af selskabsretlige regler, en selskabsaftale eller en foreningsvedtægt.

Det er SKATs opfattelse, at ligningslovens § 2 finder anvendelse ved alle transaktioner mellem selskabet og hovedanpartshaverne. Selskabet skal således beskattes af en fikseret lejeindtægt i overensstemmelse med hvad der kunne være opnået i lejeindtægter fra en uafhængig 3. mand. Praksis på området er at lejen skal fastsættes til markedsvilkår og hvor der ikke er andre holdepunkter kan ejendomsvurderingen + 8 % anvendes. Der henvises til TfS 1984.272H.

Det er oplyst af selskabets advokat at [person2] og [person1] er direktører i selskabet og dermed ansat i selskabet.

Såfremt hovedanpartshaverne ikke har modtaget løn fra selskabet, og ikke har selvangivet værdien af det frie gode, er udgangspunktet at hovedanpartshaverne ikke er ansat. Dette medfører, at der skal fikseres en leje i selskabet, som anses for maskeret udbytte til hovedanpartshaverne.

Der er ikke modtaget dokumentation eller anden redegørelse fra selskabet om hvilket arbejde der udføres for selskabet, og da selskabet ikke tidligere har udbetalt løn til hovedanpartshaverne anses hovedanpartshaverne derfor ikke at være ansat af selskabet. Der henvises til Østre landsrets dom refereret i TfS 2006.948

Der henvises endvidere til den juridiske vejledning afsnit C.B.3.6.:

Ansat aktionær

En ansat aktionær er personlig skattepligtig af alt, hvad han måtte modtage som vederlag for sin arbejdsindsats i selskabet, uanset om det udbetales kontant eller i naturalier i form af fri bolig, bil m.v. Se SL § 4a og PSL § 3, stk. 1.

Alt hvad den ansatte aktionær i øvrigt modtager fra selskabet er som udgangspunkt udbytte og beskattes som aktieindkomst. Se PSL § 4A, stk. 1 nr. 1, LL § 16 A, stk. 1.

I praksis kan øvrige ydelser til den ansatte aktionær blive anset for yderligere løn i stedet for maskeret udbytte. Det vil sige, at maskeret udbytte efterfølgende omkvalificeres til yderligere løn. Beskatningen er derefter personlig indkomst og arbejdsmarkedsbidragspligtigt i stedet for aktieindkomst. Omkvalificeringen medfører, at selskabet får fradrag for den yderligere lønudgift som en driftsomkostning, og dobbeltbeskatning bliver derfor undgået.

En omkvalificering fra maskeret udbytte til yderligere løn forudsætter at

Da selskabets hovedanpartshavere ikke tidligere har modtaget løn fra selskabet anses der ikke at være tale om et reelt ansættelsesforhold der medfører udbetaling af løn. Vi fastholder derfor vores tidligere opfattelse, at den manglende lejeindtægt skal anses for maskeret udbytte til hovedanpartshaverne. Ifølge foreliggende oplysninger er begge hovedanpartshavere ansat og modtager løn fra det sambeskattede datterselskab og det må derfor lægges til grund at deres arbejdsindsats ligger i det sambeskattede datterselskab.

Det er SKATs opfattelse, at der er hjemmel og praksis til at fiksere lejeindtægt i sommerhuset og vi fastholder derfor vores forslag til afgørelse af 3. september 2013. der henvises til tidligere domme under punkt 1.3. i denne afgørelse samt til de referede domme i punkt 1.6.

Det er SKATs opfattelse, at selskabets hovedanpartshavere har haft rådighed over selskabets sommerhus. Der er blandt lagt vægt på at der har været et ikke uvæsentligt forbrug af vand og el i sommerhuset. Det har ikke været selskabets vedtægtsmæssige formål, at opkøbe ejendomme med henblik på modernisering og videresalg. Der er ikke i selskabet lavet beregninger samt udarbejdet forslag/tegninger til udbygning af sommerhuset. Sommerhuset købes i selskabet den 1. oktober 2010 og straks efter overtagelse indkøbes krus, service, møbler, rullegardiner m.m. som herefter har gjort sommerhuset brugbart.

Selskabet køber sommerhuset den 1. oktober 2010 men der går mere end et år inden der tages kontakt til en ejendomsmægler. Selskabets advokat oplyser, at planerne om udbygning opgives på grund af finanskrisen. Da selskabet købte sommerhuset i slutningen af 2010 havde der været finanskrise i Danmark i flere år og begrundelsen for at finanskrisen var skyld i at planere ikke blev realiseret ses ikke at være i overensstemmelse med de faktiske forhold.

Efter en konkret vurdering af sagens faktiske forhold, er det SKATs opfattelse, at selskabets hovedanpartshavere har haft rådighed over selskabets sommerhus og derfor skal beskattes heraf.”

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at selskabet ikke er skattepligtig af en fikseret lejeindtægt på henholdsvis 33.000 kr. i 2010, 132.000 kr. i 2011 og 140.000 kr. i 2012.

Klagen af 20. december 2013 er begrundet således:

”Klage over SKATs afgørelse af 31. oktober 2013 - [virksomhed2] ApS

Jeg skal herved klage over SKATs afgørelse af 31. oktober 2013 om ændring af den skattepligtige indkomst for 2010-2012 for [virksomhed2] ApS, CVR-nr. [...1]. ...

SKAT har i alle 3 indkomstår foretaget forhøjelse af den skattepligtige indkomst med en fikseret lejeindtægt af sommerhus, [adresse1], [by1]. SKAT har fundet, at sommerhuset er stillet til rådighed for selskabets to hovedanpartshavere, og at de skal beskattes af værdi af denne rådighed som udbytte i henhold til Ligningsloven § 16 A stk. 5. Der er samtidig med denne klage indgivet klage på vegne af de to hovedanpartshavere [person1] og [person2].

SKAT har forhøjet selskabets skatteansættelse med en fikseret lejeindtægt, jf. Ligningsloven § 2:

PÅSTAND

Klagen går ud på, at de foretagne forhøjelser skal bortfalde.

SAGSFREMSTILLING

Selskabet har anskaffet sommerhuset [adresse1] med henblik på videresalg efter færdiggørelse af en af sælger påbegyndt renovering. Planen var desuden at nedrive et ældre anneks og bygge en ny forældreafdeling og sælge ejendommen fuldt indrettet.

Ejendommen blev købt på et tidspunkt og til en pris, der gav selskabet grundlag for en forventning om at kunne sælge ejendommen med fortjeneste. Vurderingen var, at denne fortjeneste ville overstige det afkast, som selskabet kunne opnå ved som hidtil at investere sin overskudslikviditet i værdipapirer, hvor markedet var særdeles ustabilt og præget af lave afkast og faldende kurser på aktier.

Sommerhuset har ikke været anvendt privat, og det er nu solgt for kr. 1,1 mio. Selskabet har foretaget en kraftig reduktion af udbudspris for at få et hurtigt salg på grund af SKATs forslag om rådighedsbeskatning og lejefiksering.

For så vidt angår de faktiske forhold henvises i øvrigt til de samtidigt indgivne klager vedrørende [person1] og [person2].

---oooOooo---

SKAT har fundet, at hovedanpartshavernes påståede rådighed over sommerhus skattemæssigt er udbytte. I SKATs afgørelser vedrørende [person2] og [person1] s skatteansættelser er imidlertid anført, at beskatning sker som løn i henhold til Ligningsloven § 16 stk. 5. Det bemærkes hertil, at begge er direktører i selskabet og dermed også ansat. Begge har i øvrigt udført arbejde for selskabet i forbindelse med sommerhusprojektet.

SKATs forhøjelse skyldes en forhøjelse med en fikseret leje, der skønsmæssigt er opgjort til 8 % af ejendomsvurderingen.

BEGRUNDELSE FOR KLAGEN

Overordnet er klagen begrundet med, at sommerhuset [adresse1] ikke har været stillet til rådighed for anpartshavernes private anvendelse. Det kan desuden lægges til grund, at sommerhuset ikke har været udlejet, således at der intet grundlag er for at forhøje selskabet med en lejeindtægt for sommerhuset i nogen del af ejerperioden.

Hvis det på trods af det anførte måtte blive antaget, at sommerhuset har været til rådighed for hovedanpartshaverne, gøres gældende, at skattelovgivningen ikke indeholder hjemmel til at indkomstbeskatte selskabet af en fikseret lejeindtægt.

Den af SKAT påberåbte hjemmel i Ligningsloven § 2 vedrører alene justering til markedsvilkår af en kontrolleret transaktion. Det kunne f.eks. være en lejeaftale mellem selskab og hovedanpartshavere. Der foreligger imidlertid ikke en lejeaftale og dermed heller ikke en transaktion, hvor der er mulighed for at foretage en skattemæssig regulering til markedsvilkår i henhold til bestemmelsen.

Når der ikke er indgået en lejeaftale, og SKAT endvidere antager, at rådigheden i relation til selskabet anses for udbytte, kan der endvidere ikke samtidig foretages en fiksering af leje, som netop er udtryk for en form for vederlæggelse for benyttelse af sommerhuset. Det er der ikke hjemmel til.

Det samme gælder i øvrigt, hvis værdi af sommerhus til rådighed beskattes som yderligere løn. Der henvises til praksis om f.eks. bil til rådighed for en ikke-ansat/ansat hovedanpartshaver, hvor der tilsvarende ikke sker beskatning af fikseret leje i selskabet. Hvis en værdi af rådighed beskattes som løn anerkendes, at der er fradrag for selskabets udgifter forbundet med at stille det pågældende gode til rådighed for privat benyttelse. Det er ikke tilfældet, hvis beskatning sker som udbytte.

De faktiske omstændigheder og den manglende hjemmel til lejefiksering medfører, at der ikke er grundlag for de foreslåede forhøjelser af selskabets den skattepligtige indkomst i 2010-2012.”

Repræsentanten har indsendt følgende kommentarer til Skatteankestyrelsens referat fra mødet mellem repræsentanten og sagsbehandleren:

”Ad 1. Beskatning af fikseret lejeindtægt i [virksomhed2] ApS

...

På mødet blev indledningsvis drøftet det principielle spørgsmål om fiksering af lejeindtægt i selskabet, når et naturalgode anses for stillet til rådighed for anpartshaver/direktør. Her gjorde jeg gældende, at der ikke er hjemmel til den af SKAT foretagne fiksering af leje, idet beløbet rent skattemæssigt i selskabet er kvalificeret som udbytte eller løn. Jeg henviste til den fuldstændige samme problematik, når et selskab stiller en bil til rådighed for en anpartshaver/direktør. Her sker efter fast praksis ingen fiksering af lejeindtægt i selskabet.

Synspunktet er, at de udgifter, som selskabet afholder for at kunne stille en bil, et sommerhus eller helårshus til rådighed skattemæssigt enten kvalificeres som lønudgifter (fradrag) eller som udbytte (intet fradrag). For modtager af godet er værdien et skattepligtigt vederlag, enten for en arbejdsindsats (løn) eller for at stille kapital til rådighed for selskabet (udbytte).

Kontoret gjorde det synspunkt gældende, at selskabet er gået glip af en indtægt ved at stille et gode til rådighed for anpartshaveren/direktøren. Dette synspunkt kan ikke tiltrædes. Synspunkt hviler endvidere på en forudsætning om, at selskabet på helårsbasis udlejer sommerhuset. En sådan forudsætning kan ikke gyldigt anlægges. Det skyldes både, at den savner enhver støtte i de faktiske forhold og tillige, at den postulerer, at selskabet skulle have erhvervet ejendommen og udleje den i strid med reglerne i sommerhusloven, hvilket er behæftet med bødestraf.

Endvidere bemærkes, at modposten for naturalgodet er den ydede arbejdsindsats i selskabet (derfor anses udgifterne for fradragsberettigede lønudgifter). Anses værdien af godet for udbytte (de medgåede udgifter er derfor ikke fradragsberettigede) er godet vederlag for, at anpartshaveren stiller kapital til rådighed for selskabet.

Det er uden betydning for den skattemæssige kvalifikation i selskab og hos anpartshaver/direktør, at værdien af naturalgodet for modtager opgøres efter standardsatser og ikke baseres på selskabets kostpris.

Det fastholdes følgelig, at der ikke er hjemmel til at kvalificere samme faktiske forhold til beskatning både som vederlag for arbejdsindsats/for at stille kapital til rådighed for selskabet og som udlejning af et aktiv og dermed gennemføre en dobbelt beskatning.

Som anført i klagen er i SKATs afgørelse vedrørende selskabet værdi af frit sommerhus anset for udbytte, mens SKAT har anset beløbet for løn i de personlige skatteansættelser.

For god ordens skyld bemærkes, at udgangspunktet er, at værdi af sådanne naturalgoder anses for løn, når anpartshaverne som her i det konkrete tilfælde udfører arbejde for selskabet. Der henvises til forarbejderne til bestemmelserne i ligningslovens § 16 og § 16A, lov nr. 459 af 31. maj 2000. Som anført i klagen er begge anpartshavere ansat som direktører i selskabet. Herudover er de ansat og får løn fra driftsselskabet.

Det fastholdes herefter, at hvis sommerhuset anses for at være stillet til rådighed for [person1] og [person2], er værdien at betragte som løn.

I øvrigt gøres gældende, at hvis skatteankestyrelsen på trods af det ovenfor anførte måtte finde, at der både er tale om vederlag til anpartshaver/direktør og et lejeforhold, så skal den fikserede lejeindtægt anses for en faktisk betaling fra [person1] og [person2], således at forhøjelsen af deres personlige indkomst skal reduceres med beløbet.

Ad 2. Rådighedsbeskatning - [person1] og [person2]

...

Det er korrekt, at [person1] og [person2] har et privat sommerhus i nærheden af ejendommen [adresse1]. Det er imidlertid ikke oplyst, at de tidligere havde set på ejendommen. Der henvises til klagen angående overvejelserne om og baggrunden for beslutning om, at selskabet skulle investere i ejendommen.

...

Der er i klagen redegjort for det overslag og den fortjeneste, som selskabet forventede at kunne få ved investering i ejendommen.

...

Med hensyn til el- og vandforbrug blev henvist til bemærkninger herom i klagen og det blev fastholdt, at særligt vandforbruget viste, at sommerhuset ikke har været benyttet i selskabets ejertid, samt at el-forbruget skyldtes de forhold, der er anført i klagen.

...

Det bemærkes, at det ligger inden for selskabets vedtægtsmæssige formål at investere i fast ejendom.

Som anført i referatet gøres gældende, at en konkret vurdering af forholdene sammenholdt med den i klagen refererede praksis fører til, at ejendommen må anses for et omsætningsaktiv i selskabet, da det er erhvervet med henblik på videresalg efter endt renovering. De konkrete omstændigheder, herunder ejendommens beliggenhed i nærheden af anparts havernes private sommerhus og vandforbrug i den samlede ejertid viser, at ejendommen ikke har været benyttet og dermed heller ikke har været privat benyttet af anpartshaverne.

Udover de i klagen refererede afgørelser henvises desuden til SKM 2009.459LSR, hvor rådighedsbeskatning blev afvist grundet de konkrete omstændigheder, der svarer til forholdene i sagen her.”

Selskabets repræsentant har haft følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og SKATs udtalelse

”(...)

Sommerhuset har ikke været til privat rådighed, hvorfor forhøjelserne såvel af de to ansatte hovedanpartshavere som af selskabet skal bortfalde i sin helhed.

Ad rådighedsbeskatning

SKAT har forhøjet de to hovedanpartshavere af værdi af fri sommerbolig hver med 50 %. Både [person1] og [person2] er direktører i selskabet og tillige ansat i og modtager løn fra det sambeskattede datterselskab [virksomhed3] ApS.

Det fastholdes, at forhøjelserne i det hele skal bortfalde, da investering i sommer- huset er sket i selskabets interesse i at opnå en fortjeneste ved videresalg, og der konkret er påvist ikke at være rådighed over sommerhuset. Der henvises til dom- men SKM 2013.417, hvor de faktiske omstændigheder svarer til sagen her. Byret- ten afviste rådighedsbeskatning, da investeringen fandtes at være sket i selskabets interesse.

I forslaget henvises til SKM 2009, 558H, hvor de faktiske omstændigheder imidlertid ikke svarer til sagen her. Det drejede sig om en hotelejerlejlighed, hvor selskabet iht. de indgåede aftaler kunne aftale at råde over lejligheden i afgrænsede perioder, ligesom selskabet kunne råde over lejligheden i de uger, hvor lejligheden ikke blev anvendt i kommanditselskabets hoteldrift. Hotelejerlejligheden var såle- des ikke erhvervet med henblik på renovering og efterfølgende salg, ligesom den kun var udlejet en del af året.

Til støtte for klagers påstand kan også henvises til SKM 2014.272, hvor rådigheds- beskatning ligeledes blev afvist af byretten, bortset fra en af hovedanpartshaveren erkendt privat benyttet mindre andel af ejendommen, således at der kun skete beskatning af en forholdsmæssig andel.

Jeg henviser videre til de i klagen og i mit brev af 14. oktober 2016 i øvrigt anførte anbringender, herunder

-at selskabets formål med at investere i sommerhuset var at gennemføre renovering og forbedring for derefter at opnå en fortjeneste ved videresalg, hvilket iht. praksis medfører, at sommerhuset betragtes som et driftsaktiv og dermed er undtaget rådighedsbeskatning, jf. bl.a. SKM 2009.459 LSR og SKM 2013.417

-at der foreligger en erklæring til Naturstyrelsen om, at erhvervelsen ude- lukkende er sket med henblik på videresalg, hvilket i praksis anses for en rådighedsfraskrivelse, jf. JV 2016 pkt. C.A.5.16.2.2., samt forudsætnings- vis SKM 2009.558H og SKM 2011.262V.

-at det faktiske forbrug af el og vand ikke indikerer privat benyttelse i ejer- tiden, jf. det oplyste om baggrunden for el til opvarmning pga. mug og skimmelsvamp, og for vand i forbindelse med ombygning, renholdelse, på- fyldning af vandlåse.

-at [person1] og [person2] privat ejer et sommerhus tæt ved det sommerhus, som selskabet investerer i (jf. LSRs afgørelse af 26/12 2012, jf. nr. [...]. Generelt indikerer en sådan beliggenhed, at sommer- huset ikke anvendes privat, jf. ØLD 2007.276, der statuerede, at betingelserne for skattefrit salg, jf. ejendomsavancebeskatningsloven § 8, ikke var opfyldt, uanset der var konstateret et vist elforbrug.

-at det ligger indenfor selskabets vedtægtsmæssige formål at investere i fast ejendom

Skatteankestyrelsen ses ikke at have inddraget den her nævnte praksis ved sin vurdering af, hvorvidt der konkret er hjemmel til at foretage en rådighedsbeskatning. Det fremgår af praksis, at en skatteyder kan undgå beskatning af rådighed, når det påvises, at selskabet har haft en driftsmæssig interesse i erhvervelsen, forudsat at aktionæren ikke har benyttet sommerhuset. Særligt bemærkes, at den til Naturstyrelsen afgivne erklæring har som konsekvens, at der foreligger en for- modning for, at der ikke er foregået en benyttelse i strid med erklæringen. Det er under disse omstændigheder SKAT, der har bevisbyrden for, at den påståede faktiske benyttelse har fundet sted. Denne bevisbyrde har SKAT ikke løftet.

Der foreligger også en del nyere afgørelser fra Landsskatteretten, der er på linje med afgørelsen SKM 2009.459, men som ikke er offentliggjort under et SKM nr., men kun på Landsskatterettens hjemmeside i afgørelsesdatabasen. Dette oplyses i UK 2016.22 af adv. [virksomhed4] som en kommentar til Landsskatterettens afgørelse af 27. april 2016, jf. nr. 14-401438. Disse afgørelser er udtryk for en praksis, hvorefter en hovedaktionær ikke beskattes af værdi af fri sommerbolig, når der som i den foreliggende sag har været tale om, at selskabets sommerhus har været et driftsaktiv, og at anskaffelsen har tilgodeset selskabets interesse i driftsindtjening frem for en aktionærinteresse.

Endelig kan henvises til SKM 2015.629, hvor Skatterådet i et bindende svar fandt, at der ikke skulle ske hovedaktionærbeskatning af fri sommerbolig, fordi der efter en konkret vurdering ikke var rådighed over selskabets to investeringslejligheder, bl.a. med henvisning til, at der var en privat ejet lejlighed til ferieformål.

Hvis Landsskatteretten er enig med klagerne i, at selskabets investering i sommer- huset er sket i selskabets interesse og med henblik på at opnå en fortjeneste ved videresalg, hvorved der ikke er grundlag for beskatning hos hovedanpartshaverne af værdi af fri sommerbolig, medfører det, at forhøjelsen af selskabet med en fikse- ret leje, ligeledes bortfalder.

For de to ansatte hovedanpartshavere sker beskatning af sommerhus til rådighed og beskatning af privat benyttelse efter samme regelsæt, det vil sige Ligningsloven

§ 16 stk. 5 og på grundlag af de her anførte retningslinjer for værdiansættelse af rådighed eller benyttelse. Værdi til beskatning hos hovedanpartshaverne er således den samme, og den er uafhængig af en evt. afvigende markedsleje.

Måtte Landsskatteretten finde, at selskabets investering i sommerhuset har været i anpartshavernes interesse, således at der kan gennemføres en beskatning af rådighed henholdsvis faktisk anvendelse, jf. Ligningslovens § 16 stk. 5, gøres gældende, at værdi af fri sommerbolig skal nedsættes med et beløb svarende til den af SKAT fikserede lejeindtægt i selskabet.

Bestemmelsen i Ligningsloven § 16 stk. 5 fastslår, at beskatningen hos modtager af frit sommerhus nedsættes med en faktisk betalt leje.

Den i selskabet fikserede leje sidestilles skattemæssigt med hovedanpartshavernes betaling af leje for privat anvendelse og medfører derfor en reduktion af de gennemførte forhøjelser hos [person1] og [person2] med beløb svarende til det årligt fikserede lejebeløb, fordelt med 50 % til hver. Synspunktet er således, at i det om- fang selskabet fikseres af et vederlag for hovedanpartshavernes brug af sommerhuset, får de netop ikke stillet sommerhuset vederlagsfrit til rådighed.

Måtte Landsskatteretten finde, at de af SKAT gennemførte forhøjelser af de to an- satte hovedanpartshavere skal fastholdes og at dette tillige skal ske, for så vidt angår lejefikseringen hos selskabet, gøres gældende, at selskabet har fradrag som driftsomkostning svarende til den fikserede lejeudgift, der i forhold til selskabet må sidestilles med yderligere løn, jf. statsskatteloven § 6.

Skatteankestyrelsen har i sit forslag vedrørende selskabet henvist til, at den fikserede leje skal anses for maskeret udbytte til hovedaktionærerne. I Skatteankestyrelsens forslag vedrørende [person1] og [person2] anføres, at SKATs afgørelse skal stadfæstes. SKAT har som nævnt henvist til at beløbet beskattes som yderligere løn, jf. Ligningslovens § 16 stk. 5.

Skatteankestyrelsen henviser i sit forslag til udbyttebeskatning til, at hovedanpartshaverne ikke har modtaget løn fra selskabet og heller ikke har selvangivet værdien af det fri gode, hvorfor de ikke anses for at være ansatte i selskabet. Til dette bemærkes, at begge er anmeldt som direktør i selskabet i Erhvervsstyrelsens register, således at de rent faktisk er ansat i selskabet. Det bemærkes endvidere, at det er fast praksis at acceptere beskatning som yderligere løn, når der foreligger et ansættelsesforhold, og det udførte arbejde kan begrunde den yderligere løn. Når Skatteankestyrelsen lægger vægt på, at der ikke er udbetalt løn i øvrigt synes det- te at være en fejlopfattelse af praksis. Dette er et forhold, der tillægges vægt i anden sammenhæng, nemlig når det vurderes, om der kan udbetales skattefri godtgørelse til en hovedanpartshaver. Forslaget henviser til dommen TfS 2006.948, der vedrører indkomstårene 2000-2002 og i øvrigt omhandler helt andre faktiske forhold end i sagen her. Der var ikke tale om et holdingselskab med et aktivt datterselskab, men om et selskab med en ejendom som eneste aktiv. Ejendommen var udlejet til hovedanpartshaveren for en leje, der lå under markedslejen, og der var ikke påvist at være udført arbejde i selskabets interesse.

I sagen her er den gennemførte beskatning af [person1] og [person2] er sket med henvisning til Ligningsloven § 16 stk. 5, og dermed som yderligere løn. Selskabet er ikke blevet godskrevet et tilsvarende beløb som driftsomkostning, jf. statsskatteloven § 6, hvilket normalt anerkendes når der er tale om en ansat hovedanpartshaver, jf. forarbejderne til bestemmelserne om rådighedsbeskatning af personalegoder i Ligningsloven § 16 og § 16 A, der blev indført ved lov nr. 459 af 31. maj 2000. Det bemærkes, at [person1] og [person2] begge er ansat i selskabet som direktører, således at der er grundlag for at beskatte en eventuel værdi af fri sommerbolig som yderligere løn, idet selskabets indtjening i øvrigt skyldes disses arbejdsindsats, ligesom begge er ansat og aflønnet i det sambeskattede datterselskab [virksomhed3] ApS, der er medvirkende til den indtjening, der sker i [virksomhed2] ApS.

Fastholdes en udbyttebeskatning svarende til en fikseret leje i selskabet gøres endelig gældende, at der ikke foreligger fri sommerbolig til rådighed i det omfang, selskabet beskattes af den fikserede lejeindtægt. Hermed er der ikke hjemmel til at beskatte hovedanpartshaverne af dette beløb som udbytte iht. Ligningslovens § 16 A, der har som forudsætning at godet er stillet vederlagsfrit til rådighed.

Forbehold for betalingskorrektion

Der tages endvidere forbehold for betalingskorrektion i henhold til Ligningsloven § 2 stk. 5 med henblik på at undgå den delvise dobbelte beskatning, der er resultatet af SKATs forhøjelser. Fastholder Landsskatteretten rådighedsbeskatningen og den i dette indeholdte vederlag for faktisk benyttelse hos [person1] og [person2], det vil sige, uden reduktion for den i selskabet fikserede lejeindtægt, og uden fradragsret i selskabet for samme beløb, ønsker parterne at gennemføre betalingskorrektion.

Det bemærkes hertil, at der er tale om kontrollerede transaktioner, jf. at SKAT har forhøjet selskabets indkomst med henvisning til Ligningsloven § 2 om armslængde-princippet ved kontrollerede transaktioner. Den gennemførte delvise dobbelte beskatning kan elimineres ved, at [virksomhed3] ApS opnår fradrag som drifts- omkostning for den yderligere løn (svarende til fikseret lejebeløb) mod at overføre beløbet til moderselskabet. Denne overførsel er iht. Ligningslovens § 2 stk. 5 uden skattemæssige konsekvenser.

En betalingskorrektion vil hermed resultere i den beskatning, der mere subsidiært er gjort gældende.

4. Mest subsidiært

Hvis Landsskatteretten finder, at der er hjemmel til at gennemføre de af SKAT fore- tagne forhøjelser både hos [person1] og [person2] og i [virksomhed2] ApS, og tillige måtte finde, at der ikke kan gives nedslag i det hos anpartshaverne rådighedsbeskattede beløb, henholdsvis fradrag i sambeskatningsindkomsten for et beløb svarende til den fikserede lejeindtægt, gøres gældende, at der skal udmeldes syn og skøn til fastsættelse af markedslejen i [virksomhed2] ApS.

Ligningslovens § 2 hjemler at kontrollerede transaktioner kan korrigeres, hvis de ikke er foretaget til markedspris. SKAT har ikke foretaget en vurdering af, hvad en markedsleje for sommerboligen udgør, men har henvist til en forældet praksis hvorefter leje af helårsbolig kunne opgøres til 8 % af seneste offentlige vurdering. Denne praksis er forladt, og den må i øvrigt afvises alene på grund af ændrede forhold, herunder det for tiden meget lave renteniveau og det forhold, at der ikke kan ske udlejning af sommerbolig i hele året, hvorfor lejen som udgangspunkt må fastsættes lavere end for en tilsvarende helårsbolig. Det fremgår af Højesterets dom TfS 1984, 272, at lejen ved udlejning til aktionærer skal fastsættes ud fra et skøn over den til enhver tid værende markedsværdi af det lejede, og at skatte- myndighederne skal foretage en vurdering heraf, der ikke må føre til et åbenbart urimeligt resultat. Da SKAT ikke har foretaget en vurdering af lejeniveauet, og den fikserede leje er urimelig, dvs. ligger væsentligt over det niveau, en sommerbolig i området kan lejes ud til, må markedsleje fastsættes efter udmeldt syn og skøn. Da spørgsmålet er af væsentlig betydning for en korrekt afgørelse af de skattemæssige forhold, anmodes om fuld omkostningsgodtgørelse til gennemførelse af syn og skøn.”

Klagerens repræsentant har haft følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og SKATs udtalelse:

”(...)

Skatteankestyrelsen har ved brev af 26. marts 2018 fremsendt ændret forslag til afgørelse inkl. SKATs udtalelse hertil.

Forslagets ændring er i overensstemmelse med den sagkyndige vurdering, og der er ikke bemærkninger hertil.

Selskabet fastholder imidlertid sin principale påstand om nedsættelse af fikseret leje med henvisning til, at der ikke i ligningsloven § 2 er hjemmel til at fiksere en lejeindtægt, når der som her ikke foreligger en kontrolleret transaktion. Ved en kontrolleret transaktion forstås udveksling af ydelser mellem hovedaktionær og selskab.

De foretagne forhøjelser af de to hovedaktionærers skattepligtige indkomst er af SKAT begrundet i ligningsloven § 16 stk. 5 om beskatning af rådighed over sommerhus. Fiksering af en lejeindtægt i selskabet forudsætter imidlertid, at SKAT har påvist, at hovedaktionærerne rent faktisk har benyttet sommerhuset, således at der er udvekslet en ydelse mellem selskab og hovedaktionærer uden at disse har betalt en markedsleje for benyttelsen.

SKAT har bevisbyrden for, at der foreligger en faktisk benyttelse fra de to hovedak- tionærers side. Denne bevisbyrde har SKAT ikke løftet, og det fastholdes, at der ikke har fundet benyttelse sted. Der er således en afgørende forskel på forholdene i den sag, som forslaget henviser til SKM 2009.93ØL og forholdene i sagen her.

Jeg henviser i øvrigt til de anbringender, der tidligere er gjort gældende, herunder i mine breve af 7. december og 16. december 2016 samt i mail af 16. oktober 2017.

(...)”.

Landsskatterettens afgørelse

Selskabet er holdingselskab for [virksomhed3] ApS, hvori hovedanpartshaverne er ansat.

Det fremgår af selskabets årsrapporter for 2010, 2011 og 2012, at virksomhedens væsentligste aktiviteter er at eje anparter og investere i værdipapirer og ejendomme.

[virksomhed2] ApS har den 1. oktober 2010 købt et sommerhus beliggende [adresse1] i [by1] for 1.850.000 kr. Hovedanpartshaveren [person2] har oplyst, at købet er sket med henblik på modernisering og videresalg. Det er tillige oplyst, at sommerhuset ikke har været anvendt til udlejning eller privat benyttelse. Ud over sommerhuset ejer selskabet en ejendom til helårsbeboelse.

Landsskatteretten har jf. de samtidig verserende sager under j.nr. 14-0013197 og 14-0013098, anset hovedaktionæren for at have privat rådighed over sommerhuset. Der er herved henset til, at det ikke er selskabets formål at købe huse og sælge dem efter renovering. Den pågældende ejendom er samtidig selskabets eneste køb af sommerhus og det kan ikke anses som dokumenteret, at købet er sket i selskabets interesse. Da hovedanpartshaverne har haft bestemmende indflydelse over selskabets dispositioner, har de frit kunne råde over sommerhuset. Forbruget af el og vand dokumenterer ikke, at sommerhuset ikke har været anvendt og det er heller ikke dokumenteret, at huset slet ikke har kunnet anvendes. Der lægges i øvrigt heller ikke vægt på forbruget, da det er rådigheden og ikke anvendelsen, der er skattepligtig. En erklæring til Naturstyrelsen om, at ejendommen ikke bruges til et ikke erhvervsmæssigt formål, kan ikke føre til et andet resultat. Der henvises i den forbindelse til SKM2008.295.BR.

Det fremgår af ligningslovens § 16A, stk. 5, at en hovedaktionær, der modtager udbytte fra selskabet i form af, at der stilles en sommerbolig til rådighed, skal medregne værdien heraf ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det fremgår samtidig, at værdien for hovedaktionæren ansættes efter reglerne i § 16, stk. 5.

På baggrund af, at hovedanpartshaverne anses for at have rådighed over sommerhuset, og at hovedanpartshaveren ikke har betalt selskabet herfor, skal selskabet beskattes af en fikseret lejeindtægt jf. statsskattelovens § 4. Forholdet for selskabet er omfattet af ligningslovens § 2. Der henvises til SKM2009.93.ØLR

Det fremgår af ligningslovens § 2, at skattepligtige,

Ved opgørelsen af den skatte- eller udlodningspligtige indkomst skal anvende priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med ovennævnte parter i nr. 1-6 (kontrollerede transaktioner) i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter. Derfor skal selskabet beskattes af en fikseret lejeindtægt i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået i indtægter ved udlejning til en uafhængig tredjemand. Lejen skal fastsættes til markedsvilkår.

Den 11. oktober 2017 er der underskrevet erklæring om syn og skøn. Der er foretaget syn og skøn for at fastslå niveau for opnået leje i den omhandlende periode for sommerhuset beliggende [adresse1], [by1]. Syns- og skønsrapporten kommer med forskellige lejeniveauer alt efter hvilken udlejningsmetode der vælges. Alle vurderinger er dog lavere end det skøn SKAT har foretaget. Landsskatteretten finder på baggrund af det oplyste i syns-og skønsrapporten og ud fra sagens oplysninger i øvrigt ikke grundlag for, at afvige fra syns- og skønsrapporten i forhold til at fastsætte lejeniveau for selskabet.

Syns- og skønserklæringen vurdere at det først vil være muligt at udleje huset til uafhængig 3. part fra 15. september 2011, idet der først monteres nyt køkken på dette tidspunkt, og idet der er købt de sidste møbler i juni 2011. Landsskatteretten finder det dog ikke godtgjort, at huset ikke ville kunne anvendes og evt. lejes ud forud for 15. september 2011. Henset til, at lejen dog ville være påvirket af standen ved køb, og henset til syns og skønserklæringens i øvrigt vurdere lejeniveau relativt lavt, fastsættes selskabets leje efter ligningslovens § 2, i overensstemmelse med syns- og skønsrapporten.

Lejeindtægten som selskabet beskattes af, fastsættes herefter til 0 kr. i 2010, 3.105 kr. i 2011 og 21.390 kr. for 2012. Lejen er fastsat ud fra Syns- og skønserklæringens laveste vurderede leje. Der er herved henset til SKM2003.588.ØLR.

Beskatningen af hovedanpartshaverne anses for udbytte og ikke løn. Dette er begrundet i, at da hovedanpartshaverne ikke har modtaget løn fra selskabet og heller ikke har selvangivet værdien af det frie gode, anses de ikke for at været ansatte i selskabet. Der henvises til TfS 2006.948, hvori Østre Landsret ikke fandt det godtgjort, at hovedanpartshaveren havde modtaget løn eller udført arbejde som ansat i selskabet, og det var derfor med rette, at forhøjelsen blev anset for maskeret udbytte. Selskabet havde udlejet en ejendom til hovedanpartshaveren til en leje, der lå under markedslejen. Skattemyndighederne anså differencen mellem den betalte leje og markedslejen for maskeret udbytte, hvorimod selskabet gjorde gældende, at beløbet i stedet udgjorde løn. Der er på den baggrund ikke fradrag som en driftsudgift i selskabet, idet der er tale om maskeret udlodning.

Der kan ikke tages stilling til betalingskorrektion efter ligningslovens § 2, stk. 5, idet dette ikke er en del af SKATs afgørelse.

Landsskatteretten ændrer derfor SKATs afgørelse.