Kendelse af 30-05-2017 - indlagt i TaxCons database den 02-07-2017

Sagens emne

Faktiske oplysninger

Klageren flyttede den 1. februar 2005 fra Danmark til [England] for at arbejde for banken [finans1], [England] Branch. Klageren blev på dette tidspunkt fuldt skattepligtig til England, og hans fulde skattepligt til Danmark ophørte.

Klageren var i England registreret som ”resident, not ordinarily resident”, hvilket betyder, at han kun er blevet beskattet af de engelske indtægter, han har oppebåret for arbejde udført i England.

Klageren har oplyst, at han i [England] boede i en fuldt møbleret lejlighed på 80 m² i to plan med altan samt en lille have. Efter det oplyste blev den engelske lejlighed fraflyttet i slutningen af juli 2006. Klageren ejede endvidere en bil i England, som blev solgt den 21. juli 2006.

Den 9. marts 2006 underskrev klageren en købsaftale på en lejlighed beliggende [adresse1] med overtagelse 15. april 2006. Lejligheden var uden bopælspligt.

Fra 1. juni 2006 og frem til 31. maj 2007 var klageren ansat i [finans2], [by1] Branch. Kontrakten vedrørende denne ansættelse blev underskrevet den 21. juni 2006. Flytningen til [finans2] er endvidere bekræftet i brev af 2. juni 2006.

Klageren har oplyst, at der i perioden frem til 1. juni 2006 var tale om en overdragelsesperiode, hvor der blev skruet op for klagerens arbejde i Danmark for at lette overgangen. Det er oplyst, at han overnattede hos kæresten, når han ikke kunne nå hjem til [England] om aftenen. Dette skyldes, efter det oplyste, at han ikke var sikker på, om han ville blive i Danmark. Han ventede derfor med at tage ophold i lejligheden på [adresse1], da der ville opstå bopælspligt, når han flyttede ind. Klageren ønskede at benytte lejligheden som sommerhus, såfremt han ikke blev i Danmark.

Til støtte, for at klageren ikke flyttede ind i lejligheden før den 1. juni 2006, er der fremlagt erklæring fra klagerens daværende kæreste, invitation til housewarming samt fakturaer vedrørende køb af sofa og gardiner, og det er forklaret, at der ikke var en seng i lejligheden før 1. juni.

Klagerens første arbejdsdag i Danmark, efter overtagelse af lejligheden på [adresse1], var den 17. april 2006.

Klagerens repræsentant har udarbejdet en oversigt over klagerens flyrejser i perioden 6. januar 2006 – 31. maj 2006.

Denne oversigt viser, at klageren i perioden 17. april 2006 - til 31. maj 2006 har tilbragt i alt 19 hele dage i Danmark, inklusiv weekender. Herudover har der været 9 rejsedage, hvor klageren har været i Danmark en del af dagen. Klageren har i den omhandlede periode overnattet 25 gange i [by1], og 3 gange i [England]. Han har endvidere været på 14 dages ferie på Aruba.

Der er fremlagt kontoudskrifter for klagerens konti i [finans3] og [finans4], som viser, at der er foretaget en række køb i Danmark i den omhandlede periode. Klageren har oplyst, at købene er foretaget i forbindelse med istandsættelse af lejligheden i weekender.

Klageren var tilmeldt folkeregisteret på adressen [adresse2] [by1] i perioden 1. juni - 1. september 2006, og han blev registreret som fuldt skattepligtig til Danmark fra 1. juni 2006.

Lejligheden [adresse2] havde et samlet areal på 53 m², og var ejet af klagerens daværende kæreste. Lejligheden var, udover klageren, beboet af klagerens kæreste samt hendes fætter.

Fra 1. september 2006 ændrede klageren folkeregisteradresse til [adresse1], [by1] Klagerens daværende kæreste ændrede sin folkeregisteradresse til [adresse1] fra den 15. september 2006.

Forslag til afgørelse fra SKAT er sendt den 24. oktober 2012, og afgørelse er sendt den 14. januar 2013.

Skatteankenævn Københavns afgørelse

Skatteankenævn København har stadfæstet SKATs afgørelse om, at klagerens skatteansættelse for 2006 kan genoptages ekstraordinært, samt at klageren var fuldt skattepligtig til Danmark fra 17. april 2006.

Skatteankenævnet har som begrundelse anført følgende:

” Skattepligt

Indledningsvis skal nævnet fastslå, at det er reglerne i kileskatteloven der skal afgøre om [person1] er fuldt skattepligtig til Danmark og i givet fald, fra hvilket tidspunkt.

Ifølge kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, foreligger der fuld skattepligt for personer, der har bopæl her i landet. I praksis vil statuering af bopæl i henhold til kildeskattelovens bestemmelser være afhængig af, om den pågældende person har rådighed over helårsbolig her i landet.

Nævnet finder, at udgangspunktet er, at en sådan rådighed vil være en nødvendig og samtidig en tilstrækkelig betingelse til at statuere bopæl. Idet nævnet skal henvise til praksis ovenfor oplistet i afsnit 5.2, vil en ejendom, en helårsbolig typisk kunne statuere skattepligt.

Fuld skattepligt indtræder dog ikke ubetinget ved enhver erhvervelse af bopæl her i landet, idet kildeskattelovens § 7, stk. 1, fastslår, at personer, der erhverver bopæl her i landet uden samtidig at have ophold her, først bliver fuldt skattepligtige, når de tager ophold her i landet. Som sådant ophold anses ikke kortvarige ophold på grund af ferie eller lignende.

Ifølge praksis anses skattepligten at indtræde fra det første tidspunkt hvor der udføres et løbende indtægtsgivende erhverv, uanset på hvilken måde det erhverv udøves. Skattepligten indtræder således såsnart den pågældende påbegynder at arbejde. Se f.eks. SKM2007.353SR og SKM2006.41SR.

Ethvert arbejde anses at være uforeneligt med formuleringen ”ferie eller lignende” i kildeskattelovens § 7, stk. 1.

Nævnet konstaterer, at [person1] overtager rådigheden over en bolig i Danmark pr. 15. april 2006 samt at han udfører løbende indtægtsgivende arbejde her i landet fra den 17. april 2006.

Nævnet anser, at SKAT har løftet bevisbyrden for, at [person1] har taget ophold her i landet fra det tidspunkt.

Nævnet finder, efter en samlet vurdering, samt gældende praksis fra SKM.2006.41SR, at [person1] er fuldt skattepligtig til Danmark fra 17. april 2006 jævnfør kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, sammenholdt med § 7, stk. 1.

(...)

Ekstraordinær genoptagelse

Nævnet finder, at for at SKAT kan genoptage en skatteansættelse efter udløbet af de ordinære ansættelsesfrister i skatteforvaltningslovens § 26, da skal betingelserne herfor, i skatteforvaltningslovens § 27 være opfyldt.

Nævnet finder, at [person1] er omfattet af den sædvanlige selvangivelsespligt jævnfør skattekontrollovens § 1, og har pligt til at oplyse om sine indtægts- og formueforhold.

Nævnet mener, at [person1] har handlet mindst groft uagtsomt ved ikke at oplyse alle sine indkomster fra [finans1] [England].

Ligeledes finder nævnet, at [person1] burde have indset, at når han udførte arbejde i Danmark kunne der være en mulighed for, at der indtrådte skattepligt, sammenholdt med at han anskaffede sig bolig og opholdt sig her i landet.

Nævnet henviser til den praksis der fremgår af afsnit 5.2 f.eks. SKM2011.749LSR og SKM2012.138ØLR.

[person1] er derfor skyld i, at SKAT har foretaget en urigtig ansættelse for året 2006.

På samme måde som vedrørende de øvrige fristgennembrudsgrunde i SFL § 27, stk. 1, er det en betingelse for ekstraordinær genoptagelse efter stk. 1, nr. 5, at 6-måneders reaktionsfristen i SFL § 27, stk. 2 er overholdt (kundskabstidspunktet)

6 måneders fristen regnes fra det tidspunkt, hvor SKAT kom i besiddelse af det fornødne grundlag for at varsle en korrekt afgørelse om ansættelsen. Det fremgår af Østre Landsrets dom af 28. februar 2012 (SKM2012.168ØLR)

Det fremgår af sagen, at SKAT den 3. august 2012 modtog bankudskrifterne.

Nævnet finder derfor, at SKAT den 3. august 2012 fik et tilstrækkeligt grundlag for at vurdere om klager havde modtaget større lønindtægter end han havde selvangivet, samt hans ophold i Danmark og i udlandet. Nævnet mener således, at 6 måneders fristen skal regnes fra den 3. august 2012.

Nævnet konstaterer, at SKAT har fremsendt forslag 24. oktober 2012 hvorfor nævnet anser at reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 er overholdt.

Endvidere fremgår det af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 at en ansættelse der er varslet af SKAT skal være foretaget senest 3 måneder efter den dag hvor varslingen er afsendt.

Nævnet konstaterer, at SKAT har fremsendt forslag 24. oktober 2012, og at der således ifølge loven skulle være fremsendt en afgørelse senest 24. januar 2013.

SKATs afgørelse er dateret 14. januar 2013 og nævnet anser derfor at betingelsen er opfyldt.

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt principal påstand om, at klageren først var fuldt skattepligtig til Danmark fra 1. juni 2006.

Repræsentanten har endvidere nedlagt subsidiær påstand om, at indkomståret 2006 ikke kan genoptages ekstraordinært.

Repræsentanten har i klagen anført følgende:

”SAGENS HOVEDSPØRGSMÅL

Nærværende sag vedrører, hvorvidt [person1] er fuldt skattepligtig til Danmark fra og med 17. april 2006 eller først 1. juni 2006 ved hjemflytning fra [England].

Såfremt Landsskatteretten finder, at [person1] er fuldt skattepligtig til Danmark fra

17. april 2006, vedrører nærværende sag, om [person1] har handlet groft uagtsomt ved først at selvangive fuld skattepligt fra 1. juni 2006.

DE FAKTISKE OMSTÆNDIGHEDER

[person1] arbejder som højtstående bankmand og flyttede 1. februar 2005 fra Danmark til [England] for at arbejde for [finans1], [England] Branch.

I den forbindelse ophørte [person1]s fulde skattepligt til Danmark, hvilket er ubestridt i sagen.

Spørgsmålet i sagen er imidlertid, hvornår [person1] flyttede hjem igen til Danmark og dermed tidspunktet for genindtrædelsen af hans fulde skattepligt til Danmark.

[person1]s arbejde og ophold i England

[person1] arbejdede indtil 1. juni 2006 for hans engelske arbejdsgiver [finans1], [England] Branch, hvor han var ansvarlig for [finans1]s derivat-aktiviteter for alle finansielle institutioner i Vesteuropa.

Han havde en arbejdsuge på 70-90 timer og ansvar for et team på ca. 30 medarbejdere.

Ledelsen af teamet var baseret i [England], og hovedparten af [person1]s medarbejdere var baseret i [England]. Dette arbejde fyldte det meste af [person1]s vågne tid, og han skulle arbejde og være til stede i [England] for at bestride dette job indtil 1. juni 2006.

[person1] boede i [England] i en fuldt møbleret lejlighed på 80 m2 i to plan med altan samt en lille have. Den engelske lejlighed blev fraflyttet i slutningen af juli 2006.

[person1] ejede en bil i [England], der først blev solgt 21. juli 2006, jf. bilag 2.

Det fremgår af SKATs afgørelse (citeret på side 9, 4. afsnit, i Skatteankenævnets afgørelse), at [person1] i perioden 15. april 2006 til 31. maj 2006 arbejdede halvdelen af tiden i Danmark og halvdelen af tiden uden for Danmark, primært i [England].

[person1]s overvejelser om hjemflytning til Danmark

[person1] påbegyndte i 2006 et langdistanceforhold til den dansk bosiddende [person2]. [person1] kunne i den forbindelse ved ophold i Danmark overnatte hos [person2] i hendes to-værelses 53 m2-studenterlejlighed, hvor det ene værelse var beboet af [person2]s fætter, [person3].

[person1] overvejede dog stadig i foråret og sommeren 2006 at fortsætte med at arbejde og forblive bosiddende i [England] og havde således i foråret og sommeren 2006 flere drøftelser med [England]-baserede banker. Disse engelske banker var [finans5], [finans6] og [finans7]. Drøftelserne kan bekræftes af: [person4], Managing Director i [finans5], Global Markets division (for så vidt angår [finans5]) samt headhunter [person5], Managing Director, [virksomhed1] Ltd, [England] (...@....com), jf. bilag 3.

Den endelige beslutning om at flytte tilbage til Danmark traf [person1] i sensommeren 2006, i forbindelse med at han den 21. juni 2006 underskrev en ansættelsesaftalen med [finans2], jf. bilag 4.

Flytningen fra [finans1] til [finans1], Danmark den 1. juni 2006 bekræftes dog formelt ved brev af 2. juni 2006, jf. bilag 5.

Køb af ejerlejlighed i Danmark

Før beslutningen om hjemflytningen til Danmark indgik [person1] den 9. marts 2006 en købsaftalte vedrørende en ejerlejlighed på [adresse1], med overtagelse den 15. april 2006.

[person1] ønskede at overtage lejligheden i juni 2006, mens sælger ønskede overtagelse meget hurtigt, allerede marts 2006. [person1] fik et nedslag i forhold til den udbudte salgspris på 300.000 kr. mod at lejligheden blev overtaget allerede 15. april 2006.

Lejligheden var ikke underlagt bopælspligt, hvilket var en udtrykkelig forudsætning for handlen, da [person1] ønskede at benytte lejligheden uden at bo i Danmark. Det var således [person1]s intention – såfremt han ikke ønskede at flytte tilbage til Danmark og arbejde, at lejligheden på [adresse1] kunne benyttes som ”sommerhus”, hvis han valgte at fortsætte med at arbejde i [England].

Lejligheden ville miste sin status som ”ikke-bopælspligtig”, så snart [person1] flyttede ind i lejligheden.

Denne status som ”ikke-bopælspligtig” betalte [person1] ekstra for, da han erhvervede lejligheden, og [person1] ønskede selvsagt at opretholde denne status, indtil han var overbevist om, at han faktisk ville flytte hjem til Danmark.

[person1] tog derfor først ophold i lejligheden på [adresse1], da han var sikker på, at han ville bo og arbejde i Danmark dvs. efter 1. juni 2006.

Ophold i lejligheden på [adresse1] [person1] overnattede som nævnt først i lejligheden efter 1. juni 2006.

Dette understøttes af en række faktiske beviser, som vi vil gennemgå nedenfor.

Helt basalt fremgår dette af, at den seng, der blev installeret i lejligheden på [adresse1], hidrørte fra [person2]s to-værelses lejlighed i [adresse2]. Lejligheden på [adresse1] blev således møbleret ved flytning af [person2]’s indbo efter 1. juni 2006 – inklusiv seng - samt i mindre grad ved efterfølgende flytning af [person1]s indbo fra [England].

Det har således ikke været muligt at overnatte i lejligheden på [adresse1] før efter 1. juni 2006.

I perioden fra overtagelsen af lejligheden på [adresse1] og indtil 1. juni 2006 istandsatte [person1] i øvrigt lejligheden i de weekender, hvor det var muligt.

I denne periode købte [person1] således ind til mindre istandsættelser af lejligheden, jf. følgende konkrete indkøb:

Der var tale om indkøb af maling, remedier og småting til let istandsættelse af lejligheden.

I denne periode blev lejligheden således sat i stand og indviet med housewarming den 27. maj 2006, jf. bilag 8.

Gardiner og sofa blev da også indkøbt eller leveret efter istandsættelsen.

Jeg vedlægger som bilag 9 kvittering for [sofa], der blev købt 28. marts 2006, men først kunne leveres i uge 21 eller 22, dvs. i perioden 22. maj til 4. juni 2006, da sofaen skulle betrækkes med et special-betræk.

Gardiner blev først indkøbt 12. juni 2006, jf. bilag 10.

Det er da også først efter 1. juni 2006, at [person1]s danske forbrug forøges væsentligt som følge af hans flytning til Danmark.

SKAT har i afgørelsen (citeret på side 8 i Skatteankenævnets afgørelse) hæftet sig ved, at [finans4]-kontoudtogene fra perioden fra april-maj 2006 er adresseret til [adresse1]. [person1] havde på det tidspunkt bopæl i udlandet, men [finans4] havde i marts bevilliget ham et lån via [finans8] til køb af [adresse1]. Bankens korrespondance til [person1] blev derfor sendt til denne adresse, indtil han flyttede tilbage til Danmark 1. juni 2006, hvor han havde adresse hos sin kæreste, [person2]. [finans4]s adressering er derfor tilfældig og beviser ikke, at [person1] boede i lejligheden i april-maj 2006.

SKAT har endvidere i afgørelsen (citeret på side 8 i Skatteankenævnets afgørelse) lagt vægt på, at [person1]s engelske selvangivelser for 2005/2006 – bilag 11 – er påført [adresse1]-adressen. Hertil bemærkes, at den oprindeligt uudfyldte selvangivelse fra HMRC er udskrevet af HMRC 6. april 2006, dvs. dagen efter udløbet af skatteåret 2005/06, og fremsendt til [person1] i uudfyldt stand. [person1]s revisor udfyldte herefter selvangivelsen, formentlig i juli eller august 2006, jf. hertil bilag 12 og 13 . Det er først ved udfyldelsen af selvangivelsen i juli/august 2006, at [adresse1] - adressen er blevet påført, dvs. efter 1. juni 2006.

[person1]s dagligvareindkøb på [adresse1] Indkøb i nærheden af [adresse1]-lejligheden blev foretaget i forbindelse med istandsættelsen af lejligheden i weekends, og indikerer intet om overnatning i lejligheden – tværtimod.

[person1] foretog en let istandsættelse af lejligheden på [adresse1] i enkelte weekender mellem overtagelsesdatoen og hans ferie i maj 2006. I disse weekender foretog han indkøb i området omkring [adresse1]. Men udover indkøb i forbindelse med disse weekend-istandsættelser, brugte han nul kroner på [...] i perioden mellem 17. april og 24. maj 2006.

Indledningsvist bemærkes det, at i 2006 var der typisk 2 dages valør på alle Dankorttransaktioner i weekends, jf. [person6], [finans4] (bilag 14). [finans4]-kontoudtogene bekræfter derfor, at samtlige af ovenstående indkøb blev foretaget i weekenderne, hvor [person1] istandsatte og malede sin nye lejlighed.

Konkret fremgår følgende hævninger af [finans4]-kontoudtogene, der vedrører indkøb på [adresse1]:

Som bekendt blev broen mellem [adresse3] og [adresse1] først indviet 14. september 2006 (http:// da.wikipedia.org/wiki/[...]), hvorfor de få indkøb på [adresse3] ikke på dette tidspunkt var ”i nærheden” af [adresse1]. I den forbindelse bemærkes det, at [person1] ikke på dette tidspunkt havde bil til rådighed i Danmark. Han leasede således først en bil i Danmark 8. august 2006, jf. bilag 15.

Indflytning og housewarming

Den 27. maj 2006 blev der afholdt en house warming i [adresse1]-lejligheden, jf. bilag 8.

Den 26. maj 2006 blev der i den forbindelse foretaget et større indkøb i [...] i [...] på [...] (bilag 7, side 6).

Ved selve house warming’en var lejligheden ikke fuldt møbleret, og parret overnattede ikke i [adresse1]-lejligheden den 27.maj 2006 efter house warming’en, da sengen fra [person2]s lejlighed i [adresse2] endnu ikke var flyttet.

[person1]s ophold i Danmark

Vi har som bilag 16 vedlagt en oversigt over [person1]s ind- og udrejse inklusive afgangstider.

Det fremgår heraf, at [person1] normalt flyver med den tidligste eller seneste afgang til og fra [England].

Arbejdsdagene i [person1] job ender normalt efter kl. 19 i perioder med høj aktivitet.

Når [person1]s arbejdede ud fra det [by1] [finans2]-kontor i [adresse4], var det oftest ikke muligt at nå dagens sidste afgang til [England], der – dengang som nu – afgik kl. 20:25.

Der var således hverdage, hvor det ikke var muligt for [person1] at flyve hjem om aftenen, hvorfor han overnattede hos [person2] i hendes to-værelses studenter-lejlighed, hvor det ene værelse var beboet af [person2]s fætter, [person3].

Ved sådanne sene arbejdsdage tog [person1] i stedet første fly den efterfølgende morgen til [England], således at han kunne gennemføre arbejdsdagen i [England], som han som bekendt blev beskattet af i England.

Det fremgår af SKATs afgørelse (citeret på side 9, 4. afsnit, i Skatteankenævnets afgørelse), at [person1] i perioden 15. april 2006 til 31. maj 2006 arbejdede halvdelen af tiden i Danmark og halvdelen af tiden uden for Danmark, primært i [England]. Heller ikke fordelingen af arbejdsdage taler således for, at [person1] var fuldt skattepligtig til Danmark før 1. juni 2006.

Hertil bemærkes, at efter 1. juni 2006 ændrede [person1]s arbejdsmønster sig markant, således at han kun arbejdede ca. 3 ud af 10 dage i [England], jf. vedlagte oversigt over [...]-flyrejser (bilag 17), hvilket netop indikerer, at [person1] efter 1. juni 2006 flyttede bopæl.

Bortset fra rejsen til Aruba var alle rejser i perioden bestilt og betalt af [person1]s engelske arbejdsgiver, [finans1] [England], der således både forventede og støttede, at en stigende andel af hans arbejde op til hans flytning fra [England] til Danmark skulle udføres i [by1] for at sikre en glidende og uproblematisk overgang. SKAT synes i afgørelsen (citeret på side 8 i Skatteankenævnets afgørelse, punkt 3 og 4), at antyde, at [finans2], Danmark afholdt [person1]s løn eller rejseudgifter i perioden op til 1. juni 2006. Dette er ikke korrekt.

DET JURIDISKE GRUNDLAG

Det gøres gældende at [person1] først er omfattet af den fulde skattepligt efter § 7, når han har taget ophold på hans danske bopæl, dvs. [adresse1]-lejligheden.

Kildeskattelovens § 7

Det fremgår af kildeskattelovens § 7:

”For en person, der erhverver bopæl her i landet uden samtidig at tage ophold her, indtræder

skattepligt i henhold til bestemmelsen i § 1, nr. 1, først, når han tager ophold her i landet. Som

sådant ophold anses ikke kortvarigt ophold her i landet på grund af ferie eller lignende.” (mine

understregninger)

Der synes at være enighed om, at [person1] har erhvervet bopæl ved overtagelsen af [adresse1]-lejligheden den 15. april 2006.

For at være omfattet af fuld skattepligt efter § 7 er det imidlertid en betingelse, at [person1] har taget ophold på bopælen, dvs. [adresse1]-lejligheden.

Kildeskattelovens § 7 blev indført ved lov nr. 100 af 3. marts 1967, hvorved hele kildeskatteloven blev indført.

I den forbindelse justerede man også reglerne om fuldt og begrænset skattepligt.

Reglerne om fuld skattepligt havde før kildeskatteloven primært været reguleret i statsskattelovens § 2, stk. 1 og 2:

”1. enhver Person, der er bosat her i Landet (jf. § 3, Nr.3), eller som uden at have fast Bopæl gør Tjeneste om Bord paa Skibe, der har Hjemsted her, og som stadig befinder sig i Havne her i Landet eller paa Rejser mellem saadanne, eller som sejler i Rutefart mellem Havne her i Landet og i Udlandet;

2. Enhver Person som, uden at opgive sin Bopæl her i Landet, tager midlertidigt Ophold i Udlandet

og § 3, stk. 3:

”Undtaget fra Skattepligten er:

...

Andre Udlændinge, der tager midlertidigt Ophold her i Landet, dog ikke for de Indtægters Vedkommende, der omhandles i § 2, Nr. 3. En Udlændings Ophold anses ikke for midlertidigt, naar han stadig har opholdt sig her i Landet i 6 Maaneder;”

Den dagældende retstilstand var beskrevet i forarbejderne til lov nr. 100 af 31. marts 1967, FT, tillæg A, 1966-1967, 2. samling, spalte 174:

”Efter gældende ret er personer, der er bosatte her i landet og ikke har taget fast ophold i udlandet (statsskattelovens § 2, nr. 1 [...], og § 2 nr. 2, jf. § 10) fuldt skattepligtige til den danske stat; nationaliteten er uden betydning for skattepligten. Ligestillet med personer, der er bosatte her i landet, er personer, der har taget varigt ophold her i landet, jf. henvisningen i statsskattelovens § 2, nr. 1, til lovens § 3, nr. 3. ” (mine understregninger)

Man sondrede således allerede dengang mellem bopæl og ophold.

Hvis man havde bopæl i Danmark (dvs. var ”bosat”), var man som udgangspunkt fuldt skattepligtig til Danmark.

Dette trods midlertidigt ophold i udlandet.

Hvis man tog varigt ophold i udlandet men bevarede bopælen, ophørte skattepligten, ligesom varigt ophold uden bopæl i Danmark statuerede fuld skattepligt til Danmark.

Ved bopæl forstod man også dengang husstand eller leje af bolig, jf. kildeskattecirkulæret af 18. december 1968:

”Ved afgørelsen af, om denne betingelse er opfyldt, følges hidtidig praksis, dvs. at der navnlig lægges vægt på, om den pågældende ved at grunde husstand, leje sig bolig eller ved andre foranstaltninger har tilkendegivet, at de agter at have hjemsted her.” (min understregning)

Begrebet ”Bopæl” var således ganske godt defineret, og det er derfor, at [adresse1]-lejligheden i nærværende sag udgør en bopæl.

Problemet med den fulde skattepligt i statsskatteloven var, at spørgsmålet om varigt ophold gav anledning til mange vanskeligheder, hvorfor man ændrede reglerne, jf. FT, tillæg A, 1966-1967, 2. samling, spalte 174:

”Efter statsskattelovens § 2, nr. 1 og 2, er en person, der er bosat her i landet, fuldt skattepligtig her, selvom han opholder sig i udlandet, så længe dette ophold ikke er af varig karakter; af varig karakter anses et sådant ophold i udlandet ifølge praksis i reglen at være, når opholdet strækker sig over 2 -3 år, og i så fald bortfalder den fulde skattepligt fra begyndelsen af udlandsopholdet at regne. [...]

Spørgsmålet om, hvorvidt betingelserne for skattepligtens bortfald på grund af ophold i udlandet er opfyldt, har i praksis givet anledning til mange vanskeligheder...” (mine understregninger)

Lovgiver foreslog derfor at indføre en regel i kildeskattelovens § 1, stk. 1, hvorefter det ”varige ophold” blev standardiseret til 4 år:

”Pligt til at svare indkomst- og formueskat til staten i overensstemmelse med reglerne i denne lov påhviler:

1. personer, der har bopæl her i landet, medmindre de opholder sig i udlandet og godtgør enten at være undergivet indkomstbeskatning til fremmed stat reglerne for derboende personer, eller at have opholdt sig i udlandet de seneste 4 år...” (mine understregninger)

Dette skabte imidlertid et problem for skatteydere, der havde opgivet bopælen til Danmark, men efterfølgende erhvervede bopæl i Danmark igen inden for 4-års perioden, jf. FT, tillæg A,

1966-1967, 2. samling, spalte 191:

”Efter forslagets § 6, stk. 1, jf. § 1, nr. 1, vil en person, der bosætter sig her i landet og samtidigt tager ophold her, blive fuldt skattepligtigt straks fra bosættelsen. Bosættelse her i landet vil sædvanligvis være forbundet med, at den pågældende samtidigt tager ophold her. Såfremt dette undtagelsesvist ikke er tilfældet, vil bestemmelsen i § 1, nr. 1 føre til, at den pågældende som regel heller ikke bliver fuldt skattepligtig her i landet, idet han enten stadig vil være undergivet fuld skattepligt til fremmed stat eller vil have opholdt sig i udlandet de seneste 4 år. Skulle den pågældende ikke være fuldt skattepligtig til fremmed stat, og har han endvidere indenfor de seneste 4 år opholdt sig her i landet, fører formuleringen af § 1, nr. 1 for så vidt til, at han bliver fuldt skattepligtig for tiden fra bosættelsen og indtil der – stadig forudsat, at han ikke tager ophold her i landet – er forløbet 4 år fra fra afslutningen af det tidligere ophold her i landet. Denne følge af bestemmelsen i § 1, nr. 1, er ikke rimelig, og det er derfor i § 7 foreslået, at skattepligten for en person, der erhverver bopæl uden samtidigt at tage ophold her i landet, først indtræder, når han tager ophold her i landet.” (min understregning)

Bagrunden for kildeskattelovens § 7, stk. 1 var derfor, at sikre, at der ved erhvervelse af bopæl først indtraf fuld skattepligt ved ophold på bopælen, såfremt generhvervelsen af bopælen (boligen) skete inden for 4 år fra fraflytningen.

§ 7, stk. 1 var således en snæver undtagelsesregel, der skulle beskytte fraflyttede skatteydere mod at blive fuldt skattepligtige, før de flyttede ind i deres nyerhvervede bopæl.

Dette synspunkt støttes også af Jørgen Qviste i UfR 1990B.449, side 459:

”I tilflytningssituationen anviser Kildeskattelovens § 7 - hvis den læses, så den er logisk sammenhængende med § 1 - at en nyerhvervet bopælsegnet lokalitet ikke eo ipso konstituerer bopæl og dermed fuld skattepligt. Hertil kræves yderligere en vis kvalificeret brug - ophold - hvorved man bortser fra kortvarige ophold pga. ferie og lignende.” (min understregning)

Jørgen Qviste er således også af det synspunkt, at der skal foreligge en kvalificeret brug af bopælen, dvs. ophold på bopælen, ikke uden for bopælen.

Ophold udenfor bopælen reguleres selvsagt af den almindelige regel om 6 måneders ophold, jf. kildeskattelovens § 1, nr. 2.

Kildeskattelovens § 7, stk. 1 var derfor ikke en udvidelse af den almindelige regel om 6 måneders ophold, jf. kildeskattelovens § 1, nr. 2, men en indskrænkning af den udvidede bopælsregel i kildeskattelovens § 1, nr. 1.

Der er derfor ingen holdepunkter for, at opholdsbetingelsen i kildeskattelovens § 7, stk. 1 skal fortolkes som omfattende ophold uden for bopælen.

Det gøres derfor gældende, at [person1]s fulde skattepligt ikke er indtrådt før den 1. juni 2006, da [person1] ikke før denne dato har taget ophold i lejligheden på [adresse1], der ikke havde en seng eller var beboelig før efter 1. juni 2006.

SKM2006.41SR

Skatteankenævnet henviser til SKM2006.41SR som hjemmel for, at [person1] kan beskattes ved at tage ophold i [person2]s toværelses studenterlejlighed på 53 m2, uanset at han ikke har taget ophold i lejligheden på [adresse1].

I SKM2006.41SR havde en direktør bosat i udlandet siden marts 2005 også haft bopæl til rådighed i Danmark, hvor hans hustru og 2 børn var tilflyttet.

Direktøren ønskede at tage på tjenesterejser i Danmark efter at have opnået rådighed over den danske bopæl. Overnatning ved disse tjenesterejser i Danmark skulle oftest foregå på hotel.

Skatterådet tiltrådte SKATs indstilling i sagen:

”SKAT finder, at de nævnte tjenesterejser til [by1], hvor A bor på hotel, må betragtes som kortvarige ophold i Danmark for at udføre arbejde her.

Bestemmelsen om, at kortvarigt ophold her i landet på grund af ferie eller lignende, der ikke

medfører, at fuld skattepligt indtræder i medfør af kildeskattelovens § 7, stk. 1, omfatter ikke

kortvarige ophold i Danmark for at udføre arbejde her.

SKAT finder derfor, at As fulde skattepligt til Danmark er genindtrådt på det tidspunkt efter

marts 2005, hvor han foretager sin første tjenesterejse til Danmark, idet han på dette tidspunkt har taget ophold i Danmark, jf. kildeskattelovens § 7, stk. 1.”

Med denne afgørelse har Skatterådet fejlagtigt tiltrådt, at ophold i kildeskattelovens § 7, stk.

1’s forstand kan finde sted på andre steder end på bopælen.

Dette strider mod lovens ordlyd og lovgivers hensigt og formål.

Det er som nævnt i strid med ordlyden og formålet bag kildeskattelovens § 7, stk. 1 at statuere

fuld skattepligt ved ophold uden for bopælen, medmindre den almindelige regel om 6 måneders ophold er anvendelig, hvilket den ikke er i nærværende sag.

Det gøres derfor gældende, at SKATs og Skatterådets praksis ikke har hjemmel i lov, hvorfor [person1]s fulde skattepligt ikke indtræder ved ophold uden for bopælen på [adresse1].

TfS 1985, 169 LSR

Det bekræftes endvidere af TfS 1985, 169 LSR, at fuld skattepligt efter § 7 fordrer et subjektiv ønske om at flytte til Danmark.

I TfS 1985, 169 LSR var spørgsmålet, om en skatteyder ved hjemflytning var fuldt skattepligtig til Danmark fra 1. september 1979 eller 12. december 1979.

Skatteyderen og hans familie fraflyttede Danmark i 1961 og bosatte sig i Ghana, hvor skatteyderen var direktør for en større virksomhed.

Skatteyderens hustru ankom i juni 1979 til Danmark, og i juli ankom skatteyderen også til Danmark for at holde ferie i et af dem ejet sommerhus.

I juli 1979 var der et militærkup i Ghana, og skatteyderen blev derfor længere i Danmark end oprindelig planlagt, ligesom datteren blev tilmeldt en dansk skole.

Den 26. november 1979 rejste skatteyderen imidlertid tilbage til Ghana for bl.a. at tilse familiens derværende bolig og få fornyet sin opholdstilladelse i landet. Skatteyderen kom tilbage til Danmark den 12. december 1979.

Herefter optog skatteyderen forhandlinger i [England] og Rotterdam med sin ghanesiske arbejdsgivers klienter, men undersøgelser viste, at der ville være for stor økonomisk risiko ved fortsat virke i Ghana.

SKAT havde fundet, at skatteyderen var fuldt skattepligtig fra 1. september 1979.

Landsskatteretten fandt, at familiens sommerhus måtte sidestilles med en helårsbolig og udtalte herefter:

”Endvidere måtte det antages, at klageren ved hjemkomsten fra Ghana den 12. december 1979 havde truffet endelig beslutning om at forblive i Danmark, og at han derfor fra dette tidspunkt havde en sådan bopælsmæssig tilknytning til landet, at han måtte anses for fuldt skattepligtig til Danmark fra 12. december 1979.” (min understregning)

Det fremgår af denne afgørelse, at uanset om skatteyderen har erhvervet bopæl i Danmark, skal skatteyderen også have truffet ”endelig beslutning om at forblive i Danmark”, førend skatteyderen har taget ophold i Danmark.

I TfS 1985, 169 LSR havde skatteyderen før 12. december 1979 fysisk opholdt sig i Danmark, men havde ikke truffet endelig beslutning om at forblive i Danmark.

På samme måde havde [person1] efter overtagelsen af [adresse1]-lejligheden opholdt sig fysisk i Danmark, men ikke truffet endelig beslutning om at forblive i Danmark. Dette skete først efter 1. juni 2006.

[person1] er derfor heller ikke af denne grund fuldt skattepligtig til Danmark før 1. juni 2006.

Centrum for livsinteresser

SKAT har gjort gældende (citeret i Skatteankenævnets afgørelse på side 9-11), at [person1] i henhold til den dansk/engelske dobbeltbeskatningsoverenskomst har centrum for livsinteresser i Danmark fra 17. april 2006.

Udover at det bestrides, at [person1] er fuldt skattepligtig til Danmark fra 17. april 2006 – og dermed gøres gældende, at [person1] ikke er hjemmehørende i Danmark i dobbeltbeskatningsoverenskomstens forstand - så bestrides det, at [person1] i henhold til den dansk/engelske dobbeltbeskatningsoverenskomst har centrum for livsinteresser i Danmark i perioden 17. april 2006 til 31. maj 2006.

I den forbindelse bemærker vi, at [person1] arbejdede som højtstående bankmand med en arbejdsuge på 70-90 timer og ansvar for ca. 30 medarbejdere, der hovedsageligt var baseret i [England], herunder ledelsen. Dette arbejde fyldte det meste af [person1]s vågne tid, og han skulle arbejde og være til stede i [England] for at bestride dette job i den pågældende periode.

Det var endvidere først efter 1. juni 2006, at [person1]s arbejdsmønster ændrede sig markant, således at han kun arbejdede 3 ud af 10 dage i [England], jf. bilag 17, mens han før 1. juni 2006 arbejde halvdelen eller mere af tiden i [England].

[person1] underskrev da også først 21. juni 2006 aftalen med [finans2], jf. bilag 4.

[person1] havde endvidere bil i [England] (der blev solgt 21. juli 2006, jf. bilag 2) men ingen bil i Danmark. [person1] leasede således først en bil i Danmark den 8. august 2006, jf. bilag 15.

Han havde en fuldt møbleret 80 m2-lejlighed til rådighed i [England] i perioden, mens han modsætningsvist i samme periode i Danmark kunne overnatte i en toværelses studenter-lejlighed på 53 m2, hvor det ene værelse var beboet af [person2]s fætter.

Uanset at [person2] og [person1] dannede par i 2006 og 2007, var forholdet skrøbeligt, og parret gik fra hinanden i efteråret 2007 og havde eksempelvis en større krise i efteråret 2006.

Der er således ingen tvivl om, at [person1]s karriere og job i hvert fald indtil 1. juni 2006 lagde beslag på flere timer af [person1]s liv end samværet med [person2], ligesom [person1]s ejendele, møbler, bil m.v. befandt sig i [England].

I den forbindelse bemærker vi, at centrum for livsinteresser godt kan være i et andet land, end det land, hvor skatteyderens hustru/samlever befinder sig.

Dette fremgår eksempelvis af TfS 2006, 848 SR.

I afgørelsen var en skatteyder residentbeskattet i England, hvor han arbejdede. Han ejede et sommerhus i Danmark og var medlem af en bestyrelse.

Hans ansættelse ophørte i England og han fik job i Danmark, hvor han havde købt lejlighed med sin hustru.

Skatteyderen flyttede til Danmark 1. april 2006 i forbindelse med påbegyndelse af det danske arbejde.

Hans hustru og børn skulle flytte til Danmark to år senere.

I perioden fra 1. april 2006 til 1. april 2008 ville skatteyderen så vidt arbejdet gjorde det muligt, tilbringe de fleste weekender og ferier i England hos familien. Han havde derfor bevaret medlemskab af sin engelske tennisklub, hvor han spillede fast hver lørdag. Endvidere havde han fornyet sit medlemskab af den lokale Fitness Klub i yderligere 1 år og han ville forblive residentbeskattet i England.

SKAT udtalte, at der næppe var ”tvivl om, at skatteyderens stærkeste økonomiske forbindelser knytter sig til Danmark, hvor skatteyderen har indgået en arbejdsaftale, der er afgørende for fremtiden og har investeret i en helårsbolig, der skal være familiens bolig fremover.”

Uanset at familien ikke opholdt sig i det land, hvor skatteyderen arbejdede, var centrum for skatteyderens livsinteresse i arbejdslandet.

Det samme må gælde for [person1].

Indtil han havde afsluttet sit arbejde i England for hans engelske arbejdsgiver, må han anses for at have centrum for livsinteresser i Enland, uanset at hans kæreste boede i Danmark. I den forbindelse bemærkes det, at indtil [person1] anmeldte folkeregisteradressen på [adresse1], var denne lejlighed heller ikke juridisk anvendelig som bopæl.

GROV UAGTSOMHED

SKAT anfører afgørelsen, at [person1] har handlet groft uagtsomt, således at SKAT kan

genoptage hans skatteansættelser for i 2006-2007, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Vi er uenige med SKAT i dette og gør gældende, at der højst foreligger simpel uagtsomhed.

Som bekendt eksisterer der to former af uagtsomhed: grov uagtsomhed og simpel uagtsomhed. Den simple uagtsomhed er straffri og kan heller ikke føre til ekstraordinær genoptagelse.

Det fremgår af Jan Pedersen, Skatte & afgiftsstrafferet, 3. udgave, side 75, at:

”uagtsomhedsbedømmelsen er således ››objektiv‹‹, idet den sker på baggrund af en sammenligning med en tænkt adfærd.”

Og videre på side 77:

”Kendetegnende for den simple uagtsomhed er, at overtrædelsen burde være undgået, men dog er af mindre graverende karakter. Simpel uagtsomhed kendetegnes navnlig ved, at gerningsmanden kun i ringe grad har haft mulighed for at undgå lovovertrædelsen.”

Spørgsmålet er således, om det er ”groft”, at [person1] ikke indgav selvangivelse til Danmark fra 17. april 2006.

Som det fremgår ovenfor, er det for det første ikke korrekt, at [person1] var fuldt

skattepligtig til Danmark fra 17. april 2007.

Selvom man måtte antage dette, må en (strafbar!) vurdering af [person1]s handlinger som lønmodtager tage udgangspunkt i, at han indtil 1. juni 2006 havde et krævende job hos hans engelske arbejdsgiver, en fuldt møbleret lejlighed i [England] på 80 m2, hvor han stadig overnattede (den 18. april 2006, 26. april 2006 og 3. maj 2006) samt bil i [England].

I Danmark havde [person1] indtil 1. juni 2006 ingen dansk arbejdsgiver, en lejlighed uden seng og ingen bil.

[person1] havde i Danmark, når arbejdsdagene var lange, kun mulighed for at overnatte i en toværelses studenterlejlighed, hvoraf halvdelen var beboet af [person2]s fætter.

Der er således intet der indikerer, at [person1] overhovedet skulle overveje, om han blev

skattepligtig til Danmark, før han påbegyndte sit danske job og flyttede ind i [adresse1]-lejligheden. Det kan således ikke bebrejdes [person1], at han ikke selvangav sig som fuld skattepligtig fra 17. april 2006, da han ikke var fuldt skattepligtig og der heller ikke var klare indikationer på, at han var fuldt skattepligtig.

[person1]s handlinger kan derfor højst anses for simpelt uagtsomme.

[person1] har da heller ikke forsøgt at skjule hans færden eller opholdsmønstre. Udover at han loyalt har fremlagt alt materiale i skattesagen, har han også benyttet dansk kreditkort og tilmeldt sig folkeregisteret ved hjemflytningen.

Repræsentanten har endvidere henvist til afgørelsen i SKM2016.104.LSR og anført, at nærværende sag bør falde tilsvarende ud.

Repræsentantens bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling

Repræsentanten er fremkommet med følgende bemærkninger:

”Det citerede afsnit i ligningsvejledningens afsnit D.A.1.1.2.2 blev første gang indsat i Ligningsvejledningen 20005-3, der var gældende fra 15. november 2005 til 14. januar 2006, den 14. november 2005 og dermed efter, at klagerens fulde skattepligt til Danmark i henhold til Kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, jf. § 7, stk. 1, indtrådte den 21. april 2005.

Herefter og under hensyntagen til sagens oplysninger i øvrigt finder Landsskatteretten det betænkeligt at statuere forsæt eller grov uagtsomhed.””

SKATs udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling

SKAT har udtalt følgende:

”SKAT er enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse.

Skattepligtens indtræden

Det er således SKAT’s opfattelse, at klager er fuldt skattepligtig til Danmark fra 17. april 2006, hvor han første gang begyndte at arbejde i Danmark efter han havde overtaget lejligheden på [adresse1] den 15. april 2006, da han fra dette tidspunkt må anses for at have taget ophold i Danmark, jf. kildeskattelovens § 1, stk., nr. 1 sammenholde med kildeskattelovens § 7, stk. 1.

Dette begrunder SKAT med følgende:

Med henvisning til ovennævnte om opholdene, er det SKAT’s opfattelse, at det er uden betydning for skattepligtens indtræden, at klager for at undgå bopælspligt overnattede i den lejlighed han selv ejede på [adresse1] eller i hans tidligere kærestes lejlighed, dette med henvisning til SKM2006.41SR.

Skattemæssigt hjemsted

Det er SKAT’s opfattelse, at klager må anses for skattemæssigt hjemmehørende i Danmark i henhold til artikel 4, stk. 2 i den dansk/britiske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Dette med henvisning til:

Ugyldighed

Det er SKAT’s opfattelse, at betingelserne for en ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 5 af skatteansættelsen for 2006 er opfyldt. Dette med henvisning til, at klager må anses for at have handlet mindst groft uagtsomt ved at have undladt, at oplyse om alle sine indkomster fra [finans1] [England], hvilket har medført at SKAT har foretaget ansættelsen på et urigtigt og ufuldstændigt grundlag.”

Landsskatterettens afgørelse

Ugyldighed

Ifølge skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, kan der ifølge den ordinære frist ikke fremsendes forslag til ændring af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end 1. maj i det fjerde år efter indkomst­ årets udløb.

SKAT har fremsendt forslag den 24. oktober 2012. Fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, er dermed overskredet for så vidt angår indkomståret 2006.

Ifølge skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, kan der dog foretages en ekstraordinær ansættelse, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Under de foreliggende omstændigheder, herunder at reglerne måtte anses for uklare i relation til hvor opholdet i henhold til kildeskattelovens § 7, stk. 1, skal foregå, samt at SKM 2006.41.SR først fremgik af den juridiske vejledning på et senere tidspunkt, finder Landsskatteretten det betænkeligt at anse forholdet for groft uagtsomt.

Da fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 ikke er overholdt, kan ansættelsen herefter ikke opretholdes.