Kendelse af 30-04-2018 - indlagt i TaxCons database den 31-05-2018

SKAT har ikke anset klagerens indkomst fra fire hvervgivere som udsprunget af selvstændig virksomhed, men som personlig indkomst som lønmodtager. SKAT har derfor afslået at ændre skatteansættelsen for indkomståret 2007, hvor SKAT tidligere har øget klagerens lønindkomst med 297.863 kr., nedsat virksomhedsoverskud til 0 kr. samt godkendt et befordringsfradrag på samlet 6.749 kr. SKAT har for indkomståret 2008 afslået at ændre skatteansættelsen, hvor SKAT tidligere har øget klagerens lønindkomst med 528.714 kr., nedsat virksomhedsoverskud til 0 kr. samt godkendt et befordringsfradrag på 20.408 kr.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

SKAT traf den 10. juli 2009 afgørelse om skatteansættelserne for indkomstårene 2007 og 2008. Klagerens repræsentant anmodede den 19. februar 2010 SKAT om genoptagelse af skattesagen. SKAT afviste anmodningen den 27. oktober 2010, hvorefter klagerens repræsentant påklagede afslaget på genoptagelse af skatteansættelsen til [Skatteankenævnet] og afslaget på genoptagelse af afgiftstilsvar til Landsskatteretten. Klagen til Landsskatteretten med journalnummer [...] blev berostillet, indtil skatteankenævnet traf afgørelse om skattesagen.

Skatteankenævnet gav ved afgørelsen af den 4. april 2012 klageren medhold i, at skattesagen skulle genoptages på grund af nye faktiske og retlige oplysninger. Som begrundelse anførte SKAT bl.a.:

”Det er nævnets opfattelse, at der ved anmodningen om genoptagelse er fremlagt oplysninger, der eventuelt kunne have medført en ændret ansættelse, såfremt oplysningerne var SKAT be­ kendt på tidspunktet for den oprindelige ansættelse.

Det drejer sig både om faktiske oplysningerne bl.a. om [person1]s kendskab til [person2]s arbejdsforhold, og om retlige oplysninger bl.a. i form af en selvstændig vurdering af hver enkelt hvervgiver.”

Skatteankenævnet redegjorde ikke for det fulde omfang af de faktiske oplysninger, man mente kunne have betydning for skatteansættelsen, men refererede genoptagelsesanmodningen, som blandt andet indeholdt følgende begrundelse:

”Hvervgiverne har ikke stillet værktøj til rådighed for [person2]s arbejde. [person2] medbragte selv værktøj til udførelse af arbejdet. De hvervgivende virksomheder har således ikke stillet værktøj til rådighed således som det fremgår af sagsfremstillingen, der har dannet baggrund for SKATs afgørelse af den 10. juli 2009 side 5 af 12.

Udover at der er udført arbejde på privatadressen for [virksomhed1] A/S, er der tillige udført arbejde i form af udarbejdelse af beslag og reservedele til [virksomhed2] på [person2]s adresse, hvorfra virksomheden blev drevet.

Ved sagens afgørelse er der lagt vægt på en række oplysninger stammende fra [person1] fra [virksomhed1] A/S. Vedrørende disse oplysninger, der fremgår af sagsfremstillingen side 6 og 7 af 12, kan det oplyses, at [person1] ikke har et selvstændigt kendskab til [person2]s arbejde for virksomheden og ikke har ført samtaler med [person2] forud for [person2]s henvendelse til [person1] i september 2009 efter modtagelsen af SKATS afgørelse.

Vedrørende de oplysninger fra [person1] der har dannet baggrund for de foretagne ændringer af [person2]s skatteansættelser og momstilsvaret, skal det fremhæves, at [virksomhed1] A/S først ved udgangen af 2008, på et tidspunkt hvor [person2] ikke længere udførte arbejde for [virksomhed1] A/S, begyndte at stille arbejdstøj til rådighed for såvel ansatte som indlejede medarbejdere.”

Skatteankenævnet hjemviste sagen til SKAT med påbud om at genoptage skatteansættelsen. I den nu påklagede afgørelse af den 20. september 2013 fastholdt SKAT sin afgørelse af den 10. juli 2009 om, at klageren skulle anses som lønmodtager.

Klageren, som er uddannet smed, etablerede den 1. maj 2007 selvstændig virksomhed med virksomhedsnavnet [virksomhed3] v/[person2]. Klageren ophørte med at drive den selvstændige virksomhed den 31. december 2008 på grund af ansættelse som lønmodtager. Virksomheden solgte klagerens arbejdskraft i form af vindmølleservicering, smede- og montagearbejde. Klageren havde ingen ansatte i virksomheden. Klageren drev virksomheden fra sin private bopæl og havde indrettet værkstedsafdeling i garagen.

Der var ikke foretaget annoncering eller lignende i forbindelse med den selvstændige virksomhed. Klageren har oplyst til SKAT, at han var indehaver af bæresele og specialværktøj til udførelse af vindmølleservice. Der foreligger ingen dokumentation for overholdelse af lovpligtig service/kalibrering på dette. Der foreligger ingen dokumentation for køb af special- eller håndværktøjer. Der foreligger ingen skriftlige kontrakter med hvervgiverne, og der var ikke tegnet erhvervsforsikring af klageren. I de to år klagen vedrører, udførte klageren arbejde for fire hvervgivere – henholdsvis ved to længerevarende og to korte arbejdsforhold.

Ifølge SKAT har klageren oplyst, at hans maskiner og værktøj er anskaffet gennem 15-20 år, fordi han interesserede sig for maskiner og værktøj. Det blev ikke anskaffet, fordi han skulle bruge det i arbejdsrelationer, for han var ikke selvstændig erhvervsdrivende på anskaffelsestidspunkterne, og han skulle ikke bruge det i sine lønmodtagerjobs. Klageren oplyste, at han tidligere har anvendt sine maskiner og værktøj til private og hobbybetonede opgaver. Der foreligger ingen dokumentation for klagerens køb af maskiner og værktøj forud for de påklagede indkomstår.

For [virksomhed4] ApS udførte klageren arbejde i perioden fra juli - september 2007, samlet 372 timer. I denne periode var dette klagerens primære beskæftigelse. Sideløbende udførte klageren en mindre opgave for [virksomhed2] ApS. For [virksomhed4] ApS var der hovedsageligt tale om almindeligt smedearbejde i form af etablering og konstruktion af gelændere, altaner og lignende på baggrund af arbejdstegninger udleveret af hvervgiver. Der er uenighed mellem klageren og hvervgiver om stedet for arbejdets udførelse. Hvervgiver har oplyst byggepladsen som arbejdssted, og at klageren var underlagt en byggeleders anvisninger. Klageren mener, arbejdet blev udført på hvervgivers forretningssted. Arbejdet blev faktureret ugentligt med en timepris på 250 kr. med tillæg af moms.

For [virksomhed2] ApS bestod arbejdet primært i servicering og vedligeholdelse af vindmøller i april og maj 2007 og august og december 2008 fordelt på samlet 5 fakturaer. Arbejdet var ikke klagerens primære indtægt, og klageren påtog sig andre opgaver i samme periode. Klageren udførte en opgave for [virksomhed2] ApS på 30 timer på eget værksted i 2007, de andre fire opgaver blev udført hos hvervgivers kunde. Heraf var 5 timer i 2007 og de resterende 44,5 timer samt 2 styk vindmølleservice uden timeopgørelse lå i 2008. Hvervgiveren har oplyst, at for to opgaver foregik arbejdet hos hvervgivers kunde som medhjælper til en [virksomhed2] ansat, at [virksomhed2] medbragte værktøj og hjælpemidler i bilen, og at [virksomhed2]s ansatte ledede, fordelte og godkendte arbejdet. For de resterende to opgaver kørte klageren alene ud til hvervgivers kunde – [virksomhed5] A/S og anvendte eget specialværktøj. Klageren leverede ikke selv reservedele til arbejdet. Ansvaret overfor kunden påhvilede hvervgiver. Klageren fik en periodisk betaling for den erlagte arbejdsydelse. Arbejdet for [virksomhed2] blev faktureret til en timepris på 250 kr. med tillæg af moms. I et enkelt tilfælde blev der faktureret for udførelse af service på to enheder a en samlet pris på 3.000 kr. med tillæg af moms.

Klageren udførte opgaver for [virksomhed1] A/S i perioden fra september 2007 til udgangen af 2008. I 2007 fakturerede klageren 603 timer, heraf 161 overarbejdstimer. I 2008 fakturerede klageren 1440,75 timer, heraf var 121,75 timer overarbejdstimer. Det fremgår af omsætningsspecifikationen 2007 og 2008, at overtidsbetaling blev udløst ved et timeantal over 37 timer. [virksomhed1] var klagerens primære hvervgiver i sidste del af 2007 og 2008, sideløbende udførte klageren mindre opgaver for [virksomhed2] og Arbejdet bestod i at foretage service, rutineeftersyn og vedligeholdelse af industrianlæg hos [virksomhed1]’s kunde [virksomhed6]. Det daglige arbejde blev planlagt og udført efter aftale med [virksomhed6]s leder for den afdeling, hvor klageren arbejdede, og [virksomhed1]’s daglige leder på arbejdsstedet.Hvervgiver mente ikke, at klageren havde adgang til at sende andre end ham selv til at løse arbejdsopgaven, og klageren havde intet økonomisk ansvar eller risiko. Klageren mente ikke, at [virksomhed1]’s daglige leder på arbejdsstedet havde en ledelsesret i forhold til klageren. Klageren har endvidere oplyst, at klageren medbragte eget håndværktøj, mens specialværktøj var på arbejdsstedet. Der var overvejende tale om en løbende ugentlig vederlagsbetaling på 255 kr. pr. time, fra april 2008 dog 268-270 kr. ekskl. moms, der blev ydermere udbetalt overtidsbetaling på 80 kr. pr. time, fra april 2008 dog 100 kr. i timen ekskl. moms.

For [virksomhed7] ApS udførte klageren medhjælperarbejde i uge 21 og en del af uge 33 i 2008 i form af bistand ved udførelse af service og reparationer på vindmøller efter nærmere aftale med Klageren arbejdede under ledelse af en [virksomhed7] medarbejder. Hvervgiveren oplyste til SKAT, at der blev stillet maskiner, hjælpematerialer, værktøj og reservedele til rådighed for klageren ved arbejdets udførelse, samt at klageren ikke havde mulighed for at sende en anden end ham selv til at udføre arbejdet. Hvervgiver mente endvidere, at klageren kunne ifalde et erstatningsansvar overfor men ikke overfor deres kunder. Samlet udgjorde arbejdet 95,5 timer, heraf blev 34,5 timer faktureret som overarbejde. Arbejdet for blev faktureret med en timepris på 268 kr. med tillæg af moms. Klageren modtog endvidere overtidsbetaling på 100 kr. i timen ekskl. moms for timer udover 37 timer.

Virksomhedens omsætning for 2007 og 2008:

Klageren har siden 1992 beskæftiget sig med vindmøller. Fra 2004 – 2006 var klageren ansat hos [virksomhed5] A/S. I årene op til oprettelsen af [virksomhed3] den 1. maj 2007 var klageren lønmodtageransat i en vindmøllevirksomhed, [virksomhed8] ApS. I årene efter virksomhedens ophør den 31. december 2008 var klageren ligeledes lønmodtager i en vindmøllevirksomhed, [virksomhed9] A/S.

Ifølge SKAT har klageren opgjort de selvangivne overskud for 2007 og 2008 således i regnskaberne:

Informationer om omkostningerne fra omkostningsspecifikation 2007 og 2008.

Det fremgår af ovenstående oversigt, at klageren havde 2 store udgiftsposter i regnskabet - befordring på 21.426,60 kr. i 2007 og 85.018,47 kr. i 2008 og diverse materialer (materialekøb, hjælpematerialer og små inventar) som udgjorde henholdsvis 22.831,20 og 12.183,54 kr. SKATs afgørelse af den 20. september 2013 indeholder følgende udspecificering af udgifterne:

2007

Materialekøb:

25 kg cement, træbeskyttelse - maling, 2 Radiata Pine + dørgreb, elpærer, sternbrædder m.m., konsoljern, tagrende, nedløbsrør, brøndkrave m.m. Klageren har om dette oplyst, at der er tale om materialekøb til et halvtag til hans eget hus.

Hjælpematerialer:

Båndsav og halogen lamper.

Småinventar:

Køb af boremaskine.

2008

Materialekøb:

Galvaniseret plade, el-artikler, indkøbskurv+ tvinge, boligsaks.

Hjælpematerialer:

Haveslange m.m. og cement, vinkelsliber, div. materialer til værksted, rørskål + persienner, hylder til kontor, mørtel til værksted, lægter m.m. til værksted.

Småinventar:

Køb af telefon, køb af printer, to computere.

SKATs afgørelse

SKAT har for årene 2007 og 2008 anset klagerens indkomst som indtægter erhvervet som vederlag for personligt arbejde jf. personskattelovens § 3, stk. 1 og ikke indtægt ved selvstændig virksomhed. SKAT har for indkomståret 2007 øget klagerens personlige indkomst med 297.863 kr., nedsat virksomhedsoverskud til 0 kr. samt godkendt et befordringsfradrag på samlet 6.749 kr. SKAT har for indkomståret 2008 øget klagerens personlige indkomst med 528.714 kr., nedsat virksomhedsoverskud til 0 kr. samt godkendt et befordringsfradrag på 20.408 kr. (Loven kan findes på www.retsinformation.dk)

SKAT har delt begrundelsen for afgørelsen op, således denne følger de fire arbejdsforhold for de pågældende indkomstår:

Indtægt fra [virksomhed4] ApS

”Umiddelbart efter [person2] fratrådte sit job hos [virksomhed8] ApS begyndte han at arbejde for [virksomhed4] ApS. Arbejdsforholdet forløb i perioden fra juni/juli til primo september 2007. I brev af 22/2 2011 til skatteankenævnet er det oplyst, at arbejdet hovedsagligt har bestået i almindeligt smedearbejde i form af etablering og konstruktion af gelændere og altaner. [virksomhed4] ApS har oplyst, at arbejdet er udført på projektet [projekt1] i [by1]. Ifølge de foreliggende fakturaer er der tale om, at [person2] har fået betaling for en løbende arbejdsydelse (montagearbejde), der er vederlagt en timepris på 250 kr. pr. time. [person2] har hverken leveret byggematerialer, reservedele eller hjælpemidler i forbindelse med arbejdet, og han har hverken dokumenteret eller sandsynliggjort, at han har stillet maskiner, driftsmidler eller værktøj til rådighed ud over almindeligt håndværktøj eller, at han skulle have haft udgifter, der adskiller sig fra det, der er sædvanligt i et ansættelsesforhold. [virksomhed4] ApS har oplyst, at dets projektleder [person3] ledede og fordelte arbejdet på arbejdspladsen, og det var også ham, der fastsatte arbejdstiden. [person2] har hverken dokumenteret eller sandsynliggjort, at han har påtaget sig et selvstændigt økonomisk ansvar, risiko eller erstatningsansvar i forbindelse med arbejdet. I den periode, hvor [person2] var tilknyttet [virksomhed4] ApS arbejdede han på fuld tid ved hvervgiveren og han havde i den periode kun en enkelt bibeskæftigelse hos [virksomhed2] ApS på i alt 35 timer

Umiddelbart før [person2] påbegyndte sit arbejde for [virksomhed4] ApS, var han lønansat hos [virksomhed8] ApS i ca. 8-9 måneder, og umiddelbart efter ophøret med arbejdet hos [virksomhed4] ApS fik han arbejde hos [virksomhed1] A/S, hvor han arbejdede frem til december 2008.

Af de grunde må [person2]s indtægter i perioden fra juni/juli til primo september 2007 fra [virksomhed4] ApS anses for indtægter erhvervet som vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold, og [virksomhed4] ApS må anses for [person2]s hovedarbejdsgiver i den periode.

Bruttoindtægterne skal derfor medregnes ved opgørelsen af den personlige indkomst jf. personskattelovens § 3 stk. 1.”

Indtægt fra [virksomhed1] A/S

(...)

”[person2]s arbejde for [virksomhed1] A/S har bestået i servicearbejde på [virksomhed6]. Ifølge de foreliggende fakturaer er der tale om, at [person2] har fået betaling for en løbende arbejdsydelse (smede/montage og overarbejdstillæg), der er vederlagt med en timebetaling, der startede på 255 kr. pr. time som senere steg til 268 kr. pr. time. Overtidstillægget startede med 80 kr. pr. time som senere steg til 100 kr. pr. time.

[person2] har hverken leveret byggematerialer, reservedele eller hjælpemidler i forbindelse med arbejdet, og han har ikke stillet maskiner, driftsmidler eller værktøj til rådighed ud over almindeligt håndværktøj. Han har ikke påtaget sig et selvstændigt økonomisk ansvar eller risiko eller erstatningsansvar i forbindelse med arbejdet. Han har ikke haft udgifter, der adskiller sig fra det, der er sædvanligt i et ansættelsesforhold. Det var [virksomhed1] A/S’s formand, der i samarbejde med [virksomhed10] formand, der ledede og fordelte arbejdet og som fastsatte arbejdstiden

Det udbetalte arbejdsvederlag udgør i det væsentligste en nettoindtægt for [person2]. Det forhold, at han i et meget begrænset omfang har lavet nogle mindre beslag i garagen på bopælen ændrer intet heri dels fordi, omfanget er meget begrænset og dels fordi, det ikke er usædvanligt, at lønmodtagere har hjemmearbejde. Det skal også bemærkes, at det ikke er usædvanligt, at en lønmodtager selv lægger lokaler, kontor og udstyr til i forbindelse med hjemmearbejde.

I den periode på mere end 1 helt år, hvor [person2] var tilknyttet [virksomhed1] A/S, arbejdede han på fuld tid ved selskabet, og han havde i den periode kun meget begrænset bibeskæftigelse. Bibeskæftigelsen bestod i medhjælp ved vindmølleservice for [virksomhed7] A/S i uge 21 og en del af uge 33 i 2008 samt medhjælp ved vindmølleservice for [virksomhed2] ApS i en del af uge 33 2008.

Efter ophøret med sit arbejde for [virksomhed1] A/S bliver [person2] i december 2008 lønansat hos [virksomhed9] A/S, [by2].

Af de grunde må [person2]s indtægter i perioden fra september 2007 til oktober 2008 fra [virksomhed1] A/S anses for indtægter erhvervet som vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold, og [virksomhed1] må anses for hans hovedarbejdsgiver i den periode.

Bruttoindtægterne skal derfor medregnes ved opgørelsen af den personlige indkomst jf. personskattelovens § 3 stk. 1.”

Indtægt fra [virksomhed2] ApS

(...)

”[person2]s arbejde for [virksomhed2] ApS har således bestået i, at han i begrænset omfang har været medhjælper i forbindelse med selskabets arbejde med udførelse af vindmølleservice. Herudover har han i et begrænset omfang fremstillet kasser og udført montagearbejde for selskabet. Den opgave har et omfang af 65 timer, hvor de 35 timer er præsteret i april/maj 2007 mens de sidste 30 timer er præsteret i december 2008.

Ifølge de foreliggende fakturaer, er der tale om, at [person2] har fået betaling for en periodisk arbejdsydelse, der er vederlagt med en timebetaling på 250 kr. - dog 350 kr. i december 2008.

[person2] har hverken leveret materialer, reservedele eller hjælpemidler i forbindelse med arbejdet, og han har ikke stillet maskiner, driftsmidler eller værktøj til rådighed ud over almindeligt håndværktøj. Han har ikke påtaget sig et selvstændigt økonomisk ansvar eller risiko eller erstatningsansvar i forbindelse med arbejdet. Han har ikke haft udgifter, der adskiller sig fra det, der er sædvanligt i et ansættelsesforhold. Det var [virksomhed2], der ledede og fordelte arbejdet og som fastsatte, hvornår [person2] skulle arbejde for selskabet

Det udbetalte arbejdsvederlag udgør i det væsentlige en nettoindtægt for [person2]. Det forhold, at han i et meget begrænset omfang har lavet nogle mindre beslag i garagen på bopælen ændrer intet heri dels fordi, omfanget er meget begrænset og dels fordi, det ikke er usædvanligt, at lønmodtagere har hjemmearbejde. Det skal også bemærkes, at det ikke er usædvanligt, at en lønmodtager selv lægger lokaler, kontor og udstyr til i forbindelse med hjemmearbejde.

Af de grunde må [person2]s indtægter i 2007 og 2008 fra [virksomhed2] ApS anses for indtægter erhvervet som vederlagt for personligt arbejde i tjenesteforhold. På grund af arbejdets meget begrænsede omfang, må arbejdet betragtes som bibeskæftigelse i forhold til hans hovedarbejdsgiver.

Bruttoindtægten skal derfor medregnes ved opgørelsen af den personlige indkomst jf. personskattelovens § 3 stk. 1.”

Indtægt fra [virksomhed7]

(...)

”[person2]s arbejde for har således bestået i, at han i 8 arbejdsdage har været medhjælper i forbindelse med selskabets arbejde med vindmølleservice.

Ifølge de foreliggende fakturaer er der tale om, at [person2] har fået timebetaling for sin personlige arbejdsydelse samt overtidsbetaling for de timer, der ligger ud over normal arbejdstid. [person2] har hverken leveret materialer, reservedele, hjælpemidler eller værktøj i forbindelse med arbejdet. Han har ikke påtaget sig noget økonomisk ansvar eller risiko eller erstatningsansvar, der adskiller sig fra en lønmodtager risiko eller ansvar overfor sin arbejdsgiver. Han har ikke haft udgifter, der adskiller sig fra det, der er sædvanligt i et ansættelsesforhold. Det var [virksomhed7], der ledede og fordelte arbejdet og fastsatte arbejdstiden. Det udbetalte arbejdsvederlag udgør en nettoindtægt for [person2].

(...)

Indkomståret 2007:

[person2] har arbejdet for [virksomhed1] på [virksomhed6] i perioden fra primo september 2007 til medio oktober 2008. Antallet af arbejdsdage i perioden september til december 2007 udgør ca. 75. I perioden er der udbetalt overarbejdstillæg for i alt 161 timer.

På det grundlag skønnes det, at [person2] i 2007 er berettiget til befordringsfradrag for 50 dage, hvor det ikke har været muligt at benytte arbejdsgiverbetalt transport.

Det er nu oplyst, at [person2] i 2007 også har haft transport mellem hjem og arbejde på [virksomhed5] afdeling i [by3] i 1 dag i forbindelse med hans bijob hos [virksomhed2] ApS den 12/5 2007. Der godkendes derfor også befordringsfradrag for den dag efter reglerne i ligningslovens § 9 C.

Indkomståret 2008:

[person2] har arbejdet for [virksomhed1] A/S på [virksomhed6] i perioden fra 1. januar til medio oktober bortset fra de ca. 8 arbejdsdage, hvor han har haft bijob hos Antallet af arbejdsdage hos [virksomhed1] A/S skønnes at udgøre 175 i 2008. I 2008 er der fra [virksomhed1] udbetalt overarbejdstillæg for i alt 143,25 timer.

På det grundlag skønnes, at [person2] er berettiget til befordringsfradrag for 150 dage, hvor det ikke har været muligt at benytte arbejdsgiverbetalt transport.

Det er nu oplyst, at [person2] i 2008 også har haft transport mellem hjem og arbejde på [virksomhed5] afdeling i [by3] i 4 dage i forbindelse med hans bijob hos [virksomhed2] ApS i uge 49 2007.

Der godkendes derfor befordringsfradrag for de 4 dage efter reglerne i ligningslovens § 9 C.”

SKATs supplerende udtalelse af den 3. januar 2014

I forbindelse med den oprindelige klage til [Skatteankenævnet] supplerede SKAT sin begrundelse med følgende:

”Det forhold, at [person2] hverken har tegnet erhvervsforsikringer eller erhvervsansvarsforsikringer underbygger også, at han ikke har drevet selvstændig erhvervsvirksomhed. Det forhold hænger meget godt sammen med, at de enkelte hvervgivere havde engageret [person2] personligt til at udføre en arbejdsydelse for dem, og at han ikke efter eget valg kunne engagere andre til at udføre arbejdet for hvervgiverne. Det hænger også meget godt sammen med hvervgivernes oplysninger om, at [person2] ikke havde selvstændige økonomiske forpligtelser overfor hvervgiverne eller disses kunder og ikke havde påtaget sig noget selvstændigt erstatningsansvar i forbindelse med arbejdet for hvervgiverne.”

SKATs udtalelse til sagsfremstillingen af den 17. november 2017

SKAT kan delvist tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling med følgende bemærkninger:

Sondringen mellem selvstændig erhvervsdrivende og lønmodtager skal ske på baggrund af kriterierne i pkt. 3.1.1 i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven:

”Som lønmodtager anses den, der modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold. I de fleste tilfælde er det ikke vanskeligt at afgøre, om der foreligger et tjenesteforhold, idet indkomstmodtageren udfører arbejdet efter arbejds- giverens anvisninger og i det hele for dennes regning.

Omvendt kan man normalt uden vanskelighed afgøre, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.”

I tvivlstilfælde sker afgrænsningen på grundlag af en samlet konkret bedømmelse af forholdet mellem hvervgiver og hvervtager. Personskattelovscirkulæret beskriver i pkt. 3.1.1.1 og 3.1.1.2 en række kriterier, der kan anvendes ved vurderingen.

[virksomhed4] ApS, [virksomhed1] A/S og [virksomhed7] ApS SKAT kan tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling til Landsskatteretten i vurderingen af, at forholdet mellem klager og de tre hvervgivere [virksomhed4] ApS, [virksomhed1] A/S og [virksomhed7] ApS er personligt arbejde i et tjenesteforhold. Indtægten fra de tre hvervgivere er derfor lønindkomst for klager.

(...)

[virksomhed2] ApS

SKAT kan ikke tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling for så vidt angår vurderingen af forholdet mellem klager og [virksomhed2] ApS.

Det er SKATs opfattelse, at en vurdering af forholdet mellem parterne må føre til, at klagers arbejde for [virksomhed2] ApS er personligt arbejde i et tjenesteforhold.

Skatteankestyrelsen anfører i indstillingen på side 13, 6. afsnit, der omhandler alle fire arbejdsforhold, at ”klageren har endeligt ikke fremlagt dokumentation for, at han for egen regning og risiko udøver virksomhed af økonomisk karakter”.

Som det fremgår ovenfor er det netop ifølge personskattecirkulæret kendetegnet for selvstændig erhvervsvirksomhed, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.

Det er helt overordnet SKATs opfattelse, at hvis Skatteankestyrelsen ikke finder det dokumenteret, at klager i nogen af de fire arbejdsforhold for egen regning og risiko har udøvet virksomhed af økonomisk karakter, så må dette også gælde for klagers samarbejde med [virksomhed2], som er et af de fire arbejdsforhold.

SKAT finder ikke, at klager kan anses for at være selvstændig erhvervsdrivende i forhold til [virksomhed2] ApS, når der mangler dokumentation for netop det, der kendetegner en selvstændig erhvervsvirksomhed.

Som det fremgår af Skatteankestyrelsens indstilling vil følgende momenter i alle fire arbejdsforhold netop vægte til fordel for at vurdere, at klager ikke er selvstændig erhvervsdrivende:

SKAT er enig med Skatteankestyrelsen i, at den manglende berettigelse til feriepenge og opsigelsesvarsel ikke heroverfor kan føre til en anden vurdering end at der ikke er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Heller ikke det forhold, at klager anvender eget håndværktøj kan føre til en anden vurdering. Dels er der ikke dokumentation for udgiften til anskaffelse af værktøj, dels oplyser klager, at det ikke er anskaffet i erhvervsøjemed, dels er det sædvanligt, at lønmodtagere kan afholde udgifter til eget værktøj.

Særligt for [virksomhed2] bemærker Skatteankestyrelsen herefter, at en ikke ubetydelig del af arbejdet for [virksomhed2] er udført på eget værksted.

Det fremgår af besvarelsen af SKATs spørgsmål 3 fra [virksomhed2] at arbejde på faktura 1 er udført derhjemme. Faktura 1 vedrører 30 timer af 250 kr. for Montage (fremstilling af kasser), i alt 7.500 kr. Der er ikke dokumentation for, at klager skulle have afholdt udgifter i forbindelse med denne fremstilling. De øvrige fire fakturaer er udstedt for arbejde andre steder. SKAT er enig med Skatteankestyrelsen i, at det forhold, at 30 timers arbejde med fremstilling af kasser er udført på klagers privatadresse ikke kan føre til, at klager kan anses for selvstændig erhvervsdrivende.

Skatteankestyrelsen konkluderer, at for fakturaerne 1, 2 og 64 fremgår det indirekte af hvervgivers besvarelse, at for fakturaerne 1, 2 og 64 var klageren ikke underlagt en ledelsesret. Det mener SKAT ikke kan udledes af besvarelsen, da svaret på spørgsmål 11 og 12 entydigt er, at det var [virksomhed2], der har ansvaret over for kunder.

På baggrund af ovenstående er SKAT uenig med Skatteankestyrelsen i, at der er nogenlunde lige tungtvejende argumenter for at anse klageren for lønmodtager og for at anse ham selvstændig i relation til [virksomhed2]. Det er tværtimod SKATs opfattelse, som beskrevet ovenfor, at der er ganske få af kriterierne, der kunne veje til fordel for selvstændig erhvervsdrivende og at disse kriterier ikke kan tillægges nogen særlig vægt på det foreliggende grundlag.

Den indtægt klager har modtaget fra [virksomhed2] skal derfor også beskattes som lønindkomst:

(...)

Sammenfattende er det derfor SKAT opfattelse, at klager i forhold til alle fire hvervgivere er at anse for lønmodtager, se også vores bemærkninger i SKATs udtalelse i den tilknyttede momssag, Skatteankestyrelsens journalnummer [...].

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klageren skal anses som selvstændig erhvervsdrivende i indkomstårene 2007 og 2008.

Til støtte herfor har repræsentanten henvist til supplerende indlæg af den 22. februar 2011 til [Skatteankenævnet]:

”ANBRINGENDER:

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det helt overordnet gældende, at [person2] har fremlagt nye faktiske oplysninger, der skal føre til en ændring af skatteansættelserne for indkomstårene 2007 og 2008.

Det gøres gældende, at en konkret vurdering af de nu foreliggende oplysninger vedrørende [person2]s virksomhed i indkomstårene 2007 og 2008 fører til, at [person2] i de omhandlede indkomstår skal anses som selvstændigt erhvervsdrivende i forhold til arbejdet for [virksomhed4] ApS, [virksomhed2], [virksomhed1] A/S samt [virksomhed7].

Afgørelsen af, hvorvidt en konkret person udøver virksomhed som lønmodtager eller selvstændigt erhvervsdrivende, træffes i henhold til praksis på baggrund af en konkret vurdering af forholdet mellem indkomstmodtageren og den enkelte hvervgiver.

(...)

Det gøres gældende, at [person2] i forhold til såvel det for [virksomhed1] A/S og [virksomhed4] ApS udførte smedearbejde, som det for, og [virksomhed2] udførte servicearbejde vedrørende vindmøller, skal betragtes som drivende selvstændig erhvervsvirksomhed.

Det skal fremhæves, at der i nærværende sag ikke er tale om en klassisk situation, hvor et lønmodtagerforhold i en virksomhed søges ændret til selvstændig erhvervsvirksomhed på præcis samme vilkår og med varetagelse af samme hverv således, som det ofte er set i praksis. Forud for etableringen af selvstændig erhvervsvirksomhed var [person2] beskæftiget hos [virksomhed5] og [virksomhed8] ApS. Efter etableringen af selvstændig virksomhed har [person2] ikke udført arbejde for de omhandlede selskaber.

Det fremgår af SKATs afgørelse af 27. oktober 2010, at [person2]s skatteansættelser for indkomstårene 2007 og 2008 ikke genoptages. Begrundelsen fremgår af afgørelsens side 9, hvor det nærmere anføres:

(...)

Det bemærkes, at der ikke ses at være foretaget en vægtet vurdering af de forhold, der er tillagt betydning ved sagens bedømmelse, ligesom der ikke er redegjort nærmere for, hvorfor de enkelte punkter tillægges vægt eller særlig vægt i forbindelse med den konkrete afgørelse i nærværende sag.

Helt overordnet bestrides det at det kan tillægges vægt ved sagens bedømmelse, at [person2] i den omhandlede periode udelukkende har udført arbejde for 4 hvervgivere, hvoraf hovedparten af indtægten er optjent hos [virksomhed4] ApS og [virksomhed1] A/S.

Det forholder sig således, at [person2] i de omhandlede indkomstår har drevet en nyopstartet enkeltmandsvirksomhed. Der har reelt været en grænse for, hvor meget arbejde [person2] har kunnet udføre i de omhandlede indkomstår. I det omfang virksomheden har haft adgang til at indgå en fordelagtig aftale med henholdsvis [virksomhed4] ApS og [virksomhed1] A/Som at udføre arbejde løbende for virksomheden, er det ganske naturligt, at man fastholder den gode relation til disse hvervgivere, idet relationen er af afgørende betydning for at sikre den selvstændige virksomheds overlevelse og indtjening. Det skal fremhæves, at der har været tale om ganske fordelagtige aftaler, der har sikret virksomheden en god omsætning i opstartsperioden. [person2] har i hele perioden været frit stillet til at opgive kontrakten med [virksomhed4] ApS eller [virksomhed1] lndustri A/S med ganske kort varsel i overensstemmelse med den senest indgåede aftale og påtage sig anden virksomhed, såfremt dette blev vurderet som det mest fordelagtige for virksomheden.

Da der ikke viste sig mere fordelagtige tilbud eller de tilbud, der blev modtaget ikke kunne accepteres som følge af forudgående aftaler i virksomheden, har der i de omhandlede indkomstår alene været tale om et mindre antal hvervgivere.

Det skal fremhæves, at spørgsmålet om antallet af hvervgiverne i praksis ikke ses at være afgørende for den konkrete kvalifikation af relationen mellem indkomstmodtageren og hvervgiveren. Til illustration skal henvises til landsskatterettens kendelse optrykt som TfS 2004.908 (SKM 2004.451) vedrørende en IT-konsulent, der blev anset for selvstændig erhvervsdrivende. IT-konsulenten udførte konsulentassistance for en virksomhed til dennes slutkunde i perioden fra l. april 1997 til 31. marts 1998 og for en andens virksomhed til dennes slutkunde i perioden fra 1. april 1998 til udgangen af 2000. I perioden fra februar 2001 til sommeren 2003arbejdede den omhandlede IT-konsulent for en tredje virksomhed med levering af konsulent ydelser til flere af denne virksomheds kunder. Den omhandlede IT-konsulent blev for hele perioden betragtet som selvstændig erhvervsdrivende.

Alle de i sagen omhandlede hvervgivere er blevet faktureret på baggrund af [person2]s timeforbrug. Dette var tillige tilfældet, for så vidt angår IT-konsulenten i ovennævnte kendelse fra Landsskatteretten. Henset til karakteren af det udførte arbejde, har det for hovedpartens vedkommende ikke været hensigtsmæssigt at fakturere dette på baggrund af andre kriterier end det medgåede timeforbrug. I enkelte tilfælde er serviceeftersyn på vindmøller blevet faktureret efter en fast takst på kr. 1.500 pr. service.

De øvrige udførte arbejder har været karakteriseret ved at være af en art, hvor man normalt vil fakturere efter medgået tidsforbrug. Dette har således også været tilfældet for [person2], hvilket ikke kan tale afgørende for, at det udførte arbejde er personligt arbejde i et tjenesteforhold.

Det er ligeledes helt almindeligt i såvel erhvervsforhold som lønmodtager forhold, at de leverede ydelser betales løbende enten i form af acontoudbetalinger eller ved løbende fakturering. Det faktum, at [person2] har udstedt ugentlige fakturaer til hovedparten af hvervgiverne, taler således heller ikke afgørende for, at den udøvede virksomhed skal karakteriseres som personligt arbejde i et tjenesteforhold.

Det bestrides, at hvervgiverne har ledet og fordelt arbejdet og haft adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for dette, ud over de instrukser der normalt gives til selvstændige erhvervsdrivende i forbindelse med påtagelse af arbejdsopgaver som de i nærværende sag omhandlede.

Det siger sig selv, at hvervgiverne har angivet, hvilket arbejde der har skullet udføres samt efter nærmere drøftelser med [person2] foretaget en prioritering af de enkelte opgaver, som [person2] har været antaget til at udføre.

Det udførte arbejde har haft en sådan karakter, at der ofte er en slavisk fremgangsmåde i forbindelse med løsningen af de enkelte opgaver og tilgangen hertil. Der findes ligeledes vejledninger og servicemanualer vedrørende eksempelvis vindmøller, der naturligvis medfører, at udførelsen af et vindmølleservice har en ganske eksakt fremgangsmåde, som naturligvis er blevet fulgt af [person2] i forbindelse med, at han er blevet antaget til at udføre det omhandlede arbejde.

Det gøres gældende, at arbejdets karakter ikke i sig selv taler afgørende for, at der i nærværende sag skulle være tale om virksomhed som lønmodtager i forhold til arbejdet som selvstændigt erhvervsdrivende. I den forbindelse skal det særligt fremhæves, at [person2] har løst specifikke opgaver efter en prioritering, der er foretaget ud fra opgavernes hastende karakter samt muligheden for at gennemføre opgaverne på den mest hensigtsmæssige måde. Tilrettelæggelsen af arbejdet er således foregået i en dialog mellem [person2] og den enkelte hvervgiver, hvilket er sket som følge af arbejdets karakter og ikke som en følge af, at [person2] har stået i et tjenesteforhold til den enkelte virksomhed.

For så vidt angår udgifterne i forbindelse med arbejdets udførelse består disse for hovedpartens vedkommende i besiddelse af det korrekte værktøj til udførelse af de enkelte opgaver. [person2] har selv medbragt og benyttet eget værktøj i forbindelse med udførelse af arbejdet hos alle de i nærværende sag omhandlede hvervgivere.

For så vidt angår de nødvendige reservedele i forbindelse med udførelse af serviceopgaver forholder det sig således, at disse for en stor parts vedkommende er specialdele og bestilles hjem i forbindelse med udførelse af det enkelte service, såfremt den virksomhed, der har rekvireret arbejdet hos [person2], ikke er i besiddelse af delen i forvejen. Da [person2]s hvervgivere ikke er de endelige aftagere af det udførte arbejde, der viderefaktureres af [person2]s hvervgivere til den afsluttende bruger, er omkostningerne ved hjemtagelse af de enkelte reservedele faktureret fra den hvervgiver, der har bestilt arbejdet hos [person2] til den kunde, som arbejdet udføres for. Arbejdets karakter har således medført, at der ikke er faktureret specialdele fra [person2] til de enkelte hvervgivere.

Det gøres gældende, at der henset til arbejdets karakter ikke kan lægges afgørende vægt på, at de enkelte specialdele faktureres af hvervgiveren til den endelige kunde og ikke af [person2] til hvervgiveren, der i så fald ville viderefakturere de enkelte reservedele.

Der har været en driftsmæssig begrundelse for anvendelse af [person2]s eget værktøj i hans virksomhed. Dette gælder særligt specialværktøjet i forbindelse med udførelse af vindmølleservice, hvor [person2] i forbindelse med udførelse af den enkelte service har medbragt og benyttet eget udstyr i forbindelse med de enkelte opgaver.

Arbejdet udført på [virksomhed6] for [virksomhed1] A/S har oftest udelukkede medført benyttelse af almindeligt håndværktøj. [person2] har selv medbragt dette værktøj til [virksomhed6] i overensstemmelse med den konkrete aftale, han havde indgået med [virksomhed1] A/S.

Oplysningerne, der er lagt til grund ved sagens afgørelse, er således ikke korrekte, idet det gøres gældende, at der har været en aktuel driftsmæssig begrundelse for anvendelse af [person2]s eget værktøj.

[person2]s værktøj og hans bæreseler har været henholdsvis kalibreret og sikkerhedsgodkendt i overensstemmelse med de gældende bestemmelser herom. [person2] har ikke adgang til at fremlægge dokumentation herfor, idet kalibreringen henholdsvis sikkerhedsgodkendelsen er foretaget i forbindelse med kalibreringen af [virksomhed2]s egne værktøjer som en gestus til [person2]. Det bemærkes, at [virksomhed2] er iso9000 godkendt.

Arbejdet er således udført af korrekt kalibreret og sikkerhedsgodkendt materiale, der helt legalt har kunnet anvendes til det omhandlede arbejde. Det bemærkes for god ordens skyld, at dette er oplyst overfor SKATs sagsbehandler, der dog har valgt at tolke [person2]s oplysninger således, at kalibrering ikke har været foretaget.

Endeligt skal det fremhæves, at [person2] har haft en økonomisk risiko ud over det, der er sædvanligt for lønmodtagere.

[person2] har kunnet ifalde et personligt ansvar for det udførte arbejde, hvilket reelt ville kunne medføre betydelige økonomiske krav mod [person2], særligt iforbindelse med udførelse af servicetjek m.v. på vindmøller, hvor det omhandlede materiale har en betydelig værdi.

Hertil kommer, at [person2] ikke har været omfattet af almindelige fagretlige regler vedrørende opsigelsesvarsler, indbetaling til feriefond m.v. [person2] har således haft en sædvanlig økonomisk risiko henset til, at han har været selvstændigt erhvervsdrivende indenfor smedefaget med særligt speciale i udførelse af service og vedligeholdelse af vindmøller.

[person2] har indskudt en del specialværktøj i virksomheden, herunder en række specialværktøjer til brug i forbindelse med service og vedligeholdelse af vindmøller. Det omhandlede værktøj er anskaffet forud for opstarten af virksomheden til fordelagtige priser, men havde på opstartstidspunktet fortsat en ikke ubetydelig økonomisk værdi.

For god ordens skyld skal det bemærkes, at SKATs sagsbehandlers bemærkning i afgørelsen side 6, 7. afsnit om, at de dyreste aktiver skulle være anskaffet ved en kriminel berigelseshandling uden en arbejdsmæssig eller erhvervsmæssig begrundelse for anskaffelsen, må stå for den omhandlede sagsbehandlers egen regning, og efter undertegnedes opfattelse har en karakter, der nærmer sig en strafbar injurierende udtalelse.

Det omhandlede værktøj er anskaffet i forbindelse med at [virksomhed11] blev til [virksomhed5]. I den forbindelse blev der solgt en række aktiver fra selskabets afdelinger, herunder de hydrauliske pumper og spændehoveder. Der er intet kriminelt ved [person2]s anskaffelse af de omhandlede aktiver.

(...)

Virksomheden er udøvet for [person2]s egen regning og risiko med henblik på at opnå et overskud herved. [person2] har indskudt aktiver i form af værktøj af en ikke ubetydelig værdi, ligesom de enkelte udførte arbejdsopgaver har kunnet afgrænses i en nærmere periode, men er blevet fulgt op at en række successive anmodninger om at udføre yderligere arbejde, idet de enkelte hvervgivere har haft et behov herfor.

Det skal fremhæves, at [person2] tydeligt ved sine handlinger har tilkendegivet, at han havde til hensigt at drive selvstændig virksomhed, ligesom han i de omhandlede indkomstår har haft flere selvstændige hvervgivere og udførte arbejde for så mange af disse, som det har været hensigtsmæssigt og belejligt ud fra en økonomisk og erhvervsmæssig vurdering.

[person2] har selv tilrettelagt arbejdet under hensyntagen til arbejdets karakter, ligesom hans forpligtigelse overfor hvervgiveren i hvert enkelt tilfælde har været begrænset til de enkelte ordreforhold, der i princippet har løbet en dag af gangen.

[person2] har på ingen måde været begrænset i sin adgang til at udføre arbejde for andre hvervgivere dog således, at han naturligvis har skullet opfylde de indgåede aftaler. Endvidere har de redskaber, værktøj og maskiner der har været benyttet i forbindelse med udførelsen af arbejdet været ejet af [person2] personligt ligesom [person2] har været momsregistreret og tillagt sine ydelser moms.”

(...)

Repræsentantens bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling af den 10. oktober 2017

”Jeg er grundlæggende uenig i Skatteankestyrelsens vurdering af 3 af de 4 omhandlede ”arbejdsforhold” og fastholder, at alle de omhandlede relationer udgør forhold, hvor [person2] fungerede som selvstændigt erhvervsdrivende i forhold til de enkelte hvervgivere.

Baseret på det foreliggende forslag til afgørelse fastholdes anmodningen om retsmøde i sagen. Vi imødeser en indkaldelse til retsmøde og vil i denne forbindelse uddybe vores opfattelse af de enkelte arbejdsforhold, og hvorfor [person2] i disse fungerede som selvstændigt erhvervsdrivende med de risici og opgaver, han påtog sig”

Landsskatterettens afgørelse

Reglerne for skattesubjektets anmodning om genoptagelse findes i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2. Heraf fremgår det, at en skattepligtig, som ønsker at få ændret sin ansættelse af indkomstskatten, senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb skal fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen. (Loven kan findes på www.retsinformation.dk)

Det fremgår endvidere af Den juridiske vejledning 2017-2, afsnit A.A.8.2.1.2, at oplysningerne ikke skal være objektivt nye, men blot ikke have dannet grundlag for ansættelsen. (Vejledningen kan findes på www.skat.dk)

[Skatteankenævnet] tiltrådte i afgørelsen af den 4. april 2012, at der var nye faktiske og retlige oplysninger, som muligvis kunne have ændret skatteansættelsen. SKAT har foretaget en ny fuld prøvelse af de enkelte arbejdsforhold, som inkluderer både de faktiske oplysninger, som indgik i SKATs oprindelige afgørelse fra 2009, og de nye faktiske oplysninger. Derfor er det Landsskatterettens opfattelse, at der skal foretages en prøvelse af, om der var grundlag for at ændre skatteansættelsen ud fra en samlet vurdering af alle faktiske oplysninger i sagen.

Overskud ved selvstændig virksomhed medregnes ved opgørelsen af den personlige indkomst jf. personskattelovens § 3, stk. 1. Personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 1 giver mulighed for at fradrage driftsudgifter, der er anvendt til at sikre, erhverve eller vedligeholde indkomst ved selvstændig virksomhed jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Sondringen mellem selvstændig erhvervsdrivende og lønmodtager som rette indkomstmodtager skal ske på baggrund af kriterierne i pkt. 3.1.1 i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven. (Lovene og cirkulæret kan findes på www.retsinformation.dk)

Som udgangspunkt anses en person som lønmodtager, hvis vedkommende modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold efter hvervgivers anvisninger og for dennes regning og risiko. Selvstændig erhvervsvirksomhed er modsætningsvis kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud. I tvivlstilfælde må afgrænsningen ske på grundlag af en samlet konkret bedømmelse af forholdet mellem hvervgiver og hvervtager.

For alle fire arbejdsforhold omfattet af klagen gjorde det sig gældende, at klageren ikke havde et opsigelsesvarsel og ikke modtog feriepenge. Klageren havde ligeledes medbragt egne håndværktøjer. Disse momenter taler som udgangspunkt for, at klageren betragtes som selvstændig erhvervsdrivende. Det er i håndværksbranchen dog ikke usædvanligt at operere med meget korte varsler, således at håndværksmesteren kan reducere lønudgifterne ved nedgang i byggeriet. Ligeledes er det ikke usædvanligt, at man indenfor visse brancher anvender egne håndværktøjer, uanset at man er ansat i en lønmodtagerstilling – eksempelvis frisører, kokke og håndværkere. Der kan på baggrund heraf ikke lægges afgørende vægt på disse argumenter ved sondringen mellem selvstændig erhvervsdrivende og lønmodtager.

Det gør sig dog ligeledes gældende for alle fire arbejdsforhold, at klageren ikke har dokumenteret certificering eller godkendelse til at foretage vedligeholdelse eller service på vindmøller. Klageren har ikke sikret sig dokumentation for den nødvendige kalibrering af specialværktøj. Der er endvidere ikke dokumentation for anskaffelse af specialværktøj eller håndværktøj, og dette er ifølge klageren ikke anskaffet i erhvervsøjemed i forbindelse med opstart af virksomheden. Klageren har ikke annonceret eller på anden måde offentligt tilbudt sine ydelser. Klageren har endeligt ikke fremlagt dokumentation for, at han for egen regning og risiko udøver virksomhed af økonomisk karakter. Klageren har udleveret oversigter over omkostninger for 2007 og 2008, hvoraf det kan udledes, at omkostningerne i meget begrænset omfang har direkte relation til de udførte arbejdsopgaver for de fire hvervgivere, men i overvejende grad har været knyttet til privatbrug og etablering af udhus på privatadressen. Klagerens aflønning var ikke afhængig af et overskud, men af den erlagte arbejdsydelse på timebasis. Klageren har ikke fremlagt dokumentation i form af kontrakter, som kan støtte påstanden om selvstændig erhvervsvirksomhed. Landsskatteretten mener, at alle disse forhold taler for en lønmodtagerkvalifikation i relation til de fire hvervgivere.

I klagerens arbejdsforhold til hvervgiveren [virksomhed4] ApS lægger Landsskatteretten vægt på hvervgivers ret til at lede og fordele arbejdet, idet klageren ifølge hvervgiveren var underlagt ledelsen af byggelederen. Det har endvidere betydning, at der var tale en løbende arbejdsydelse, hvor vederlaget herfor blev betalt periodisk, at hvervgiveren har været den primære hvervgiver for klageren, samt at klageren ikke har fremlagt dokumentation som sandsynliggør, at klageren i dette forhold har haft udgifter eller risiko, der overstiger, hvad der må forventes som almindeligt for en lønmodtager. Klageren har ikke dokumenteret, at han havde en øget risiko eller øget økonomisk ansvar. At klageren medbragte almindeligt håndværktøj kan ikke tillægges så betydelig vægt, at dette medfører andet resultat.

På baggrund af ovenstående finder Landsskatteretten ikke, at klageren har dokumenteret, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud i forholdet til [virksomhed4]. Klageren ses derimod at have modtaget løbende vederlag for personlig arbejde efter hvervgivers anvisninger. Klageren er at anse for lønmodtager i dette forhold.

For forholdet til hvervgiveren [virksomhed2] ApS gjorde det sig gældende, at arbejdsopgaverne alene udgjorde en mindre del af klagerens indtægter i henholdsvis 2007 og 2008. En ikke ubetydelig del af arbejdet blev udført på eget værksted på klagerens bopæl. Det må dog overvejes om hjemmearbejde er lige så udbredt hos håndværkere, som det er for lønmodtagere indenfor andre erhverv. Det er Landsskatterettens opfattelse, at det i den konkrete branche må anses for mindre anvendt for lønmodtagere og oftere er tilfældet for selvstændig erhvervsdrivende. Dette kan ikke dog tillægges så betydelig vægt, at klageren kvalificeres som selvstændig erhvervsdrivende. Det fremgår indirekte af hvervgivers besvarelse af SKATs spørgsmål, at for tre af fakturaerne (faktura 1, 2 og 64), herunder opgaven udført på eget værksted, var klageren alene underlagt en generel ledelsesret. Disse arbejdsopgaver blev udført med klagerens egne værktøjer. Det er ikke usædvanligt, at en lønmodtager tildeles vide rammer for løsning af en konkret opgave stillet af arbejdsgiveren eller anvender egne værktøjer. Der er endvidere ingen dokumentation for, at råvarer brugt hertil blev indkøbt af klageren, og klageren herved havde påtaget sig en selvstændig økonomisk risiko udover transport, hvilket ikke adskiller sig fra et almindeligt lønmodtagerforhold. For de to resterende arbejdsopgaver (faktura 60 og 61) gør det sig gældende, at hvervgiver ledede og fordelte arbejdet, at klageren var medhjælper til en [virksomhed2] ansat, og at [virksomhed2]s ansatte medbragte værktøj og hjælpemidler.Hvervgiver havde den endelige godkendelse for de to arbejdsforhold, hvor klageren arbejdede som medhjælper. Hvervgiveren har udtalt, at denne havde ansvaret overfor kunderne, dette kan ikke tillægges afgørende vægt i relation til den økonomiske risiko. At hovedentreprenøren bar ansvaret overfor kunderne, som alene indgår aftale med denne, medfører ikke at underleverandører automatisk indgår i en lønmodtagerrelation i forhold til hovedentreprenøren. Anvendelsen af underleverandører er udbredt i håndværksbranchen.

På baggrund heraf er det Landsskatterettens vurdering, at der er afgørende argumenter for at anse klageren for lønmodtager i relation til [virksomhed2].

I arbejdsforholdet med [virksomhed1] A/S fremgår det, at hvervgiver og dennes kunde [virksomhed6] havde ledelsesretten. Klageren havde ikke mulighed for at sende en anden til at udføre opgaven. Det har endvidere betydning, at hvervgiveren har været den primære hvervgiver for klageren, at der er tale en løbende arbejdsydelse, hvor vederlaget herfor betales periodisk, samt at klageren har modtaget overtidsbetaling for timer udover 37 timer, og at dette merarbejde var pålagt af hvervgiver. Det var således ikke klageren selv, der besluttede om han ville arbejde længere eller fortsætte arbejdet den efterfølgende dag. Ifølge hvervgiveren var det ligeledes hvervgivers eller kundens specialværktøj, der blev brugt. Klagerens eneste forpligtelse var at levere den aftalte arbejdsindsats, herudover var der ingen økonomiske eller ansvarsretlige forpligtelser. At klageren har valgt at anvende eget håndværktøj kan ikke lede til et andet resultat, idet klageren har oplyst, at han fik tilbudt at anvende [virksomhed1]s håndværktøj, men ønskede at bruge sit eget håndværktøj. Den mindre mængde arbejdsopgaver, klageren valgte at udføre på eget værksted, kunne ligeledes være udført på arbejdspladsen, hvilket var oprindeligt aftalt. Klageren har endvidere ikke fremlagt dokumentation, som sandsynliggør, at klageren i dette forhold har haft udgifter eller risiko der overstiger, hvad der må forventes som almindeligt for en lønmodtager eksempelvis ved en opgørelse over råvareforbrug eller andre omkostninger ved arbejde udført på eget værksted.

På baggrund heraf vurderes det, at klageren var lønmodtager. Der lægges vægt på, at [virksomhed1] havde den almindelige adgang til at fastsætte konkrete instrukser for klageren, at der er tale om en løbende arbejdsydelse, at klageren ikke kunne vælge at lade eventuelle ansatte udføre arbejdet. Det faktum, at [virksomhed1] anser klageren for at bære et ansvar overfor hvervgiveren, kan ikke føre til et andet resultat.

For forholdet til [virksomhed7] ApS lægger Landsskatteretten vægt på, at hvervgiver har haft ledelsesretten, da klageren har været underlagt en medarbejder fra har ikke påtaget sig en selvstændig økonomisk risiko, men alene modtaget en timebetaling, herunder en overtidsbetaling for timer udover 37 timer, fra hvervgiver. [virksomhed7] mener dog, at klageren kan ifalde erstatningsansvar overfor hvervgiver, men ikke overfor [virksomhed7]’s kunder.

Landsskatteretten finder ud fra disse oplysninger, at hvervgiver havde ledelsesretten, at hvervgiveren afholdt udgifterne i forbindelse med arbejdet, og at der er tale om personligt arbejde i et tjenesteforhold. Klageren har ikke godtgjort, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud i forholdet til Den samlede vurdering er følgelig, at klageren er lønmodtager i dette arbejdsforhold.

Landsskatteretten stadfæster på baggrund af ovenstående SKATs afgørelse.