Kendelse af 07-09-2018 - indlagt i TaxCons database den 05-10-2018

Skatteankenævnet har stadfæstet SKATs afgørelse om, at klagerens skattepligtige aktieavance i henhold til aktieavancebeskatningslovens § 38 vedrørende klagerens anparter i holdingselskabet [virksomhed1] ApS ansættes til 28.875.000 kr. for indkomståret 2009.

Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren ejede alle anparter i holdingselskabet [virksomhed1] ApS, cvr-nr. [...1].

Det fremgår af selskabets årsrapport for 2009, at selskabets aktiver består af et sommerhus, anført til en værdi af 2.050.693 kr., og kapitalandele i dattervirksomheder, anført til en værdi af 3 kr. Selskabet har ifølge balancen andre tilgodehavender udgørende 42.000 kr. og en likvid beholdning på 364 kr. Selskabets hovedaktiviteter er investering og udvikling af ejendomsinvesteringer.

Stiftelsen af selskabet [virksomhed1] ApS og projektet "[x1]" i [by1]

Det er oplyst, at klageren i 2004/2005 blev opmærksom på området omkring [by1], der var udlagt som et område for etablering af en helt ny by, og at klageren herefter gik i forhandlinger med grundejerne (lodsejerne) i området.

I april 2004 stiftede klageren selskabet [virksomhed1] ApS med henblik på at investere i og udvikle ejendomme. Selskabet skulle fungere som holdingselskab for en række andre selskaber i forbindelse med udøvelsen af selskabets formål.

Arealet omkring [by1] blev udpeget i forbindelse med planer for byvækst for regionen i 1973. Det var imidlertid først i 2005, at der kom gang i udviklingen af projektet. I regionsplanen for 2005 var den nye by således udvalgt som et af fire regionale fokusområder for bydannelse.

[by2] Kommune udarbejdede i marts 2006 tillæg nr. 22 til kommuneplanen for 1997-2009.

Af tillægget fremgår det blandt andet, at tillægget skulle afgrænse det kommende byudviklingsområde ved [by1], at boligbyggeri i [by2] Kommune efter 2010 kun skulle finde sted i [by1], at der skulle opføres ca. 300 boliger pr. år i perioden 2010-2017, og at flere forskellige virksomhedstyper fortrinsvist ville blive placeret i [by1]. Byudviklingen skulle efter planen påbegyndes i 2009.

I et debatoplæg fra 2007 (plan- og agenda 21-strategi) fra [by2] Kommune fremgår det også, at den nye by skal være regionens nye vækstområde, og at byen skal udvikles som regionalt center for handel, uddannelse mm.

Stiftelse af anpartsselskaberne [virksomhed2]-[virksomhed5]

Klageren stiftede [virksomhed2] ApS via sit holdingselskab [virksomhed1] ApS den 1. oktober 2005. Dette selskab erhvervede ved betinget skøde den 13. oktober 2005 ca. 20 hektar af landbrugsejendommen [adresse1] af [person1].

Det fremgår af skødets § 1, at arealet forventedes inddraget i byzone.

Købsprisen var aftalt til 5.000.000 kr., men det fremgår af skødet, at sælger var berettiget til en tillægsbetaling, der skulle beregnes på baggrund af den samlede kvadratmeter byggeret på ejendommen.

Klageren stiftede [virksomhed3] ApS via sit holdingselskab [virksomhed1] ApS den 8. juni 2006. Dette selskab erhvervede den 8. juni 2006 ca. 17,5 hektar af landbrugsejendommen [adresse2] af [person2], [person3], [person4] og [person5].

Det fremgår af skødets § 1, at arealet forventedes inddraget i byzone.

Købsprisen var aftalt til 8.075.576 kr., men det fremgår af skødet, at sælger var berettiget til en tillægsbetaling, der skulle beregnes på baggrund af den samlede kvadratmeter byggeret på ejendommen.

Klageren stiftede [virksomhed4] ApS via sit holdingselskab [virksomhed1] ApS den 16. november 2006. Dette selskab erhvervede ca. 19,7 hektar af landbrugsejendommen [adresse3] af [person6]. Skødet er underskrevet af sælger og køber henholdsvis den 16. november 2006 og den 1. marts 2007.

Det fremgår af skødets § 1, at arealet forventedes inddraget i byzone.

Købsprisen var aftalt til 7.892.720 kr., men det fremgår af skødet, at sælger var berettiget til en tillægsbetaling, der skulle beregnes på baggrund af den samlede kvadratmeter byggeret på ejendommen.

Det er oplyst, at klageren også stiftede selskabet [virksomhed5] ApS, der også erhvervede jord. Selskabet blev i forbindelse med [finans1]s krak overdraget til [virksomhed6], og selskabet blev opløst pr. 25. oktober 2010 efter en analogi af konkurslovens § 143, stk. 12.

Det er oplyst, at selskabernes køb blev finansieret via lån i [finans2], hvor klageren kautionerede for selskabernes forpligtelser.

Klageren indledte i maj måned 2006 et samarbejde med [virksomhed6] A/S,der samtidig købte selskaberne [virksomhed2] ApS og [virksomhed5] ApS af klagerens holdingselskab [virksomhed1] ApS.

Klageren blev pr. 1. maj 2006 ansat i [virksomhed6] A/S med ansvar for udviklingen af "Den [x1]".

I juni måned 2006 erhvervede [virksomhed6] A/S [virksomhed3] ApS.

I august måned 2007 erhvervede [virksomhed6] A/S [virksomhed4] ApS.

[virksomhed1] ApS' tilbagekøb af anpartsselskaberne [virksomhed2]-[virksomhed5]

Det er oplyst, at [virksomhed6] A/S afholdt betydelige udgifter i forbindelse med udviklingen af den nye by, herunder til et udkast til lokalplan, der blev overbragt til [by2] Kommune den 15. december 2006.

Udgiften til lokalplan udgjorde efter det oplyste ca. 1.000.000 kr.

Der blev ført forhandlinger med [by2] Kommune frem til 2008.

I juni måned 2008 blev [virksomhed6] A/S opkøbt af [virksomhed7] A/S, og det er oplyst, at [virksomhed7] A/S forsøgte at få [virksomhed6] A/S til at afslutte blandt andet projektet om byudviklingen i [by1].

Klageren forsøgte fra medio 2008 og frem at få etableret et samarbejde med en ekstern partner. Der er som eksempel herpå fremlagt korrespondance mellem klageren og [virksomhed8], [virksomhed9] og [virksomhed10] A/S. Det lykkedes imidlertid ikke at indgå en aftale.

Ved aftale underskrevet den 27. marts 2009 tilbagekøbte klagerens holdingselskab [virksomhed1] ApS alle anparterne i anpartsselskaberne [virksomhed2]-[virksomhed5].

Købesummen var aftalt til 1 kr. Samtidig overtog køber selskabernes gæld til sælger på i alt 600.000 kr. Herudover fremgår det af aftalen, at [virksomhed4] ApS' gæld på 4,25 mio. kr. inkl. renter til [finans2] fulgte selskabet, og således ikke medførte en regulering af købesummen. Endelig skulle der betales 3,5 % af de beløb som [virksomhed1] ApS opnåede ved salg af selskaberne og/eller ejendommene.

Salg (ekspropriation) til [by2] Kommune

[by2] Kommune besluttede den 30. marts 2009 at ville erhverve anpartsselskabernes ejendomme.

Af referatet fra byrådsmødet den 30. marts 2009 fremgår det, at der var opnået enighed om, at en kommunal overtagelse af ejendommene var den mest hensigtsmæssige måde at komme videre med udviklingen af området på, og at 'investor' havde tilkendegivet at kunne acceptere en kommunal overtagelse, hvis overtagelsen skete på ekspropriationslignende vilkår.

Byrådet besluttede at ville erhverve ejendommene om nødvendigt gennem ekspropriation, og at borgmesteren blev bemyndiget til at forhandle køb eller iværksætte ekspropriation i henhold til planlovens § 47, stk. 1, 1. led om gennemførelsen af byudvikling i overensstemmelse med kommuneplanen, jf. kommuneplanstillæg nr. 22.

Det fremgår også af referatet, at der var afsat ca. 25 mio. kr. i anlægsplanen til erhvervelser af arealer vedrørende [x1] 2009, at arealerhvervelsen således krævede yderligere bevillinger til både erhvervelse og lånefinansiering, og at det derfor var forudsat, at der skete en bevillingsmæssig korrektion, når erhvervelsen var gennemført.

Der blev herefter den 3. april 2009 afholdt møde om [by2] Kommunes køb af ejendommene [adresse1], [adresse2], [adresse4] og [adresse3].

Det fremgår af referatet, at der på mødet blev orienteret om, at kommunen havde besluttet at erhverve ejendommene. Det fremgår endvidere, at købesummen var aftalt til 96 mio. kr. og at formålet med mødet var at aftale det videre forløb. Endelig fremgår det, at [by2] Kommune kunne godkende og underskrive tilbuddet, hvis SKAT var enig i, at erhvervelsen kunne ske på ekspropriationslignende vilkår. Klagerens advokat skulle på vegne af anpartsselskaberne indhente bindende svar fra SKAT om, hvorvidt salget kunne ske (skattefrit) på ekspropriationslignende vilkår i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 11.

De oprindeligt betingede skøder forudsatte, at der skulle ske en egentlig byudvikling, og aftalevilkårene skulle derfor ændres forinden salget til [by2] Kommune.

Der blev herefter den 16. april 2009 indgået nye 'tilbageoverdragelsesaftaler' mellem:

Ejerandelene var herefter som følger:

[virksomhed2] ApS / grundejer30,50 / 69,50

[virksomhed3] ApS / grundejer52,45 / 47,55

[virksomhed4] ApS / grundejer48,68 / 51,32

Ejendommene blev herefter ejet i sameje mellem selskaberne og de oprindelige grundejere (lodsejere). Det blev også aftalt, at klageren var bemyndiget til at forhandle med [by2] Kommune om salget af ejendommene.

Klagerens advokat anmodede på vegne af hvert af anpartsselskaberne SKAT om bindende svar den 4. juni 2009 på spørgsmålet om, hvor vidt salg af ejendommene er omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 11, 2. pkt., således at salget ikke udløser skat ved salget efter reglerne for ekspropriationserstatninger.

Advokaten anførte i anmodningen vedrørende eksempelvis ejendommen [adresse1], blandt andet følgende:

”Spørger ejer i ideelt sameje ejendommen matr.nr. [...1] [...], [by3], [...2] og [...3] [by1] By, [by4], beliggende [adresse1], [by2], med samlet areal 200.000 m2.

I henhold til kommuneplantillæg 22 til [by2] Kommuneplan 1997-2009 er blandt andet ovennævnte ejendom udlagt til udviklingsområde for en by. Kommuneplantillæg 22 er dateret marts 2006.

Mellem spørger repræsenteret af [virksomhed2] ApS og kommunen, har der i en periode været ført forhandlinger vedrørende samarbejde mellem parterne om udvikling af det omhandlede område.

Forhandlingerne er endt med en vurdering af, at en kommunal overtagelse er den mest hensigtsmæssige måde at komme videre med udviklingen på. Spørger har under forhandlingerne tilkendegivet at kunne acceptere en kommunal overtagelse, men har samtidig tilkendegivet, at det skal ske på ekspropriationslignende vilkår.

Kommunalbestyrelsen – Byrådet – har den 30. marts 2009 besluttet følgende blandt andet vedrørende det her omhandlede areal:

Spørger og kommunen har herefter ført forhandlinger om kommunens køb af den omhandlede ejendom, hvilket har resulteret i et tilbud fra spørger til kommunen om en sådan handel. Tilbuddet er fra spørgers side betinget af, at nærværende anmodning besvares bekræftende, således at spørger skattemæssigt stilles som om, kommunens erhvervelse sker via ekspropriation.

(...)

Der er tale om en planlagt disposition – handel – som i givet fald træder i stedet for en ekspropriation i henhold til kommunalbestyrelsens beslutning om netop ekspropriation.

(...)

Købesum stor kr. 25.180.000,-

Betingelse: At nærværende anmodning besvares bekræftende: Med et ”ja”.”

I anmodningerne om bindende svar er det oplyst, at 'spørger' har tilkendegivet at kunne acceptere en kommunal overtagelse, hvis det skete på ekspropriationslignende vilkår.

Det fremgår endvidere at

"... der er tale om en planlagt disposition - handel -- som i givet fald træder i stedet for en ekspropriation i henhold til kommunalbestyrelsens beslutning om netop ekspropriation. ..."

I anmodninger om bindende svar var købesummerne oplyst til følgende:

Der er fremlagt e-mailkorrespondance, hvoraf det fremgår, at det var usikkert, om SKAT kunne besvare anmodningen om bindende svar inden 1. august 2009, hvor en ændring af planloven betød, at der ikke kunne eksproprieres på grundlag af kommuneplanen.

På grund af denne usikkerhed iværksatte [by2] Kommune sideløbende ekspropriationsprocedure, idet der den 6. juni 2009 blev varslet åstedsforretning til den 6. juli 2009.

Klagerens advokat fremsendte købsaftaler (købstilbud) underskrevet af sælgerne den 16. juni 2009. Købsaftalerne var betinget af, at SKAT besvarede anmodningen om bindende svar bekræftende.

Købesummerne var identiske med dem, der var angivet i anmodningerne om bindende svar.

I købstilbuddene til [by2] Kommune var der henvist til den offentlige ejendomsvurdering pr. 1. oktober 2008.

Alle ejendomme var pr. 1. oktober 2008 vurderet som beliggende i landzone og dermed vurderet uden hensyntagen til senere overgang til byzone. Vurderingerne kan specificeres som følger:

Der er fremlagt e-mailkorrespondance fra den 24. juni 2009, hvor klagerens advokat rykkede for en underskrivelse af købsaftalerne. [by2] Kommunes advokat skrev, at hun ikke kunne anbefale kommunen at underskrive købstilbuddene og dermed indgå bindende aftaler vedrørende ejendomme, som kommunen efterfølgende kunne blive nødsaget til at ekspropriere.

Den 6. juli 2009 blev der afholdt åstedsforretning. Det fremgår af protokollatet, at erstatningen blev drøftet, og at der var enighed om, at erstatningssummerne skulle svare til købesummerne i købstilbuddene af 16. juni 2009. Det fremgår også, at erstatningsbeløbene var med forbehold for [by2] Kommunes endelige godkendelse af ekspropriation samt selve erstatningssummerne.

For så vidt angik ejendommen [adresse3] fremgår det, at erstatningssummen på i alt 30.756.846 kr. var beregnet som følger:

SKAT besvarede den 10. juli 2009 anmodningerne om bindende svar, og bekræftede, at salgene kunne ske på ekspropriationslignende vilkår i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 11. Det fremgik endvidere, at de bindende svar kun var gyldige frem til den 1. august 2009, og at det var en forudsætning for svarene, at ejendommene ikke blev solgt som led i næringsvirksomhed.

Af udskrift fra Byrådsprotokollen den 29. juli 2009 fremgår det, at det efter afholdelsen af åstedsforretningen den 6. juli 2009 blev konstateret, at der var uoverensstemmelser i arealangivelsen for ejendommen [adresse3], idet [virksomhed11] havde eksproprieret 8.038 m2 i forbindelse med en udbygning af banestrækningen [by5] -[by2]. Det fremgår endvidere, at [virksomhed11] havde eksproprieret 5.430 m2 for så vidt angik ejendommen [adresse1].

Byrådet tiltrådte at ekspropriere ejendommene [adresse1], [adresse2] og [adresse3] med virkning fra den 1. august 2009. Erstatningen blev fastsat til 96.000.378 kr. i henhold til åstedsprotokollatet af 6. juni 2009, men erstatningen skulle reguleres med henholdsvis 125 kr. pr. m2 og 440 kr. pr. m2, når ejendommene blev opmålt af [by2] Kommunes landinspektør.

I mail af 30. juli 2009 oplyste [by2] Kommunes advokat, at erstatningssummen på 30.756.846 kr. for [adresse3] blev reduceret med 1.004.750 kr. (8.038 m2 x 125 kr. pr. m2). I e-mail af 31. juli 2007 fremgår det, at klagerens advokat tog forbehold mod at protestere mod dette.

I brev af 3. august 2009 fastholdt [by2] Kommunes advokat, at den endelige erstatning vedrørende [adresse3] skulle opgøres til 29.752.096 kr. (30.756.846 kr. - 1.004.750 kr.).

I mail af 6. august 2009 bekræftede klagerens advokat, at der var opnået enighed om, at erstatningssummen på 30.756.846 kr. for [adresse3] blev reduceret med 1.004.750 kr. til 29.752.096 kr.

Den 6. august 2009 begærede [by2] Kommunes advokat ekspropriationsbeslutningen tinglyst. Købesummerne var anført som følger:

Ejendommen [adresse4], som selskabet [virksomhed5] ApS var medejer af, blev solgt ved købsaftale underskrevet af [by2] Kommune den 1. august 2009 for 11.637.692 kr.

Regnskabsoplysninger for [virksomhed2] ApS, [virksomhed3] ApS og [virksomhed4] ApS

I årsrapporterne for 2007/2008 (1. juli 2007 - 31. december 2008) er der under materielle anlægsaktiver medregnet ”projektbeholdning, herunder forudbetalinger” som følger:

Ovennævnte beløb svarer i det væsentlige til opgørelsen af anskaffelsessummerne for grundstykkerne, der er specificeret i opgørelserne af selskabernes skattepligtige indkomst for 2009:

I opgørelserne af selskabernes skattepligtige indkomst for 2009 er der medregnet følgende andele af ekspropriationserstatningerne:

Hvis de oplyste andele af erstatningssummerne omregnes til 100 pct. fremkommer følgende beløb:

Af årsrapporterne for 2009 fremgår det, at der bliver udloddet følgende beløb som udbytte:

Det fremgår af årsrapporten for 2010 for [virksomhed1] ApS, at selskabet modtog 31.192.950 kr. i udbytte fra datterselskaber.

I årsrapporten for 2010 for [virksomhed1] ApS fremgår endvidere følgende under ”udvikling af aktiviteter og økonomiske forhold”:

"... Selskabet har været uden aktivitet i 2010 og forventes ikke at have væsentlig fremtidig aktivitet efter aktiviteten i samtlige datterselskaber er lukket efter ekspropriation af grundstykkerne. Al selskabets kapital er udloddet til moderselskabet. ..."

Efter udbytteudlodningen i 2010 solgte klageren anparterne i [virksomhed1] ApS til et schweizisk selskab for ca. 31 mio. kr.

Det er oplyst, at klagerens revisor udarbejdede perioderegnskab for perioden 1. januar 2009 til den 20. juni 2009 for [virksomhed1] ApS. Perioderegnskabet udviste en negativ egenkapital på 14.283 kr.

Datterselskaberne havde ligeledes negativ egenkapital, og de blev derfor medregnet til en værdi på 0 kr. Der er ikke udarbejdet perioderegnskaber for datterselskaberne.

Klageren selvangav et skattemæssigt tab på 125.000 kr. på anparterne i moderselskabet [virksomhed1] ApS på fraflytningstidspunktet, svarende til den oprindelige stiftelseskapital, idet handelsværdien er fastsat til 0 kr., idet det anføres, at

”selskabets bogførte egenkapital pr. 20/6 2009 udviser en negativ egenkapital på 14.283 kr.”

Datterselskabernes hovedaktivitet er investering i grundarealer/udvikling af ejendomsprojekter, der i 2009 er afstået til [by2] Kommune.

[by2] Kommune har overtaget samtlige de af datterselskaberne tilhørende ejendomme den 30. juni 2009.

Klagerens fraflytning fra Danmark

Klageren er registreret med følgende adresseoplysninger i CPR-registret:

Klageren er for indkomstårene 2002-2009 registreret som fuld skattepligtig til Danmark. I klagerens årsopgørelse for 2003 er der beregnet fuld lempelse i henhold til ligningslovens § 33 A.

Ejendommen beliggende [adresse5], [by6] ejes 100 pct. af klagerens tidligere ægtefælle (gift i perioden 1979-1998). Ejendommen blev købt pr. 1. december 1997. Ejendommen er vurderet som et fritliggende enfamiliehus der benyttes til beboelse med et bebygget areal på 190 m2.

Klagerens tidligere ægtefælle er registreret med følgende adresseoplysninger i CPR-registret:

Klageren og klagerens tidligere ægtefælle var i perioden 15. september 2002 - 6. maj 2004 registeret i CPR-registret med den samme udenlandske adresse ([adresse6], [...], [by7], Schweiz).

Klageren har to sønner født i henholdsvis 1973 og 1978. Klagerens ene søn har været tilmeldt adressen [adresse5], [by6] fra den 1. december 1997 og frem til den 12. marts 2004.

Begge sønner er fortsat registreret med en dansk adresse i CPR-registret.

Klageren indgav for indkomståret 2009 selvangivelse, hvoraf det fremgår, at han i forbindelse med fraflytning den 20. juni 2009 har selvangivet et urealiseret tab på anparterne i [virksomhed1] ApS, opgjort til 125.000 kr.

SKATs afgørelse af 2. maj 2012

Det fremgår af SKATs afgørelse af 2. maj 2012, at SKAT har gennemgået klagerens selvangivne indkomst for indkomståret 2009, og resultatet er, at SKAT forhøjer klagerens indkomst med 28.726.355 kr.:

Selvangivet urealiseret tab på anparter i [virksomhed1] ApS ved fraflytning: -125.000 kr.

Skønsmæssigt fastsat handelsværdi ved fraflytning:29.000.000 kr.

Skattepligtig aktieavance ved fraflytning, jf. aktieavancebeskatnings-

lovens § 38, udgør herefter28.875.000 kr.

Tab på andre aktier på i alt 148.648 kr. godkendes fratrukket, og den samlede skattepligtige aktieavance udgør herefter 28.726.355 kr.

SKATs udgangspunkt for værdiansættelsen af anparterne i [virksomhed1] ApS er den rent faktisk foretagne udlodning af udbytte fra datterselskaberne [virksomhed2] ApS, [virksomhed3] ApS og [virksomhed4] ApS. Der blev i alt udloddet ca. 31 mio. kr. i udbytte.

Udbyttet kan udelukkende henføres til datterselskabernes eneste aktivitet, der var at købe ejendomme og projektudvikle dem med henblik på videresalg til [by2] Kommune.

Beløbet på 31 mio. kr. er reduceret med pålagt selskabsskat på 2 mio. kr. i datterselskaberne. Handelsværdien på fraflytningstidspunktet er herefter skønsmæssigt opgjort til 29 mio. kr. på fraflytningstidspunktet, jf. aktieavancebeskatningslovens § 38.

Hvis værdiansættelsen i stedet var fastsat med udgangspunkt i salgssummerne, ville handelsværdien skulle skønnes til ca. 40 mio. kr., idet salgssummen for selskabet [virksomhed5] ApS så også skulle medregnes.

Efter SKATs opfattelse er værdiansættelsen på 29 mio. kr. derfor udtryk for en forsigtig værdiansættelse.

De gængse værdiansættelsesprincipper i TSS-cirkulære 2000-9 og 2000-10 om værdiansættelse af aktiver og anparter samt værdiansættelse af goodwill anses ikke for egnet som udgangspunkt for værdiansættelsen.

Den ny værdiansættelsesvejledning af 21. august 2009 anses heller ikke for relevant for klagerens sag.

Det er således SKATs opfattelse, at der ved værdiansættelsen af anparterne må henses til, hvad der senere er udloddet, idet dette svarer til den indre værdi fratrukket den beregnede selskabsskat, og idet datterselskaberne ikke har eller har haft anden erhvervsmæssig virksomhed end køb og salg af de omhandlede ejendomme. Den samlede indkomst og formue kan derfor relateres til datterselskabernes salg af ejendommene i 2009.

Det er endvidere oplyst, at klageren har solgt alle sine anparter til et schweizisk selskab for 31 mio. kr. i 2010, hvilket svarer til den foretagne udlodning.

Det er også SKATs opfattelse, at der ikke nødvendigvis skal være indgået en bindende aftale, idet klagerens advokat i anmodningen om bindende svar har oplyst, at der har været ført forhandlinger med kommunen forud for fraflytningen den 20. juni 2009. Forhandlingerne resulterede i et tilbud fra sælger til kommunen.

Sælgerne har under forhandlingerne ligeledes tilkendegivet, at de kunne acceptere en kommunal overtagelse, hvis det skete på ekspropriationslignende vilkår.

Det er SKATs opfattelse, at eventuelle uoverensstemmelser må være forhandlet på plads inden tilbuddene blev udarbejdet og sendt til kommunen, idet der ikke er ændret heri, hvilket også fremgår af anmodningerne om bindende svar.

SKAT fastholder således, at der er foretaget en forsigtig værdiansættelse af anparterne baseret på de forhandlinger og reelle tilbud, der er foretaget af parterne forud for fraflytningstidspunktet den 20. juni 2009.

At værdiansættelsen er sket til den indre værdi er ligeledes udtrykt ved, at al kapital er udloddet tilmoderselskabet i 2010 på baggrund af regnskabet for 2009, hvor udbyttet er hensat til udbetaling.

SKAT henviser til Højesterets dom offentliggjort som SKM2008.211HR, hvor Højesteret anførte, at værdiansættelsen af anparterne skulle ske til den højere indre værdi, da der ikke var et egentligt marked for anparter i et selskab af den omhandlede karakter.

Højesterets dom af 21. december 2010 er efter SKATs opfattelse ikke relevant for klagerens sag, da dommen vedrører børsnoterede aktier.

Det er grundlæggende SKATs opfattelse, at der på fraflytningstidspunktet ikke eksisterer en reel usikkerhed om hverken kommunens overtagelse af ejendommene eller fastsættelsen af overdragelsesprisen.

For så vidt angår overtagelsen blev der allerede truffet beslutning herom på byrådsmødet den 30. marts 2009.

Der er heller ikke usikkerhed om overdragelsesprisen, idet der efter langvarige forhandlinger den 16. juni 2009 blev fremsendt købstilbud til kommunen, der var i overensstemmelse med den endelige købsaftale.

Ved prisfastsættelsen er der efter åstedsforretningen kun sket reguleringer på grund af nogle arealmæssige uoverensstemmelser.

Det forhold, at SKAT svarer bekræftende på, at der er tale om ekspropriation, har ingen indflydelse på usikkerheden ved prisfastsættelsen.

Skatteankenævnets afgørelse

Klagers skattepligt til Danmark

Det er i klagen oplyst, at klageren fraflyttede Danmark i juni 2009, og at han i den forbindelse opgav sin fulde skattepligt til Danmark. Det er ligeledes oplyst, at klageren ville have fraflyttet Danmark på et tidligere tidspunkt, men at hans erhvervsmæssige forpligtelser medførte, at han blev nødt til at udsætte sin udrejse til primo juni 2009.

Der er hverken fremlagt dokumentation for klagerens ophold i Danmark/Schweiz i 2009 eller for klagerens faktiske fraflytning til Schweiz i form af dokumentation for rejseudgifter, flytning af bohave mm.

Det er oplyst, at klageren erhvervede en helårsbolig i Schweiz i 2008. Der er ikke fremlagt dokumentation herfor. Der er fremlagt kopi af kvitteringsskrivelse for klagerens tilmelding til fastnettelefoni pr. 8. maj 2009. Der er endvidere fremlagt kopi af fakturaer for diverse maler- og elarbejde udført af Schweiziske firmaer ultimo maj 2009.

Der er endvidere fremlagt kopi af klagerens schweiziske ”ausweis”, hvoraf det fremgår, at klagerens tilflytning til Schweiz (”einreisedatum”) var den 7. juni 2009. Der er også fremlagt kopi af klagerens schweiziske indrejseblanket, hvoraf det fremgår, at klageren fraflyttede sin udenlandske bopæl den 7. juni 2009 (”datum der wohnsitzverlegung”).

Klageren har udfyldt SKATs blanket ”oplysninger om bopælsforhold med videre til SKAT”. Klageren har i denne blanket angivet, at udrejsedatoen var den 20. juni 2009.

Det er i klagen oplyst, at grunden til, at udrejsen i Danmark blev registreret med udrejsedato den 20. juni 2009 var, at klageren havde problemer med at udfylde blanketten elektronisk. Der er som dokumentation herfor fremlagt korrespondance mellem klageren og borgerservice den 23. og 24. juni 2009, hvor klageren fremsendte en skannet blanket via e-mail.

Der er endvidere fremlagt mailkorrespondance fra den 22. juni 2009 mellem klageren og selskabet [virksomhed12] A/S vedrørende klagerens problemer med at udfylde blanketten elektronisk på borgeronline.dk.

Personer, der erhverver bopæl i Danmark, bliver som udgangspunkt fuldt skattepligtige til Danmark, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Klageren har i indkomstårene 2002-2008 betalt skat som fuldt skattepligtig til Danmark. Klageren blev også anset for fuldt skattepligtig til Danmark under sit ophold i Schweiz i perioden 2002-2004.

Nævnet lægger derfor til grund, at klageren forud for den oplyste fraflytning til Schweiz i juni måned 2009 var fuldt skattepligtig til Danmark.

Ophør af fuld skattepligt til Danmark forudsætter som altovervejende hovedregel, at den skattepligtige ikke længere råder over en helårsbolig i Danmark, jf. SKATs juridiske vejledning 2013-2, afsnit C.F.1.2.3.

Klageren har fra primo 2002 og frem til den oplyste fraflytning i juni måned 2009 været registreret med samme adresse som sin tidligere ægtefælle i dennes helårsbolig i Danmark. Klagerens tidligere ægtefælle bor fortsat på adressen.

Nævnet må på baggrund af disse oplysninger lægge til grund, at klageren og hans tidligere ægtefælle genoptog samlivet i 2002.

Da klagerens tidligere ægtefælle fortsat bebor ejendommen [adresse5], forudsætter ophør af klagerens fulde skattepligt således, at parternes samliv ophørte i 2009, idet klageren i modsat fald fortsat rådede over en helårsbolig i Danmark. Der er imidlertid ingen oplysninger herom eller dokumentation herfor.

Klageren har heller ikke fremlagt dokumentation for sin faktiske flytning til Schweiz (rejsebilag, flytning af bohave eller lignende), og der er ingen oplysninger om klagerens faktiske ophold i henholdsvis Danmark og Schweiz efter den oplyste fraflytning i 2009.

Det bemærkes i denne forbindelse, at det fremgår af den personrapport fra BIQ, der er indsendt sammen med klagen, at klageren har haft flere direktions- og bestyrelsesposter i danske selskaber efter den oplyste fraflytning i 2009.

Nævnet mener derfor, at det på det foreliggende grundlag ikke med sikkerhed kan fastslås, at klagerens fulde skattepligt til Danmark ophørte i 2009.

Mellem SKAT og klagerens repræsentant er der imidlertid enighed om, at klagerens fulde skattepligt til Danmark ophørte i juni måned 2009, og nævnet har på denne baggrund valgt at tage stilling til sagen under forudsætning af, at klagerens fulde skattepligt til Danmark ophørte på dette tidspunkt.

Nævnet har ved sin vurdering af sagen ikke fundet det afgørende, om klagerens skattepligt til Danmark ophørte den 7. juni 2009 eller den 20. juni 2009.

Til mødet med nævnet erklærede klagerens repræsentant sig enig i, at det for så vidt angik værdiansættelsen af de omhandlede ejendomme, næppe var afgørende, om skattepligten ophørte den 7. juni 2009 eller den 20. juni 2009.

Nævnet har derfor ikke forholdt sig hertil.

Fraflytningsbeskatning og værdiansættelse

Aktieavancebeskatningslovens § 38 angiver opgørelsen af fraflytterskat ved fraflytning, idet skatten skal opgøres som om aktierne var blevet solgt til aktiernes markedsværdi på fraflytningstidspunktet.

Af bestemmelsens stk. 4 fremgår således:

"Gevinst og tab, der anses for realiseret efter stk. 1, opgøres efter reglerne i §§ 23-29 og 47, dog træder værdien ved skattepligtens ophør i stedet for afståelsessummen. ..."

Det fremgår af aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 5, at den nettogevinst, der beskattes, er den samlede nettogevinst opgjort efter bestemmelsens stk. 4, der anses for realiseret efter bestemmelsens stk. 1.

Ved vurderingen af anparternes markedsværdi mener nævnet, at der skal tages udgangspunkt i de vejledende anvisninger i TSS-cirkulære nr. 2000-9 af 28. marts 2000 (værdiansættelsescirkulæret).

Det er nævnets vurdering, at de beskrevne værdiansættelsesmetoder i vejledningen af 21. august 2009 ikke er relevante i nærværende sag, idet de beskrevne metoder ikke synes velegnet til vurdering af værdien i et selskab, hvor aktiviteten ophører kort efter værdiansættelsestidspunktet, og idet metoderne forudsætter oplysninger om f.eks. historiske omkostninger, fremtidige indkomst og sammenlignelige virksomheder, der ikke findes, og som heller ikke vil kunne fremskaffes. Nævnet har endvidere henset til, at det i klagen eller til mødet med nævnet er gjort gældende, at værdiansættelsescirkulæret og ikke vejledningen af 21. august 2009 skal anvendes.

Det bemærkes endvidere, at de nye værdiansættelsesprincipper i vejledningen af 21. august 2009 kun er et supplement til værdiansættelsescirkulæret af 28. marts 2000, der således fortsat er gældende, jf. SKATs juridiske vejledning 2013-2, afsnit C.B.2.14.2.7.

Det fremgår af værdiansættelsescirkulæret af 28. marts 2000, at de pågældende anparters markedsværdi skal fastsættes til handelsværdien. I nærværende sag kendes handelsværdien ikke, idet anparterne ikke har været omsat.

Derfor skal værdiansættelsen som udgangspunkt foretages efter den såkaldte hjælperegel i værdiansættelsescirkulærets punkt 2, hvorefter værdien opgøres på grundlag af selskabets indre værdi ifølge det seneste aflagte årsregnskab, idet der dog skal foretages reguleringer vedrørende værdien fast ejendom, associerede selskaber, goodwill og andre immaterielle aktiver samt udskudt skat.

Nævnet henviser endvidere til Højesterets dom af 14. februar 2008 (SKM 2008.211.HR), hvor Højesteret nåede frem til, at værdien af samtlige anparter i et anpartsselskab skulle opgøres til anparternes indre værdi, da der ikke kunne antages at have været et egentligt marked for de omhandlede anparter.

Nævnet bemærker indledningsvist, at værdien af anparterne i datterselskabet [virksomhed5] ApS efter en konkret vurdering kan skønnes til 0 kr. på fraflytningstidspunktet. Nævnet har herved lagt afgørende vægt på, at [virksomhed5] ApS blev opløst efter en analogi af konkurslovens § 143, stk. 1, kort tid efter klagerens fraflytning.

Den væsentligste aktivitet i selskabet [virksomhed1] ApS og de tilhørende datterselskaber var erhvervelsen og videresalget af ejendommene i [by1]. Aktiviteten i datterselskaberne ophørte således i forbindelse med ekspropriationen af datterselskabernes ejendomme i 2009.

Det er på denne baggrund nævnets vurdering, at værdien af klagerens anparter i selskabet [virksomhed1] ApS næsten udelukkende var styret af værdien af aktiviteten i datterselskaberne.

Det er derfor helt afgørende for vurderingen af værdien af anparterne i [virksomhed1] ApS, til hvilken værdi ejendommene i [virksomhed2] ApS, [virksomhed3] ApS og [virksomhed4] ApS skal medregnes.

Ifølge hjælpereglen i punkt 2 i værdiansættelsescirkulæret af 28. marts 2000 skal den regnskabsmæssige værdi af ejendommene i datterselskaberne erstattes med den seneste kendte offentlige ejendomsvurdering. Det vil sige, at værdien som udgangspunkt skal fastsættes til den offentlige ejendomsvurdering pr. 1. oktober 2008.

Nævnet finder det imidlertid både relevant og væsentligt at fravige værdiansættelsescirkulærets anvisninger om værdiansættelsen af fast ejendom, jf. cirkulærets punkt 3 (fravigelse af hjælpereglen).

Dette skyldes primært, at nævnet er den opfattelse, at ejendomsvurderingen pr. l. oktober 2008 afviger åbenbart fra ejendommenes faktiske værdi på fraflytningstidspunktet, idet ejendommene pr. 1. oktober 2008 er vurderet som beliggende i landzone uden hensyntagen til, at ejendommene vil overgå til byzone.

Nævnet har endvidere lagt vægt på, at selskaberne [virksomhed2] ApS, [virksomhed3] ApS og [virksomhed4] ApS købte ejendommene i 2005/2006 for ca. 21,5 mio. kr. inkl. købsomkostninger (men ekskl. projekt- og finansieringsomkostninger), hvilket var væsentligt mere end selskabernes andel af den offentlige ejendomsvurdering pr. 1. oktober 2008, der var på ca. 8,5 mio. kr. Differencen kan efter nævnets helt klare opfattelse ikke alene forklares ved den almindelige prisudvikling.

I datterselskabernes årsrapporter for 2007/2008 er ejendommene medregnet til en værdi svarende til ejendommenes kostpris tillagt projekt-, købs- og finansieringsomkostninger. Nævnet mener heller ikke, at denne værdiansættelse giver et retvisende billede af ejendommenes værdi på fraflytningstidspunktet. Nævnet henviser til, at ejendommene blev købt ca. 3 år forud for klagerens fraflytning, og at det i overensstemmelse med det oplyste må lægges til grund, at der siden købet er foretaget en betydelig udvikling af "den nye by".

Nævnet mener derimod, at ejendommene bør medtages til deres faktiske handelsværdi på fraflytningstidspunktet for at få den mest retvisende indre værdi af anparterne i [virksomhed1] ApS.

Nævnet er enig med klagerens repræsentant i, at der på fraflytningstidspunktet - uanset om dette anses for at være den 7. juni 2009 eller den 20. juni 2009 - hverken var indgået en civilretlig bindende aftale eller sket en skatteretlig afståelse. Den skattemæssige afståelse skete således først ved byrådets ekspropriationsbeslutning den 29. juli 2009.

Til mødet med nævnet blev det fremhævet, at der på fraflytningstidspunktet i juni måned 2009 fortsat var så stor usikkerhed om gennemførelsen af projektet, at man ikke uden videre kunne lægge til grund, at værdien på fraflytningstidspunktet svarede til værdien på tidspunktet for ekspropriationens gennemførelse.

Nævnet skal hertil bemærke, at det fremgår af sagens oplysninger, at der i hvert fald allerede fra ultimo marts/primo april 2009 og helt frem til ekspropriationens gennemførelse har været grundlæggende enighed om beregningen og størrelsen af overdragelsessummerne/erstatningssummerne. Den samlede værdi af ejendommene blev således anset for at udgøre ca. 96 mio. kr. fra ultimo marts måned og frem.

Beløbet på 96 mio. kr. fremgår af referatet fra mødet den 3. april 2009, af anmodningerne om bindende svar den 4. juni 2009, af de fremsendte købstilbud af 16. juni 2009 og af åstedsprotokollatet af 6. juli 2009. De endelige erstatningssummer blev ligeledes fastsat til de beløb, der indgik i beløbet på 96 mio. kr., idet erstatningssummen vedrørende [adresse3] dog blev reduceret som følge af den konstaterede arealuoverensstemmelse. Nævnet hæfter sig imidlertid ved, at reduktionen blev beregnet med udgangspunkt i de oprindeligt anvendte m2-priser. Uenigheden begrænsede sig derfor alene til, hvor meget der var overdraget og ikke til værdien heraf.

Nævnet fastholder derfor, at der er en formodning for, at ejendommenes samlede værdi i hele perioden marts/april 2009 og frem til august 2009 udgjorde ca. 96 mio. kr., og det derfor også må lægges til grund, at ejendommenes samlede handelsværdi på tidspunktet for klagerens fraflytning var ca. 96 mio. kr.

Det er gjort gældende, at [by2] Kommune havde en særlig interesse i købet af ejendommene, hvilket afspejlede sig i den aftalte købesum, der således var højere, end det selskaberne kunne have solgt ejendommene for til tredjemand. Der er til støtte herfor henvist til Højesterets dom af 21. december 2010 (SKM2011.15.HR).

Nævnet mener ikke forholdene i Højesterets dom af 21. december 2010 er sammenlignelige med forholdene i nærværende klagesag, idet der i Højesteretsdommen var tale om børsnoterede aktier, hvor det var muligt at konstatere en objektiv markedsværdi i form af de kurser, de pågældende aktier var handlet til.

I nærværende sag findes der ikke et egentligt marked for tilsvarende ejendomme, og der foreligger ingen oplysninger om priserne for tilsvarende ejendomme omsat på samme tidspunkt.

Hertil kommer, at der i nærværende sag er tale om en køber ([by2] Kommune), der var underlagt snævre rammer for, hvilken pris ejendommene kunne erhverves til, jf. nærmere nedenfor.

Klagerens repræsentants påstand om, at prisen ved et eventuelt salg til en uafhængig tredjemand ville have været væsentligt lavere, er ikke understøttet af nogen form for faktuelle oplysninger, og påstanden kan derfor ikke uden videre føre til, at markedsværdien for ejendommene skønnes til et beløb på mindre end 96 mio. kr.

Hertil kommer, at flere omstændigheder taler for, at beløbet på 96 mio. kr. netop var udtryk for ejendommenes faktiske handelsværdi.

[by2] Kommune kunne for det første ikke lovligt erhverve ejendommene for en pris, der oversteg markedsprisen.

En eventuel overpris ville således være i strid med udgangspunktet om, at en kommune ikke uden lovhjemmel kan yde tilskud til enkeltpersoner eller erhvervsvirksomheder, og kommunens pligt til at handle økonomisk forsvarligt.

Ved købet af ejendommene var kommunen forpligtet til højst at betale markedsprisen, idet en pris der var højere end markedsprisen ville medføre en retsstridig begunstigelse af sælgerne.

Pligten til at handle økonomisk forsvarligt indebar endvidere, at [by2] Kommune som udgangspunkt kun kunne videresælge ejendommene til priser, hvor både selve købssummen og eventuelle byggemodningsomkostninger kunne dækkes ved videresalg.

Selvom der herskede en vis usikkerhed om, i hvilket regi den nye by skulle etableres, mener nævnet ikke, at der i 2009 var noget, der tydede på, at det var usikkert, om der blev etableret en ny by.

[by2] Kommune må således også have haft en forventning om, at der ville blive etableret en ny by.

Nævnet må derfor antage, at [by2] Kommune også anså det for realistisk, at ejendommene kunne sælges til uafhængige købere for ca. 96 mio. kr. allerede ultimo marts/primo april 2009.

Det er den almindelige antagelse, at en kommunes interesse i, at kommunen udvikler sig på en bestemt måde, normalt ikke i sig selv kan begrunde, at ejendomme sælges til mindre end markedsværdien. Efter nævnets opfattelse må en kommune på tilsvarende vis være afskåret fra at betale mere end markedsprisen, selvom kommunens køb er begrundet i en bestemt udvikling af det pågældende område.

For så vidt angår de ovenfor anførte betragtninger om kommunens pligt til at erhverve ejendommene til markedsprisen henviser nævnet til de citerede afsnit fra "Kommunernes opgaver - kommunalfuldmagten m.v." i sagsfremstillingens afsnit 5.2.2.

For det andet fremgår det af Grundlovens § 73, at ekspropriation kun kan ske mod "fuldstændig erstatning", hvilket indebærer, at værdiansættelsen som udgangspunkt sker til handelsværdien. Det er endvidere antaget, at den såkaldte "forventningsværdi" kan kræves erstattet - f.eks. en forventning om en ændret zonestatus, jf. note 207 til Grundlovens § 73 i Karnovs Lovsamling.

Endelig må det også tillægges en vis betydning, at det ved fastsættelsen af prisen for ejendommene var forudsat, at salget kunne ske skattefrit (på ekspropriationslignende vilkår). Såfremt salget i stedet var sket til tredjemand, ville fortjenesten som udgangspunkt have været skattepligtig, hvilket formentlig ville have afspejlet sig i en højere overdragelsessum.

Nævnet fastholder derfor, det må lægges til grund, at ejendommenes handelsværdi også var ca. 96 mio. kr. på tidspunktet for klagerens fraflytning i juni måned 2009.

Det bemærkes i denne forbindelse, at den tvivl, der opstod om størrelsen af det overdragne areal vedrørende ejendommen [adresse3], ikke er tillagt betydning for skønnet over ejendommenes handelsværdi.

Nævnet har herved henset til, at den samlede erstatningssum kun blev nedsat som følge af arealuoverensstemmelsen, og at der derfor var grundlæggende enighed om principperne for beregningen af overdragelsessummerne/erstatningssummerne. Nævnet har endelig henset til, at arealuoverensstemmelsen kun udgjorde ca. 1 pct. af den samlede værdi på ca. 96 mio. kr.

Efter ekspropriationen af ejendommene i selskaberne [virksomhed2] ApS, [virksomhed3] ApS og [virksomhed4] ApS, modtog selskaberne deres andel af erstatningssummen på i alt ca. 84,3 mio. kr., hvorefter selskaberne var i stand til at udlodde et beløb på ca. 31 mio. kr. Da nævnet mener, at handelsværdien af selskabernes ejendomme på fraflytningstidspunktet må skønnes til et beløb svarende til den modtagne erstatning, følger det heraf, at selskabernes indre værdi på fraflytningstidspunktet som udgangspunkt kan skønnes til ca. 31 mio. kr.

Nævnet mener dog, at der i overensstemmelse med værdiansættelsescirkulæret skal reguleres for udskudte skatter, der af SKAT er oplyst til at udgøre 2 mio. kr.

Nævnet mener ikke, at den indre værdi skal tillægges et beløb for værdi af goodwill. Der er herved henset til, at aktiviteterne i [virksomhed1] ApS og de tilhørende datterselskaber ophørte i forbindelse med salget af de omhandlede ejendomme.

Nævnet mener derfor, at værdien af klagerens anparter i [virksomhed1] ApS skønsmæssigt kan opgøres til 29 mio. kr. Nævnet stadfæster derfor SKATs afgørelse.

Klagerens opfattelse

Repræsentanten har på klagerens vegne nedlagt principal påstand om, at klagerens skatteansættelse for indkomståret 2009 nedsættes med 28.726.355 kr., subsidiært, at klagerens skatteansættelse for indkomståret 2009 nedsættes til et mindre beløb efter Landsskatterettens skøn.

Nærværende sag drejer sig overordnet om, hvorvidt SKAT med rette har forhøjet klagerens skattepligtige indkomst i forbindelse med hans fraflytning til Schweiz i 2009.

Sagen vedrører i første række spørgsmålet om, hvorvidt klagerens fulde skattepligt til Danmark ophørte i juni 2009 i forbindelse med hans fraflytning til Schweiz.

Det gøres gældende, at klagerens fulde skattepligt til Danmark ikke ophørte i 2009, idet han til stadighed har haft ejendommen [adresse5] i [by6] til sin rådighed, ligesom han har opholdt sig og arbejdet i Danmark i væsentligt omfang i den efterfølgende periode. Såfremt Landsskatteretten måtte finde, at klagerens fulde skattepligt til Danmark ikke ophørte, gøres det gældende, at der ikke er grundlag for den omtvistede fraflytningsbeskatning, jf. aktieavancebeskatningslovens § 38.

Såfremt Landsskatteretten finder, at klagerens fulde skattepligt til Danmark ophørte i forbindelse med fraflytningen til Schweiz i 2009 beror sagen i anden række på en vurdering af, hvorvidt SKAT har godtgjort, at værdien af selskabet [virksomhed1] ApS udgjorde 28.726.355 kr. på fraflytningstidspunktet.

Det gøres i den forbindelse for det første gældende, at værdien af anparterne skal opgøres i overensstemmelse med anvisningerne i værdiansættelsescirkulæret, jf. TSS-cir. 2000-9, hvorefter værdien skal opgøres efter indre værdi.

Da egenkapitalen af [virksomhed1] ApS' datterselskaber var negativ på tidspunktet for ophøret af den fulde skattepligt, er det derfor korrekt, når klageren har selvangivet en værdi på 0 kr. af anparterne.

Selv såfremt værdiansættelsescirkulæret fraviges, gøres det for det andet gældende, at der ikke er grundlag for den omtvistede værdiansættelse af anparterne. Der var således ikke på fraflytningstidspunktet indgået en endelig bindende aftale omkring salget af jordarealerne, hvorfor såvel overdragelsen som vilkårene herfor var behæftet med væsentlig usikkerhed, hvilket også er dokumenteret ved det langvarige forhandlingsforløb.

Det bemærkes i den forbindelse ligeledes, at det forhold, at der blev anmodet om bindende svar vedrørende skattefriheden, netop understreger usikkerheden. En gennemgang af praksis fra Landsskatteretten og domstolene fra perioden 2006-2012 viser talrige eksempler på tvister omkring skattefrihed ved salg af ejendomme på ekspropriationslignende vilkår.

I tråd hermed gøres det gældende, at den pris, som [by2] Kommune konkret betalte for jor­ den, ikke er i overensstemmelse med jordens handelsværdi, idet ejendommene reelt alene havde en værdi for kommunen, der som myndighed kunne gennemføre anlæggelsen af den nye by. Derfor var den pris, [by2] Kommune betalte for jorden, højere end den egentlig handelsværdi for jorden.

Sagsfremstilling

Klageren er en erhvervsmand, der siden midten af 1980'erne blandt andet har beskæftiget sig med investeringer af forskellig art, herunder udvikling af fast ejendom.

Karrieren startede i 1970'erne, hvor klageren arbejdede som fondsbørsvekselerer hos [virksomhed13]. I 1977 overtog han sammen med en række kompagnoner vekselererforretningen [virksomhed14].

I forbindelse med opbygningen af forretningen fokuserede klageren særligt på udviklingen af en EDB-strategi, der kunne være medvirkende til at understøtte virksomhedens kunder. Kunderne udgjorde særligt sparekasser, pensionsfonde og de store banker. I løbet af ca. 10 år lykkedes det klageren at opbygge firmaet fra en medarbejderstab på to til at være en af de førende obligations- og aktieomsættere på fondsbørsen med ca. 70 medarbejdere.

Det lykkedes eksempelvis at udvikle et "service-opsæt", der sikrede, at særligt sparekasserne kunne afvikle fonds på samme smidige facon som øvrige markedsdeltagere. Herudover var klageren medvirkende ved udviklingen af et elektronisk børssystem, som blev tilbudt flere kunder.

I 1986 overtog klageren personligt det dengang nødlidende ejendomsmægler-datasystem fra [finans3] og udviklede det til [finans4], der den dag i dag udgør grundlaget for ejendomshandel i de store kæder.

Der henvises i det hele til personrapport for klageren fra BiQ, der fremlægges som bilag 2.

Klageren har således i hele sin karriere haft et særligt talent for at se de potentielle værdier i et forretningsområde, ligesom han i stort omfang har haft succes med at overtage og videreudvikle eksisterende forretningsområder.

Projektet omkring "[x1]" ved [by1] er ligeledes et godt eksempel på klagerens virkelyst og talent for at se muligheder.

I 2004/2005 kunne klageren således øjne et potentiale i relation til ejendomserhvervelse og udvikling. Han bød derfor på en række ejendomsprojekter, der var i udviklingsfasen. Det lykkedes dog ikke umiddelbart at få erhvervet andele i nogen af de ønskede projekter.

Klageren blev herefter opmærksom på området omkring [by1], der var udlagt som et område for etablering af en helt ny by. Han indgik herefter i forhandlinger med lodsejerne i området.

I april 2004 stiftede klageren selskabet [virksomhed1] ApS. Selskabet blev stiftet med henblik på at investere i og udvikle ejendomme. Det var klagerens tanke med selskabet, at dette kunne fungere som holdingselskab for en række andre selskaber i forbindelse med udøvelsen af selskabets formål.

Det skal for god ordens skyld præciseres, at de nedenfor omtalte og fremlagte bilag alene udgør en mindre, repræsentativ del af det meget omfattende materiale i form af korrespondance, aftaler, korrespondance m.v., som klageren er i besiddelse af vedrørende perioden 2005-2009.

Nærmere om projektet [x1] i [by1]

Arealet omkring [by1] er beliggende syd for [by2] og er centreret omkring landsbyerne [by1] og [by4]. Området er beliggende, i hvad der populært kaldes "[by2][...]". Betegnelsen refererer til den overordnede landsplanlægning for oplandsområderne til [by8].

Arealet blev udpeget i forbindelse med planer for byvækst for regionen allerede i 1973. Området var tillige nævnt i den daværende regerings landsplansredegørelse fra 2003, hvor området blandt andet blev omtalt som et ideelt sted for anlæggelsen af en ny by, der kunne være med til at løse nogle af regionens særlige udfordringer.

Det var imidlertid først i 2005, at der kom gang i udviklingen med virkeliggørelsen af projektet. I regionplanen for 2005 var den nye by således udvalgt som et af de fire regionale fokusområder for bydannelse.

På baggrund af regionplanen udarbejdede [by2] Kommune i marts 2006 tillæg nr. 22 til kommuneplanen for 1997-2009. Tillægget fremlægges som bilag 3.

Af tillægget fremgår blandt andet, at formålet var at fastlægge den samlede rækkefølge for byudviklingen i kommunen og at afgrænse det kommende byudviklingsområde ved [by1] i overensstemmelse med regionplanen for 2005.

Af tillægget fremgår videre, at boligbyggeri i [by2] Kommune fra 2010 efter planen alene skulle finde sted i [by1]. Videre fremgår, at kommunen forestillede sig, at der i perioden 2010-2017 ville blive opført ca. 300 boliger pr. år i byen. Ligeledes fremgår, at [by2] Kommune planlagde at kunne tilbyde erhvervsarealer til en bred vifte af forskellige virksomhedstyper. Disse virksomhedstyper ville fortrinsvis komme til at blive placeret i [by1]. Af tillægget fremgår videre, at byudviklingen i [by1]-området efter planen skulle påbegyndes i 2010.

Foruden tillægget til kommuneplanen udarbejdede [by2] Kommune i august 2007 et debatoplæg og en plan- og Agenda 21-strategi for [by2] Kommune. Agenda 21 er et FN-oprettet handlingsprogram, som blev etableret i 1992. Formålet med Agenda 21 er at sikre en bæredygtig udvikling ved planlægningsarbejde, særligt med vægt på miljøet. Debatoplægget fremlægges som bilag 4.

I debatoplægget er projektet [x1] i [by1] ligeledes beskrevet. Således fremgår det, at den nye by er regionens primære vækstområde, ligesom det fremgår, at byen skal udvikles som et regionalt center for handel, uddannelse, sundhed, bosætning og erhverv.

Som ovenfor anført øjnede klageren muligheden for at erhverve og udvikle jordarealer i og omkring [by1] i 2005.

Helt i tråd med klagerens forretningside var planen at investere i og udvikle områderne helt fra start til slut. Der var således tale om en langsigtet strategi, hvilket også fremgår af de skøder, der blev udarbejdet i forbindelse med erhvervelsen af jord fra lodsejerne, jf. nedenfor.

Til brug for erhvervelse af arealerne omkring [by1] stiftede klageren via sit holdingselskab [virksomhed1] ApS selskabet [virksomhed2] ApS den 1. oktober 2005. Der henvises til rapport fra BiQ vedrørende selskabet, der fremlægges som bilag 5.

I umiddelbar tilknytning til stiftelsen erhvervede selskabet ved betinget skøde af den 13. oktober 2005 ca. 20 hektar af landbrugsejendommen matr.nr. [...4] m.fl., [by1] By, [by4], beliggende [adresse1], [by2]. Betinget skøde i forbindelse med overdragelsen fremlægges som bilag 6.

Af købsaftalens § 1 fremgår blandt andet, at det overdragede areal forventedes inddraget i byzone med henblik på udnyttelse til privat boligbebyggelse i form af parcelhuse, klyngehuse eller lignende med en udnyttelsesprocent på 25. Det fremgår videre af § 1, at der for købers regning og foranledning udarbejdes relevant lokalplansforslag for det omhandlede areal. Det kan oplyses, at arealerne blev overført til byzone løbende i perioden fra 2006 og fremefter.

Købesummen var, jf. § 4, aftalt til at udgøre 5.000.000 kr., ligesom det fremgår af § 5, at sælger udover købesummen var berettiget til en tillægsbetaling, der skulle beregnes på baggrund af den samlede m2-byggeret på ejendommen.

Med andre ord fremgår det direkte af købsaftalen, at købesummen for jorden skulle reguleres, alt efter hvor stor en fortjeneste der på sigt ville være forbundet med den videre byudvikling. Aftalen giver selvsagt alene mening, i det omfang den videre udvikling af arealerne forudsætningsvist skulle ske i selskabets regi.

På samme måde stiftede klageren via selskabet [virksomhed1] ApS selskabet [virksomhed3] ApS den 8. juni 2006 og selskabet [virksomhed4] ApS den 16. november 2006. Der henvises til BiQ selskabsrapporter for selskaberne, der fremlægges som bilag 7 og 8.

For så vidt angår selskabet [virksomhed5] kan det oplyses, at selskabet tillige blev stiftet og erhvervede jord. På grund af problemer i kølvandet på [finans1]s krak i 2008 blev selskabet imidlertid overdraget til [virksomhed6] og blev senere erklæret konkurs, jf. nærmere nedenfor.

Selskabet [virksomhed3] ApS indgik den 8. juni 2006 aftale omkring erhvervelse af 17,5556 hektar, matr.nr. [...5] og [...6], [by9] By, [by3], beliggende [adresse2], [by2]. For så vidt angår betalingen, fremgår det af aftalens §§ 4 og 5, at betalingen på samme vis som i forbindelse med [virksomhed2] ApS' erhvervelse af jord var opdelt i henholdsvis en basisbetaling og en tillægsbetaling. Det betingede skøde fremlægges som bilag 9.

Endelig fremlægges som bilag 10 betinget skøde i forbindelse med selskabet [virksomhed4] ApS' erhvervelse af et areal på ca. 19,7318 hektar, matr.nr. [...7], [...8], og [...9], [by4] By, [by4], beliggende [adresse3] i [by2]. Dokumentet er underskrevet den 16. november 2006. Betalingen var, jf. skødets §§ 4 og 5, opdelt på tilsvarende vis i en basis- og tillægsbetaling baseret på udnyttelsesprocenten.

Et oversigtskort over de af selskaberne ejede arealer fremlægges som bilag 11.

Selskabernes erhvervelse af jordarealerne blev finansieret igennem [finans2], idet klageren personligt kautionerede for selskabernes forpligtigelser i banken.

Da klageren manglede en samarbejdspartner for at kunne realisere ejendomsudviklingsprojektet, fik han kontakt med selskabet [virksomhed6] A/S, der var et datterselskab til vindenergiselskabet [virksomhed15] A/S.

[virksomhed6] drev blandt andet virksomhed med ejendomsdevelopment. I perioden 2005-2007 oplevede [virksomhed6] en væsentlig vækst blandt andet i kraft af konjunkturerne på ejendomsmarkedet m.v.

Parterne formaliserede samarbejdet ved overdragelsesaftale af den 1. maj 2006, der fremlægges som bilag 12. Ved aftalen overdragede klagerens holdingselskab, [virksomhed1] ApS, anparterne i datterselskaberne [virksomhed2] og [virksomhed5] ApS til [virksomhed16] A/S.

Der blev efterfølgende indgået tilsvarende overdragelsesaftaler vedrørende selskaberne [virksomhed3] og IV ApS, jf. bilag 13-14.

Af overdragelsesaftalen, jf. bilag 12, fremgår bl.a., at købesummen var reguleret i henhold til en senere fastsættelse af byggerets m2. Ligeledes fremgår af aftalen, at [virksomhed6] var forpligtet til at overtage alle passiver i de overtagne selskaber. I den forbindelse skulle [virksomhed6] løse klageren fra hans personlige kautionsforpligtigelser i forbindelse med overtagelsen af datterselskaberne.

Foruden overdragelsesaftalen blev der indgået en ansættelseskontrakt pr. 1. maj 2006, hvorefter klageren blev ansat med ansvar for udviklingen af projekt [x1] i [virksomhed16] A/S. Ansættelseskontrakten fremlægges som bilag 15.

Med ansættelseskontrakten var det tanken, at klageren fortsat skulle stå for den videre udvikling af de erhvervede arealer og det videre planlægningsarbejde.

I den efterfølgende periode afholdt [virksomhed6] betydelige omkostninger i forbindelse med planlægningen af den videre udvikling af jordarealerne.

Der blev således indgået aftale med arkitektfirmaet [virksomhed17], [virksomhed18] og [virksomhed19] i forbindelse med udarbejdelsen af et forslag til lokalplan til brug for et samarbejde med [by2] Kommune. Skrivelse fra [virksomhed17] af den 5. oktober 2006 til klageren med beskrivelse af projektet fremlægges som bilag 16.

Som bilag 17 fremlægges ligeledes materiale udarbejdet af [virksomhed18] i form af en samfundsmæssig analyse af bydannelsen i [by1], ligesom der som bilag 18 fremlægges beregninger af befolkningsprognoser m.v. udarbejdet af [virksomhed17].

Ligeledes fremlægges som bilag 19 det udarbejdede materiale "[x1] ved [by1] den landskabelige vision".

Samarbejdet medførte, at der i december 2006 blev udarbejdet et udkast til lokalplan for området, der den 15. december 2006 blev overbragt til [by2] Kommune. Der henvises til følgebrev af den 15. december 2008, der fremlægges som bilag 20, samt til udkast til lokalplan, der fremlægges som bilag 21.

De samlede udgifter til udarbejdelsen af forslaget til lokalplan udgjorde ca. 1.000.000 kr. Kopi af en række af fakturaerne fremlægges som bilag 22.

Den grundlæggende idé med hele projektet var således, at [virksomhed6] skulle stå for udviklingen af arealerne i samarbejde med [by2] Kommune. Det var således ikke planen, at kommunen skulle erhverve arealerne på noget tidspunkt, men derimod skulle kommunen samarbejde med [virksomhed6] i forbindelse med planlægningsarbejdet.

Sideløbende med udarbejdelsen af forslaget til lokalplan var klageren i kontakt med MF [person7], idet en af forudsætningerne for etableringen af en ny by var, at der tillige skulle etableres en S-togstation i området. Kopi af skrivelse fra [person7] til klageren af den 5. oktober 2006 fremlægges som bilag 23.

Som det fremgår af skrivelsen og daværende trafikminister [person8]s besvarelse af spørgsmålene, blev der på daværende tidspunkt arbejdet videre med henblik på etablering af en S-togsstation. Det kan oplyses, at der senere i forløbet blev givet endelig tilsagn til etableringen af stationen.

Det udarbejdede lokalplanforslag var led i fortsatte, langstrakte forhandlinger med kommunen, som fortrinsvis klageren førte på vegne af selskaberne og [virksomhed6].

Det var imidlertid ikke muligt at nå til enighed med kommunen, på trods af at der i perioden blev ført intensive forhandlinger. En af årsagerne hertil var blandt andet, at [by2] Kommune pr. 1. januar 2007 blev lagt sammen med [by10], [by11] og [by12] Kommuner, hvilket medførte, at der var betydelige uklarheder i relation til finansieringen af kommunens udgifter ved en realisering af projektet i [by1].

Sammenlægningen medførte således i realiteten, at projektet med udviklingen af arealerne omkring [by1] blev sat i bero i en længere periode. I denne periode antog [virksomhed6] byplanlægningsfirmaet [virksomhed20], der assisterede med udarbejdelsen af yderligere materiale til brug for forhandlingerne med kommunen.

Da kommunesammenlægningen og kommunalvalget var overstået, blev forhandlingerne genoptaget i efteråret 2007. Der henvises i den forbindelse til skrivelse fra [by2] Kommune til klageren af 10. december 2007. Som det bl.a. fremgår af skrivelsen, der fremlægges som bilag 24, var der den 6. december 2007 blevet afholdt et møde med [by2] Kommune omkring projektet. Det fremgår videre, at kommunen havde en række krav, der skulle opfyldes, førend et samarbejde kunne komme på tale. Ligeledes fremgår, at det udarbejdede planmateriale ikke opfyldte kommunens ønsker. Endelig fremgår det af skrivelsen, at der blev aftalt en tidsplan for den fremadrettede proces.

Den 7. januar 2008 fremlagde klageren og [virksomhed6] 1. etape, oplæg til udbygningsplan for [by1]. Oplægget fremlægges som bilag 25. I oplægget søgte klageren og [virksomhed6] at besvare kommunens forespørgsler, jf. bilag 25. I den forbindelse indledte [virksomhed6] et samarbejde med [virksomhed21] i [by13], der ved advokat [person9] udarbejdede modelnotat om udvikling af et samarbejde mellem kommunen og [virksomhed6]. Notatet af den 6. januar 2008 fremlægges som bilag 26.

Forhandlingerne mellem [by2] Kommune og [virksomhed6] fortsatte herefter. Der henvises i den forbindelse til mail af den 21. april 2008 fra [by2] Kommune til bl.a. klageren m.fl. med c.c. til kommunens advokat. Mailen fremlægges som bilag 27. Det fremgår af mailen, at [by2] Kommune fremsendte talmateriale til brug for den videre planlægning af projektet.

[by2] Kommune ønskede imidlertid stadig svar på en række konkrete forhold. I den forbindelse kan henvises til skrivelse fra kommunen til direktør i [virksomhed6] [person10] af den 17. juni 2008. Af skrivelsen, der fremlægges som bilag 28, fremgår bl.a., at der skulle afholdes et møde den 19. juni 2008, hvorunder der skulle tages stilling til, om der kunne indgås aftale om et fremadrettet samarbejde. Herunder tages stilling til, om samarbejdet eventuelt kunne ske via et fælles udviklingsselskab.

Drøftelserne på mødet førte til, at et politisk flertal i [by2] Kommune den 23. september 2008 besluttede, at der skulle etableres et fælles udviklingsselskab inden udgangen af november 2008.

Som følge af det intensiverede samarbejde mellem [by2] Kommune og [virksomhed6] blev der udarbejdet udkast til aftale vedrørende undersøgelse af muligheder for byudvikling. Aftalen med bilag 1 og 2 fremlægges som bilag 29. Sammen med aftalen fremlægges ligeledes artikel fra [...dk]., hvori aftalen omtales.

Af udkastet fremgår blandt andet, at parterne ønskede at få klarlagt grundlaget for et fremadrettet samarbejde med hensyn til byudviklingen af [by1]. Ligeledes fremgår det af § 8, at undersøgelsesarbejdet skulle inddeles i tre faser, ligesom det af bilag 2 fremgår, at redegørelsen skulle færdiggøres senest den 1. december 2009.

Partnerskabsaftalen var godkendt af kommunens økonomiudvalg, jf. artikel fra [...dk], der fremlægges som bilag 30.

I andet halvår 2008 blev Danmark - og verden - ramt af den verdensomspændende finanskrise. Krisen havde meget tydelige effekter i Danmark. Blandt andet ejendomsmarkedet blev ramt særligt hårdt. De banker, der i perioden frem til andet halvår 2008 havde finansieret det massive opsving på ejendomsmarkedet, blev således ramt.

Dette gjaldt blandt andet [finans1], der som bekendt i efteråret 2008 som følge af massive nedskrivninger på bankens udlån blev overtaget af [finans5] A/S.

Blandt andet [virksomhed6] havde benyttet sig af [finans1] til finansiering af en række af sine ejendomsdevelopment-projekter. Allerede inden [finans1] blev overtaget af [finans5], var [virksomhed6] dog i vanskeligheder, og i juni 2008 blev virksomheden opkøbt af det børsnoterede ejendomsudviklingsselskab [virksomhed7] A/S.

Blandt andet [finans1]s problemer medførte, at [virksomhed7] A/S umiddelbart efter erhvervelsen af [virksomhed6] så sig nødsaget til at forsøge at afvikle en stor del af [virksomhed6]s engagementer hurtigst muligt. Dette medførte blandt andet, at [virksomhed7] A/S lagde pres på [virksomhed6] for at få afsluttet de igangværende projekter, herunder projektet vedrørende byudviklingen i [by1].

Den finansielle udvikling førte bl.a. til, at klageren blev presset af [finans2], idet han på dette tidspunkt - medio 2008 - stadig kautionerede personligt for selskabet [virksomhed4]'s forpligtelser i banken. Dette på trods af, at [virksomhed6] var forpligtet til at løse denne kautionsforpligtelse, jf. den oprindelige overdragelsesaftale af den 1. maj 2006.

Klageren tilskrev [virksomhed6] og [virksomhed7] den 16. juli 2008. Skrivelsen fremlægges som bilag 31. Af skrivelsen fremgår bl.a., at klageren i forbindelse med salget af [virksomhed6] til [virksomhed7] var blevet afmeldt som direktør for [virksomhed2]-[virksomhed5]-selskaberne.

Opkøbet af [virksomhed6] og krisen på ejendomsmarkedet medførte derfor, at klageren og [virksomhed6]/[virksomhed7] A/S blev enige om, at klageren skulle forsøge at etablere et samarbejde med en ekstern partner enten til brug for finansiering af projektet eller til brug for samarbejde omkring færdiggørelsen af projektet.

I perioden fra medio 2008 og frem forhandlede klageren intensivt med en række forskellige eksterne investorer. Investorerne var blandt andre [virksomhed8], [virksomhed9] og [virksomhed22] m.fl.

Oplægget for forhandlingerne var, at arealerne i samarbejde med den eksterne developer og kommunen kunne udvikles, således at såvel den eksterne developer som selskaberne kunne opnå et fornuftigt afkast af investeringen. Herudover skulle klageren tillige have en central rolle i videreudviklingen.

Som bilag 32 fremlægges kopi af korrespondance mellem klageren og [virksomhed8]. Som det fremgår af korrespondancen, var parterne i færd med at finde et fælles grundlag for et videre samarbejde i relation til projektet.

Der kan ligeledes henvises til mail fra klageren til [person11] fra [virksomhed9], der fremlægges som bilag 33.

Som eksempel på klagerens bestræbelser på at finde eksterne samarbejdspartnere kan henvises til mail af den 8. oktober 2008 fra klageren til direktør [person12] fra [virksomhed10] A/S. Mailen fremlægges som bilag 34. Af mailen fremgår bl.a. en beskrivelse af projektet, ligesom det fremgår, at klagerens daværende partner var interesseret i at forlade projektet.

Det lykkedes imidlertid ikke klageren at indgå de fornødne aftaler, trods intensive forhandlinger særligt med [virksomhed8]. Årsagen, til at forhandlingerne ikke lykkedes, var navnlig, at ejendomsmarkedet på dette tidspunkt - ultimo 2008 og primo 2009 - var særdeles nervøst på grund af krisen, hvilket tillige medførte, at det var meget svært at opnå finansiering.

Ultimo 2008 stod det klart, at [virksomhed6] og [virksomhed7] ikke længere kunne løfte forpligtelserne i forhold til [virksomhed2]-[virksomhed5]-selskaberne og derfor måtte træde tilbage fra projektet. Samtidig med at klageren forsøgte at indgå samarbejdsaftaler med øvrige ejendomsudviklingsselskaber m.v., forhandlede han derfor med [virksomhed6] og [virksomhed7] om en afklaring af deres engagement.

Parterne forhandlede i flere måneder, sideløbende med at den økonomiske udvikling lagde større og større pres på likviditeten i [virksomhed6]s mange ejendomsprojekter.

Parterne blev endeligt enige om en aftale, således at klagerens holdingselskab [virksomhed1] ApS fra selskabet [virksomhed23] A/S købte anparterne i selskaberne [virksomhed2] ApS, [virksomhed5] ApS, [virksomhed3] ApS og [virksomhed4] ApS.

Overdragelsessummen udgjorde kr. 1. Herudover var det aftalt mellem parterne, at selskabet [virksomhed1] ApS overtog selskabernes gæld til sælger, samt at der yderligere skulle betales 3,5 pct. af de beløb, som [virksomhed1] ApS ville modtage ved salg af selskaberne og/eller salg af ejendommene til tredjemand. Overdragelsesaftalen fremlægges som bilag 35.

Herudover fremgik følgende af overdragelsesaftalen:

"Det bemærkes, at [virksomhed4] ApS har optaget lån i [finans2] stort ca. kr. 4,25 mio, hvilken gæld inklusive renter følger selskabet (og således overtages af køber uden regulering i købesummen)"

Klageren måtte således foruden den aftalte købesum tillige personligt indfri selskabets gæld til [finans2].

Årsagen til, at købesummen var aftalt til 1 kr., var, at der på tidspunktet for overdragelsen den 27. februar 2009 var væsentlig usikkerhed omkring det videre forløb i projektet. I den forbindelse var det ligeledes uklart, hvor mange omkostninger der ville påløbe i forbindelse med det videre planlægningsforløb med [by2] Kommune. Som det fremgår af samarbejdsaftalen med [by2] Kommune, jf. bilag 29, var det således meningen, at [virksomhed6] skulle afholde størstedelen af omkostningerne i forbindelse med opstarten af det fælles udviklingsselskab.

Købesummen på 1 kr. samt de yderligere forpligtigelser, jf. aftalen, udgjorde derfor markedsprisen for anparterne på overtagelsestidspunktet. Overdragelsesaftalen blev ved et tilfælde underskrevet den 27. februar 2009, idet det bemærkes, at parterne allerede primo februar 2009 var blevet enige om vilkårene for overtagelsen. Årsagen, til at aftalen først blev underskrevet ultimo februar, var således alene praktiske problemer i relation til at finde en mødedato, hvor alle parter kunne deltage og fysisk underskrive aftalen.

Den 30. marts 2009 besluttede byrådet i [by2] Kommune følgende vedrørende arealerne omkring [by1]:

Kopi af referat fra byrådsmødet fremlægges som bilag 36. Af referatet fremgår blandt andet, at de relevante ejendomme udgjorde [adresse1], [adresse2], [adresse4] samt [adresse3].

Ligeledes fremgår af referatet, at der i et par år havde været dialog med en privat investor om at finde modeller for et samarbejde om at sikre en balanceret og bæredygtig udvikling af området. Videre fremgår:

"Dialog er endt i en vurdering af at en kommunal overtagelse kan være den mest hensigtsmæssige måde at komme videre med udviklingen. Investor har i dialogen tilkendegivet at kunne acceptere en kommunal overtagelse, men har samtidig tilkendegivet, at det skal ske på ekspropriationslignende vilkår."

Sluttelig fremgår det af referatet, at den planlagte erhvervelse af arealerne vil være væsentligt større end forudsat i budgettet, således at gennemførelsen vil kræve yderligere bevillinger.

Klageren og hans advokat, [person13], afholdt herefter møde med [by2] Kommune den 3. april 2009. Det af [by2] Kommune udarbejdede referat af mødet fremlægges som bilag 37.

Som det fremgår af referatet, blev det videre forløb i relation til et eventuelt salg af ejendommene drøftet på mødet. Ligeledes blev det aftalt, at klageren skulle forhandle salget på plads på vegne af såvel selskaberne som lodsejerne. Advokat [person13] skulle udarbejde udkast til overdragelsesaftaler, ligesom der skulle udarbejdes anmodning om bindende svar til SKAT.

Det er væsentligt at bemærke, at der igennem hele forløbet ikke var indgået en endelig aftale med kommunen om salget af arealerne. Der var alene tale om forhandlinger. [by2] Kommunes beslutning om bemyndigelse af borgmesteren forudsatte således en senere kommunal godkendelse af en eventuel ekspropriation, jf. nedenfor.

Da de oprindeligt betingede skøder, jf. bilag 6, 9 og 10, der blev udarbejdet i forbindelse med selskabernes erhvervelse af jordarealerne, forudsatte, at der skulle ske en egentlig byudvikling, var vilkårene for erhvervelsen således ikke længere i overensstemmelse med den planlagte anvendelse af arealerne.

Med andre ord kunne klageren ikke på det foreliggende grundlag sælge jorden uden en ændring i aftalevilkårene.

Som følge heraf indgik selskaberne en række aftaler med de oprindelige lodsejere, hvorefter den af selskaberne erlagte købesum blev omregnet til en ideel andel af ejendommene.

Som bilag 38-40 fremlægges tilbageoverdragelsesaftaler af den 16. april 2009 indgået mellem henholdsvis [virksomhed2] ApS og [person14], [virksomhed3] ApS og [person2], [person3], [person4] og [person5] samt mellem [virksomhed4] og [person6].

Herefter ejedes de pågældende ejendomme i sameje mellem selskabet og de oprindelige lodsejere. I forbindelse med overdragelsesaftalerne blev der ligeledes indgået samejeoverenskomster, hvorefter klageren blev bemyndiget til på vegne af lodsejerne at forhandle med [by2] Kommune om en efterfølgende afståelse af arealerne.

Aftalerne var nødvendige, for at der kunne ske en senere afståelse af jordarealerne til [by2] Kommune, idet de tidligere aftaler forudsatte en byudvikling af arealerne, jf. ovenfor.

Klageren var dog nødsaget til at bruge en del tid og energi på at få "fælles fodslag" med lodsejerne i relation til vilkårene for en eventuel overdragelse af arealerne til kommunen. Det var således ikke sikkert, at der kunne opnås enighed omkring vilkårene for en frivillig overdragelse, herunder særligt værdiansættelsen af jorden. Ligeledes var det usikkert, om der var mulighed for at afstå jorden på ekspropriationslignende vilkår, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 11, hvilket var en forudsætning for, at lodsejerne ønskede at sælge jorden til kommunen.

Som ovenfor nævnt blev det i forbindelse med forhandlingerne mellem parterne aftalt, at klagerens advokat, [person13], på vegne af selskaberne og lodsejerne skulle indgive en anmodning om bindende svar til SKAT, idet overdragelsen af arealerne fra sælgers side var betinget af, at salget kunne ske på ekspropriationslignende vilkår, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 11.

Advokat [person13] indgav herefter den 4. juni 2009 anmodninger om bindende svar til SKAT på vegne af såvel selskaberne som lodsejerne. Som bilag 41-43 fremlægges kopi af anmodningerne om bindende svar for [virksomhed2] ApS, [virksomhed3] ApS og [virksomhed4] ApS, samt lodsejerne.

På tidspunktet for indgivelsen af det bindende svar var der betydelig usikkerhed om, hvorvidt SKAT ville kunne nå at besvare anmodningerne inden den 1. august 2009, ligesom der var betydelig usikkerhed om, hvorvidt SKAT ville besvare anmodningerne bekræftende. I den forbindelse bemærkes, at SKAT som udgangspunkt skal besvare en anmodning om bindende svar inden for tre måneder efter indgivelsen.

Der henvises i den forbindelse til e-mailkorrespondance af den 1. juni 2009 mellem [by2] Kommune og klageren m.fl. Korrespondancen fremlægges som bilag 44.

Af mailen fremgår, at det var usikkert, om SKAT ville kunne nå at besvare anmodningen, hvorfor kommunen tillige ville igangsætte en ekspropriationsprocedure sideløbende med forhandlingerne omkring kommunens frivillige overtagelse af jordarealerne.

I den forbindelse varslede kommunen den 6. juni 2009 åstedsforretning i forbindelse med ekspropriationen til den 6. juli 2009.

Årsagen til den varslede ekspropriation var, at der på grund af en forestående ændring af planlovens § 47 ikke længere ville være hjemmel til at foretage ekspropriation alene på baggrund af en kommuneplan. En eventuel beslutning om ekspropriation skulle derfor ske inden den 1. august 2009, såfremt ekspropriationen skulle ske med hjemmel i den foreliggende kommuneplan.

SKAT besvarede anmodningen om bindende svar den 10. juli 2009. De bindende svar fremlægges som bilag 45-47. Af svarene fremgår, at afståelsen af jordarealerne var omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 11, dog var de bindende svar alene gyldige frem til den 1. august 2009, hvor ændringen af planloven ville træde i kraft.

Forinden besvarelsen havde SKAT dog anmodet Skatterådet om en vurdering af, om anmodningerne om bindende svar havde en sådan karakter, at de skulle behandles af Skatterådet. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 21, at Skatterådet i en række tilfælde skal behandle en anmodning om bindende svar. Dette gælder eksempelvis, såfremt der er tale om en anmodning, der vedrører fortolkning af ny lovgivning, sager vedrørende større offentlig interesse og sager med konsekvenser for et større antal skattepligtige m.v. Det gælder generelt, at Skatterådet besvarer en anmodning om bindende svar, såfremt den kan anses for at have principiel karakter.

I nærværende sag anså [Skattecentret] anmodningerne for at have en sådan karakter, at de blev videresendt til Skatterådet, med henblik på at Skatterådet skulle tage stilling anmodningerne. Det var således [Skattecentret]s opfattelse, at besvarelsen skulle foretages af Skatterådet. Der henvises i den forbindelse til visiteringsskema fra [Skattecentret], der fremlægges som bilag 48.

Skatterådet var dog af den opfattelse, at [Skattecentret] kunne besvare anmodningen, hvorfor [person15] fra Skatterådets Juridiske Center den 22. juni 2009 anmodede [Skattecentret] om at foretage besvarelsen. Tilbagevisiteringen fremlægges som bilag 49. Det fremgår således, at der internt i SKAT var tvivl om, hvorvidt anmodningerne om bindende svar havde en sådan karakter, at de skulle behandles af Skatterådet.

Den 16. juni 2009 fremsendte [person13] underskrevne købsaftaler på vegne af sælgerne. Købsaftalerne fremlægges som bilag 50-52.

Af aftalernes pkt. 5 fremgår, at overtagelsesdatoen var aftalt til den 30. juni 2009.

Af pkt. 13 i aftalerne fremgår videre, at aftalerne fra sælgers side var betingede. Det fremgår således:

"Nærværende Købsaftale er fra Tilbudsgivers side betinget af

Købesummens betaling som angivet i pkt. 10.

At der opnås bindende svar fra SKAT om, at købesummen i skattemæssig henseende behandles som om, handlen blev gennemført som ekspropriation.”

Fra købers side var handlen betinget af endelig og ubetinget adkomst tinglyst på ejendommene.

Som det fremgår af skøderne, udgjorde den offentlige ejendomsvurdering følgende beløb for de pågældende ejendomme:

Matr.nr. [...1], [...], [by3], [...2] og [...3], [by1] By, [by4]

(tidligere del af matr.nr. [...4] m.fl., [by1] By, [by4])

([virksomhed2] ApS, 30,5 %) 5.200.000 kr.

Matr.nr. [...5] og [...6], [...], [by9]

([virksomhed3] ApS, 52,45 %)6.550.000 kr.

Matr.nr. [...7], [...8] og [...9], [by4] By, [by4]

([virksomhed4], 48,68 %) 6.900.000 kr.

Sammenlagt udgjorde den offentlige vurdering for ejendommene 18.650.000 kr.

Forholdsmæssigt udgjorde selskabernes andel af ejendomsvurderingerne:

30,5 % af 5.200.000 kr. + 52,45 % af 6.550.000 kr. + 48,68 % af 6.900.000 kr.

= 1.586.000 + 3.435.475 + 3.358.920 = 8.380.395 kr.

Til sammenligning udgjorde selskabernes andel af overdragelsessummen ved afståelsen til [by2] Kommune følgende ud af en samlet købesum på ca. 100 mio. kr., jf. nedenfor:

[virksomhed2] ApS ApS: 7.680.000 kr.

[virksomhed3] ApS ApS: 14.908.118 kr.

[virksomhed4] ApS ApS: 14.971.406 kr.

I alt 37.559.524 kr.

Nærmere om klagerens fraflytning til Schweiz

Det har indtil videre i nærværende sag været lagt til grund af såvel SKAT som repræsentanten, at klageren enten den 7. juni 2009 eller den 20. juni 2009 fraflyttede Danmark og i den forbindelse opgav sin fulde skattepligt til Danmark.

Af skatteankenævnets afgørelse fremgår bl.a. følgende på side 43:

"Klager har fra primo 2002 og frem til den oplyste fraflytning i juni måned 2009 været registreret med samme adresse som sin tidligere ægtefælle i dennes helårsbolig i Danmark. Klagers tidligere ægtefælle borfortsat på adressen.

Nævnet må på baggrund af disse oplysninger lægge til grund, at klager og klagers tidligere ægtefælle genoptog samlivet i 2002.

Da klagers tidligere ægtefælle fortsat bebor ejendommen [adresse5], forudsætter ophør af klagers fulde skattepligt således, atparternes samliv ophørte i 2009, idet klager i modsatfald fortsat rådede over en helårsbolig i Danmark. Der er imidlertid ingen oplysninger herom eller dokumentation herfor.

[ ...}

Nævnet mener derfor, at det på det foreliggende grundlag ikke med sikkerhed kan fastslås, at klagers fulde skattepligt til Danmark ophørte i 2009.

Mellem SKAT og klagers repræsentant er der imidlertid enighed om, at klagers fulde skattepligt til Danmark ophørte i juni måned 2009, og nævnet har på denne baggrund valgt at tage stilling til sagen under forudsætning af at klagers fulde skattepligt til Danmark ophørte på dette tidspunkt. "

Det bemærkes, at spørgsmålet om ophør af skattepligt som nævnt af skatteankenævnet ikke tidligere har været problematiseret, idet klageren ikke har været opmærksom på, at der kunne være en selvstændig problemstilling vedrørende dette forhold. SKAT har så vidt vides heller ikke været opmærksom herpå.

Foranlediget af skatteankenævnets afgørelse har repræsentanten drøftet spørgsmålet med klageren, og foranlediget af disse drøftelser er en række nye oplysninger af afgørende betydning for sagen kommet til vejs.

Klageren har således oplyst, at han fortsat efter sin fraflytning til Schweiz har opretholdt et sædvanligt samliv med sin tidligere ægtefælle, [person16], som bebor ejendommen beliggende [adresse5] i [by6].

Klageren har således efter sin fraflytning til Schweiz fortsat haft en uindskrænket råderet over parrets fælles hjem i Danmark og har da også i alle de efterfølgende år opholdt sig i Danmark i længere perioder, hvor han til stadighed har boet på [adresse5] i [by6].

Klageren og [person16] var oprindelig gift og har sammen to voksne børn og to børnebørn. Parret blev skilt i 1998. I forbindelse med, at klageren i 2001 blev ramt af sygdom, fandt parret igen sammen og genoptog samlivet som ugifte samlevende.

I 2002-2004 boede parret sammen i Schweiz, da klageren altid har haft en forkærlighed for landet. [person16] var imidlertid ikke så glad for Schweiz og savnede sin familie og venner, hvorfor parret i 2004 på ny flyttede til Danmark og flyttede ind på ejendommen beliggende [adresse5] i [by6].

Klageren havde imidlertid fortsat et ønske om at flytte til Schweiz, og i 2009 blev parret derfor enige om, at klageren flyttede til Schweiz og etablerede sig der, dog således at parret fortsat bibeholdt deres samliv, dog med udgangspunkt fra forskellige adresser.

Siden medio 2011 har klageren registreret sine opholdsdage i Danmark i et excel-regneark. På baggrund heraf har undertegnede udarbejdet en oversigt over klagerens opholdsdage i Danmark i årene fra 2011 og fremefter.

Af oversigten, der fremlægges som bilag 53 fremgår, at klageren har opholdt sig i Danmark i 95 dage i 2011 (fra den 30. juni 2011), i 121 dage i 2012, i 157 dage i 2013, i 161 dage i 2014 og i 152 dage i 2015.

Det bemærkes, at klageren ligeledes har foretaget ferierejser m.v. til andre destinationer og således ikke har opholdt sig i Schweiz i alle de resterende dage af årene.

Udover at opholde sig i Danmark af rekreative årsager har klageren tillige været erhvervsaktiv i landet og har udført arbejde under sine ophold her.

Klageren har gennemgået sin kalender for årene 2010-2014 og opgjort sine møder i Danmark i perioden. Af opgørelsen, der fremlægges som bilag 54 fremgår bl.a., at der i 2010 var 154 møder i Danmark, i 2011 133 møder, i 2012 69 møder, i 2013 72 møder og i 2014 71 møder.

Såfremt Landsskatteretten måtte ønske det, kan klageren fremlægge den underliggende dokumentation i form af udskrifter fra sin elektroniske kalender, der ligger til grund for opgørelsen. Som eksempel fremlægges som bilag 55 kopi af udskriften fra januar 2010, hvoraf det bl.a. fremgår, at klageren den 6. april 2010 afholdt møde med sin revisor, [person17], på revisors adresse. På samme måde fremgår, at klageren i de efterfølgende dage afholdt en lang række møder i Danmark med forskellige personer.

Af erhvervsaktiviteter har klageren bl.a. været involveret i ombygningen af [hotel], ligesom han var direktør for selskabet [virksomhed24] A/S. Klageren har ligeledes været involveret i et vindmølleprojekt.

Klageren har til stadighed boet på ejendommen beliggende [adresse5] i [by6] under sine ophold i Danmark. Han har således stadig tøj og personligt indbo stående på ejendommen, ligesom han har sin egen nøgle og kan komme og gå efter eget ønske.

[person16] har ligeledes gentagne gange besøgt klageren i Schweiz i længere perioder ad gangen.

[person18], der i hele perioden har boet som nabo til klageren og [person16], har i en erklæring, der fremlægges som bilag 56, oplyst at han gentagne gange har set klageren i området i forbindelse med hans ophold i Danmark.

Ejendommen beliggende [adresse5] i [by6] er ejet af [person16], dog således at klageren kautionerer for gælden i ejendommen, ligesom han betaler for parrets fælles underhold, i gennemsnit ca. 14.000 kr. om måneden. Beløbet anvendes bl.a. til betaling af husleje og mad m.v. i forbindelse med klagerens ophold i Danmark.

Kopi af kautionsdokumenter fremlægges som bilag 57-59.

Klageren har ligeledes gennemset sine private bankkontoudtog for perioden 2013-2015 og har heri fundet dokumentation for indkøb i og omkring [by6]. Kopi af en række kontoudtog for de pågældende år fremlægges som bilag 60-62. Som det fremgår, er der handlet hos [...] i [by14], [...] i [by6], [...] i [by6] m.v.

Nærmere om begivenhederne efter klagerens fraflytning

I forbindelse med fraflytningen udarbejdede klagerens revisor perioderegnskab for holdingselskabet [virksomhed1] ApS i perioden fra den 1. januar til den 20. juni 2009. Dette, da revisor lagde til grund, at den senere folkeregisterregistrering var i overensstemmelse med fraflytningstidspunktet og dermed ophøret af den fulde skattepligt til Danmark.

Perioderegnskabet udviste en negativ egenkapital på 14.283 kr., ligesom datterselskaberne alle havde negativ egenkapital og derfor blev medregnet til en værdi på 0 kr.

Som følge heraf medtog klageren en værdi på 0 kr. af selskabet [virksomhed1] ApS svarende til et tab på 125.000 kr., hvilket udgjorde selskabets oprindelige stiftelseskapital.

For god ordens skyld kan det oplyses, at der ikke blev udarbejdet særskilte perioderegnskaber for så vidt angår datterselskaberne. Disse havde dog alle pr. 20. juni 2009 negativ egenkapital, hvorfor revisor medtog selskaberne til 0 kr. i [virksomhed1] ApS' perioderegnskab.

Da der ifølge de betingede købsaftaler skulle ske deponering af købesummen pr. 30. juni 2009, kontaktede advokat [person13] på vegne af sælger [by2] Kommunes advokat, [person19], den 24. juni 2009.

Mailkorrespondancen fremlægges som bilag 63. Af korrespondancen fremgår bl.a., at advokat [person13] rykkede for kommunens underskrift på den betingede købsaftale.

Af advokat [person19]s svar fremgår, at hun ikke kunne anbefale [by2] Kommune at underskrive de betingede aftaler - og dermed indgå bindende aftaler - allerede på daværende tidspunkt, da der var usikkerhed om, hvorvidt kommunen eventuelt senere ville blive tvunget til at ekspropriere arealerne.

De betingede købsaftaler blev først underskrevet af [by2] Kommune den 1. august 2009 i forbindelse med byrådets endelige godkendelse af handlen.

Der henvises i den forbindelse ligeledes til artikel fra [...dk] af den 31. juli 2009. Artiklen fremlægges som bilag 64.

Den 6. juli 2009 blev der afholdt åstedsforretning i forbindelse med planerne om ekspropriation. Det udarbejdede åstedsprotokollat i forbindelse hermed fremlægges som bilag 65.

Af protokollatet fremgår bl.a., at der var enighed omkring fastsættelsen af erstatningerne ved overtagelsen af ejendommene. Dog fremgår det i den forbindelse, at:

"Ovenstående forslag til erstatning er under forbehold for godkendelse fra [by2] Kommunes endelige godkendelse af ekspropriationen samt af selve erstatningssummen."

Med andre ord var den bemyndigelse, som borgmesteren fik den 30. marts 2009, ikke tilstrækkelig til endelig gennemførelse af hverken handel eller ekspropriation, idet dette fordrede en ny godkendelse af byrådet.

Videre fremgik af protokollatet:

"Ejerne blev orienteret om at de på åstedsforretningen eller indenfor en frist af 3 uger efter forretningens afholdelse, dvs. senest den 28. juli 2009, kan fremkomme med bemærkninger til de planlagte foranstaltninger, herunder fremsætte forslag til ændringer og fremføre synspunkter, der kan have indflydelse på erstatningens fastsættelse."

Endelig fremgik det til sidst i protokollatet, at kommunens endelige beslutning om ekspropriation tillige kunne påklages til Naturklagenævnet inden fire uger efter beslutningen herom.

Som ovenfor nævnt godkendte [by2] Kommune handlen den 1. august 2009, idet dele af arealet blev eksproprieret.

I forbindelse med den senere behandling af tinglysning af skøde m.v. blev det konstateret, at der var en arealuoverensstemmelse, hvilket medførte uenighed mellem kommunen og lodsejerne.

Der henvises i den forbindelse til oplysningerne vedrørende matrikel nr. [...7], [...8] og [...9] beliggende [adresse7] i [by4], der fremlægges som bilag 66. Arealet var bl.a. ejet af [virksomhed4].

Som det fremgår, var der i maj 2009 udskilt ca. 8.000 m2 fra ejendommen, i forbindelse med at [...] havde anlagt en sti langs med jernbanen. Det pågældende areal skulle derfor fragå i forbindelse med opgørelsen af ekspropriationserstatningen.

Der henvises i den forbindelse til mailkorrespondancen mellem advokat [person13] og [by2] Kommunes repræsentant, advokat [person20] fra advokatfirmaet [virksomhed25] vedrørende opgørelse af erstatning, jf. bilag 67. Som det fremgår, var der uenighed omkring opgørelsen af erstatningens størrelse.

Der henvises ligeledes til skrivelse af den 3. august 2009 fra [by2] Kommunes advokat til advokat [person13]. Skrivelsen fremlægges som bilag 68.

Anbringender

Til støtte for den nedlagte påstand gøres i første række overordnet gældende, at klagerens fulde skattepligt til Danmark ikke ophørte i forbindelse med hans fraflytning til Schweiz i juni 2009, idet han til stadighed har haft fælles bopæl med sin tidligere ægtefælle, [person16], som i hele perioden har beboet parrets fælles hjem beliggende [adresse5] i [by6]. Da klageren har haft bolig til rådighed i Danmark, er den fulde skattepligt til Danmark ikke ophørt, hvorfor der ikke er grundlag for at gennemføre en fraflytningsbeskatning af værdien af anparterne i klagerens holdingselskab [virksomhed1] ApS, jf. aktieavancebeskatningslovens § 38.

Retsgrundlaget

Det fremgår af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, at personer med bopæl her i landet er omfattet af fuld skattepligt.

Det følger modsætningsvist heraf, at den fulde skattepligt til Danmark ophører, når den skattepligtige opgiver sin bopæl i Danmark.

Af Skatteretten 1, 6. udg., Jan Pedersen m.fl., side 772, fremgår bl.a. følgende:

"Fuld skattepligt pga. bopæl ophører, når bopælen opgives. Der er ikke ved fraflytning knyttet en yderligere betingelse om ophold svarende til bestemmelsen i KSL § 7, stk. 1 (som kun gælder ved tilflytning)."

Spørgsmålet er herefter, hvornår en skatteyder har opgivet sin bopæl i Danmark og dermed sin fulde skattepligt.

Det nugældende bopælsbegreb i kildeskattelovens § 1 har rødder tilbage i statsskatteloven fra 1903. At bopælsbegrebet må antages at udgøre et bredt tilknytningskriterium, fremgår bl.a. af vejledning til statsskatteloven fra 1903, hvoraf følgende fremgår som kriterier for, hvornår en skatteyder anses for at have bopæl i Danmark:

"...ved at grunde husstand, leje sig bolig eller ved andre foranstaltninger har tilkendegivet, at han agter at have hjemsted her".

Aage Michelsen har i "International Skatteret", 3. udg., side 128 ff., defineret bopælsbegrebet således:

"Retsstillingen er og bør fortsat være den, at der haves bopæl i Danmark, hvis skatteyderen objektivt set har en bolig til rådighed i Danmark, medmindre han ved sine foranstaltninger i øvrigt har vist, at han ikke har til hensigt at have bopæl i Danmark. Anvendelsen af boligen vil kun være et blandt mange andre momenter, der kan vise noget om skatteyderens hensigt. Om "boligen" er en "bopæl" må således afgøres på grundlag af de "ydre tegn på skatteyderens subjektive domicilopfattelse og vilje ... "

Det beror således på en konkret vurdering, hvorvidt en skatteyder har bevaret sin bopæl i Danmark. Ved denne vurdering skal inddrages samtlige relevante forhold af betydning for skatteyders tilknytning.

I teori og praksis er der ved denne vurdering blevet lagt afgørende vægt på, hvorvidt skatteyder har bevaret rådighed over en (helårs)bolig i Danmark efter sin fraflytning.

Af Skatteretten 1, 6. udg., side 772, fremgår således følgende:

"Som en stærk hovedregel er rådighed over en helårsbolig eller hermed ligestillet bolig her i landet en nødvendig betingelse for at kunne statuere bopæl. En skatteyder vil derfor typisk kunne opfylde sin forpligtigelse til at godtgøre, at bopæl er opgivet, når den pågældende ikke længere har en bolig her i landet."

Af SKATs Juridiske vejledning, afsnit C.F.1.2.3, fremgår bl.a. følgende:

" Regel

Om skattepligten ophører ved fraflytning afgøres ud fra, om den skattepligtige har bevaret bopæl her i landet. Se KSL § 1, stk. 1, nr. 1.

Se også

Se også afsnit C.F.1.2.1 om, hvad der forstås ved bopæl.

Rådighed over helårsbolig

Ved vurderingen af om skattepligten er ophævet i forbindelse medfraflytningen, tillægges det i praksis størst vægt, om skatteyderen har bevaret sin rådighed over en helårsbolig.

I de tilfælde, hvor skatteyderen efter fraflytningen fortsat har rådighed over en helårsbolig, er dette normalt en tilstrækkelig grund til at anse bopælen for opretholdt, medmindre skatteyderen har haft til hensigt at bosætte sig varigt i udlandet. Se f.eks. TfS 1991, 132 LSR.

Det er en betingelse for at anse bopælen bevaret, at personen under en eller anden form - helt eller delvis - har rådighed over en bolig her i landet.

Helt særlige omstændigheder kan begrunde ophør af skattepligt, selvom rådigheden over boligen bevares efter fraflytningen fra Danmark. Se f.eks. UJR 1982, 708 ØLD."

Som det fremgår af SKATs Juridiske vejledning, er udgangspunktet således, at fortsat rådighed over en helårsbolig medfører, at den fulde skattepligt ikke ophører ved fraflytning.

Den konkrete sag

Det gøres overordnet gældende, at klagerens fulde skattepligt til Danmark ikke er ophørt i forbindelse med hans fraflytning til Schweiz i 2009, allerede fordi han ikke opgav sin hidtidige bopæl i Danmark beliggende [adresse5] i [by6].

Som anført af skatteankenævnet på side 43 i afgørelsen af den 6. december 2013 ville fraflytningen alene medføre ophør af den fulde skattepligt til Danmark, såfremt klageren samtidig hermed ophævede samlivet med [person16], som til stadighed har beboet ejendommen.

Det har på intet tidspunkt under sagens behandling været anført, at parrets samliv var ophørt i forbindelse med fraflytningen fra Danmark, da skattepligtsspørgsmålet som ovenfor nævnt ikke har været problematiseret særskilt.

Da fraflytningen til Schweiz imidlertid ikke er udtryk for, at parrets samliv er ophørt, gøres det gældende, at klagerens fulde skattepligt til Danmark på intet tidspunkt er ophørt.

Til støtte herfor skal navnlig henvises til det forhold, at klageren kontinuerligt igennem hele perioden har haft uindskrænket rådighed over parrets fælles hjem i Danmark. Klageren har således overnattet på ejendommen beliggende [adresse5] i [by6] under samtlige af sine ophold i Danmark.

Dette forhold er understøttet ved det forhold, at klageren i hele perioden har overført beløb til [person16] til dækning af parrets fælles husholdning, ligesom det er dokumenteret ved klagerens kontoudtog, der dokumenterer hans ophold i [by6].

Dertil kommer, at klageren er medkautionist for lånene i ejendommen, jf. de fremlagte kautionsaftaler.

Foruden parrets fortsatte samliv har klageren ligeledes været særdeles erhvervsaktiv i Danmark i hele perioden og har således afholdt mere end 100 møder i Danmark i gentagne år efter sin fraflytning.

Han har ligeledes været direktør for danske selskaber og har således arbejdet i Danmark størstedelen af sine opholdsdage, jf. oversigten i bilag 54.

Retspraksis på området illustrerer klart og tydeligt, at en tilknytning som i den foreliggende sag medfører, at den fulde skattepligt til Danmark ikke er ophørt.

Der kan eksempelvis henvises til Vestre Landsrets dom af den 22. december 2009 offentliggjort i TfS 2010.278.

Dommen vedrørte en skatteyder, der i 2000 flyttede fra Danmark og lejede en bolig i Tyskland. Skatteyder påstod i den forbindelse, at hans fulde skattepligt til Danmark var ophørt.

Vestre Landsret fandt efter en konkret vurdering, at han havde været fuldt skattepligtig til Danmark også efter sin fraflytning. I begrundelsen blev der bl.a. lagt vægt på, at skatteyder ejede et sommerhus i Danmark, og at den væsentligste del af hans erhvervsindtægt stammede fra et selskab, hvori han var hovedaktionær. Herudover blev der lagt vægt på, at skatteyder opretholdt forholdet til sin datters mor, der havde bopæl i Danmark, hvor skatteyders selskab også havde forretningslokaler, og at skatteyder fortsat opholdt sig i betydeligt omfang i Danmark.

At der lægges afgørende vægt på rådigheden over en helårsbolig i Danmark, fremgår også af nyere praksis på området. Der kan eksempelvis henvises til Retten i [by15]s dom af den 8. januar 2016 offentliggjort i TfS 2016.293.B.

Dommen vedrørte et par, som i 2003 havde meldt flytning til Schweiz. På fraflytningstidspunktet havde parret et sommerhus i Danmark, og de havde i 2002 erhvervet en projektlejlighed, som var indflytningsklar i marts 2003.

Byretten fandt efter en samlet vurdering, at parret ikke havde opgivet deres skattemæssige bopæl i Danmark, og at de i indkomstårene 2003-2007 var skattepligtige til Danmark. Byretten lagde særligt vægt på, at parret, få måneder efter de havde meldt adresse til Schweiz, faktisk rådede over lejligheden i Danmark. Samtidig fandt retten, at sommerhuset var egnet til helårsbenyttelse og ligeledes var blevet anvendt på denne måde. Byretten tillagde det endvidere betydning, at parret allerede i december 2004 erhvervede en større villa i Danmark, som ved den senere flytning til Danmark i 2007 blev deres bolig. Hertil kom endvidere, at den ene af parret havde erhvervsmæssige aktiviteter i Danmark, ligesom parret også havde børn og børnebørn i Danmark.

Sammenholdes nærværende sag med praksis, er det evident, at klagerens fortsatte uindskrænkede rådighed over ejendommen beliggende [adresse5] bevirker, at den fulde skattepligt ikke ophører i forbindelse med hans fraflytning til Schweiz.

Når der endvidere henses til de øvrige momenter, som tillægges betydning i praksis, såsom opholdsdage og erhvervsmæssige aktiviteter, er det ligeledes evident, at disse momenter taler for, at skattepligten ikke er ophørt i nærværende sag.

Såfremt Landsskatteretten måtte finde, at klagerens fulde skattepligt til Danmark ophørte i juni 2009, gøres det til støtte for den nedlagte påstand i anden række overordnet gældende, at SKAT ikke har løftet bevisbyrden for, at handelsværdien af anparterne i selskabet [virksomhed1] ApS udgjorde 28.726.355 kr., idet egenkapitalen i [virksomhed1] ApS' datterselskaber ubestridt var negativ på fraflytningstidspunktet.

Det fremgår af aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 1, jf. lovbekendtgørelse nr. 171 af den 6. marts 2006, at der skal ske realisation af gevinst og tab på aktier omfattet af aktieavancebeskatningsloven på tidspunktet for opgivelsen af den fulde skattepligt til Danmark.

Af stk. 2 fremgår, at reglen i stk. 1 alene finder anvendelse, i det omfang personen på tidspunktet for skattepligtens ophør har en beholdning af aktier med en samlet kursværdi på mere end 100.000 kr.

Om værdiansættelsen fremgår af bestemmelsens stk. 4, at gevinst og tab opgøres efter reglerne i lovens § 23-29, § 46 og § 47, ligesom det fremgår, at værdien ved skattepligtens ophør træder i stedet for afståelsessummen.

Der er efter bestemmelserne i lovens § 39 mulighed for at opnå henstand med skattebetalingen. I det omfang der opnås henstand, skal der udarbejdes en beholdningsoversigt efter reglerne i lovens § 3[...4].

Reglerne i aktieavancebeskatningsloven omkring fraflytningsbeskatning blev ændret i 2008 ved lov nr. 906 af den 12. september 2008.

Af bemærkninger fremgår følgende vedrørende de gældende regler:

"Er betingelserne for fraflytterbeskatning opfyldt, opgøres gevinst og tab på aktierne efter aktieavancebeskatningslovens almindelige regler, idet værdien på fraflytningstidspunktet træder i stedet for afståelsessummen. Der beregnes en skat af den således opgjorte nettogevinst."

Det fremgår ligeledes om ændringsloven, at:

"Der foreslås ikke ændringer i reglerne for opgørelse af gevinst og tab, der anses for realiseret ved skattepligtens ophør, og i reglerne for beregning af fraflytterskatten. "

Det fremgår således af aktieavancebeskatningsloven, at der på fraflytningstidspunktet skal foretages en afståelsesbeskatning svarende til anparternes handelsværdi på fraflytningstidspunktet.

Da klageren ved sin fraflytning har anset værdien af selskaberne for at være 0 kr., har han af samme grund ikke anmodet om henstand eller selvangivet efterfølgende salg af aktier i beholdningsoversigten.

Da handelsværdien af anparterne på fraflytningstidspunktet er det afgørende kriterium, er det i første række afgørende at få klarlagt, hvornår klagerens fulde skattepligt til Danmark ophørte. Det bemærkes i den forbindelse, at SKAT i afgørelsen af den 2. maj 2012 har lagt til grund, at den fulde skattepligt til Danmark ophørte den 20. juni 2009.

Som det fremgår af bilag 55 og 58, har de schweiziske myndigheder registreret klagerens indrejsedato i Schweiz til den 7. juni 2009. Dette da klageren rent faktisk ankom til Schweiz og fik sit ”ausweis” pr. denne dato.

Den eneste grund til, at der af den indsendte flyttemeddelelse, jf. bilag 57, fremgår den 20. juni 2009 som udrejsedato, er således, at klageren havde problemer med at udfylde den elektroniske blanket, hvorfor fraflytningsdatoen fejlagtigt blev angivet til den 20. juni 2009 og ikke den reelle dato for fraflytningen, som var den 7. juni 2009. Dette er ligeledes bekræftet, jf. den som bilag 56 fremlagte korrespondance.

Som ovenfor anført fremgår det af aktieavancebeskatningsloven, at opgørelsen af gevinst/tab skal ske i forhold tilanparternes handelsværdi på fraflytningstidspunktet.

Der er ikke i aktieavancebeskatningsloven taget nærmere stilling til, hvordan værdiansættelsen konkret skal foretages, eller på hvilket grundlag.

Det daværende Ligningsråd udsendte dog i 2000 et værdiansættelsescirkulære med nærmere anvisninger for beregningen af handelsværdien af henholdsvis noterede og unoterede aktier, anparter og goodwill.

Af værdiansættelsescirkulæret fra 2000, TSS Cirkulære 2000-9, fremgår følgende:

"Værdien af unoterede aktier og anparter fastsættes til handelsværdien.

Kendes handelsværdien af den unoterede aktie ikke, f.eks. fordi aktierne ikke har været omsat, eller fordi de stedfundne omstændigheder ikke anses som egnet som grundlag for skønnet over handelsværdien, kan vurderingen foretages med udgangspunkt i følgende hjælperegel, der er vejledende.

Udgangspunktet er, at aktiernes værdi beregnes som summen af værdierne af de enkelte aktivposter i selskabet minus de respektive gældsposter i selskabet. Den således opgjorte værdi tillægges værdien af goodwill. Der anvendes således et substansprincip.

Opgørelsen foretages på grundlag af selskabets indre værdi ifølge seneste aflagte årsregnskab, idet følgende regnskabsmæssige poster korrigeres således:

Fast ejendom:

Den regnskabsmæssige post for ejendomme erstattes med den seneste kendte offentlige ejendomsvurdering. Eventuelle ombygningsudgifter tillægges dog, såfremt disse udgifter ikke er indeholdt i ejendomsvurderingen ... "

Da der i nærværende sag ikke foreligger handler m.v. vedrørende anparterne, hverken pr. 7. juni 2009 eller pr. 20. juni 2009, skal værdiansættelsesreglerne i cirkulæret anvendes, uanset hvilken fraflytningsdato Skatteankestyrelsen måtte lægge til grund.

Som det fremgår af SKATs afgørelse, er der enighed om, at selskaberne på fraflytningstidspunktet havde en negativ egenkapital, hvilken i overensstemmelse med værdiansættelsescirkulæret udgjorde 0 kr.

SKAT har i nærværende sag ikke bestridt, at datterselskaberne såvel som holdingselskabet pr. 20. juni 2009 havde negativ egenkapital.

Med andre ord havde selskaberne således ubestridt en indre værdi på 0 kr. på tidspunktet for klagerens udrejse fra Danmark.

Dette er i fuld overensstemmelse med SKATs eget værdiansættelsescirkulære, TSS Cirkulære 2000-9, jf. ovenfor.

I overensstemmelse hermed kan henvises til SKATs Juridiske vejledning, afsnit C.B.2.14.2.7, hvoraf følgende fremgår:

"Det er Skatteministeriets opfattelse, at TSS Cirkulære 2000-9 om værdiansættelse af aktier og anparter, må anses for nye vejledende retningslinjer for værdiansættelse af aktier fremadrettet. Det gælder også værdiansættelse af aktier ved fraflytning".

Det gøres i den forbindelse gældende, at bevisbyrden, for at anparternes værdi afviger fra det selvangivne, jf. principperne i TSS cirkulære 2000-9, under disse omstændigheder påhviler SKAT. Det er således SKAT, der skal dokumentere, at den selvangivne værdi ikke er retvisende, når der er selvangivet i overensstemmelse med SKATs egne offentliggjorte retningslinjer.

Værdiansættelsescirkulæret er omtalt i Skattekartoteket, kapitel 32.2.3, hvoraf følgende fremgår:

"Evt. fast ejendom i selskabet reguleres fra regnskabsmæssig værdi til den seneste kontantejendomsværdi som udgangspunkt som ved overdragelse af fast ejendom mellem interesseforbundne parter ...

Der skal tages højde for de faktiske og retlige ændringer ved ejendommen inden overdragelsen, som ikke har udmøntet sig i den pågældende vurdering og efterfølgende forandringer m.v., der ikke er/kan være afspejlet i den seneste ejendomsvurdering."

Det fremgår således af kommentaren til værdiansættelsescirkulæret, at den offentlige vurdering reguleres i forhold til faktiske og retlige ændringer ved ejendommen.

I nærværende sag er der hverken pr. 7. juni 2009 eller pr. 20. juni 2009 sket nogen ændringer af faktisk eller retlig karakter, der kan berettige til en ændring af den offentlige ejendomsvurdering. I forhold til ejendomsvurderingen pr. 1. oktober 2008 er der således alene sket det, at de oprindelige betingede skøder i forbindelse med [virksomhed2]-[virksomhed5]-selskabernes erhvervelse af jordarealerne blev erstattet af de senere indgåede overdragelsesaftaler, hvorefter jordarealerne blev ejet i sameje mellem de oprindelige lodsejere og selskaberne. Disse aftaler har ikke medført nogen forandring i ejendommenes faktiske eller retlige forhold og har derfor heller ingen betydning for beregningen af den offentlige ejendomsvurdering.

SKAT har i afgørelsen af den 2. maj 2012 lagt til grund, at værdiansættelsesprincipperne i ovennævnte cirkulære ikke finder anvendelse. Følgende fremgår således af afgørelsen:

"... de gængse værdiansættelsesprincipper i TSS-cirkulære 2000-9 og 2000-10 om værdiansættelse af aktier og anparter samt værdiansættelse af goodwill anses ikke for egnet som udgangspunkt for værdiansættelsen. ... "

SKAT har imidlertid ikke nærmere begrundet, hvorfor nævnte værdiansættelsesprincipper ikke finder anvendelse i nærværende sag.

Henset til, at principperne netop er knæsat af SKAT for at afhjælpe værdiansættelsesproblematikker, bør klageren som udgangspunkt kunne støtte ret på en værdiansættelse i overensstemmelse med cirkulæret. Under alle omstændigheder kan SKAT alene fravige retningslinjerne, i det omfang der foreligger en klar begrundelse for, hvorfor de ikke finder anvendelse.

En konstatering af, at de ikke anses for egnede, kan i den forbindelse ikke anses for at udgøre en fyldestgørende begrundelse.

Det gøres derfor gældende, at klageren kan støtte ret på den selvangivne beregning, der er i overensstemmelse med principperne i værdiansættelsescirkulæret, hvorfor anparternes værdi på fraflytningstidspunktet udgør 0 kr.

SKAT har anført følgende som begrundelse for ændringen af klagerens skatteansættelse for indkomståret 2009:

"SKAT er af den opfattelse, at ved den skønsmæssige værdiansættelse bør der henses til, hvad der er udloddet af udbytte til moderselskabet i Schweiz i 2010, idet denne værdi svarer til den indre værdi fratrukket den beregnede selskabsskat i datterselskaberne og datterselskaberne ikke har eller har haft anden erhvervsmæssig virksomhed end køb og salg af disse ejendomme.

Det er således SKATs opfattelse, at der på fraflytningstidspunktet er foretaget en forsigtig værdiansættelse af anparterne baseret på de forhandlinger og reelle tilbud der er foretaget mellem parterne forud for fraflytningstidspunktet den 20. juni 2009.

Ligeledes er værdiansættelsen fastsat til den indre værdi udtrykt ved at al kapital i datterselskaberne er udloddet til moderselskabet i 2010 på grundlag af regnskabet for 2009, hvor udbyttet er hensat til udbetaling i 2010."

SKAT henviser endvidere i afgørelsen til Højesterets dom offentliggjort i SKM 2008.211HR.

Indledningsvis skal det bemærkes, at det ikke bestrides, at såfremt der var indgået en endelig, bindende aftale mellem selskaberne og lodsejerne på den ene side og [by2] Kommune på den anden side, inden tidspunktet for klagerens fraflytning fra Danmark, ville den indgåede aftale naturligvis have afgørende betydning for værdiansættelsen af anparterne.

Dette er imidlertid ikke tilfældet. Faktum er, at der ikke hverken den 7. juni 2009 eller den 20. juni 2009 var indgået nogen endelig bindende aftale om afståelse af jordarealerne.

Der må som udgangspunkt kunne stilles et ufravigeligt krav om, at der skal være tale om en endelig bindende aftale eller en til vished grænsende sandsynlighed for aftalens gennemførelse, førend værdiansættelsen påvirkes. Indtil dette tidspunkt er der ikke indgået en bindende juridisk aftale, der derfor heller ikke kan påvirke værdiansættelsen.

Det kan i den forbindelse indledningsvis konstateres, at aftalen ubestridt, såvel civilretligt som skatteretligt, først er indgået den 1. august 2009, hvor [by2] Kommune underskriver de betingede købsaftaler.

I overensstemmelse hermed kan henvises til Jan Pedersen m.fl. i Skatteretten 1, 5. udg., hvoraf følgende fremgår vedrørende det skatteretlige afståelsesbegreb:

"Afgørende er herefter, hvornår overdrageren har opnået et retskrav på overdragelsessummen og pådraget sig en retligforpligtigelse til overdragelsen"

I øvrigt er dette i fuld overensstemmelse med SKATs værdiansættelsescirkulære, jf. ovenfor, hvor der netop henvises til ændringer af faktisk og retlig karakter.

Dette forudsætter som minimum en juridisk bindende aftale eller en til vished grænsende sandsynlighed for aftalens gennemførelse.

Det gøres gældende, at der ikke som antaget af SKAT er grundlag for at foretage værdiansættelsen af anparterne på baggrund af en eventuel senere indgået afståelse af de ejede jordarealer. Da der ubestridt - hverken civilretligt eller skatteretligt - er indgået en aftale om afståelse på fraflytningstidspunktet, har forhandlingerne herom som udgangspunkt ikke betydning for værdiansættelsen af anparterne.

Såfremt SKATs synspunkt var udtryk for gældende ret, ville dette medføre en retsstilling, hvorefter der kunne ske beskatning, i en situation hvor der civilretligt ikke var indgået en endelig og bindende aftale. Det er i realiteten det samme som på forhånd at beskatte samtlige danskere, der spiller Lotto hver onsdag af hele præmiesummen. Uanset om gevinsten senere måtte blive udtrukket, er det evident, at det først er på udtrækningstidspunktet, at værdien af lottokuponen manifesterer sig; indtil da er kuponens værdi 0 kr.

SKATs afgørelse af den 2. maj 2012 er udtryk for det synspunkt, at der på fraflytningstidspunktet var en til vished grænsende sandsynlighed for, at handlen ville blive gennemført på de vilkår, som fremgår af de betingede købsaftaler af den 16. juni 2009.

Af afgørelsen fremgår således:

"Det er grundlæggende SKATs opfattelse, at der ikke på fraflytningstidspunktet eksisterer en reel usikkerhed om:

Vedr. kommunens overtagelse af ejendommene findes der ikke at være en reel usikkerhed. Der var på fraflytningstidspunktet allerede taget beslutning om ekspropriation, idet der foreligger beslutning om kommunens overtagelse af ejendommene på byrådsmødet 30. marts 2009.

Vedr. fastsættelse af overdragelsesprisen findes der ligeledes ikke en reel usikkerheden. Der er, efter langvarige forhandlinger, afgivet købstilbud fra sælgerne den 16. juni 2009. Dette købstilbud er i overensstemmelse med den endelige købsaftale. Vedr. prisfastsættelsen er der efter åstedsforretningen alene sket reguleringer pga. nogle arealmæssige uoverensstemmelser. Det forhold, at tilbuddet er betinget af at SKAT svarer bekræftende på, at der er tale om en ekspropriation har ingen indflydelse på usikkerheden ved fastsættelse af overdragelsesprisen."

Det er imidlertid klagerens opfattelse, at det langvarige hændelsesforløb i forbindelse med erhvervelsen af arealerne samt karakteren af forhandlingerne med [by2] Kommune har afgørende betydning for værdiansættelsen. SKAT har ikke ved afgørelsen henset nærmere til disse forhold.

Herudover er det klagerens opfattelse, at selve aftaleindgåelsen var behæftet med en væsentlig usikkerhed som følge af indgivelsen af det bindende svar til SKAT, ligesom fastsættelsen af ekspropriationserstatningen tillige var omgærdet med væsentlig usikkerhed indtil udløbet af fristerne for påklage af [by2] Kommunes beslutning om ekspropriation.

Repræsentanten har i det følgende uddybet den række af usikkerhedsmomenter, der såvel den 7. juni 2009 som den 20. juni 2009 herskede i relation til salget af jordarealerne.

For det første skal aftalerne vedrørende salget af jordarealerne, der blev indgået den 1. august 2009, ses i sammenhæng med hele det forløb, der i 2005 startede med erhvervelsen af de første jordarealer.

Det er i den forbindelse væsentligt at bemærke, at formålet med selskabernes erhvervelse af jorden - som det tillige fremgår af de betingede skøder, jf. bilag 6, 9 og 10 - var at gennemføre den videre ud­ vikling af arealerne. Allerede fra begyndelsen var formålet således, at videreudviklingen af arealerne skulle ske i selskabets regi. Det var ligeledes af denne årsag, at klageren påbegyndte samarbejdet med [virksomhed6] i 2006 og blev ansat i koncernen.

I overensstemmelse hermed kan henvises til de meget væsentlige omkostninger, som [virksomhed6] afholdt i forbindelse med udarbejdelsen af forslag til lokalplan, jf. bilag 21, samt de fremlagte faktura­ er til arkitekt m.v. i forbindelse hermed.

Klageren har således i perioden fra 2005 og frem til salget den 1. august 2009 anvendt et meget væsentligt tids- og ressourceforbrug i forbindelse med forhandlingerne med [by2] Kommune omkring den videre udvikling af arealerne, hvilket også fremgår af den fremlagte korrespondance m.v.

I 2008, da [virksomhed6] blev opkøbt af [virksomhed7] A/S, og koncernen kom i problemer bl.a. grundet [finans1]s kollaps, blev klageren pålagt at finde nye partnere, da [virksomhed6] ikke kunne skaffe den fornødne likviditet, jf. bl.a. bilag 31.

Der blev i perioden indledt forhandlinger med en lang række eksterne parter. Der kan i den forbindelse henvises til den fremlagte korrespondance med [virksomhed8], jf. bilag 32, hvoraf det bl.a. fremgår, at der blev forhandlet, med henblik på at [virksomhed8] skulle forestå den videre udvikling af arealerne.

Det fremgår ligeledes af den fremlagte korrespondance m.v., jf. bilag 28-30, at kommunen og [virksomhed6] primo 2009 var enige om oprettelsen af et fælles udviklingsselskab, der skulle arbejde videre med henblik på beslutning af en samlet handlingsplan for området. Tidsplanen for udviklingsselskabet var ultimo 2009, jf. bilag 30.

Det ovenfor skitserede hændelsesforløb dokumenterer klart og tydeligt, at formålet til stadighed var at igangsætte en egentlig udvikling af arealerne, mens de lå i selskabernes regi. Såvel de betingede skøder som al den efterfølgende korrespondance/aftaleindgåelse m.v. understøtter klart dette formål.

Ultimo februar 2009 indgik klageren en aftale om erhvervelse af anparterne i [virksomhed2]-[virksomhed5]­selskaberne med [virksomhed6], jf. bilag 35. Som ovenfor nævnt er det væsentligt at bemærke, at aftalen reelt var forhandlet på plads langt tidligere, idet det alene var tilfældigheder, der medførte, at parterne først kunne underskrive aftalen endeligt den 27. februar 2009.

Det fremgår af aftalen, at parterne var enige om, at anparterne i datterselskaberne på daværende tidspunkt kunne værdiansættes til 1 kr.

Det må anses for at være ubestridt, at prisfastsættelsen af anparterne i overdragelsesaftalen skete på baggrund af en forhandling mellem uafhængige parter, hvorfor handelsværdien af anparterne pr. 27. februar 2009 må anses for at udgøre 1 kr. Den forholdsvis lave værdiansættelse skal bl.a. ses i sammenhæng med selskabernes forpligtigelser i [finans2] samt den særdeles usikre situation i relation til et fremadrettet samarbejde med [by2] Kommune.

På daværende tidspunkt var der således reelt tale om, at klageren havde forhandlet med [by2] Kommune i fire år uden resultat.

Efter klageren havde erhvervet anparterne i datterselskaberne, fortsatte forhandlingerne med både eksterne samarbejdspartnere og kommunen.

Forhandlingerne med kommunen vedrørte bl.a. spørgsmålet om, hvorvidt der skulle ske et egentligt salg af arealerne til kommunen. Det er væsentligt at bemærke, at klageren samtidig med forhandlingerne med kommunen fortsatte sine drøftelser med eksterne parter.

Som ovenfor nævnt besluttede byrådet den 30. marts 2009 følgende vedrørende arealerne omkring [by1]:

Det er imidlertid væsentligt at være opmærksom på, at den angivne bemyndigelse til borgmesteren alene berettigede til at 'forhandle køb" og "iværksætte ekspropriationsforretning". Der var således ikke givet fuldmagt til endeligt at forhandle et køb eller at gennemføre en ekspropriation. Med andre ord ville en endelig aftale forudsætte godkendelse af det samlede byråd, hvilket som bekendt først skete den 1. august 2009. Byrådets beslutning kan således ene og alene anses som et udtryk for, at forhandlingerne vedrørende et eventuelt køb af ejendommene var igangsat på daværende tidspunkt.

I øvrigt bemærkes i den forbindelse, at [by2] Kommune - allerede ultimo februar 2009, jf. bl.a. bilag 30 - havde truffet beslutning om at deltage i et samarbejde med [virksomhed6] med henblik på en fælles udvikling af arealerne. Denne beslutning blev som bekendt ikke ført ud i livet, da kommunen ca. en måned senere "ombestemte sig". Hændelsesforløbet illustrerer således ganske klart, at det forhold, at der træffes en beslutning af byrådet, ikke er ensbetydende med, at denne beslutning efterfølgende føres ud i livet, hvilket i realiteten er, hvad SKAT har lagt til grund ved afgørelsen af nærværende sag. Forholdet understøtter således usikkerheden forbundet med gennemførelsen af projektet.

Som ovenfor nævnt var klageren presset til at finde en løsning med hensyn til jordarealerne. Det bestrides ikke, at en af løsningerne kunne være at afstå arealerne, idet det dog bemærkes, at muligheden for et eksternt samarbejde til stadighed var aktuel.

I den forbindelse skal det særligt bemærkes, at bemyndigelsen vedrørende ekspropriation alene var medtaget på grund af en forestående ændring af planlovens § 37, hvorefter der ikke længere kunne ske ekspropriation alene på baggrund af en kommuneplan. Det må således anses at være behæftet med betydelig usikkerhed, om [by2] Kommune ville have gennemført en samlet ekspropriation af arealerne, såfremt det var lykkedes klageren at indgå aftale med en ekstern investor omkring den videre udvikling af arealerne.

Herudover skal der henvises til, at det tillige fremgik af referatet, jf. bilag 35, at den planlagte erhvervelse af arealerne ville være væsentligt større end forudsat i budgettet, således at gennemførelsen ville kræve yderligere bevillinger. Det fremgår således, at kommunen selv anså det for usikkert, om de yderligere bevillinger ville kunne fremskaffes.

Primo april 2009 blev det aftalt mellem klageren og kommunen, at klageren ville forsøge at nå til enighed med lodsejerne, således at klageren kunne forhandle samlet for parterne.

Det var dog først medio april 2009, at klageren fik indgået tilbageoverdragelsesaftaler med lodsejerne, således at forhandlingerne om et eventuelt salg kunne påbegyndes.

I perioden frem til sin fraflytning fra Danmark den 7. juni 2009 var klageren herefter involveret i intensive forhandlinger med lodsejerne og [by2] Kommune. De helt afgørende punkter for forhandlingen var dels værdiansættelsen af arealerne og dels spørgsmålet om, hvorvidt der var tale om en afståelse omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 11, 2. pkt. Sidstnævnte vil blive behandlet nedenfor.

Klageren og lodsejerne var på den ene side interesserede i at få den højst mulige overdragelsessum for arealerne, mens [by2] Kommune omvendt var interesseret i den lavest mulige overdragelsessum.

Forhandlingerne resulterede i første omgang i, at advokat [person13] på vegne af sælgerne fremsendte udkast til købsaftaler den 16. juni 2009, jf. bilag 50-52. Købsaftalerne var underskrevet af sælger og udgjorde et tilbud. Tilbuddet var betinget af købesummens betaling, og af at der blev indgivet bekræftende bindende svar i relation til spørgsmålet om, hvorvidt afståelsen var omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 11. Det fremgår bl.a. af tilbuddene, at købesummen skulle deponeres senest på overdragelsesdatoen, den 30. juni 2009.

Som det fremgår af den fremlagte korrespondance mellem advokat [person13] og advokat [person19], jf. bilag 63, var købsaftalen imidlertid ikke underskrevet af kommunen den 30. juni 2009, hvor købesummen senest skulle være deponeret. Det fremgår således direkte, at advokat [person19] ikke kunne anbefale [by2] Kommune at underskrive aftalen på dette tidspunkt på grund af usikkerhed omkring forløbet.

Det gøres i den forbindelse gældende, at der så sent som den 30. juni 2009 - hvilket som minimum er 10 dage efter klagerens fraflytning fra Danmark - herskede en så afgørende usikkerhed omkring handlens gennemførelse og vilkårene herfor, at værdiansættelsen af anparterne skal opgøres i overensstemmelse med det selvangivne.

Til støtte herfor kan videre henvises til det forhold, at der blev afholdt åstedsforretning den 6. juli 2009, jf. bilag 65. Som det fremgår af protokollatet, var værdiansættelsen dels betinget af godkendelse af byrådet og dels undergivet en tre ugers indsigelsesfrist fra de involverede parter. Herudover var selve beslutningen om ekspropriation ligeledes undergivet en fire ugers klagefrist til Naturklagenævnet.

Da handlen foruden klageren omfattede en lang række fysiske personer - lodsejerne - var det selvsagt et væsentligt usikkerhedsmoment, om en eller flere af disse ønskede at gøre indsigelser mod værdiansættelsen på åstedsforretningen. Herudover var det ligeledes usikkert, om en eller flere af disse ville indgive klage til Naturklagenævnet.

De nævnte usikkerheder bevirker, at det på tidspunktet for afholdelse af åstedsforretningen den 7. juli 2009 må anses for behæftet med betydelig usikkerhed, om værdiansættelsen af arealerne var endelig.

Dette bekræftes ligeledes af det efterfølgende forløb, jf. bilag 66-68, hvoraf det fremgår, at parterne var uenige i relation til værdiansættelsen af et jordareal, der var blevet eksproprieret forud for afståelsen i forbindelse med anlæggelsen af en sti ved jernbanen.

Efterspillet illustrerer således den usikkerhed, der var forbundet med værdiansættelsen ved åstedsforretningen.

SKAT har som ovenfor gengivet lagt til grund, at der ikke var nogen usikkerhed forbundet med indhentelsen af et bindende svar.

Skatteankenævnet har ligeledes i afgørelsen af den 4. oktober 2013 anført, at der med [by2] Kommunes erhvervelse af ejendommen måtte være en formodning for, at jorden var solgt på markedsvilkår, da kommunen ikke lovligt kan begunstige enkeltpersoner m.v.

Det gøres heroverfor gældende, at handlens gennemførelse må anses for at være behæftet med væsentlig usikkerhed, frem til det tidspunkt hvor SKAT afgiver bindende svar den 10. juli 2009. Det gøres videre gældende, at praksis viser en lang række tilfælde, hvor aftaler mellem skatteydere og kommunen er blevet tilsidesat, idet betingelserne for skattefri salg på ekspropriationslignende vilkår ikke var opfyldt. I disse tilfælde er det evident, at kommunen konkret erhvervede ejendommen for en pris, der lå væsentlig under markedsprisen.

Der må således anses for at være væsentlig usikkerhed forbundet med dels tidspunktet for SKATs besvarelse af anmodningen om bindende svar - såfremt anmodningen ikke blev besvaret inden den 1. august 2009, ville handlen sandsynligvis ikke være blevet gennemført - ligesom der må antages at have været væsentlig usikkerhed omkring selve besvarelsen.

I det følgende vil bestemmelsen blive omtalt med henblik på en vurdering af, om der på tidspunktet for anmodningen om bindende svar kan antages at være en sådan afgørende sikkerhed for en bekræftende besvarelse som antaget af SKAT i afgørelsen af den 2. maj 2012.

Bestemmelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 11 indebærer, at der er skattefrihed af fortjeneste ved afståelse af en fast ejendom ved ekspropriation eller ved frivillig aftale med en erhverver, der efter formålet med erhvervelsen opfylder betingelserne for ekspropriation.

Reglen i § 11 har rod i lov om særlig indkomstskat § 7 A, stk. 6. Efter denne bestemmelse skulle ekspropriationserstatninger beskattes på lige fod med afståelsessummer som særlig indkomst, dog med et bundfradrag på 33.000 kr. Af bemærkningerne til § 7 A, stk. 6, følger det, at årsagen til, at man udvidede fradraget på 30.000 kr. til også at gælde et frivilligt salg til en erhverver, hvor der kunne have været eksproprieret, var, at man ikke fandt det "rimeligt" i relation til særlig indkomstbeskatning, at overdragelsen af en ejendom ved en frivillig aftale skulle behandles anderledes end overdragelse ved ekspropriation. Herudover følger det af forarbejderne (besvarelsen af spørgsmål 3642):

"Mange ejendomsafståelser til formål, der berettiger til ekspropriation, sker i øjeblikket ved almindelig overenskomst. Det foreslåede fradrag på kr. 30.000 skal efter forslaget anvendes i disse tilfælde, så ejerne ikke tvinges til at kræve ejendommene formelt eksproprieret."

Bestemmelsen i § 7 A, stk. 6, blev senere erstattet af § 2 D i lov om særlig indkomstskat, hvorefter ekspropriationserstatninger og vederlag ved salg til en erhverver, som opfyldte betingelserne for at kunne ekspropriere, blev gjort skattefri.

Bestemmelsen i § 2 D i lov om særlig indkomstskat blev med virkning fra den 1. juli 1982 erstattet af den nugældende bestemmelse i ejendomsavancebeskatningslovens § 11. Bestemmelsen er uændret i forhold til den oprindelige bestemmelse i § 7 A, stk. 6, og bemærkningerne til bestemmelsen (og § 2

D) er derfor anvendelige ved fortolkningen af § 11 i ejendomsavancebeskatningsloven. Ejendomsavancebeskatningslovens § 11 har følgende ordlyd:

"Fortjeneste, der er indvundet ved modtagelse af en erstatningssum i anledning af ekspropriation, medregnes ikke. Det samme gælder ved fortjeneste ved salg til en erhverver, der efter formålet med erhvervelsen opfylder betingelserne for at ekspropriere ejendommen. Fortjeneste indvundet ved afhændelse efter § 34 i lov om forurenet jord medregnes heller ikke."

Efter retspraksis er det en betingelse for skattefrihed efter ejendomsavancebeskatningslovens § 11, at det på aftaletidspunktet må påregnes, at dispositionen vil blive gennemtvunget ved ekspropriation, såfremt en frivillig aftale ikke bliver indgået. Det fremgår af Højesterets dom dateret den 11. august 1995 offentliggjort i TfS 1995.575 H, at:

"Efter sammenhængen med § 11, I. pkt., om skattefrihed for fortjeneste opnået ved ekspropriation må det imidlertid være en betingelse for anvendelse af § 11, 2. pkt., at det på aftaletidspunktet måtte påregnes at dispositionen ville blive gennemtvunget ved ekspropriation, såfremt en frivillig aftale ikke blev gennemgået." (repræsentantens understregning)

Ved frivillig overdragelse, jf. § 11, 2. pkt., må det således på aftaletidspunktet kunne påregnes/sandsynliggøres, at dispositionen vil blive gennemtvunget ved ekspropriation. Ved vurderingen af, om det på aftaletidspunktet må påregnes, at dispositionen vil blive gennemtvunget ved ekspropriation, hvis en frivillig aftale ikke er indgået, skal der foretages en konkret vurdering på baggrund af samtlige forhold i den enkelte sag.

Skatteministeren har besvaret et spørgsmål om betingelserne for, at der ved salg til et privat skattepligtigt selskab indrømmes skattefrihed for ejendomsavance, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 11. Skatteministerens svar af den 18. juli 2003 er offentliggjort i TfS 2003.365.

Følgende fremgår af skatteministerens svar:

"Det følger af retspraksis, at det ikke i sig selv udelukker en skattefrihed efter bestemmelsen, at aftalen indgås med en ikke ekspropriationsberettiget, som også betaler vederlag. Men der skal ligge en ekspropriationskompetence bagved, og det er en betingelse, at det på aftaletidspunktet måtte påregnes, at dispositionen ellers ville blive gennemført ved ekspropriation. Vurderingen af sandsynligheden for, at en ekspropriation ellers ville blive gennemført, skal foretages på baggrund af samtlige omstændigheder i den enkelte sag."

Skatteministeren præciserer således, at reglerne i ejendomsavancebeskatningslovens § 11 kan finde anvendelse, hvor der indgås en frivillig aftale med et privat selskab, men at dette er betinget af, at der skal foreligge en ekspropriationskompetence bagved, og at det på aftaletidspunktet må påregnes/sandsynliggøres, at dispositionen ellers ville blive gennemført ved ekspropriation. Det fremgår endvidere af skatteministerens svar, at vurderingen af denne sandsynliggørelse skal ske på baggrund af samtlige omstændigheder i sagen.

Skatterådet har i en skattemeddelelse dateret den 29. juni 2006 offentliggjort i TfS 2006.650.SM anført følgende vedrørende fortolkning af skattefritagelsesbestemmelsen i § 11, 2. pkt., i ejendomsavancebeskatningsloven:

"Det er derfor opfattelsen, at følgende krav skal være opfyldt på aftaletidspunktet, for at overdragelsen af en fast ejendom kan anses for sket i en ekspropriationssituation:

Den første betingelse anses ved ekspropriation efter planlovens § 47 for at være opfyldt, når der foreligger hjemmel i kommune- eller lokalplan.

For så vidt angår den anden betingelse skal det afgøres på grundlag af en konkret vurdering på baggrund af samtlige omstændigheder i den enkelte sag, hvorvidt det er sandsynliggjort, at den ekspropriationsberettigede myndighed i mangel af en frivillig aftale vil ekspropriere.

Når det skal fastlægges, om der foreligger vilje til ekspropriation, afhænger det således af en konkret vurdering, jf. også TfS 1995.575.H, som ovenfor omtalt.

Uanset at der på tidspunktet for anmodningerne var truffet en beslutning i [by2] Kommune om bemyndigelse af borgmesteren, jf. bilag 36, gøres det gældende, at besvarelsen af anmodningerne var behæftet med en sådan usikkerhed, at handlens gennemførelse ikke kan sidestilles med den til vished grænsende sandsynlighed, der kræves, førend klageren i skattemæssig henseende kan stilles, som om handlen var endelig.

Det bemærkes i den forbindelse, at SKAT i en lang række tilfælde hvert år afsiger bindende svar, der efterfølgende bliver påklaget til Skatteankestyrelsen og i den forbindelse bliver ændret. Risikoen for, at der i den konkrete sag ville blive afgivet et negativt bindende svar, må derfor antages at have været reelt til stede; dette særligt henset til, at bedømmelsen netop beror på en skønsmæssig vurdering af samtlige faktiske omstændigheder i sagen. Herudover skal særligt bemærkes, at der internt i SKAT, jf. bilag 48-49 var tvivl om, hvorvidt anmodningerne havde en sådan karakter at de skulle behandles af Skatterådet. Denne tvivl understreger det forhold, at der var reel usikkerhed både omkring den tidsmæssige faktor i forbindelse med besvarelsen af anmodningerne samt om selve karakteren og resultatet af besvarelserne.

Der kan eksempelvis henvises til en nyere dom fra Retten i [by16] af 1. juni 2015 offentliggjort i TfS 2015.753.B.

Spørgsmålet i sagen var, hvorvidt sagsøgerens avance ved afståelse af en landbrugsejendom til [by17] Kommune var skattefri i medfør af ejendomsavancebeskatningslovens § 11. Kommunen havde i en periode forhandlet med sagsøgeren om køb af ejendommen, der ved en lokalplan var udlagt til erhvervsformål og samtidig overført fra land- til byzone. Kommunen havde ad to omgange gennemført åstedsforretning med henblik på ekspropriation, og det var ubestridt, at en række omkringliggende ejendomme var afstået uden beskatning. Kommunen meddelte den 1. februar 2010 sagsøgeren, at der ikke i øjeblikket var politisk opbakning til at foretage yderligere sagsbehandling med henblik på at erhverve ejendommen ved ekspropriation eller frivillig handel. På denne baggrund fandt byretten, at betingelserne for skattefrihed ikke var opfyldt.

Afgørelsen illustrerer ganske klart, at når der er tale om kommunale beslutninger på politisk niveau, kan det være ganske vanskeligt som borger at indrette sig i tillid til beslutningernes rigtighed. I sagen havde skatteyder således indrettet sig efter kommunens anvisninger og alligevel blev der i den afsluttende fase af forhandlingerne ikke indgået en endelig aftale.

I nærværende sag har klageren påtaget sig den samme risiko - og blot fordi sagen efterfølgende blev afsluttet med et positivt resultat - er ikke det samme, som at klageren med sikkerhed kunne påregne dette på tidspunktet for sin fraflytning til Schweiz.

I den forbindelse skal endvidere henvises til, at der i perioden fra 2006 og fremefter blev taget stilling til et stort antal sager i relation til ejendomsavancebeskatningslovens § 11, 2. pkt., idet der i de pågældende år var stort fokus på frivillige overdragelser af arealer under "trussel" om ekspropriation. Årsagen hertil var den, at lodsejerne og kommunen havde en fælles interesse i at fastsætte en lavere overdragelsessum, mod at overdragelsessummen var skattefri for lodsejeren. Der har således såvel ved Landsskatteretten som ved domstolene verseret en lang række sager vedrørende rækkevidden af ejendomsavancebeskatningslovens § 11, 2. pkt.

Tillige af denne årsag gøres det gældende, at indgivelsen af det bindende svar må antages at have været forbundet med betydelig usikkerhed, der først den 10. juli 2009 var endelig afklaret.

Til støtte for de nedlagte påstande gøres det videre gældende, at den aftalte overdragelsessum for jordarealerne ikke er sammenlignelig med handelsværdien, som, jf. aktieavancebeskatningslovens regler, skal anvendes.

Som ovenfor nævnt fremgår det af aktieavancebeskatningslovens regler, at værdien af anparterne på fraflytningstidspunktet skal opgøres til handelsværdien.

I nærværende sag er det imidlertid væsentligt at være opmærksom på, at handelsværdien for de pågældende ejendomme ikke nødvendigvis er identisk med den pris, som [by2] Kommune konkret har betalt for ejendommene.

Det skal ikke bestrides, at udgangspunktet er, at handelsværdien for et givent aktiv skal opgøres til den pris, som godet omsættes for i handel og vandel. Med andre ord udgør handelsværdien for jorden som udgangspunkt den værdi, som [by2] Kommune konkret betaler for jorden.

Når dette udgangspunkt dog alligevel kan fraviges, er det fordi der konkret kan være tale om sådanne omstændigheder, at den aftalte overdragelsessum alligevel ikke kan antages at udgøre handelsværdien.

Dette fremgår således eksempelvis af Højesterets dom af den 21. december 2010 offentliggjort i UfR.2011.839.

Dommen vedrørte de dagældende regler i selskabsskattelovens § 11, der i 1997 blev indsat som et værn imod, at herværende datterselskaber af udenlandske koncerner opnåede uforholdsmæssigt store rentefradrag i Danmark. Som følge af reglerne vedrørende tynd kapitalisering må forholdet mellem gæld og egenkapital ikke overstige 4:1, og egenkapitalen skal opgøres ved indkomstårets udløb som værdien af aktiver opgjort til handelsværdi med fradrag og gæld.

I 2000 blev der gennemført en delvis sammenlægning af aktiviteterne i den norske shippingvirksomhed S og det udenlandske selskab U, således at U-koncernen via sit danske datterselskab, D, tegnede aktier i S svarende til 18,4 % af den samlede aktiekapital. Aktierne blev tegnet til kurs NOK 208, men på købstidspunktet var kursen på den norske børs ca. 110, og ved udgangen af 2000 var den 135.

Ved opgørelsen af egenkapitalen i D lagde skattemyndighederne børskursen på 135 til grund. D's egenkapital var derfor negativ, og adgangen til fradrag for renter af gæld i selskabet blev derfor afskåret. D indbragte spørgsmålet for domstolene med påstand om, at skattemyndighederne skulle anerkende, at handelsværdien af D's samlede aktiver i forbindelse med opgørelsen af dets egenkapital skulle ske, således at ikke den børsnoterede kurs, men den egentlige handelsværdi af aktierne, skulle danne grundlag for fastsættelsen af aktiernes værdi.

D henviste herved bl.a. til en syns- og skønserklæring, der var indhentet i forbindelse med sagens behandling ved Landsskatteretten. Landsretten fandt, at aktiernes børskurs i overensstemmelse med fast praksis måtte lægges til grund, idet der ikke var fremkommet særlige oplysninger, herunder i forbindelse med syn og skøn, der gav grundlag for at fravige børskursen som handelsværdi. Højesteret stadfæstede dommen i henhold til grundene.

Højesteret lægger således til grund, at handelsværdien af de børsnoterede aktier var mindre end den pris, der rent fysisk faktisk blev betalt for aktierne.

Dommen er sammenlignelig med nærværende sag, idet der på samme måde er tale om en overdragelsessum, der væsentligt overstiger den reelle værdi i handel og vandel af jordarealerne.

I den forbindelse kan således henvises til det faktum, at klageren, jf. den fremlagte dokumentation, ikke kunne finde en partner, der kunne/ville overtage projektet, da [virksomhed7] A/S og [virksomhed6] fik problemer i 2008. På tilsvarende vis ville det være overordneligt vanskeligt for klageren at sælge arealerne til tredjemand, såfremt den pågældende ikke skulle foretage videreudviklingen af jorden. Der kan således ikke være nogen egentlig tvivl om, at værdien ved et sådant salg ville være væsentligt mindre end ved det gennemførte salg til [by2] Kommune.

Der skal således lægges afgørende vægt på det faktum, at [by2] Kommune var den eneste relevante køber til arealerne, hvilket også understreges af det forhold, at kommunen sammenlagt erhvervede jord for ca. 100.000.000 kr. Dette understøttes også på afgørende vis af det meget langvarige forhandlingsforløb, hvorunder det hele tiden var forudsat, at udviklingen skulle foretages af selskaberne og ikke af kommunen.

Det gøres derfor gældende, at handelsværdien af jordarealerne ikke kan opgøres i overensstemmelse med den aftalte overdragelsessum, idet denne værdi afspejler [by2] Kommunes særlige interesse i erhvervelsen, ligesom summen afspejler kommunens særstatus som erhverver, jf. overdragelsessummen.

Den egentlige handelsværdi for jordarealerne må derfor antages at være betydeligt lavere og svare til den værdi, som klageren kunne have opnået ved et salg til en ekstern tredjemand.

Landsskatterettens afgørelse

Det fremgår af aktieavancebeskatningslovens § 38 om fraflytning, at

”Gevinst og tab på aktier omfattet af reglerne i denne lov betragtes som realiseret, hvis gevinsten eller tabet vedrører en aktie, der er omfattet af dansk beskatning, og den danske beskatningsret ophører af anden grund end den skattepligtiges død, jf. dog stk. 2 og 3.

(...)

Stk. 4. Gevinst og tab, der anses for realiseret efter stk. 1, opgøres efter reglerne i §§ 23-29, 46 og 47, dog træder værdien ved skattepligtens ophør i stedet for afståelsessummen.

(...)”

Det fremgår af oplysninger fra cpr-registeret, at klageren pr. 20. juni 2009 er udrejst til Schweiz. Klageren har endvidere ved selvangivelsen for 2009 opgjort delårsindkomst til beskatning i Danmark ved periodeopgørelse for perioden 1. januar til 20. juni 2009, hvorved klageren har selvangivet et urealiseret tab vedrørende klagerens anparter i selskabet [virksomhed1] ApS på 125.000 kr.

Det er til støtte for den nedlagte påstand gjort gældende, at klagerens fulde skattepligt ikke ophørte i 2009, hvorfor der ikke er grundlag for fraflytningsbeskatning. Repræsentanten har gjort gældende, at klageren i relation til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, ikke kan anses for at have opgivet sin bopæl i Danmark, idet han fortsat har haft bolig til rådighed i Danmark, har været samlevende med [person16] og har haft erhvervsmæssig aktivitet i Danmark.

Landsskatteretten finder, at klageren må anses fraflyttet Danmark den 20. juni 2009. Landsskatteretten har herved lagt vægt på de af klageren selvangivne oplysninger om hans fraflytning fra Danmark den 20. juni 2009, herunder selvangivelse af delårsopgørelse for perioden 1. januar til 20. juni 2009. Det fremgår ligeledes af registrering i cpr-registeret, at klageren er fraflyttet Danmark den 20. juni 2009.

Når henses her til, påhviler der klageren en skærpet bevisbyrde for, at han ikke er fraflyttet. Denne bevisbyrde finder Landsskatteretten ikke, at klageren på baggrund af de forelagte oplysninger og dokumentation har løftet.

Sagen for Landsskatteretten vedrører herefter spørgsmålet om værdiansættelse af klagerens unoterede anparter i [virksomhed1] ApS på fraflytningstidspunktet den 20. juni 2009 i relation til fraflytningsbeskatning i henhold til aktieavancebeskatningslovens § 38. Det bemærkes i den forbindelse, at Landsskatteretten ikke finder det godtgjort, at der er grundlag for at lægge til grund, at fraflytningsdagen skulle være tidligere.

Det fremgår af sagen, at klageren på fraflytningstidspunktet ejede alle anparter i [virksomhed1] ApS. Dette holdingselskab ejede anparterne i tre datterselskaber, [virksomhed2] ApS, [virksomhed3] ApS og [virksomhed4] ApS, som selskabet den 27. marts 2009 havde erhvervet fra [...] A/S på nærmere angivne vilkår. Selskabernes formål var at eje og udvikle jordarealer samt andel i andre virksomheder og projekter og hermed beslægtet virksomhed.

Det må på baggrund af sagens oplysninger lægges til grund, at værdien af holdingselskabet [virksomhed1] ApS må fastsættes hovedsageligt ud fra værdierne af datterselskaberne.

Det fremgår af forarbejderne til aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 4, 1. pkt., (bemærkningerne til § 13a, som blev indført ved lov nr. 310 af 25. maj 1987) at værdien skal opgøres efter reglerne i cirkulære nr. 185 af 17. november 1982.

Af cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelse af aktiver og passiver i dødsboer m.m. og ved gaveafgiftsberegning fremgår af punkt 2, at aktiver, der omfattes af skatte- og afgiftsberegningen, normalt ansættes til deres værdi i handel og vandel på det tidspunkt, der er afgørende for afgiftsberegningen. Ved værdien i handel og vandel forstås det beløb, som aktivet vil kunne indbringe ved et salg i det åbne marked. Af cirkulærets punkt 17, 2. afsnit, fremgår det ligeledes, at værdiansættelsen for unoterede aktier skal ske efter aktiernes handelsværdi. Såfremt handelsværdien ikke kan fastsættes ud fra stedfundne omsætninger, vil skattekursen udregnet efter de af Ligningsrådet fastsatte retningslinjer kunne anvendes ved værdiansættelsen.

Det bemærkes, at cirkulære nr. 2000-9 af 28. marts 2000 og cirkulære nr. 2000-10 af 28. marts 2000 vedrørende overdragelse mellem interesseforbundne parter alene finder anvendelse, hvor overdragelsen ikke er omfattet af cirkulære nr. 185 af 17. november 1982.

I henhold til TSS-cirkulære 2000-09 om værdiansættelse af aktier og anparter, der finder anvendelse på overdragelser mellem interesseforbundne parter, skal værdien af unoterede anparter fastsættes til handelsværdien.

Kendes handelsværdien ikke, f.eks. fordi anparterne ikke har været omsat, fremgår det af cirkulæret, at vurderingen kan foretages med udgangspunkt i den i cirkulæret anførte vejledende hjælperegel, hvorefter anparternes værdi fastsættes på grundlag af selskabets indre værdi ifølge det seneste aflagte årsregnskab. Enkelte regnskabsmæssige poster korrigeres, således, at beholdninger af unoterede anparter i associerede og i tilknyttede virksomheder medtages til værdien opgjort efter hjælpereglen, når handelsværdien er ukendt, ligesom fast ejendom medregnes med den senest kendte offentlige ejendomsvurdering.

Det fremgår af cirkulærets punkt 3, at det resultat, der følger af hjælpereglens anvendelse, vil kunne fraviges i sin helhed eller for så vidt angår enkeltposter, når det må anses for relevant og væsentligt for at finde et egnet udtryk for værdien af de overdragne aktier.

Det fremgår af sagen, at kommunen på byrådsmøde den 30. marts 2009 traf beslutning om at ville købe de omhandlede ejendomme på ekspropriationslignende vilkår, alternativt at ekspropriere ejendommene, hvis der ikke kunne opnås aftale om køb. Af referatet af byrådsmødet fremgår det endvidere, at klageren havde tilkendegivet at kunne acceptere en kommunal overtagelse, hvis overtagelsen skete på ekspropriationslignende vilkår. Det fremgår endvidere af referat af møde afholdt den 3. april 2009 om kommunens køb af ejendommene, at kommunen på byrådsmødet havde besluttet at erhverve ejendommene og at købesummen var aftalt til 96 mio. kr.

Det fremgår af sagen endvidere, at sælgerne, det vil sige datterselskaberne og lodsejerne, den 16. juni 2009 fremsendte underskrevne købsaftaler med henblik på kommunens tiltrædelse.

Der var således på fraflytningstidspunktet den 20. juni 2009 enighed mellem kommunen og klageren sammen med lodsejerne om, at de omhandlede ejendomme skulle overdrages til kommunen, om nødvendigt ved ekspropriation. Der var endvidere gennem hele perioden fra marts 2009 til den endelige ekspropriation enighed om overdragelsessummens størrelse. På denne baggrund finder Landsskatteretten ikke, at der på fraflytningstidspunktet var en sådan usikkerhed om ejendommenes overdragelse, at en værdi knyttende sig hertil ikke skal lægges til grund ved værdiansættelsen.

Landsskatteretten finder ikke, at det forhold, at der blev indhentet bindende svar vedrørende den skattemæssige stilling for sælgerne af ejendommene, kan medføre en anden vurdering, når henses til, at ejendommene alternativt til en aftale ville blive eksproprieret. Forholdet omkring tilretning af det overdragne areal kan heller ikke begrunde en ændret vurdering.

En værdiansættelse på baggrund af værdiansættelsescirkulæret, cirkulære nr. 185 af 17. november 1982, eller cirkulære 2000-09 om værdiansættelse af unoterede aktier, kan på dette grundlag ikke anses retvisende for værdien af anparterne i [virksomhed1] ApS den 20. juni 2009. Skattemyndighederne anses derfor for berettiget til at ansætte værdien af anparterne på fraflytningstidspunktet efter et samlet skøn over handelsværdien.

Det fremgår af retspraksis, senest af Højesterets dom af 20. december 2017, offentliggjort ved SKM2018.41HR, at der ikke består et retskrav på en anvendelse af cirkulærernes hjælperegler.

Det af skattemyndighederne foretagne værdiskøn understøttes af, at den endelige overdragelse ved ekspropriation sker kort efter fraflytningstidspunktet, og at datterselskaberne året efter på baggrund af resultatet for 2009 udlodder selskabernes kapital til [virksomhed1] ApS som moderselskab, idet aktiviteterne i samtlige datterselskaber er lukket efter ekspropriation af grundstykkerne. Der udloddes i den forbindelse 31.192.950 kr. til [virksomhed1] ApS.

Landsskatteretten finder det ikke godtgjort, at der er grundlag for at ændre det af SKAT udøvede skøn over anparternes værdi pr. 20. juni 2009, som tiltrådt af Skatteankenævnet.

Skatteankenævnets afgørelse stadfæstes derfor.