Kendelse af 12-02-2015 - indlagt i TaxCons database den 03-04-2015

Journalnr. 13-6659000

Sagen drejer sig om, at klageren ønsker fradrag for 100 pct. af realkreditrenterne vedrørende 2 ejerlejligheder, som de nu tidligere ægtefæller ejede i lige sameje samt fradrag for 100 pct. af valutakurstab ved indfrielse af et banklån med sikkerhed i de 2 ejerlejligheder. Klageren ønsker fradrag i virksomhedsindkomsten.

Skatteankenævnet har godkendt fradrag for

realkreditrenter på 254.587 kr. og kurstab på 79.410 kr., i alt 333.997 kr.

(SKAT har godkendt fradrag for realkreditrenter på 182.204 kr. og

79.410 kr., i alt 261.614 kr.)

Landsskatteretten ændrer skatteankenævnets afgørelse

og godkender fradrag for renteudgifter og kurstab på 261.614 kr.

Skatteankenævnet har godkendt fradrag for advokatudgifter

på 6.250 kr. (SKAT har godkendt fradrag for advokatudgifter på 0 kr.)

Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse.

Faktiske oplysninger

Den 15. december 2009 meddelte Statsforvaltningen separationsbevilling til klageren og klagerens nu tidligere ægtefælle [person1]. Med bevillingen fulgte et følgebrev, der er fremlagt i sagen. Følgebrevet er ligeledes dateret den 15. december 2009 og er fremsendt til klageren.

I bevillingen er der henvist til § 29, jf. § 42 i lov om ægteskabs indgåelse og opløsning, jf. lovbekendtgørelse nr. 38 af 15. januar 2007.

Efter udløbet af separationsperioden blev ægtefællerne skilt.

Klageren har for Landsskatteretten bestridt, at han blev separeret den 15. december 2009 og mener, at separationsdatoen er et falsum.

Klageren og klagerens nu tidligere ægtefælle ejede i lige sameje 2 ejerlejligheder beliggende på [adresse1] B og C, [by1].

Følgende fremgår af brev af 13. marts 2008 fra [by2]s Kommune til rette vedkommende:

”Vedr. matr.nr. [...1], [...], [by2].

Efter anmodning fra [person2], skal Stadskonduktørembedet hermed oplyse følgende:

Ejendommens opdeling i ejerlejligheder er senest ændret ved fortegnelse af 12. januar 2007, noteret i tingbogen den 27. marts 2007. Den 14. maj 2007 har Statskonduktørembedet truffet afgørelse om, at adressen for ejerlejlighed nr. 2 er ændret til [adresse1] C. Den adresseændring er noteret i tingbogen den 18. maj 2007. Ejerlejlighedernes, beliggenhed og arealer i kvm er herefter:

Nr.

Beliggenhed

Areal

I alt

1

[adresse1] A

Stuen

Sal: 1. sal

Sal: 2. sal

Kælder

134

106

35

97

372

2

[adresse1] C

Stuen

Kælder

139

33

172

3

[adresse1] B

Sal: 1. sal

Sal: 2. sal

Stuen

120

41

6

167

Det er kontrolleret, at dette stemmer overens med tingbogens udvisende pr. dags dato.

Det bemærkes, at ovennævnte adresseændring for ejerlejlighed nr. 2 ikke fremgår af tinglysningsaktens ejerlejlighedsfortegnelse, oversigtskort og ejerlejlighedskort, da adresseændringen er noteret i tingbogen senere end ejerlejlighedsdokumenterne.”

Ejerlejlighederne [adresse1] B og C indgår i Ejerforeningen [adresse1], som består af i alt tre ejerlejligheder.

Klageren var ifølge Det Centrale Person Register indtil den 21. december 2009 tilmeldt med bopæl på [adresse1] B, 1. sal. Klageren og klagerens nu tidligere ægtefælle var ifølge Det Centrale Person Register indtil den 1. maj 2012 sammen med to fællesbørn tilmeldt med bopælsadresse på [adresse1] B, 1. sal.

Den 23. november 2007 anmodede [person3] fra Advokatfirmaet [virksomhed1] på vegne af klageren og klagerens nu tidligere ægtefælle SKAT om et bindende svar vedrørende beskatning af en eventuel ejendomsavance ved salg af hhv. ejerlejligheden [adresse1] B, [by1] og ejerlejligheden [adresse1] C, [by1]. SKATs afgav bindende svar den 12. december 2007.

Følgende fremgår af sagens oplysninger i det bindende svar af 12. december 2007:

”Efter opdelingen af lejligheden [adresse1] B i 2 lejligheder tjener begge lejligheder fortsat til beboelse for ejerens husstand, idet husstanden har indrettet sig således, at soveværelser og hjemmekontor har været disponeret på 1. sal (lejligheden [adresse1] C) og køkken-alrum og dagligstuer har været disponeret på stueetagen (lejligheden [adresse1] B), som før opdelingen fandt sted.

Ejerens husstand består i dag af fem personer, bestående af tre voksne, ejerne og en au-pair-pige (...) og ejerens to børn (...) født 18. marts 2005.

Der opgøres særskilt varme, el og vandregnskab for de to lejligheder, hvilket også var tilfældet før opdelingen.

Selskaberne [virksomhed2] ApS og [virksomhed3] har i dag postadresse på [adresse1] C, men der er ingen ansatte ud over ejeren af selskaberne, [person2]. Lejlighederne tjener således i overvejende grad til beboelsesformål.

[person2] har folkeregisteradresse i lejligheden [adresse1] C. [person1] har folkeregisteradresse i lejligheden [adresse1] B.

Ejerne påtænker at udleje den ene af lejlighederne til beboelse frem til et eventuelt senere salg.”

I et brev af 14. marts 2008, som er stilet til klageren, redegjorde [virksomhed4] for den skattemæssige optimering ved udlejning af [adresse1] B.

Det fremgår af brevet, at klageren har ønsket en afklaring af, at en eventuel udlejning ikke påvirker den forhåndsgodkendte skattefrihed ved et eventuelt salg af ejerlejligheder, beregning af de 3 skatteordninger, herunder skat og likviditet, værdiansættelse af ejendommen i virksomhedsordningen og kapitalafkastordningen, oplysning om fradragsretten ved drifts- og vedligeholdelsesudgifter under lejeperioden, kreditforeningsbelåning og overflytning af gæld til [adresse1] C og formalia ved indtræden i henholdsvis kapitalafkastordningen (KAO) og virksomhedsordningen (VSO).

[virksomhed4] konkluderede, at klageren burde anvende virksomhedsordningen på den udlejede lejlighed. Det er oplyst, at klageren kan vælge at værdiansætte den udlejede lejlighed til enten den kontante anskaffelsessum eller den seneste fastsatte ejendomsvurdering og, at valget er bindende i 3 år. Det er vedrørende realkreditlånene i ejerlejlighed [adresse1] C bl.a. oplyst, at der er særlige regler, der virker som værn mod, at private renteudgifter konverteres til erhvervsmæssige renter. Det er oplyst, at ved indtræden i kapitalafkastordningen og virksomhedsordningen skal der oprettes et kapitalafkastgrundlag. Det er videre oplyst, at virksomhedsordningen først kan anvendes fra og med 2009.

Med virkning fra 23. marts 2008 indgik klageren og klagerens nu tidligere ægtefælle en uopsigelig lejeaftale med [person4] vedrørende leje af [adresse1] B, stuen. Det er oplyst, at det samlede bruttoetageareal udgør 152 kvm, og at der er brugsret til loftrum/kælderrum og fælles vaskeri. Den årlige leje er aftalt til 216.000 kr. ekskl. a conto varmebidrag. Depositum er aftalt til 54.000 kr. svarende til 3 måneders leje. I lejekontrakten er klageren anført som kontaktperson. Det er bestemt, at lejen skal indbetales på konto nr. [...17]. Det er aftalt, at lejer har den indvendige vedligeholdelse af lejemålet, og at lejer skal passe have og fortorv. Det fremgår af lejeaftalens § 7, at lejemålet ikke var nyistandsat ved indflytningen, og det ikke ved lejeaftalens ophør skal afleveres nyistandsat.

Klageren har endvidere bl.a. fremlagt en tidsbegrænset lejekontrakt vedrørende lejemålet med postadresse [adresse1] C, stuen, [by1]. Det er oplyst, at det lejede er en ejerlejlighed med dertilhørende have, depotrum og fælles vaskekælder. Aftalen er den 16. juli 2009 indgået mellem klageren og [virksomhed5]. Det er aftalt, at lejemålet skal overtages den 1. oktober 2009. Lejen er aftalt til 48.000 kr. pr. kvartal, som skal indbetales på konto nr. [...17]. Det er aftalt, at lejer har den indvendige vedligeholdelse samt den udvendige vedligeholdelse i et nærmere bestemt defineret omfang. F.eks. skal lejeren vedligeholde hårde hvidevarer, elinstallationer, ruder og wc-kummer. Det er aftalt, at lejemålet skal afleveres i samme stand, bortset fra slid og ælde, ved fraflytning. Det er bestemt, at lejemålet er uopsigeligt for begge parter i de første 24 måneder, hvorefter det kan opsiges med 6 måneders varsel.

Lejekontrakten er indgået på [virksomhed6]s brevpapir.

Den 11. september 2009 indgik klageren og klagerens nu tidligere ægtefælle en bodelingsaftale (”Bodelingsaftalen”) og en aftale om fællesbørnene (”Børneaftalen”).

Det fremgår af Bodelingsaftalens bulletpoint 1, at klageren skal overtage ejerlejlighederne [adresse1] B og C, [by1] med overtagelse den 1. oktober 2009.

Det fremgår af bulletpoint 2, at det er en betingelse for, at klageren skal/kan overtage ejerlejlighederne [adresse1] B og C, [by1], at kreditorerne inden overtagelsesdagen frigør [person1] for pantegæld vedrørende begge ejerlejligheder inkl. boliglånet på 770.000 kr. samt for skyldigt depositum til lejeren af [adresse1] C, [person4] og alle øvrige forpligtelser vedrørende nuværende lejer eller en ny lejer med hvilken, der indgås kontrakt inden overdragelsen.

Det fremgår af bulletpoint 7, at klageren, når der blev udstedt skøde på ejerlejlighederne [adresse1] B og C, skal betale 500.000 kr. til [person1]. Beløbet er manuelt ændret til 0 kr.

I en e-mail af 9. august 2009 til klageren meddelte klagerens nu tidligere ægtefælle, at hun gav klageren tilladelse til at overtage alle sine rentefradrag for alle realkreditlån vedrørende ejendommene [adresse1] B og C.

E-mailen har overskriften ”Til SKAT” og har følgende indhold:

”Jeg [person1] CPR-nr....., giver hermed min mand [person2] CPR-nr. ..., tilladelse til at overtage mine rentefradrag for alle realkreditlån vedr. ejendommen [adresse1] B + C (og lån optaget med samme ejendom som sikkerhed).”

Den 2. december 2009 indgik klageren og klagerens nu tidligere ægtefælle med bistand af [virksomhed6] et tillæg til Bodelingsaftalen af 11. september 2009. Af tillægget fremgår bl.a. følgende:

”Parterne anerkender Bodelingsaftalen med følgende ændringer:

1.1

Bodelingsaftalens bulletpoint 1, 2 og 7 ændres således, at [person1] overtager ejerlejlighederne beliggende [adresse1] B og [adresse1] C, [by1] på følgende vilkår:

(i)

[person1] overtager ejerlejlighederne med skæringsdato den 31. december 2009 mod at frigøre [person2] for al gæld med pant i ejendommen, dvs. [person1] overtager al gæld med pant i ejendommen. Dokumentation for frigørelsen skal foreligge senest den 16. december 2009.

(ii)

[person2] fraflytter ejerlejligheden på 1. sal senest den 31. december 2009* og flytter sit indbo m.v. senest den 28. februar 2009. Indbo, som opbevares i perioden 1. januar – 28. februar 2010 skal deponeres i au pair-værelset. [person2] betaler ikke leje eller anden refusion. Dog betaler [person2] kr. 25.000 inden den 4. december 2009 til parternes fælles budgetkonto. [person1] betaler tilsvarende (med håndskrift påført ”har betalt det sædvanlige”) beløb til denne konto inden samme tidspunkt.) * (med håndskrift påført: ”og forpligter sig til at afmelde sig Folkeregisteret senest samtidigt”).

(iii)

[person1] afregner eventuelt depositum kr. 54.000 med den tidligere lejer [person4], dvs. tager sig af flytteopgøret. [person1] får al korrespondance i sagen. [person1] modtager af [person2] kontant kr. 35.000 for at påtage sig disse forpligtelser. Beløbet deponeres på [person5]s konto og frigøres umiddelbart efter frigørelseserklæring, jf. ovenfor, foreligger.

1.2

[person2] beholder penge fra [virksomhed7], kr. 54.000.

1.3

[person2] afholder udgifter til [virksomhed8], [virksomhed4], [virksomhed9], [person3], [virksomhed10] og [virksomhed6].

1.4

[person2] beholder lejererstatning på kr. 75.000 fra [virksomhed5] og afholder alle rådgiver og mægleromkostninger i den forbindelse. [person1] modtager bekræftelse af forliget.

1.5

Ud over ovennævnte refusion sker der ikke refusion af driftsudgifter vedrørende ejerlejligheder og bil for perioden 1. august – 31. december 2009. Skæringsdag og opgørelsesdag af parternes økonomiske mellemværende ved denne tillægsaftale fastsættes til 31. december 2009, uanset tidspunktet for forvaltningsakt vedrørende separationen.

1.6

Vedrørende Bodelingsaftalens bulletpoint 3 (Volvo m.v.) tilføjes, at [person2] kontant betaler kr. 50.000 til [person1] for at overtage hendes andel af Volvo, Beløbet afregnes senest den 4. december 2009 ved overførsel fra [person5] til [person6].

1.7

Opdateret liste over bohave, som udtages af [person1] vedlægges som bilag til denne tillægsaftale.

Hermed er fællesboet endeligt delt

2.

Børneaftalen

Parterne anerkender Børneaftalen med den ændring, at [person2] ikke svarer [person1] børnebidrag.”

Den 2. december 2009 fremsendte klagerens daværende advokat [person5] en e-mail til klagerens nu tidligere hustru´s advokat [person6]. I e-mailen fremgår følgende:

”Efter aftale fremsendes som vedhæftede filer:

Det underskrevne tillæg af 2. december 2009 til bodelingsaftale og børneaftale
Bekræftelse af forlig vedrørende lejer [virksomhed5] og
[person4]-sagen. Jeg går ud fra, at du selv orienterer [person7] om,

at du fremover repræsenterer udlejer vedrørende flytteopgøret.

Jeg beder dig venligst om dit reg. nr. og kontonummer med henblik på overførsel af kr. 50.000 denne uge vedrørende Volvo´en. Jeg eftersender bekræftelse i denne uge på, at kr. 35.000 er deponeret med konto vedrørende [person4]-sagen. Dette beløb vil som aftalt blive overført til din konto, når frigørelseserklæringen foreligger. Jeg tillader mig at bekræfte, at du i dag har oplyst, at du kan indestå for, at [person1] kan finansiere overtagelsen af begge ejerlejlighederne.”

Den 4. december 2009 fremsendte klagerens daværende advokat [person5] en e-mail til klagerens nu tidligere hustrus advokat [person6]. I e-mailen fremgår bl.a. følgende:

”...gennem sit netværk har [person2] fundet en lejer til lejligheden i stueetagen. Vedkommende vil leje lejligheden fra årsskiftet tidsbestemt i tre måneder for kr. 12.000 pr. måned med tillæg af forbrug. Såfremt det er interessant, formidler [person2] gerne kontakten, men ønsker et mindre vederlag ved kontraktindgåelsen svarende til en måneds leje.”

Den 9. december 2009 sendte [person6] en e-mail til klagerens daværende advokat [person5]. I e-mailen fremgår følgende:

”Kære [person5]

Jeg bekræfter at have modtaget de aftalte kr. 50.000.

Jeg beder dig endvidere bekræfte

At [person2] har indsat kr. 25.000 i december bidrag på fælleskontoen
At [person2] bemyndiger banken til over fælleskontoen at foretage betaling til hhv. [virksomhed11] og ejerforeningsudgifter
At [person2] giver [person1] fuldmagt til i december at udleje stueetagen. [person1] ønsker ikke at benytte den foreslåede lejer.

Endvidere beder jeg dig foranledige, at [person2] underskriver ansøgning om separation. Hvis du ikke har kopien, scanner jeg eller min klient den ind. Parterne behøver herefter ikke at give møde i statsforvaltningen.”

I en e-mail af 24. april 2010 til klageren og klagerens advokat meddelte klagerens nu tidligere hustru følgende:

”Jeg er fuldstændig målløs over at du nu forsøger – igen – at løbe fra en skriftlig aftale. Det er i vores bodelingsaftale bestemt, hvorledes vi skal forholde os mht. skat og den aftale henholder jeg mig til. Rentefradraget deles naturligvis lige i den sidste periode i 2009 hvor vi begge er ejere og min mail af 11. september 2009 kan ikke tages til indtægt for andet. Den var afsendt i et forsøg på at hjælpe dig med at etablere et realistisk budget overfor banken hvis du skulle overtage [adresse1] - og naturligvis under forudsætning at du rent faktisk ville overtage huset. Det siger naturligvis sig selv at overførsel af rentefradrag ikke sker hvis du IKKE overtager huset. Tanken om andet er grotesk og det har jeg absolut ingen tvivl om at min revisor og SKAT vil gi mig ret i.

Min revisor vil rette henvendelse til SKAT og drøfte dette med dem direkte og du/[virksomhed6]/[person3] hører fra min advokat.”

I en e-mail af 29. april 2010 til klageren tilbagekaldte klagerens nu tidligere hustru erklæringen i e-mailen af 9. august 2009. Følgende fremgår af erklæringen:

”Til [person2]

Til SKAT

Under henvisning til nedenstående erklæring, meddeler jeg herved at denne er tilbagekaldt med virkning fra 9. august 2009.

Baggrunden for afgivelsen af erklæringen – samt tilbagekaldelsen – er følgende:

På daværende tidspunkt (primo august 2009) var der enighed mellem [person1] og [person2] om at søge skilsmisse og det var aftalt at undersøge om det var muligt for [person2] at blive realkreditgodkendt, således at han kunne udtage den fælles ejendom [adresse1] B + C, [by1]. Erklæringen blev afgivet med dette for øje og for at give [person2] muligheden for at beregne sin disponible indkomst og hermed udarbejde et realistisk budget til brug for realkreditgodkendelse.

Det viste sig efterfølgende at det ikke var muligt for [person2] at blive realkreditgodkendt og ejendommen blev derfor udtaget af [person1] pr. 1.1.2010.

Nedenstående erklæring har derfor ingen relevans, og er derfor tilbagekaldt. Begge parter var 50 % ejere af ejendommen i hele perioden frem til den 31.12.2009, og hver part skal således beholde hver 50 % af rentefradragene – både for realkreditlån og for banklån med sikkerhed i ejendommen.”

I en e-mail af 17. december 2009 meddelte [person8] i [finans1] klageren, at banken har godkendt, at klagerens nu tidligere ægtefælle er enedebitor på de omhandlede realkreditlån, samt at klageren udtræder som debitor på boliglån, restgæld pr. 30. november 2009 på 759.806,54 kr.

Den 22. december 2009 fremsendte [person9] i [finans1] en e-mail til klagerens daværende advokat [person5]. I e-mailen fremgår følgende:

”Kære [person5]

Hermed bekræftes som angivet i vedhæftede mail fra [person1] at [finans2] har bevilget gældsovertagelse, således at [person1] fortsætter som alene debitor pr. 1. januar 2010. Dette gælder tillige boliglån nr. [...86], for så vidt angår restgæld pr. 30. november, kr. 759.806,54.”

Ifølge det kontoførende pengeinstituts indberetninger til SKAT er den nævnte konto en fælles lånekonto (indberetningskode 4).

Det fremgår af sagens oplysninger, at klageren og klagerens ægtefælle i alle årene har delt rentefradragene vedrørende de to ejendomme (tidligere én ejendom) med 50 pct. til hver, ligesom ægtefællerne hver især er blevet beskattet med 50 pct. af ejendomsværdiskatten. Klageren var i 2009 forskudsregistreret med 50 pct. af rentefradraget.

Realkreditrenterne på ejerlejlighederne [adresse1] B og C er af realkreditinstituttet i 2009 indberettet således:

Ejerlejlighed

Ejendomsnr.

Anvendelse

Restgæld

Renteudgifter

[adresse1], st.

101-0358780

Udlejning

0 kr.

28.580 kr.

[adresse1] C, st.

101-0358780

Udlejning

1.454.000 kr.

14.919 kr.

[adresse1] C, st.

101-0358780

Udlejning

0 kr.

30.699 kr.

[adresse1] C, st.

101-0582310

Udlejning

314.000 kr.

17.921 kr.

[adresse1] C, st.

I alt (50 pct.)

1.768.000 kr.

92.119 kr.

[adresse1] B, 1.

101-0000918

Beboelse

0 kr.

52.162 kr.

[adresse1] B, 1.

101-0000918

Beboelse

206.000 kr.

11.569 kr.

[adresse1] B, 1.

101-0000918

Beboelse

1.143.500 kr.

11.316 kr.

[adresse1] B, 1.

101-000918

Beboelse

257.000 kr.

15.038 kr.

[adresse1]. B. 1.

I alt (50 pct.)

1.606.500 kr.

90.085 kr.

[adresse1] B + C

I alt (50 pct.)

3.374.500 kr.

182.204 kr.

Det fremgår endvidere af de indberettede oplysninger for 2009 (R-75), at det omhandlede boliglån i [finans1] ([...86]) er indberettet hos klageren med 50 pct. pr. 31. december 2009, svarende til 50 pct. af gælden pr. 31. december 2009 på 769.921,40 kr., ligesom halvdelen af de påløbne renter på i alt 40.810,29 kr. (20.405 kr.) er indberettet hos klageren.

Klageren har fremlagt en årsoversigt fra [finans1], der viser en saldo på boliglånet på 769.921,40 kr. pr. 31. december 2009 samt renteudgifter på 40.810,29 kr., heraf er 20.405 kr. indberettet med klageren som skyldner.

Klageren har vedrørende kurstab på et valutalån, konto nr. [...02] i [finans1], som er indfriet i maj 2009, fremlagt et bankbilag fra [finans1], der er dateret den 14. maj 2009. Bankbilaget er sendt til klageren og klagerens nu tidligere ægtefælle. Det fremgår af bankbilaget, at banken har solgt 13.071.326 JPY til klageren og klagerens nu tidligere ægtefælle til kurs 5.764100 svarende til 753.444,30 kr. Der er herudover opkrævet rente for perioden 18. februar 2009 – 18. maj 2009 på 5.727,73 kr. I alt er et beløb på 759.172,03 kr. hævet på konto nr. 4201 110017. Denne konto er ligesom valutalånet ifølge konto nr. [...02] indberettet med indberetningskode 4.

I et brev af 24. maj 2013 til skatteankenævnet har SKAT udtalt, at valutalånet i JPY er optaget den 18. maj 2008 af klageren og klagerens ægtefælle, og at [finans1] i februar 2009 krævede lånet indfriet, hvilket skete i maj 2009.

Følgende renteudgifter og gæld til bank og sparekasse fremgår af de indberettede oplysninger for 2009 for klageren, idet ejerkode 4 angiver, at der er 2 skyldnere.

Konto nr.

Restgæld

Renteudgifter

Ejerkode

[...98]

32.328 kr.

328 kr.

4

[...02] (valutalån)

0 kr.

7.113 kr.

4

[...35]

0 kr.

40 kr.

[...51]

47 kr.

65 kr.

[...17]

0 kr.

304 kr.

4

[...19]

0 kr.

143 kr.

4

[...80]

0 kr.

15 kr.

4

[...86] (boliglån)

0 kr.

20.405 kr.

4

”Øvrige i alt”

0 kr.

3.629 kr.

I alt

32.042 kr.

Den 30. juni 2010 fremsendte klagerens nu tidligere ægtefælle sin selvangivelse til SKAT vedrørende udlejning af [adresse1] C, stuen og ejendomsværdiskat for [adresse1] B, 1. sal og [adresse1] C, stuen. Det er oplyst, at ejerandelen er 50 pct. Overskud ved udlejning er opgjort til 143.975 kr. Heraf er 50 pct. selvangivet hos klagerens nu tidligere hustru.

Klageren indsendte ikke selvangivelsen for 2009 rettidigt, og SKAT takserede klagerens indkomst. Forslag til taksation blev meddelt klageren den 27. september 2010. Klageren henvendte sig til SKAT, Kundeservice [by3], hvor en navngiven kundemedarbejder den 13. oktober 2010 opfordrede klageren til at anvende TastSelv. Klageren anvendte TastSelv og indberettede som et fradrag 100 pct. af renteudgifterne på de omhandlede realkreditlån, svarende til 2 x 182.204 kr., i alt 364.408 kr.

Klageren har fremlagt en bekræftelse fra SKAT på sin TastSelv indberetning, hvoraf fremgår, at klageren i notefeltet har oplyst følgende:

”Efter aftale af 9. august 2009 mellem ægtefællerne overføres samtlige rentefradrag og andre fradrag på fast ejendom i fælleseje, fra [person1]. til [person2]. Stuelejligheden [...] [adresse1] C, [by1] er i virksomhedsskatteordningen, lejligheden udlejes til tredjemand og bruges ikke af ejerne, VSO eller kapitalordningen har været i kraft siden Feb 2008, og fortsætter.”

På baggrund af TastSelv blev der udskrevet årsopgørelse nr. 1. Årsopgørelsen blev lagt i klagerens skattemappe den 28. oktober 2010. Det fremgår af årsopgørelse nr. 1, at klageren har selvangivet resultat af virksomhed før renter på -60.000 kr. og renteudgifter til realkredit på 364.408 kr. Det fremgår af årsopgørelsen, at renteudgifterne fratrækkes i kapitalindkomsten, dvs. ikke i virksomhedsindkomsten. I kapitalindkomsten fratrækkes endvidere de ovenfor nævnte renteudgifter på i alt 32.042 kr.

Den 29. juni 2011 anmodede klageren SKAT om genoptagelse af klagerens skatteansættelse (ÅROP nr. 1), idet klageren ønskede at få yderligere fradrag ud over de fradrag, som klageren havde selvangivet via TastSelv.

SKAT påbegyndte i november 2011 en ligningsmæssig behandling af klagerens anmodning. SKAT bad klageren om at indsende dokumentation for de ønskede yderligere fradrag, ligesom SKAT bad klageren om at dokumentere, at klageren var berettiget til 100 pct. af renteudgifterne til realkreditinstituttet. SKAT bad konkret klageren om at godtgøre, at klageren havde indgået en aftale med sin nu tidligere ægtefælle om, at han skulle have 100 pct. af rentefradraget på udlejningsejendommen.

Klagerens daværende advokat fra [virksomhed12] anmodede om aktindsigt i klageren og klagerens nu tidligere hustrus skatteforhold. SKAT imødekom anmodningen om aktindsigt i klagerens egen sag, men gav først afslag på anmodningen om aktindsigt i klagerens nu tidligere ægtefælles sag. Klageren fik efterfølgende aktindsigt i sin nu tidligere hustrus skattesag.

Den 10. juli 2012 fremsendte SKAT et forslag til afgørelse for 2009.

Den 18. oktober 2012 modtog SKAT klagerens daværende advokats bemærkninger til forslaget.

Den 14. november 2012 fremsendte SKAT et nyt forslag til afgørelse.

Den 3. januar 2013 fremkom klagerens daværende advokat med bemærkninger. Det fremgår bl.a. af bemærkningerne, at klageren anvender virksomhedsordningen for 2009, og at klageren har fradragsret for 100 pct. af de bestridte renter.

Den 9. januar 2013 traf SKAT afgørelse (ved kendelse). Det fremgår bl.a. af SKATs afgørelse, at der i henhold til klagerens revisors skrivelse vil ske beskatning efter virksomhedsskatteloven.

Følgende fremgår af SKATs begrundelse for ikke at godkende, at klageren kan fratrække 100 pct. af renteudgifterne:

”Det anføres i indsigelsen, at du er berettiget til 100 pct. af renteudgifterne, idet din tidligere hustru i mail af 9. august 2009 har afgivet sine 50 pct. af renteudgifterne til dig, uagtet at denne mail tilbagekaldes af din hustru den 29. april 2010.

Ifølge ligningsvejledningen afsnit A.E.1.1.4 er betingelsen for at få fradrag for renteudgifter, at man hæfter for gælden og dette uanset hvem der har betalt udgiften. Du er derfor alene berettiget til at få fradrag for den del af renteudgiften, der falder på den gæld, som du hæfter for.

De fremsendte mails mellem dig og din ægtefælle omkring fradrag for renterne, ændrer ikke på SKATs opfattelse af din ret til fradrag for renteudgifterne.

Endvidere bemærkes, at din tidligere hustrus mail omkring rentefradraget er udfærdiget på et tidspunkt, hvor du skulle overtage begge ejendomme, hvilket ikke blev til noget.

I henhold til bodelingsoverenskomsten fremgår der ikke noget omkring fradrag for renteudgifter, men derimod, at eventuel overskydende skat for 2008 og for perioden 1. januar til 30. september 2009 skulle deles mellem ægtefæller”.

Den 30. januar 2013 sendte SKAT en ny afgørelse for 2009, der talmæssigt er identisk med den tidligere afgørelse af 9. januar 2013. I den nye afgørelse er refereret indholdet i den juridiske vejledning afsnit C.A.11.2.2.4, der alene er henvist til i afgørelsen af 9. januar 2009. Det er endvidere oplyst, at klageren er blevet separeret den 15. december 2009.

Af afgørelsen fremgår indledningsvist følgende:

”Afgørelsen af 9. januar 2013 annulleres hermed, idet SKAT fremsender ny afgørelse alene med en uddybning af tidligere begrundelser.”

Til beskrivelse af, at klageren i overvejende grad har ”drevet” udlejningen af ejerlejligheden [adresse1] C, stuen, har klageren endvidere bl.a. fremlagt en redegørelse fra [virksomhed4] dateret den 14. marts 2008. Klageren har fremlagt en e-mail, der er sendt til klagerens nu tidlige hustrus advokat [person10] med cc: til Retten i [by4].

Klageren har endvidere fremlagt en udskrift af retsbogen fra Retten i [by4] af 10. december 2013 i en sag, som klageren har anlagt mod sin nu tidligere hustru. Det fremgår af udskriften, at Advokat [person10] har fastholdt editionsbegæringen. Advokaten har i den fremlagte e-mail overfor klageren bekræftet, at editionsbegæringens ordlyd er:

”Det var [person2], som alene forestod drift af udlejningsvirksomheden og istandsættelse og vedligehold af lejlighederne. [person1] blandede sig helt uden om, da [person2] var meget engageret og ikke ville involvere [person1], og da [person1] i øvrigt havde fuld tillid til [person2].”

Til brug for behandling af klagen i Landsskatteretten er klageren blevet opfordret til at fremlægge bl.a. stævning og svarskrift. Klageren har svaret, at han ikke vil fremlægge stævningen og svarskriftet, da skifteretssagen føres for lukkede døre.

Klageren har endvidere fremlagt et brev fra klagerens tidligere advokat af 4. januar 2013, hvor advokaten meddeler, at klageren vil gøre erstatningskrav gældende overfor sin nu tidligere hustru, dersom klageren ikke hos SKAT får godkendt fradrag for 100 pct. af renteudgifterne.

Efter SKAT havde truffet afgørelse, rettede klageren telefonisk henvendelse til SKAT og bad om aktindsigt i, hvilke oplysninger SKAT havde om separationen. Den 7. marts 2013 fremsendte SKAT registeroplysninger, hvoraf fremgik separationsdatoen 15. december 2009.

Klageren klagede den 21. september 2013 til direktøren i SKAT over SKATs sagsbehandling af klagerens sag. Direktøren besvarede klagerens klage den 9. december 2013. Direktøren beklagede, at SKATs forslag til afgørelse og afgørelse af 9. december 2013 ikke indeholdt en henvisning til kildeskattelovens § 25 A. Direktøren beklagede endvidere, at SKAT havde anvendt ordet ”annullering” frem for ordet ”præcisering” i afgørelsen af 30. januar 2013. Direktøren oplyste supplerende, at SKAT havde sendt den præciserende afgørelse bl.a., fordi klageren var utilfreds med, at SKAT havde anvendt en forkert separationsdato.

Samme dag klagede klageren til Borger- og Retssikkerhedschefen over direktørens besvarelse af klagen.

Borger- og Retssikkerhedschefen besvarede klagerens klage den 14. februar 2014. Borger- og Retssikkerhedschefen påtalte, at SKAT havde været mere end 10 dage om at besvare en anmodning om aktindsigt. Borger- og Retssikkerhedschefen fandt ikke grundlag for at påtale, at SKAT havde anvendt registeroplysninger om, at klageren blev separeret den 15. december 2009.

Klageren var ikke tilfreds med Borger- og Retssikkerhedschefens besvarelse af klagen og klagede derfor til Borger- og Retssikkerhedschefen over besvarelsen af klagen, herunder at SKAT urigtigt havde lagt til grund, at klageren var blevet separeret den 15. december 2009, selv om at SKAT havde kendskab til tillægget til bodelingsaftalen.

Borger- og Retssikkerhedschefen oplyste, at hun ikke havde set tillægget og bemærkede, at hvis SKAT ikke i sin sagsbehandling har overholdt officialmaksimen kan det medføre, at SKATs afgørelse er ugyldig.

Under sagens behandling i Landsskatteretten bad klageren om, at de formalitetsindsigelser, som klageren havde gjort gældende i sin klage til Borger- og Retssikkerhedschefen blev udskilt til forlods behandling i Landsskatteretten. I brev af 13. maj 2014 har ledende retsformand [person11] meddelt klageren, at hun har foretaget en vurdering af de påberåbte formalitetsindsigelser og på baggrund heraf truffet beslutning om, at der ikke er grundlag for en forlods behandling af de indsigelser, som klageren har gjort gældende.

Under sagens behandling i Landsskatteretten har klageren fremlagt årsopgørelse nr. 1, 2 og 3. Han har oplyst, at årsopgørelse nr. 2 er annulleret.

Til brug for behandlingen af klagen i Landsskatteretten har SKAT fremsendt kopi af de udskrevne årsopgørelser for 2009.

Årsopgørelse nr. 4 er lagt i klagerens skattemappe den 9. januar 2013. Denne årsopgørelse er udskrevet som konsekvens af SKATs afgørelse af 9. januar 2013. Det fremgår heraf, at renteudgifter i virksomheden fragår med 74.198 kr., og at kurstab på 79.410 kr. fragår i kapitalindkomsten. Endvidere fragår renteudgifter til realkreditinstitutter med 108.006 kr. (Beløbene stemmer overens med SKATs afgørelse af 9. januar 2013.)

Årsopgørelse nr. 5 er lagt i klagerens skattemappe den 25. februar 2013. Denne årsopgørelse indeholder tilsvarende tal for renteudgifter og kurstab som årsopgørelse nr. 4.

Årsopgørelse nr. 6 er lagt i klagerens skattemappe den 3. januar 2014. Denne årsopgørelse er udskrevet som konsekvens af skatteankenævnets afgørelse af 13. december 2013. Renteudgifter i virksomheden udgør 103.674 kr., kurstab på 79.410 kr. fratrækkes i kapitalindkomsten, og renteudgifter til realkreditinstitutter fragår ligeledes ved opgørelsen af kapitalindkomsten, nu med 150.913 kr. I forhold til årsopgørelse nr. 5 er der medtaget yderligere renteudgifter på i alt 72.383 kr. (Dette beløb stemmer overens med skatteankenævnets afgørelse af 3. januar 2014). SKAT har ved indberetningen af skatteankenævnets afgørelse fordelt de yderligere realkreditrenter, som skatteankenævnet godkendte mellem virksomhedsindkomsten og kapitalindkomsten med hhv. 29.476 kr. og 42.907 kr.

Skatteankenævnets afgørelse

Klageren blev ifølge folkeregistret separereret den 15. december 2009, og klageren fraflyttede sin og sin daværende ægtefælles fælles bopæl den 21. december 2009. De særlige ægtefælleregler finder derfor ikke anvendelse i indkomståret 2009.

Det er en forudsætning for, at der kan ske en anden fordeling af renteudgifterne i forhold til hæftelsen efter en separation, at der er indgået en bindende aftale mellem ægtefællerne om en fordeling af renteudgifterne. Denne aftale bør være skriftlig og underskrevet af begge parter. Ved indgåelse af en sådan aftale, er det alene fordelingen af renterne efter det tidspunkt, hvor aftalen er indgået, der kan være omfattet af aftalen.

Nævnet har fundet, at klagerens nu tidligere ægtefælle i en mail af 9. august 2009 overdrog fradraget af renteudgifterne for realkreditlånet til klageren for resten af året, men ikke for hele året. Skatteankenævnet har derfor godkendt et yderligere fradrag for renteudgifter for 145 dage svarende til 72.383 kr.

Skatteankenævnet har ikke fundet det godtgjort, at klageren i overvejende grad har drevet virksomheden, jf. kildeskattelovens § 25 A.

Skatteankenævnet er enigt med SKAT i, at der ikke kan godkendes fradrag for yderligere kurstab på JPY-lånet. Begrundelsen herfor er, at klagerens nu tidligere hustru i mailen af 9. august 2009 alene har omtalt renteudgifter.

Skatteankenævnet har godkendt fradrag for 50 pct. af fakturaen på 12.500 kr. Fakturaen er ganske vist udstedt i 2010, men det fremgår af den fremlagte mail fra [virksomhed6], at levering af ydelserne fandt sted i 2009.

Klagerens opfattelse

Klageren har nedlagt en principal påstand om, at SKATs afgørelse er ugyldig. Klageren har henvist til de anbringender, som klageren gjorde gældende i sin klage til Borger- og Retssikkerhedschefen.

Klageren har nedlagt en subsidiær påstand om, at klageren skal godkendes fradrag for 100 pct. af renteudgifterne til realkreditinstituttet svarende til 364.408 kr. Klageren har endvidere nedlagt påstand om, at han skal godkendes fradrag for 100 pct. af kurstabet på JPY-lånet på 158.820 kr. Klageren har nedlagt påstand om, at han godkendes fradrag for advokatudgift på 12.500 kr.

SKAT har ikke overholdt officialmaksimen og grundlæggende principper om partshøring og sagsbehandling i øvrigt. Til trods for kendskab til tillægget til bodelingsoverenskomsten, hvor der blev aftalt en skæringsdato den 31. december 2009 lagde SKAT til grund, at klageren var blevet separeret den 15. december 2009. SKAT anvendte en forkert registeroplysning, og klageren fik først kendskab til registeroplysningerne efter, at SKAT havde truffet afgørelse den 9. januar 2013. Klageren blev ikke hørt om registeroplysningen, forinden SKAT traf afgørelse den 30. januar 2013. SKAT anvendte i øvrigt ordet ”annullering” i stedet for ordet ”præcisering.”

Ved anvendelse af datoen den 15. december 2009 frem for den korrekte dato den 31. december 2009 er der et grundlæggende og væsentligt hjemmelsproblem i SKATs afgørelse. I henhold til dagældende praksis kunne ægtefæller ved separation eller skilsmisse aftale en anden dato for formuefællesskabets ophør end udløbet af det døgn, hvori der er indgivet anmodning om separation eller skilsmisse til Statsforvaltningen. I tillægget til bodelingsoverenskomsten blev det aftalt, at formuefællesskabet skulle ophøre den 31. december 2009. Reelt faldt overdragelsen på grund af tinglysningsmæssige problemer først på plads i 2010. Det samme gælder gældsovertagelsen/frigørelsen. Ejendommene blev reelt først overdraget med virkning fra 1. januar 2010. Dette har klagerens advokat [person3] meddelt SKAT.

Årsagen til, at klageren anmeldte flytning fra [adresse1] C den 21. december 2009, var, at det var en nødvendighed for at få en ny lejlighed. Der er tale om en formalitet. Klageren har i juridisk henseende været samlevende med sin nu tidligere ægtefælle i hele indkomståret 2009 og, klageren har også skattemæssigt været samlevende med sin nu tidligere ægtefælle. De regler, der gælder for samlevende ægtefæller, gælder derfor.

Klagerens nu tidligere hustru overdrog den 9. august 2009 rentefradragsretten til klageren. Der er tale om en transport af en fordring, som er anmeldt overfor SKAT, og den kan ikke tilbagekaldes ensidigt til skade for klageren Overdragelsen omfattede alle lån med pant i ejendommen, herunder også kurstabet. Det bemærkes, at klagerens nu tidligere hustru ikke har selvangivet kurstabet.

I 2008 samarbejdede klageren med [virksomhed4] med henblik på at drive udlejningsvirksomhed. Der blev udarbejdet et notat om udlejning. Når virksomhedsordningen benyttes, er det den ægtefælle, der efter ægteskabslovgivningen har rådighed over virksomheden, der skal beskattes af virksomhedens kapitalafkast. I praksis giver det normalt ikke anledning til særlige afgrænsningsproblemer at afgøre, hvem af ægtefællerne, der i kraft af sin arbejdsindsats og eventuelt uddannelse varetager virksomhedens daglige drift. Det forhold belyser, at selv om klageren ejede ejendommen sammen med sin nu tidligere ægtefælle, var det klageren, der i overvejende grad stod for den daglige drift, jf. kildeskattelovens § 25 A.

Det fremgår af kildeskattelovens § 25 A, stk. 1 og 6, at indkomsten fra virksomheden medregnes indtil samlivets ophør hos den ægtefælle, der i overvejende grad har drevet virksomheden. Kurstabet skal henføres til virksomheden, ligesom renteudgifterne skal henføres til virksomheden.

I 2007 blev med en amerikansk professor indgået en lejeaftale, som klageren underskrev. Klagerens advokatforbindelse udarbejdede i sommeren 2009 en erhvervslejekontrakt, som klageren underskrev. Advokat [person3] har siden 2007 haft kendskab til forholdet, og advokaten vurderede i 2010, at driften af udlejningsvirksomheden i overvejende grad blev varetaget af klageren.

I en verserende skifteretssag, der behandles for lukkede døre i [by4] Ret, er spørgsmålet om driften af udlejningsvirksomheden drøftet i relation til nogle andre spørgsmål. Landsskatteretten anmodes om at bemærke advokat [person10]s bekræftelse af 16. december 2013, og de fremlagte udskrifter fra retsbogen, hvoraf det fremgår, at klageren forestod driften af udlejningsvirksomheden, herunder istandsættelse og vedligehold af lejligheden.

Klageren ønsker ikke at imødekomme Landsskatterettens opfordring om at fremlægge bl.a. stævning og svarskrift i sagen, da den føres for lukkede døre bl.a. af hensyn til klagerens børn. Dette har klageren oplyst Landsskatteretten.

Landsskatteretten anmodes således om at lægge til grund, at skatteankenævnets præmis om manglende dokumentation i relation til kildeskattelovens § 25 A er afklaret, og at retsfaktum i henhold til kildeskattelovens § 25 A og faktum må anses for bevist i en udstrækning, som er fyldestgørende for denne sags subsumption under de givne skatteregler i alle henseender. Det skal således lægges til grund som et faktum i sagen, at klageren i overvejende grad drev udlejningsvirksomheden og, at klageren derfor i medfør af kildeskattelovens § 25 A skal have det fulde rentefradrag, ligesom klageren skal have fradrag for 100 pct. af de øvrige udgifter, herunder kurstabsfradraget. Fradraget skal godkendes for hele året, jf. at SKAT har anvendt et forkert hjemmelsgrundlag, idet SKAT har anvendt separationsdatoen den 15. december 2009, frem for den 31. december 2009.

Valutalånet blev i forbindelse med indfrielsen i maj 2009 omlagt til et boliglån.

Faktum i klagerens sag adskiller sig fra faktum i dommen, gengivet i TfS 2004,734 HR, idet klageren har godtgjort, at der er indgået en aftale om fordeling af rentefradragsretten. Klagerens sag drejer sig endvidere om renteudgifter i en erhvervsvirksomhed.

Klageren har vedrørende forholdet mellem bodelingsaftalen af 11. september 2009 og tillægget af 2. december 2009 udtalt:

”...at tillæg til Bodelingsaftalen af 2. december 2009 alene er retsgyldighed, og at Bodelingsaftalen af 11. september 2009 alene har gyldighed medmindre det er i konflikt med sidstnævnte tillægsaftale, jf. lex posteringsprincippet.”

Aftalen om transport af 9. august 2009 på hustruens fradrag til manden er en bindende juridisk og afsluttet retshandel, jf. skatteankenævnets præmis, hvorfor dette skal lægges til grund.

Klagerens hustrus erklæring af 9. august 2009 er ikke juridisk betinget af hæftelsesforholdet til bankerne. Der mangler en henvisning til hjemmelsgrundlag, der bestemmer krav til hæftelsesforholdet.

Klagerens tidligere hustrus indsigelser vedrører juridiske forhold, som ligger efter skæringsdatoen for bodelingen den 31. december 2009. Indsigelserne er et domstolsanliggende, som ligger uden for Landsskatterettens kompetenceområde. Indsigelserne kan derfor ikke indgå som relevante faktiske oplysninger i klagerens skattesag for 2009.

[finans1] har bekræftet, at klageren hæftede for alle lån frem til den 31. december 2009. Det er uden betydning, hvorledes realkreditinstituttet har indberettet renteudgifterne. De indberettede oplysninger er i øvrigt fejlagtige. Den juridiske mulighed for klageren for at fradrage renteudgifterne er der redegjort for af [virksomhed4].

Det er uforklarligt, at Skatteankestyrelsen kan henvise til de indberettede oplysninger, når styrelsen samtidigt har oplyst, at styrelsen ikke har adgang til SKATs systemer.

Det er også uden betydning for sagen, hvorledes de nu tidligere ægtefæller i tidligere år har fordelt rentefradraget.

Erklæringen fra klagerens nu tidligere hustru af 9. august 2009 er ikke juridisk betinget af hæftelsesforholdene til bankerne. Det kræver et hjemmelsgrundlag. Hæftelsen har kun betydning i tiden efter separationen eller skilsmissen, dvs. for 2010, men ikke for 2009.

Kildeskattelovens § 25 A er central for sagen, og retsfaktum bestemmer, at alle fradrag, dvs. 100 pct., skal selvangives hos manden, der i overvejende grad har stået for driften. Det har den konsekvens for sagen, at tvivl vedrørende erklæringen af 9. august 209 samt tvivl vedrørende valg af skæringsdatoen er overflødig. Derfor er retssikkerhedschefens konstatering og beklagelse af, at SKAT mangler angivelse af kildeskattelovens § 25 A en meget væsentlig konklusion.

Der er intet belæg for, at ligningsvejledningens fortolkning af kildeskattelovens § 25 A er fyldestgørende for sagen. Skatteankestyrelsen har ikke i forslaget til afgørelse relevant og sagligt begrundet, at der er fortolkningstvivl, som betyder, at kildeskattelovens § 25 A og begrebet ”i overvejende grad” ikke skulle være tilstrækkelig for en subsumption af nærværende sag.

Involvering af forarbejderne mangler tydeligt en henvisning til praksis for at afvige fra kildeskattelovens § 25 A´s normale retsfaktum. Begrundelsen ”På baggrund af en samlet bedømmelse af sagens oplysninger” mangler en præcis subsumption af nærværende sags fakta under en relevant bestemmelse for retsfaktum. Klageren har ved en omfattende bevisførelse godtgjort, at han i overvejende grad drev virksomheden.

Det er korrekt, at klageren har haft kendskab til brevet fra Statsforvaltningen, men klageren har ikke vidst, at SKAT ville benytte separationsdatoen som skæringsdato. Da valg af datoen den 15. december 2009, frem for den korrekte dato den 31. december 2009, har haft ufordelagtige skattemæssige konsekvenser for klageren, skulle klageren have været partshørt om anvendelse af datoen.

Samlivet i skattemæssig forstand ophørte ikke den 15. december 2009. Det skyldes, at det i bodelingsoverenskomsten er fastsat, at skæringsdatoen er den 31. december 2009.

Da det under sagens behandling er endeligt godtgjort, at klageren anvender virksomhedsordningen for 2009, understøtter det, at han drev virksomheden i overvejende grad.

Landsskatterettens afgørelse

Formaliteten

Det fremgår af § 19, stk. 1, i lovbekendtgørelse nr. 988 af 9. oktober 2012 af forvaltningsloven (nu lovbekendtgørelse nr. 433 af 22. april 2014), at kan en part i en sag ikke antages at være bekendt med, at myndigheden er i besiddelse af bestemte oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, må der ikke træffes afgørelse, før myndigheden har gjort parten bekendt med oplysningerne og givet denne lejlighed til at fremkomme med en udtalelse. Det gælder dog kun, hvis oplysningerne er til ugunst for den pågældende part og er af væsentlig betydning for sagens afgørelse. Myndigheden kan fastsætte en frist for afgivelsen af den nævnte udtalelse.

Det fremgår af forvaltningslovens § 22, at en afgørelse skal, når den meddeles skriftligt, være ledsaget af en begrundelse, medmindre afgørelsen fuldt ud giver den pågældende part medhold.

Det fremgår af forvaltningslovens § 24, stk. 1, at en begrundelse for en afgørelse skal indeholde en henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet. I det omfang, afgørelsen efter disse regler beror på et administrativt skøn, skal begrundelsen tillige angive de hovedhensyn, der har været bestemmende for skønsudøvelsen.

Det fremgår af forvaltningslovens § 24, stk. 2, at begrundelsen endvidere om fornødent skal indeholde en kort redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, som er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen.

Det fremgår af § 19 i lovbekendtgørelse nr. 175 af 23. februar 2011 af skatteforvaltningsloven, at agter told- og skatteforvaltningen at træffe en afgørelse om ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat på et andet grundlag end det, der er selvangivet, skal den selvangivelsespligtige og eventuelt andre parter underrettes om den påtænkte afgørelse. Det samme gælder, i det omfang en selvangivelsespligtig har undladt at selvangive og ansættelsen som følge deraf skal ske skønsmæssigt. Underretningen skal opfylde de krav til begrundelsen af en forvaltningsafgørelse, der følger af forvaltningsloven.

Det fremgår af § 4, stk. 3, i lovbekendtgørelse nr. 1403 af 7. december 2010 af kildeskatteloven, at ved separation eller skilsmisse mellem samlevende ægtefæller anses samlivet i skattemæssig henseende for ophævet på tidspunktet for separationen eller skilsmissen.

Ifølge officialmaksimen påhviler det told- og skatteforvaltningen eventuelt i samarbejde med andre myndigheder og/eller parten at fremskaffe fornødne oplysninger om den foreliggende sag. En sag skal undersøges så langt, men ikke længere end det i det enkelte tilfælde er nødvendigt for, at der kan træffes en forsvarlig og materielt rigtig afgørelse.

Landsskatteretten lægger til grund, at klageren fremsendte såvel bodelingsaftalen af 11. september 2009 som tillægget til bodelingsaftalen til SKAT.

Landsskatteretten lægger endvidere til grund, at SKAT automatisk får indberetninger fra Statsforvaltningen om bevilling af separation og skilsmisse. Dette sker bl.a. fordi, at samlivet mellem ægtefæller i skattemæssig henseende anses for ophævet på tidspunktet for separationen eller skilsmissen. Det fremgår udtrykkeligt af kildeskattelovens § 4, stk. 3.

SKAT har ikke i medfør af forvaltningslovens § 19 haft pligt til at partshøre klageren om, at SKAT var i besiddelse af oplysningen om separationsdatoen. Begrundelsen herfor er, at der kun er en pligt til at foretage partshøring om nye faktiske oplysninger, som parten ikke må formodes at være bekendt med. SKAT kunne gå ud fra, at klageren havde kendskab til brevet fra Statsforvaltningen om datoen for separationen.

SKAT har endvidere ikke haft pligt til at partshøre klageren om anvendelse og fortolkning af retsreglerne.

Det forhold, at formuefællesskabet for så vidt angår ejerlejlighederne [adresse1] B og C i henhold til tillægget til bodelingsaftalen først ophørte den 31. december 2009, ændrer ikke på, at samlivet mellem ægtefællerne i skattemæssig forstand ophørte på tidspunktet for separationen, jf. kildeskattelovens § 4, stk. 3.

Landsskatteretten bemærker, at SKAT faktisk har lagt til grund, at formuefællesskabet for de to ejerlejligheder først ophørte den 31. december 2009. Der er derfor ikke en mangel i SKATs anvendelse af og angivelse af hjemmelsgrundlaget, som påberåbt af klageren, og SKATs angivelse af datoen for separationen er, som sagen er oplyst, korrekt.

SKATs afgørelse af 9. januar 2013 opfylder begrundelseskravet i forvaltningslovens § 22, jf. § 24, stk. 2.

Det forhold, at SKAT ikke har henvist til kildeskattelovens § 25 A, medfører ikke, at SKATs afgørelse lider af en mangel, der kan medføre, at SKATs afgørelse er ugyldig. Den påståede mangel er i øvrigt blevet repareret af skatteankenævnet.

SKATs afgørelse af 30. januar 2013 er alene en præcisering af SKATs afgørelse af 9. januar 2013.

Det forhold, at SKAT ikke besvarede klagerens anmodning om aktindsigt inden for 10 dage, medfører ikke, at SKATs afgørelse er ugyldig.

De øvrige sagsbehandlingsfejl, som klageren har gjort gældende i sin klage til Borger- og Retssikkerhedschefen, er ikke af en sådan karakter, at de kan medføre, at SKATs afgørelse er ugyldig.

Af de anførte grunde finder Landsskatteretten ikke, at SKATs afgørelse er ugyldig.

Realiteten

Det fremgår af kildeskattelovens § 24 A, at ved opgørelsen af en ægtefælles skattepligtige indkomst og kapitalindkomst medregnes kapitalindkomst, jf. personskattelovens 4, hos den af ægtefællerne, der efter ægteskabslovgivningen har rådighed over kapitalgodet eller, for så vidt angår kapitaludgifter, hæfter for betalingen. Kan det ikke afgøres, hvem af ægtefællerne et kapitalindkomstskattepligtigt beløb vedrører, medregner hver ægtefælle halvdelen. Kapitalindkomst vedrørende erhvervsvirksomhed, der drives af en af ægtefællerne eller af begge i forening, behandles efter kildeskattelovens § 25 A.

Det fremgår af kildeskattelovens § 25 A, stk. 1, at indkomst, der vedrører en erhvervsvirksomhed, medregnes ved opgørelsen af skattepligtig indkomst, personlig indkomst og kapitalindkomst, jf. personskattelovens § 2 – 4, samt ved opgørelsen af den arbejdsmarkedsbidragspligtige indkomst hos den ægtefælle, der driver virksomheden. Deltager begge ægtefæller i driften, medregnes indkomst som nævnt i 1. pkt. hos den ægtefælle, der i overvejende grad driver virksomheden, jf. dog stk. 8.

Det fremgår af kildeskattelovens § 25 A, stk. 3, at hvis ægtefæller, der er samlevende ved indkomstårets udgang, begge har deltaget i væsentligt omfang i driften af den ene ægtefælles eller begges erhvervsvirksomhed, kan ægtefællerne anmode om, at indtil 50 pct., dog højst et grundbeløb på 215.500 kr. (2010-niveau), af virksomhedens overskud opgjort efter stk. 4 overføres til den ægtefælle, der ikke i overvejende grad driver virksomheden, som skattepligtig indkomst, personlig indkomst og arbejdsmarkedsbidragspligtig indkomst.

Det fremgår af kildeskattelovens § 25 A, stk. 6, at er samlivet mellem ægtefællerne ophørt i løbet af indkomståret, gælder stk. 1-5 ikke. Er samlivet ophørt af anden grund end en ægtefælles død, medregnes den i stk. 1 nævnte indkomst fra virksomheden indtil samlivets ophør dog ved indkomstopgørelsen for den ægtefælle, der i overvejende grad har drevet virksomheden.

Kildeskattelovens § 24 A og § 25 A blev indsat i kildeskatteloven ved lov nr. 194 af 9. april 1986. Ved samme lov blev § 26 i kildeskatteloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 396 af 18. juli 1984, ophævet.

§ 26, stk. 1, i lovbekendtgørelse nr. 396 af 18. juli 1984 af kildeskatteloven havde følgende ordlyd:

”Når ægtefæller er samlevende i hele indkomståret og dette omfatter en periode af et helt år, opdeles hver ægtefælles skattepligtige indkomst på formueindkomst og arbejdsindkomst.”

§ 26, stk. 2, litra c, havde følgende ordlyd:

”Ved opgørelsen af en ægtefælles formueindkomst medregnes: overskud eller underskud af selvstændig virksomhed, der ikke er omfattet af stk. 3, litra b).

§ 26, stk. 3, litra b, havde følgende ordlyd:

”Ved opgørelsen af en ægtefælles arbejdsindkomst medregnes: overskud eller underskud af selvstændig virksomhed, i hvis drift den skattepligtige tager aktiv del.”

§ 26, stk. 5, havde følgende ordlyd:

”Indkomst og formue, der vedrører en erhvervsvirksomhed, beskattes hos den ægtefælle, der driver virksomheden.”

§ 26, stk. 7, havde følgende ordlyd:

”Formueindkomst medregnes ved indkomstopgørelsen for den af ægtefællerne, der efter ægteskabslovgivningen har rådighed over formuegodet eller, for så vidt angår fradragsberettigede udgifter, hæfter for betalingen. Formueskattepligten påhviler denne ægtefælle. Kan det ikke afgøres, hvem af ægtefællerne et indkomst- eller formueskattepligtigt beløb vedrører, medregner hver ægtefælle halvdelen.”

Det fremgår af virksomhedsskattelovens § 1, at skattepligtige personer kan anvende virksomhedsordningen på indkomst fra virksomheden.

Det fremgår af virksomhedsskattelovens § 1, stk. 3, 1. pkt., at aktiver, der både anvendes privat og erhvervsmæssigt ikke kan indgå i virksomheden.

Det fremgår af virksomhedsskattelovens § 2, stk. 1, at det er en betingelse for at anvende virksomhedsordningen, at den skattepligtige udarbejder et selvstændigt regnskab for virksomheden, som opfylder bogføringslovens krav. Bogføringen skal tilrettelægges således, at der regnskabsmæssigt sker en opdeling af den skattepligtiges samlede økonomi i en virksomhedsøkonomi (virksomhedsordningen) og en privatøkonomi.

I virksomhedsskattelovens § 3 er der indeholdt regler om indskudskonto og i § 8 er der regler om opgørelse af kapitalafkastgrundlaget.

Sondringen mellem på den ene side indtægt ved erhvervsmæssig, aktiv virksomhed og på den anden side indtægt fra passiv erhvervsvirksomhed blev gennemført ved lov nr. 268 af 8. juni 1983 (LF 200 fremsat den 3. maj 1983). Ved lovændringen udgik overskud eller underskud af udlejningsejendom og indtægt ved bortforpagtning af fast ejendom eller virksomhed af den udtrykkelige opremsning af poster i § 26, stk. 3 i lovbekendtgørelse nr. 551 af 6. oktober 1982, der anses for arbejdsindkomst.

Personskatteloven blev vedtaget som lov nr. 151 af 19. marts 1986 om indkomstskat og formueskat for personer m.v. Loven medførte en sondring mellem personlig indkomst og kapitalindkomst. Personlig indkomst blev defineret som alle de indkomster, der indgår i den skattepligtige indkomst og som ikke er kapitalindkomst.

Det fremgår af forarbejderne til lov nr. 194 af 9. april 1986 om ændring af ligningsloven og kildeskatteloven (LF 181, fremsat den 12. februar 1986), at det som følge af skattereformen ikke længere er nødvendigt at opretholde de specielle regler i kildeskattelovens § 26 og § 35 A om ægtefællers indkomstopgørelse og skatteberegning. Det fremgår af de specielle bemærkninger til den foreslåede bestemmelse i kildeskattelovens § 24 A, at den svarer til bestemmelsen i kildeskattelovens § 26, stk. 7, dog således at den angår kapitalindkomst i stedet for formueindkomst.

Det fremgår endvidere, at den foreslåede bestemmelse i kildeskattelovens § 25 A svarer til kildeskattelovens § 26, stk. 5.

Det fremgår af ligningsvejledningen for 2009, afsnit A.A.4.5, sidste afsnit, at deltager ingen af ægtefællerne i driften af erhvervsvirksomheden, fordi der f.eks. er tale om kommanditistanparter eller bortforpagtet landbrugsejendom, skal indkomsten vedrørende denne virksomhed beskattes hos den ægtefælle, som ifølge ægteskabslovgivningens regler har rådighed over virksomheden. For så vidt angår kapitalindkomst følger det af kildeskattelovens § 24 A, mens det for personlig indkomst, som ikke er omfattet af kildeskattelovens § 25 A, følger af personskattelovens § 3, jf. kildeskattelovens § 21.

Landsskatteretten lægger uprøvet til grund, at [adresse1] C, som ifølge Statskonduktørens brev af 13. marts 2008 består af stuen og kælder, i hele 2009 blev udlejet.

Som anført ovenfor er det Landsskatterettens opfattelse, at samlivet mellem klageren og klagerens nu tidligere ægtefælle ophørte den 15. december 2009, og at ægtefællerne ikke ved indkomstårets udløb i kildeskattelovens forstand var samlevende.

Landsskatteretten er enig med klageren i, at formuefællesskabet for så vidt angår ejerlejlighederne [adresse1] B og C først ophørte den 31. december 2009, hvor klagerens nu tidligere ægtefælle udtog de to ejendomme. Skæringsdatoen for ophør af samejet vedrørende ejerlejlighederne er derfor den 31. december 2009. Denne dato er også datoen, hvor klageren blev frigjort for sin andel af fællesgælden, som klagerens nu tidligere hustru overtog.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at klageren og klagerens nu tidligere ægtefælle drev hver sin udlejningsvirksomhed med deres ideelle ejerandele af ejerlejligheden [adresse1] C.

Det er en forudsætning for anvendelsen af kildeskattelovens § 25 A, at der er tale om aktiv erhvervsvirksomhed. Det fremgår af bestemmelsens forarbejder, og er yderligere præciseret ved de ved lov nr. 194 af 9. april 1986 vedtagne ændringer i kildeskatteloven, der blev vedtaget efter lov nr. 151 af 19. marts 1986 om indkomstskat og formueskat for personer m.v., der medførte en sondring mellem personlig indkomst og kapitalindkomst. Selv om erhvervsmæssig udlejning af f.eks. et enfamiliehus efter personskattelovens regler er personlig indkomst, medfører det ikke, at resultatet ved udlejningen, herunder renteudgifterne efter kildeskattelovens § 25 A, skal beskattes hos den ægtefælle, der ikke ejer ejendommen, hvis ingen af ægtefællerne yder en daglig arbejdsindsats i virksomheden. Ikke hvilken som helst indsats kan medføre, at et virksomhedsoverskud eller –underskud, der anses for at hidrøre fra en erhvervsvirksomhed, i hvilken ingen af ægtefællerne tager del i den daglige drift, kan beskattes hos den af ægtefællerne, der ikke har rådighed over virksomheden.

”Deltagelse i væsentligt omfang i virksomheden drift” i kildeskattelovens § 25 A, stk. 3 og 8, forudsætter en aktiv deltagelse i virksomheden. Hvis ingen af ægtefællerne deltager aktivt i driften, beskattes over- og underskud af virksomheden hos den ægtefælle, der har rådighed over virksomheden.

På baggrund af en samlet bedømmelse af sagens oplysninger, finder Landsskatteretten det ikke godtgjort, at nogen af ægtefællerne aktivt har deltaget i driften. Det betyder, at indkomsten ved udlejning skal beskattes efter kildeskattelovens § 24 A, dvs. med 50 pct. til hver af ægtefællerne i forening. Denne fordeling er i øvrigt i overensstemmelse med den fordeling, som klageren og klagerens nu tidligere ægtefælle valgte under samlivet.

Retten lægger til grund, at klageren ikke er uenig i, at klageren og klagerens nu tidligere ægtefælle indtil den 31. december 2009 hæftede solidarisk for realkreditlånet, boliglånet og valutalånet. Anerkendelse af en anderledes fordeling af rentefradraget end den, der følger af hæftelsesforholdet til den umiddelbare kreditor, forudsætter, at der mellem ægtefællerne indbyrdes er overensstemmelse mellem hæftelsesforholdet og fradraget for renteudgifterne.

Landsskatteretten finder det ikke godtgjort, at der i forbindelse med samlivets ophør i 2009 blev indgået en bindende aftale mellem klageren og klagerens nu tidligere ægtefælle om en ændring af hæftelsen overfor realkreditinstituttet og banken i deres indbyrdes forhold. Allerede derfor ville e-mailen af 9. august 2009 ikke være tilstrækkelig for at godkende, at klageren skulle have været berettiget til at fratrække 100 pct. af renteudgifterne og kurstabsfradraget, idet klageren såvel i forhold til kreditor som i det indbyrdes forhold alene hæfter med halvdelen. Der er ikke i skattelovgivningen hjemmel til at ovedrage skattemæssige fradrag, herunder rentefradrag, og der skete ikke ved den omhandlede e-mail en overdragelse af en fordring.

Landsskatteretten er i øvrigt enig med SKAT i, at der ikke ved e-mailen af 9. august 2009 blev indgået en endelig bindende aftale om såvel hæftelsen som fradraget for renteudgifterne. Landsskatteretten ændrer derfor skatteankenævnets afgørelse vedrørende fordelingen af realkreditrenterne, og forhøjer klagerens indkomst med 72.383 kr. Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse vedrørende kurstabet på lånet i japanske yen.

Retten lægger i overensstemmelse med klagerens forklaring til grund, at advokatudgiften på 12.500 kr. blev afholdt i forbindelse med indgåelsen af lejeaftalen med [virksomhed5]. Det fremgår af tillægget til bodelingsoverenskomsten, at klageren skal betale advokatudgifter til bl.a. [virksomhed6]. Det fremgår endvidere, at klageren beholder lejeerstatningen fra [virksomhed5]. Det er uden betydning for fordelingen af fradraget for udgiften mellem ægtefællerne, hvem der faktisk betalte udgiften. Da det er Landsskatterettens opfattelse, at resultatet af udlejningen (indtægter og udgifter) af ejerlejligheden skal fordeles ligeligt mellem de nu tidligere ægtefæller, stadfæster Landsskatteretten skatteankenævnets afgørelse.

Det er ikke godtgjort, at lejeerstatningen er indtægtsført, og bl.a. derfor finder retten ikke grundlag for at godkende yderligere fradrag, og Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse.

Det lægges til grund, at SKAT, selv om klageren ikke har fremlagt en indskudskonto og kapitalafkastgrundlag, har godkendt, at klageren på sin ideelle ejerandel af den udlejede ejerlejlighed kan anvende virksomhedsordningen.

Landsskatteretten skal herefter tage stilling til, om klageren har krav på yderligere fradrag for renteudgifter, herunder kurstab i virksomhedsindkomsten. Landsskatteretten lægger til grund, at valutalånet blev optaget i februar 2008 og indfriet i maj 2009, og at ”boliglånet” er optaget i 2009, og at sidstnævnte lån blev overtaget af klagerens nu tidligere ægtefælle ved fællesboets skifte.

Klagerens ideelle ejerandel af privatboligen kan ikke indgå i virksomhedsordningen. Det er alene erhvervsmæssige aktiver, der kan indgå i virksomhedsordningen. Realkreditgælden vedrørende den private bolig på 108.006 kr. ikke kan indgå i virksomheden. Medtagelsen af privat gæld i virksomhedsordningen medfører rentekorrektion, og Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse på det punkt. Klageren har selvangivet renteudgifterne af valutalånet og ”boliglånet” som private renteudgifter (fradrag i kapitalindkomsten). Herefter og da klageren ikke har godtgjort, at valutalånet og ”boliglånet” er anvendt i den udlejede ejerlejlighed, godkender Landsskatteretten ikke fradrag i virksomhedsindkomsten for renteudgifterne på hhv. 7.113 kr. og 20.405 kr. (indgår i beløbet på 32.042 kr.), ligesom Landsskatteretten ikke godkender fradrag i virksomhedsindkomsten for valutakurstabet på 79.410 kr. Det er uden selvstændig betydning, at lånene eventuelt er ydet med sikkerhed i den udlejede lejlighed.