Kendelse af 11-10-2017 - indlagt i TaxCons database den 08-11-2017

Indkomståret 2009

SKAT har beskattet klagerens indkomst fra Frankrig som lønindkomst med 134.032 kr.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse, idet klageren anses at være honorarmodtager for så vidt angår indkomsten fra Frankrig. Klagerens skatte- og arbejdsmarkedsbidragspligtige honorarindtægter fra Frankrig ændres til 134.032 kr.

SKAT har givet fradrag for lønmodtagerudgifter med i alt 62.854 kr.

Landsskatteretten godkender ikke fradrag for flyudgift med 1.005 kr.

Landsskatteretten hjemviser opgørelsen af fradrag for øvrige udgifter til erhvervelse af honorarindtægt til behandling hos SKAT.

SKAT har ikke truffet afgørelse om beskatning af klagerens indkomst som kapelmester i Danmark.

Landsskatteretten afviser at tage stilling til beskatning af klagerens indkomst som kapelmester i Danmark.

Indkomståret 2010

SKAT har beskattet klagerens indkomst fra Frankrig som lønindkomst med 168.795 kr.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse, idet klageren anses at være honorarmodtager for så vidt angår indkomsten fra Frankrig. Klagerens skatte- og arbejdsmarkedsbidragspligtige honorarindtægter fra Frankrig ændres til 168.795 kr.

SKAT har givet fradrag for lønmodtagerudgifter med i alt 44.576 kr.

Landsskatteretten godkender ikke fradrag for flyudgift med 7.380 kr.

Landsskatteretten hjemviser opgørelsen af fradrag for øvrige udgifter til erhvervelse af honorarindtægt til behandling hos SKAT.

Indkomståret 2011

SKAT har beskattet klagerens indkomst fra Frankrig som lønindkomst med 192.969 kr.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse, idet klageren anses at være honorarmodtager for så vidt angår indkomsten fra Frankrig. Klagerens skatte- og arbejdsmarkedsbidragspligtige honorarindtægter fra Frankrig ændres til 192.969 kr.

SKAT har givet fradrag for lønmodtagerudgifter med i alt 56.642 kr.

Landsskatteretten godkender ikke fradrag for flyudgift med 2.792 kr.

Landsskatteretten hjemviser opgørelsen af fradrag for øvrige udgifter til erhvervelse af honorarindtægt til behandling hos SKAT.

Indkomståret 2012

SKAT har beskattet klagerens indkomst fra Frankrig som lønindkomst med 5.293 kr.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse, idet klageren anses at være honorarmodtager for så vidt angår indkomsten fra Frankrig. Klagerens skatte- og arbejdsmarkedsbidragspligtige honorarindtægter fra Frankrig ændres til 5.293 kr.

SKAT har givet fradrag for lønmodtagerudgifter med i alt 0 kr.

Landsskatteretten hjemviser opgørelsen af fradrag for udgifter til erhvervelse af honorarindtægt til fornyet behandling hos SKAT.

Faktiske oplysninger

Klagerens repræsentant har oplyst, at klageren i 1997 afsluttede sin mangeårige faste ansættelse som kapelmester ved [virksomhed1] og gik på pension fra teatret. Det er endvidere oplyst, at klageren sideløbende med den faste ansættelse som kapelmester gennem årene har indgået enkeltstående kontrakter om udførelse af opgaver som kapelmester ved førende operaer i Skandinavien, Tyskland, Italien og Frankrig, ligesom klageren har udøvet konsulentvirksomhed som rådgiver vedrørende musikkunstneriske spørgsmål til bl.a. dirigenter.

I indkomstårene 2009-2011 har klageren været i Frankrig og arbejdet for [virksomhed2]. Klagerens job bestod i at være assisterende musikalsk leder og sufflør.

Ifølge SKAT har klageren haft følgende indkomster i de påklagede indkomstår 2009-2012:

SKAT har oplyst, at beløbet på 168.795 kr. i 2010 er inkl. feriepenge for 2009, at beløbet på 192.969 kr. i 2011 er inkl. feriepenge for 2010, og at beløbet på 5.293 kr. alene udgør feriepengeudbetaling vedrørende indkomsten fra 2011.

Klageren har fremlagt franske kontrakter indgået mellem ham og [virksomhed2] for indkomstårene 2009 og 2011. Ifølge klagerens repræsentant er det ikke lykkedes klageren at fremskaffe kontrakten for 2010. Repræsentanten har gjort opmærksom på, at kontrakterne er de standardkontrakter, som [virksomhed2] anvender, hvorfor hun mener, at det kan lægges til grund, at kontrakten for 2010 har haft tilsvarende vilkår som kontrakterne for 2009 og 2011 bortset fra beløb, periode og titel på opera.

Klagerens oversættelse af kontrakten for 2009 har følgende ordlyd:

”Oversættelse af kontrakt I.

[virksomhed2]

Kontrakt

Indgået under anvendelse af artiklerne L.1242-2, 3 og D 1242-1 i arbejdsloven (-koden)

Mellem de underskrivende:

L’[virksomhed2], repræsenteret ved hr. [person1] i egenskab af bemyndiget Direktør, hvis hovedsæde er: [adresse1], herefter betegnet under navnet ”[virksomhed2]”, på den ene side

Og hr. [person2] som erklærer sig fri af alt engagement og erklærer skattemæssig bopæl på [adresse2] DK – [by2], herefter betegnet under navnet ”KUNSTNEREN”, på den anden side

ER AFTALT OG VEDTAGET DET SOM FØLGER

ARTIKEL 1: HENSIGT

KUNSTNEREN forpligter sig til sin medvirken i egenskab af assisterende musikalsk leder og sufflør i værket ”[x1]” af [...], på tysk.

ARTIKEL 2: STED – VARIGHED

Prøverne finder sted fra d. 28. august til d. 2. oktober 2009 og forestillingerne (8) finder sted d.3., 9., 13., 16., 19., 22., 24. og 27. oktober 2009, hvilket kræver KUNSTNERENS tilstedeværelse i [Frankrig] uden afbrydelse i denne periode.

Alle forestillingerne begynder kl. 19.30.

Han forpligter sig til at deltage i alle de prøver, der kræves af ham, herunder indeholdt perioden for forestillingerne. Han må vise sig til den første prøve med et fuldkomment kendskab til værket. Da opførelsesdatoerne mellem premieren og den sidste forestilling kan ændres, må alle ønsker om fravær under forestillingsperioden være aftalt og nedskrevet på forhånd af Direktionen. KUNSTNEREN er forpligtet til at vende tilbage til [Frankrig] dagen før forestillingen.

AFLYSNING: af enhver forestilling, der ikke er aflyst af [virksomhed2], må være fuldstændig kendt ikke senere end 13 timer før på forestillingsdagen. I tilfælde af afbud fra KUNSTNEREN forpligter denne sig til at varsle [virksomhed2] ikke senere end 11 timer før på forestillingsdagen og hvad angår matineer før kl. 17 dagen før forestillingen.

UDSÆTTELSE: i tilfælde af udsættelse besluttet af [virksomhed2] inden for rammerne af den i kontrakten vedtagne periode, må KUNSTNEREN varsles ikke senere end kl. 13 på forestillingsdagen om udsættelsen. I tilfælde af udsættelse vil det oprindeligt fastsatte honorar for datoen, der er genstand for udsættelsen, automatisk blive udsat til den nye dato.

ARTIKEL 3: HONORAR

KUNSTNEREN vil modtage et bruttohonorar på stor 18.000 EURO (attentusind euro) for perioden med prøver og forestillinger fastsat i artikel 2 ovenfor.

[virksomhed2] refunderer en intereuropæisk flyrejse t/r på økonomiklasse ved forevisning af rejsedokument.

Honorar og rejserefusion er underkastet social og/eller skattemæssig tilbageholdelse i overensstemmelse med eksisterende fransk lovgivning.

ARTIKEL 4: UDBETALINGSMÅDE

Det fuldstændige beløb der skyldes KUNSTNEREN vil blive udbetalt efter kontraktens bestemmelser ved bankoverførsel eller til en postkonto anvist af KUNSTNEREN.

Dog kan KUNSTNEREN ved bankoverførsel udbede sig: - et forskud for efter hver periode af 7 dages tilstedeværelse regnet fra ankomstdagen på maksimalt 25 % af honoraret uden at dette forskud i noget tilfælde kan passere det disponible netto indestående på honoraret. – fra og med den første forestilling forskud inden for de garanterede forestillingers begrænsning.

ARTIKEL 5: INFORMATION – SALGSFREMSTØD

Underskrivningen af denne kontrakt betyder for KUNSTNEREN forpligtelsen til at yde de bidrag der er nødvendige for normal information og reklame for den forestilling han er engageret til: fotos og interviews. Yderligere stiller KUNSTNEREN sig velvilligt til rådighed for radio- og fjernsynstransmitterede uddrag af forestillingen der ikke overskrider 3 minutter til brug for radio- og tv-aviser og almindelige radio- og tv-aktualitetsmagasiner lige som i særtransmissioner i det lyriske teaters aktualitetsinformationer.

ARTIKEL 6: OPTAGELSE – UDNYTTELSE

Ud over offentlig udnyttelse og autorisation fastsat til sidst i artikel 6 om information og salgsfremstød er det aftalt at: KUNSTNEREN autoriserer den nuværende OPERA til at fastholde hans præstation, gennem optegnelse, gennem optagelse, ved hjælp af alle dagens kendte og ukendte midler. De følgende rettigheder til udnyttelse er vedtagne for hele verden uden begrænsning og reservation for den lovfæstede varighed af beskyttelse af intellektuelle ophavsrettigheder defineret i artikel L. 211-4 i lov om intellektuel ophavsret.

6.1 Ikke-kommerciel udnyttelse: Derudover autoriserer KUNSTNEREN velvilligt [virksomhed2] til at anvende optagelse eller optegnelse i spredningsøjemed på [virksomhed2]S interne net til endelig arkivering og til fremvisning inden for rammerne af [virksomhed2]S videotek, samt inden for rammerne af kulturel spredning iværksat af Kultur- og Udenrigsministeriet.

6.2 Kommerciel udnyttelse: Radiospredning: KUNSTNEREN autoriserer [virksomhed2] til, uden yderligere betaling end det i artikel 3 fastsatte honorar, at foranstalte en enkelt uforkortet eller delvis radiotransmission af hans præstation ved franske radiooperatører samt i lande tilknyttet Den Europæiske Union for radiospredning.

Anden udnyttelse: Al anden kommerciel udnyttelse af optagelse eller optegnelse vil være genstand for en særskilt kontrakt mellem KUNSTNEREN og [virksomhed2].

ARTIKEL 7: UNDERSKRIFT – ANNULLERING

Nærværende kontrakt vil efter gældende ret være at betragte som ugyldig og ikke fremkommet hvis den ikke er returneret i underskrevet stand af KUNSTNEREN den 7. juni 2009.

ARTIEKL 8: IKKE-GENNEMFØRELSE – SANKTION

Bortset fra aftale mellem parterne kan nærværende kontrakt kun brydes i tilfælde af force majeure eller alvorlig fejl.

For at garantere udførelse af nærværende aftaler i deres helhed og detaljer, er det en betingelse at en fastsat bøde, uafhængigt af det i artikel 3 ovenfor aftalte honorar, vil være at betale for hver opførelse med svigtende afsnit, uden behov for varsel, hvilket vil blive iværksat med kort forfald, uden hensyn til skader og øvrige interesser som kan hævdes af den skadevoldende part.

Der vil blive gjort undtagelse til denne betingelse i tilfælde af force majeure så som krig, revolution, brand, oversvømmelse, epidemi, national sorg, opstand, generalstrejke, strejke i den offentlige sektor, ophør bestemt af regeringen, etc., i hvilke tilfælde [virksomhed2] ingen betaling vil skylde for forestillinger aflyst af disse grunde.

[virksomhed2] kan uden varsel og uden forudgående juridiske formaliteter, som det passer den, slet og ret ophæve nærværende kontrakt uden erstatning af nogen art, alene stedfundne opførelser vil blive honoreret, i følgende tilfælde: - fravær på grund af sygdom eller ulykke behørigt konstateret af en af [virksomhed2] udpeget læge og som varer ud over tre prøvedage eller en forestilling, - ubegrundet fravær fra en enkelt prøve eller forestilling: i tilfælde af forsinkelse eller udeblivelse fra prøver der ikke er aftalt med operaens direktør, tilbageholder [virksomhed2] fra KUNSTNEREN et beløb på 180 Euro (ethundredeogfirs euro) for hver dag med forsinkelse eller fravær. – en mangel konstateret i forbindelse med en hvilken som helst af nærværende kontrakts forpligtelser.

[virksomhed2] kan, uden videre, slet og ret ophæve kontrakten i tilfælde af KUNSTNERENS utilstrækkelighed, hvis denne ikke i sin udførelse svarer til det af [virksomhed2]S direktion krævede kunstneriske niveau, en utilstrækkelighed behørigt fastslået under prøverne eller forestillingerne.

ARTIKEL 9: EKSKLUSIVITET

KUNSTNEREN forpligter sig til hverken at deltage i nogen operaopførelse i [Frankrig] eller i regionen [...] i løbet af sæsonen. Derudover, hvis han kan høres ved koncerter (indbefattet koncertopførelser af en opera) samt soloaftner, bør [virksomhed2] inden kontraktunderskrivelsen være adviseret om optrædener som finder sted inden for samme sæson.

ARTIKEL 10: DOKUMENTER – FORMALIA – REKLAME – INVITATIONER

1)KUNSTNEREN forpligter sig til at sende [virksomhed2] samtidig med nærværende kontrakt: - en fotokopi af sit pas og en udfyldt oplysningsformular. Der mindes udtrykkeligt om at nærværende kontrakt er indgået på betingelse af opnåelse af arbejdstilladelse i Frankrig; - om nødvendigt en frigørelsesattest.

2)Den foreløbige erklæring stiles til [virksomhed3] som [virksomhed2] er en del af (afdelingskode 750). Under specifikke internationale konventioner kan KUNSTNEREN drage nytte af sociale love især hvad angår social sikkerhed og det som vedrører myndighederne for tillægspension, bidrag vil være at sende til operaens penisonskasse ([adresse3] [Frankrig] eller Audiens ([adresse4]).

3)Alle nødvendige reklamebestanddele såsom brochurer, biografiske noter, presseuddrag, fotos etc. kan [virksomhed2], uden på dette punkt at acceptere nogen forpligtelse, anvende eller ej, som det passer den, isoleret eller på samme tid som andre reklamedokumenter. Bestanddelene og dokumenterne ovenfor vil være overdraget [virksomhed2] af KUNSTNEREN fri af rettigheder, hvilket helt frigør ansvaret hos [virksomhed2] som, ved udnyttelse af ovenfor nævnte, ikke kan eftersøges eller forfølges af ophavsmanden eller med noget krav eller hvad det skal være. KUNSTNEREN forpligter sig ligeledes til at stille til disposition eller lade [virksomhed2] anvende de nødvendige bestanddele (fotos, optagelser, etc.) til audiovisuelle aktiviteter.

4)Der mindes om at nævnelsen af KUNSTNERENS navn vil blive virkeliggjort i overensstemmelse med i kraft værende skik og grafiske normer i [virksomhed2].

5)Det præciseres at for hver opførelse af værket som er genstand for denne kontrakt, er en overtekst fastsat på fransk og eventuelt på et andet sprog.

6)Der vil være tildelt KUNSTNEREN to invitationer til personlig brug til en aftenforestilling efter eget valg og en invitation til enhver anden forestilling fastsat i artikel to ovenfor.

ARTIKEL 11: UNDTAGELSESKLAUSULER: INGEN

ARTIKEL 12: LOV OM KONTRAKT – KOMPETENCEBEFØJELSER

Parterne enes om at underkaste kontrakten fransk lov, alene tro mod den franske udgave. I tilfælde af strid om fortolkningen og/eller udførelsen af kontrakten, er kompetencebeføjelsen overgivet fransk domstol.

Udfærdiget i to eksemplarer i [Frankrig], d. 7. april 2009.”

Klagerens oversættelse af kontrakten for 2011 har følgende ordlyd:

”Oversættelse af kontrakt II.

I forhold til kontrakt I ingen ændringer dog med følgende undtagelser:

ARTIKEL 1: HENSIGT

”[x2]” af [...] erstatter ”[x1]” af [...].

ARTIKEL 2: STED – VARIGHED

Afsnit 1: Prøverne finder sted fra d. 5. til d. 9. juli 2011 og fra d. 15. august til d. 7. september 2011 og forestillingerne (8) finder sted d.8., 11., 14., 17., 20., 23., 26. og 30. september 2011.

Afsnit 2 i kontrakt I bortfalder i kontrakt II

Afsnit 3 i kontrakt I: Sætningen ”Han må vise sig..” bortfalder i kontrakt II

ARTIKEL 3: HONORAR

KUNSTNEREN vil modtage et bruttohonorar på stor 4.500 Euro (furetusindfremhundrede euro) for prøveperioden fra d. 5. til d. 9. juli 2011 og et bruttohonorar på 15.000 Euro (femtentusind euro) for prøveperioden fra d. 15. august til d. 7. september 2011.

KUNSTNEREN vil modtage et bruttohonorar på 800 Euro (ottehundrede euro) for hver forestilling fastsat i artikel 2 ovenfor.

[virksomhed2] refunderer to intereuropæiske flyrejser t/r på økonomiklasse eller togrejser på første klasse ved forevisning af rejsedokumenter.

ARTIKEL 7: UNDERSKRIFT ANNULLERING

Nærværende kontrakt vil efter gældende ret være at betragte som ugyldig og ikke fremkommet hvis den ikke er returneret i underskrevet stand af KUNSTNEREN d. 20. april 2011.

ARTIKEL 12

Afsnit 2: Udfærdiget i to eksemplarer i [Frankrig] d. 20. december 2010”

Artikel 3 i den franske kontrakt for 2009 indgået mellem klageren og [virksomhed2] har følgende ordlyd:

”(...)

L’OPERA remboursera un voyage aller/retour intereuropéen en avion classe économique sur présentation des justificatifs de voyage.

Les cachets et les remboursements de voyage sont soumis aux retenues sociales et/ou fiscales conformément a la législation française en vigueur.”

Artikel 3 i den franske kontrakt for 2011 indgået mellem klageren og [virksomhed2] har følgende ordlyd:

”(...)

L’OPERA remboursera un voyage aller/retour intereuropéen en avion classe économique ou en train premiére classe sur présentation des justificatifs de voyage.

Les cachets et les remboursements de voyage sont soumis aux retenues sociales et/ou fiscales conformément a la législation française en vigueur.”

Klageren har opgjort sine udgifter således:

SKAT har godkendt fradrag for lønmodtagerudgifter med 62.854 kr. i 2009, 44.576 kr. i 2010, 56.642 kr. i 2011 og 0 kr. i 2012 eller i alt 164.072 kr. Derudover har SKAT godskrevet betalt skat i Frankrig med 18.094 kr. i 2009, 28.367 kr. i 2010, 26.047 kr. i 2011 og 474 kr. i 2012.

SKAT har oplyst, at klagerens samarbejde med [virksomhed2] i 2010 ophørte før planlagt, og at klageren rejste hjem efter 14 dage mod de planlagte 42 dage. Hertil har klageren bemærket, at han modtog det fulde vederlag, selvom han ophørte med arbejdet på [virksomhed2] efter 14 dage.

Klageren har, ifølge repræsentanten, været af den opfattelse, at betaling for flyrejser er indgået i det samlede honorar for den enkelte kontrakt, og at der således skulle være trukket fransk skat af beløbet. I den forbindelse oplyser repræsentanten følgende:

”Dette kan dog ikke klart udledes af kontrakter og de overførte beløb, men hvis det må lægges til grund, at udgifter til flyrejse blot er refunderet, er [person2] naturligvis indforstået med, at han ikke tillige skal have fradrag for udgiften. Det har ikke været muligt at få nærmere oplysninger fra [virksomhed2] om udbetaling af beløb til dækning af flyrejser.”

Klagerens repræsentant har over for Skatteankestyrelsen oplyst, at klageren ikke har gjort noget aktivt for at få refunderet sine flyudgifter, og at han ikke har afleveret dokumentation for flyudgifternes afholdelse og størrelse til [virksomhed2].

Det er af klageren oplyst, at der ydes en betydelig arbejdsindsats, inden han møder op på [virksomhed2] i forbindelse med en arbejdsopgave. Ifølge klageren kan der ligge flere måneders arbejde forud for arbejdet på operaen.

Klageren har over for Skatteankestyrelsen oplyst, at han under udførelsen af arbejdet på [virksomhed2] har ret til at indkalde kor m.v. til flere prøver, såfremt han måtte finde det nødvendigt.

SKATs afgørelser

SKAT har beskattet klagerens indkomst fra Frankrig i indkomstårene 2009-2012 som lønindkomst. SKAT har godkendt fradrag for udgifter i forbindelse med klagerens arbejde i Frankrig på i alt 164.072 kr. for indkomstårene 2009-2012.

SKAT har som begrundelse for afgørelsen vedrørende indkomståret 2009 anført følgende:

”Indkomsten er skattepligtig jf. statsskattelovens § 4.

Afgrænsningen mellem selvstændige erhvervsdrivende m.v. og lønmodtagere skal i skattemæssig henseende foretages på baggrund af de kriterier, der er angivet i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 (til personskatteloven) pkt. 3.1.1. Disse kriterier er nærmere beskrevet i SKATs Juridiske Vejledning afsnit C.C.1.2.1 Selvstændig erhvervsvirksomhed, afgræsning over for lønmodtagere.

Heraf fremgår bl.a. følgende:

”Selvstændig

Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter og med det formål at opnå et overskud.

Det er en forudsætning, at

Det er uden betydning, om den skattepligtige har indkomst som lønmodtager ved siden af sin virksomhed.

Lønmodtager

Som lønmodtager anses den, der modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold. En lønmodtager er desuden kendetegnet ved at udføre arbejde efter arbejdsgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko. Se afsnit C.A.3.1.1, hvor der står mere om lønmodtagere og lønindkomst.”

I tvivlstilfælde må afgrænsningen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af en række momenter i forholdet mellem den, der udfører arbejdet, og den, arbejdet udføres for.

Kriterier, der taler for tjenesteforhold

Ved vurdering af, om der er tale om tjenesteforhold, kan der lægges vægt på, i hvilket omfang,

Kriterier, der taler for selvstændig erhvervsvirksomhed

Ved vurderingen af, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, kan der lægges vægt på, hvorvidt

Samlet vurdering

Ingen af de nævnte kriterier, der taler for enten tjenesteforhold eller for selvstændig erhvervsvirksomhed, er i sig selv afgørende. Kriterierne har desuden ikke lige stor betydning i alle situationer. I praksis kan det være sådan, at visse sider af forholdet mellem hvervgiver og indkomstmodtager taler for, at det er et tjenesteforhold, mens andre sider taler for, at der foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed. I sådanne tilfælde afhænger afgørelsen af en samlet vurdering.

Det er i princippet forholdet mellem indkomstmodtageren og den enkelte hvervgiver, der skal bedømmes. Er der flere hvervgivere, kan indkomstmodtageren godt modtage indkomst som lønmodtager og som selvstændigt erhvervsdrivende samtidigt. Ved bedømmelsen af det enkelte forhold kan der dog lægges vægt på, om indkomstmodtageren i øvrigt er etableret som selvstændig inden for sit erhverv.

I Landsskatterettens afgørelse fra 6. maj 1997 - gengivet som TfS 1997.541 – (vedlagt) nævnes i vurderingen af, om en skuespiller er selvstændig erhvervsdrivende, at der må henses til vilkårene for erhvervsudøvelsen samt til arten og omfanget af de dermed forbundne udgifter. Vedrørende vederlagene skulle der lægges vægt på, om der heri indgik betaling for andet end den personlige arbejdsydelse. F.eks. hvor kontraktforholdene med hvervgiveren forudsætter, at der af vederlaget blev afholdt væsentlige erhvervsmæssige omkostninger, der var atypiske for lønmodtagere. At indkomstmodtageren tilrettelagde arbejdet selvstændigt, var ikke uden videre ensbetydende med, at han blev anset som selvstændig, ligesom der ikke behøvede at foreligge en ansættelseskontrakt for at blive anset som lønmodtager. I det konkrete tilfælde kom Landsskatteretten frem til, at han ikke var selvstændig erhvervsdrivende, idet hans driftsudgifter hverken efter deres art eller omfang oversteg, hvad der var sædvanligt i lønmodtagerforhold, ligesom udgifterne ikke var afholdt uden sikkerhed for indtægt, idet honorarerne havde været fastsat forud. Klageren havde derfor ikke båret en sådan risiko, som normalt kendetegnede selvstændig erhvervsvirksomhed.

Indkomsten er arbejdsmarkedsbidragspligtig efter dagældende arbejdsmarkedsbidragslov § 7 og § 8.

(...)

Der skal jf. cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 (til personskatteloven) pkt. 3.1.1 foretages en samlet vurdering af forholdene i forbindelse med din indtjening hos [virksomhed2].

Pensionsstyrelsen har ikke i forbindelse med godkendelsen af ansøgningen foretaget en skatteretlig vurdering af begrebet selvstændig erhvervsdrivende, da det ikke ligger indenfor deres myndighedsområde.

SKAT finder derfor ikke, at du på baggrund af Pensionsstyrelsens godkendelse kan betragtes som selvstændig erhvervsdrivende i skatteretlig forstand.

SKAT finder ikke, at de faktiske forhold er sammenlignelige med forholdene i Landsskatteretten af 30. marts 2012, som din revisor har henvist til, idet du alene har haft indkomst fra én hvervgiver, og at indkomsten fra dit virke som assisterende kapelmester ikke er din hovedindtægtskilde.

Ud fra en samlet vurdering af disse forhold, som beskrevet under 1.1. Sagens faktiske forhold, finder SKAT stadig ikke, at der er grundlag for at anse dig for at være selvstændig erhvervsdrivende i forhold til arbejdet udført for [virksomhed2]. Der lægges vægt på omfanget af engagementet, og at indtægten af myndighederne i Frankrig er karakteriseret som løn og med efterfølgende feriepengeudbetaling. Herudover er der lagt vægt på arten og omfanget af udgifterne og at der ikke har været en økonomisk risiko forbundet med indtjeningen. Du er i øvrigt ikke etableret som selvstændig udøvende kunstner.

Der kan henvises til Landsskatterettens afgørelse fra 6. maj 1997, som refereret ovenfor, hvor der ligeledes bliver lagt vægt på, at skuespillerens driftsudgifter hverken efter deres art eller omfang oversteg, hvad der var sædvanligt i lønmodtagerforhold, ligesom udgifterne ikke var afholdt uden sikkerhed for indtægt, idet honorarerne havde været fastsat forud. Klageren havde derfor ikke båret en sådan risiko, som normalt kendetegnede selvstændig erhvervsvirksomhed.

SKAT fastholder derfor, at du beskattes af indtægten fra Frankrig som lønindkomst, og at du får fradrag for de udgifter, der har været forbundet med arbejdet efter reglerne for lønmodtagere.

(...)

Dine bemærkninger til SKATs forslag er gennemgået og er kommenteret nedenfor.

Vedrørende oversættelsen af de forskellige franske udtryk bemærkes det, at [virksomhed2] netop anvender udtrykket ”salaire” som betyder løn i deres brev af 15. april 2010, der bekræfter årets indtjening fra Operaen.

Dine selvangivelser tilbage til 1996 er set igennem for at konstatere, om du på noget tidspunkt har selvangivet indkomst som resultat af selvstændig virksomhed. Det kunne ikke konstateres.

Afgørelsen i SKM2001.260LSR drejer sig om en chefdirigent, der indgår en 3-årig kontrakt om at dirigere til 8 serier pr. sæson. Der er aftalt et fast honorar pr. sæson, men herudover kan der aftales yderligere honorar for radiotransmissioner og hvis der bliver tale om tv-transmissioner, har chefdirigenten ret til at forhandle sit honorar direkte med tv-stationen. Hvis chefdirigenten ikke optræder, bliver der ikke udbetalt honorar. Der er endvidere også mulighed for individuel forhandling vedr. evt. honorarer fra pladeselskab i forbindelse med CD optagelser.

Det er ikke beskrevet, hvad Landsskatteretten har lagt vægt på ved afgørelsen af, at chefdirigenten anses for at være selvstændig erhvervsdrivende. I dit tilfælde har der været aftalt et fast honorar for arbejdet som assisterende kapelmester. Det er ikke dokumenteret, at der har været et element af individuel forhandlingsret i forbindelse med opførelserne. Det er oplyst, at dit arbejde har været at være dirigent under prøverne og kun i tilfælde af chefdirigentens forfald har du skullet lede orkestret ved selve opførelserne. Din situation anses på baggrund af disse forhold derfor ikke at være identisk med forholdene i SKM2001.260LSR.

Vedrørende dine bemærkninger til kriterierne i cirkulæret til personskatteloven har SKAT følgende kommentarer til nogle af punkterne:

Tjenesteforhold

Ad nr. 1 – Generelle eller konkrete instrukser – Ja Operaen har fastsat alle prøvetidspunkter, opførelsestidspunkter og ansat musikerne.

Ad nr. 2 – Antal hvervgivere – Ja overvejende samme hvervgiver.

Ad nr. 4 – Ja Arbejdstiden er fastsat af Operaen.

Ad nr. 5 – Kontrakten har ikke været fremvist.

Ad nr. 8 – Ja hvervgiver afholder udgifter til musikere, lokaler m.v. på Operaen.

Ad nr. 10 – Ja omfattet af ferielov i Frankrig

Selvstændig

Ad nr. 1 - Operaen har fastsat alle prøvetidspunkter, opførelsestidspunkter og ansat musikerne.

Ad nr. 4 – Økonomisk ansvarlig eller i øvrigt økonomisk risiko – Nej der er ikke afholdt udgifter af væsentlig omfang før arbejdet udføres.

Ad nr. 5 – Ansat personale el.lign. – Nej

Ad nr. 6 – Vederlag betales efter regning – Nej det er aftalt på forhånd

Ad nr. 7 – Indkomst fra ubestemt (flere) hvervgivere – Nej

Ad nr. 8 – Indkomst afhænger af overskud – Nej honorar er aftalt på forhånd.

Ad nr. 11 – Etableret i egne lokaler – Nej der er tale om forberedelse i eget hjem.

Ad nr. 13 – Annoncering, agent m.v. – Nej

Det beklages, at afgørelsen i TfS 1997.541 ikke var vedlagt tidligere. Den vedlægges hermed. Sammenligningen går ikke på professionen, men på det forhold, at honoraret er aftalt på forhånd og der dermed ikke er nogen økonomisk risiko forbundet med udførelsen af arbejdet. Herudover kan det sammenlignes, at hvervgiveren ikke forudsætter, at der afholdes nogen væsentlige erhvervsmæssige udgifter, der var atypiske for lønmodtagerforhold. Udgifter til ophold kan ikke betragtes som erhvervsmæssige udgifter.

Med bemærkningen ”Du er i øvrigt ikke etableret som selvstændig udøvende kunstner” menes alene, at du ikke udover indkomsten fra Operaen har indkomst, som du selv har betragtet som indkomst fra selvstændig virksomhed.

(...)

SKAT finder ikke, at de faktiske forhold er sammenlignelige med forholdene i afgørelsen fra Landsskatteretten af 30. marts 2012, som din revisor har henvist til, idet du alene har haft indkomst fra én hvervgiver, og at indkomsten fra dit virke som assisterende kapelmester ikke er din hovedindtægtskilde. Operasangeren er ikke fastansat og har sin hovedindtægtskilde fra engagementer i operaer og som koncertsanger samt priser og legater.

Ud fra en samlet vurdering af ovennævnte forhold, finder SKAT stadig ikke, at der er grundlag for at anse dig for at være selvstændig erhvervsdrivende i forhold til arbejdet udført for [virksomhed2]. Der lægges vægt på omfanget af dine engagementer, dvs. at du har et honorar fra [by1] Kommune og at du har indtægten fra [virksomhed2], og at indtægten fra [virksomhed2] af myndighederne i Frankrig er karakteriseret som løn og med efterfølgende feriepengeudbetaling. Herudover er der lagt vægt på arten og omfanget af udgifterne, og at der ikke har været en økonomisk risiko forbundet med indtjeningen. Du er i øvrigt ikke etableret som selvstændig udøvende kunstner, dvs. du har ikke selv opgjort dine indtægter som værende selvstændig erhvervsdrivende i 2009 eller tidligere år.

Der kan henvises til Landsskatterettens afgørelse fra 6. maj 1997, som refereret ovenfor, hvor der ligeledes bliver lagt vægt på, at skuespillerens driftsudgifter hverken efter deres art eller omfang oversteg, hvad der var sædvanligt i lønmodtagerforhold, ligesom udgifterne ikke var afholdt uden sikkerhed for indtægt, idet honorarerne havde været fastsat forud. Klageren havde derfor ikke båret en sådan risiko, som normalt kendetegnede selvstændig erhvervsvirksomhed.

SKAT fastholder derfor, at du beskattes af indtægten fra Frankrig som lønindkomst, og at du får fradrag for de udgifter, der har været forbundet med arbejdet efter reglerne for lønmodtagere.

Anmodningen om fritagelse for rentetilskrivningen er videresendt til Afdelingen for Administrative afgørelser.”

SKAT har som begrundelse for afgørelserne vedrørende indkomstårene 2010-2012 supplerende anført følgende:

”(...)

Indkomsten for 2010 er arbejdsmarkedsbidragspligtig efter dagældende arbejdsmarkedsbidragslov § 7 og § 8. Indkomsten for 2011 og 2012 er arbejdsmarkedsbidragspligtige efter arbejdsmarkedsbidragslovens §§ 1 og 2.

Udgifter ved arbejde i udlandet

Fradrag for befordringsudgifter kan godkendes efter ligningslovens § 9 C.

Fradrag for rejseudgifter (kost og logi) kan godkendes efter ligningslovens § 9 A.

Du kan få fradrag for rejseudgifter, når du har en midlertidig arbejdsplads og afstanden mellem din arbejdsplads og din bopæl er så stor, at du ikke kan overnatte på din sædvanlige bopæl. Man kan enten fratrække de faktiske udgifter mod dokumentation eller uden dokumentation fratrække efter standardsatserne, som er 455 kr. pr. døgn til kost og 195 kr. pr. døgn til logi.

Jf. meddelelser om skattefri godtgørelse til dækning af rejseudgifter SKM2010.68 (gældende for 2010) og SKM2011.252 (gældende for 2011) afsnit 2.1.3.1 fordeles godtgørelsessatsen for udgifter til kost og småfornødenheder med 15 % til morgenmad, 30 % til frokost, 30 % til middag og 25 % til småfornødenheder. Dvs. de 25 % til småfornødenheder er inkluderet i satsen på 455 kr. pr. døgn.

Skatterådet har mulighed for at vedtage en højere sats for lande, hvor leveomkostningerne er væsentligt højere end i Danmark. Dette er ikke sket i hverken 2010 eller 2011 jf. ovennævnte meddelelser.

Fradraget for rejseudgifter er for 2010 og 2011 begrænset til maksimalt at udgøre 50.000 kr. jf. afsnit 3.3.2 i meddelelser for 2010 og 2011. Med denne ændring er fradraget ikke længere omfattet af bundfradraget i ligningslovens § 9. Fradragsbegrænsningen gælder både for lønmodtagere og selvstændigt erhvervsdrivende, når der anvendes standardsatser jf. bemærkning i lovforslaget LFF 2009-04-22 nr. 199 pkt. 2.3.2.

Meddelelserne for 2010 og 2011 er tidligere fremsendt.

Fradrag for øvrige lønmodtagerudgifter kan fratrækkes efter ligningslovens § 9, stk. 1.

Der skal være tale om nødvendige merudgifter ved arbejdet, dvs. udgifter, der ikke er private, men som er nødvendige for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten. Udgiften skal kunne dokumenteres og der er ikke fradrag for de første 5.500 kr.

(...)

Du har haft indkomst fra [virksomhed2] i årene 2009, 2010 og 2011. Disse indkomster har ikke været selvangivet på de danske årsopgørelser. SKAT har derfor i første omgang foretaget en regulering af årsopgørelsen for 2009 med indkomsten og de tilhørende fradrag.

Samme regulering skal ske for 2010 og 2011.

Du har haft fast bopæl i Danmark i de omhandlede indkomstår og er derfor fuldt skattepligtig til Danmark. Reglerne står i kildeskattelovens § 1 stk. 1 nr. 1.

Den danske indkomstbeskatning bygger på globalindkomstprincippet, hvilket vil sige, at personer der er fuldt skattepligtige til Danmark skal selvangive den fulde indkomst, hvad enten den hidrører her fra landet eller fra udlandet. Reglerne står i statsskattelovens § 4.

Indkomsten for 2010 er arbejdsmarkedsbidragspligtig efter dagældende arbejdsmarkedsbidragslov § 7 og § 8. Indkomsten for 2011 og 2012 er omfattet af arbejdsmarkedsbidragspligt efter den gældende arbejdsmarkedsbidragslovs §§ 1 og 2.

Ved opgørelsen af indkomsten og fradragene skal der tages stilling til, hvorvidt indtægten skal anses for at være lønindkomst eller indtjening optjent som selvstændig erhvervsdrivende, idet du har anmodet om, at blive betragtet som selvstændig erhvervsdrivende.

(...)

Ud fra en samlet vurdering af forholdene, finder SKAT ikke, at der er grundlag for at anse dig for at være selvstændig erhvervsdrivende i forhold til arbejdet udført for [virksomhed2]. Der lægges vægt på omfanget af dine engagementer og at der ikke er øvrige engagementer fra andre hvervgivere, og at indtægten af myndighederne i Frankrig er karakteriseret som løn og med efterfølgende feriepengeudbetaling. Herudover er der lagt vægt på arten og omfanget af udgifterne og, at der ikke har været en økonomisk risiko forbundet med indtjeningen. Du er i øvrigt ikke etableret som selvstændig udøvende kunstner i forhold til øvrige indkomster, dvs. du har ikke selv opgjort dine indtægter som værende selvstændig erhvervsdrivende i 2010, 2011 og 2012.

Der kan henvises til Landsskatterettens afgørelse fra 6. maj 1997, som refereret ovenfor, hvor der ligeledes bliver lagt vægt på, at skuespillerens driftsudgifter hverken efter deres art eller omfang oversteg, hvad der var sædvanligt i lønmodtagerforhold, ligesom udgifterne ikke var afholdt uden sikkerhed for indtægt, idet honorarerne havde været fastsat forud. Klageren havde derfor ikke båret en sådan risiko, som normalt kendetegnede selvstændig erhvervsvirksomhed.

SKAT foreslår derfor, at indtægten beskattes som lønindkomst, og at der gives fradrag for de udgifter, der har været forbundet med arbejdet efter reglerne for lønmodtagere. SKAT godkender fradrag for efter din opgørelse.

Dog er der fra 2010 indført et loft vedrørende rejseudgifter, således at der højst kan fratrækkes 50.000 kr. For lønmodtagere gælder dette loft uanset, om det er faktiske udgifter eller standardsatser, der anvendes. Rejseudgifter reduceres med 1.330 kr.

Herudover er udgifter til musik, telefon osv. anset for at være omfattet af øvrige lønmodtagerudgifter, som kun kan fratrækkes med det beløb, der overstiger 5.500 kr. jf. ligningslovens § 9, stk. 1.

Fradrag godkendes med følgende beløb:

Fra 1. januar 2009 er dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og Frankrig opsagt. For at undgå dobbeltbeskatning, kan man, hvis der er betalt skat i Frankrig, få lempelse/fradrag for beløbet i henhold til Danmarks interne lov herom i ligningslovens § 33.

SKAT har fået oplyst, at der i Frankrig er betalt 3.809 EUR i skat i 2010. Ifølge bekræftelse fra [virksomhed2] er der betalt 3.496 EUR i 2011 og det er oplyst, at der er betalt 64 EUR i 2012. På årsopgørelserne vil der derfor ske en godskrivning på henholdsvis 28.367 kr. i 2010, 26.047 kr. i 2011 og 474 kr. i 2012.

(...)

SKAT har gennemgået dine bemærkninger til forslag af 30. september 2013. Det tidligere fremsendte forslag til ændring af skatteansættelserne for 2010, 2011 og 2012 fastholdes.

Det bemærkes, at behandlingen af dine skatteansættelser i første omgang var én sag og der blev fra SKAT sendt et samlet fornyet forslag for 2009-2011 1. maj 2013. I den forbindelse bad du om udsættelse med at indsende bemærkninger og fik frist til 28. juni 2013. I forbindelse med dine bemærkninger modtaget 27. juni 2013, var der påført fradrag, der ikke tidligere havde været anmodet om. Disse blev du derfor bedt om at dokumentere og herudover viste det sig, at indtægten for 2010 var et helt andet beløb, end det der var foreslået medregnet i første omgang. Derfor blev sagen opdelt i en sag for 2009, der skulle afsluttes inden den formelle frist for det indkomstår og en sag for 2010, 2011 og 2012, hvor der skulle afsendes et nyt forslag grundet de nye beløb på såvel fradragssiden som indtægtssiden.

I brev af 4. juli 2013, hvor SKAT skrev: ”Vi har ændret din skat”, var det beskrevet, at ændringen ville betyde, at der i løbet af 14 dage, ville være en ny årsopgørelse i skattemappen.

Din bemærkning om, at du ikke godtager en eneste øres fordyrelse må henvises til behandling af afdelingen i [by3], der tager sig af anmodninger om fritagelse for renter og gebyrer. Anmodningen er videresendt herfra.

(...)”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at klageren skal anses for at være selvstændig erhvervsdrivende i indkomstårene 2009-2012, således at vederlag optjent som kapelmester i de påklagede indkomstår i henholdsvis Danmark og Frankrig, og de i denne forbindelse afholdte udgifter, skal indgå ved opgørelsen af resultatet af selvstændig virksomhed. Det påstås, at arbejdsmarkedsbidrag skal afregnes af nettoresultatet af virksomhed efter reglerne for selvstændigt erhvervsdrivende.

Subsidiært er der nedlagt påstand om, at klageren skal anses for at være honorarmodtager, således at de udgifter, der er afholdt med henblik på optjening af vederlag som kapelmester i de påklagede indkomstår i henholdsvis Danmark og Frankrig, fradrages i den personlige indkomst efter et nettoprincip, men uden pligt til at afregne arbejdsmarkedsbidrag af nettoresultatet.

Klagerens repræsentant har som begrundelse for påstandene anført følgende:

”Klagen er begrundet med, at [person2] må anses for selvstændig erhvervsdrivende. Om [person2] skal have status som lønmodtager eller selvstændig erhvervsdrivende, må afgøres konkret på basis af de indgåede aftaler.

Udgangspunktet er, at afgrænsning skal ske efter de retningslinjer, der fremgår af Juridisk Vejledning pkt. C.A.3.1.1. om afgrænsning mellem lønmodtager og selvstændig erhvervsdrivende på skattelovgivningens område.

Ingen af de anførte kriterier er i sig selv afgørende, og alle kriterier har ikke lige stor betydning i alle situationer. Derfor skal foretages en samlet vurdering med inddragelse af praksis på området.

Overordnet gøres gældende, at [person2] har påtaget sig opgaver som kapelmester som selvstændig erhvervsdrivende. Hverken [virksomhed2] eller [virksomhed4] har haft instruktionsbeføjelse. [person2] har udført en konkret defineret og afgrænset opgave som kapelmester.

[person2]s kontrakter med [virksomhed2] vedrører enkeltstående engagementer af fast defineret omfang og for en begrænset periode. Uanset der foreligger 3 operaprojekter over 3 indkomstår, er der tale om enkeltstående projekter, der ikke har indbyrdes forbindelse. Der er et års interval mellem de enkelte projekter, og [person2] har i 2009 en anden mindre opgave som kapelmester ved siden af disse engagementer, således at der over perioden er flere hvervgivere. I tidligere år har [person2] i øvrigt indgået kontrakter med andre hvervgivere. [person2] er i øvrigt ikke afskåret fra at påtage sig andre opgaver, men har af private årsager valgt ikke at gøre dette.

Det er således ikke korrekt, når SKAT som en del af sin begrundelse henviser til, at [person2] ikke har haft andre hvervgivere end [virksomhed2] i disse indkomstår. [person2] har heller ikke på grund af aftalerne med [virksomhed2] været afskåret fra at påtage sig opgaver ved operaer f.eks. i Skandinavien, Tyskland eller Italien, hvor han tidligere har haft opgaver som kapelmester. Antal og omfang af engagementer kan i øvrigt ikke i sig selv medføre, at der i stedet er tale om et ansættelsesforhold. Ifølge skatteadministrativ praksis kan dette derimod betyde, at der foreligger honorarindkomst, dvs. hobbyvirksomhed på grund af virksomhedens mere sporadiske karakter og deraf følgende manglende intensitet. Af samme årsag er nedlagt den subsidiære påstand.

SKAT anfører som element i sin begrundelse desuden, at indtægten af myndighederne i Frankrig er karakteriseret som løn, hvoraf der ydes feriepenge. Det bestrides, at der med den i kontrakten anvendte term for vederlag er tale om løn, ligesom det bestrides, at det forhold, at der udbetales feriepenge af et sådant vederlag i sig selv betyder, at der er tale om ansættelsesforhold. Der henvises til, at der også efter danske regler betales feriepenge af honorarer, der er B-indkomst, og som må henføres til selvstændig virksomhed alt afhængig af modtagers forhold. Endelig skal bemærkes, at det ikke afgøres efter franske regler og praksis, om der efter danske forhold er tale om selvstændig virksomhed eller ansættelse, jf. at SKAT ikke anerkender, at de danske regler om social sikring, hvorefter [person2] er anset som selvstændig erhvervsdrivende og ikke lønmodtager, kan lægges til grund for den skattemæssige vurdering heraf.

Som det fremgår af de indgåede kontrakter har [person2] haft en selvstændig økonomisk risiko ved indtjeningen som kapelmester i disse indkomstår. Dels har han været forpligtet til at være indgående bekendt med den omhandlede opera, således at der har været forberedende arbejde inden prøver ved operaen er påbegyndt. Videre har han, som det fremgår af de talmæssige opgørelser for de enkelte indkomstår, haft betydelige udgifter til kost og logi i tilknytning til udførelse af den enkelte opgave, ligesom der har været et vist erstatningsansvar inkluderet i de indgåede standardkontrakter med [virksomhed2]. Der har hermed været tale om udgifter og risiko i et niveau, der langt overstiger det normale niveau for et ansættelsesforhold og dermed også en økonomisk risiko. Var [virksomhed2] eksempelvis kommet i økonomiske vanskeligheder undervejs i produktionen, ville [person2] have afholdt ganske betydelige omkostninger forgæves, jf. her til art. 3-4 i standardkontrakten.

Der er tale om, at [person2] som assisterende kapelmester skal medvirke til prøver og opførelser af en opera imod et bruttohonorar. Udover dækning af flyrejse frem og tilbage, skal [person2] selv afholde alle udgifter forbundet med indkomsterhvervelsen. Det fremgår af sagsfremstillingen, at de afholdte udgifter overstiger normale udgifter forbundet med lønmodtagerforhold, idet der i det enkelte indkomstår er tale om udgifter mellem 50.000 kr. og 70.000 kr. Disse udgifter er af SKAT i det hele anerkendt som udgifter, afholdt i tilknytning til indtjening af den omhandlede indkomst i Frankrig og til virksomheden som kapelmester i øvrigt (musik, telefon, arbejdsværelse, vedligeholdelse af instrument).

Når SKAT anfører, at der ikke er risiko forbundet med den omhandlede virksomhed, bestrides dette med henvisning til de rent faktisk afholdte udgifter, samt med kontraktens artikel 8, hvoraf fremgår, at [person2] i tilfælde af misligholdelse af kontrakten kan ifalde bod eller erstatningsansvar.

Det gøres gældende, at det er af afgørende betydning for vurderingen af, om der foreligger et ansættelsesforhold eller selvstændig virksomhed, om hvervgiveren i henhold til den indgåede aftale har instruktionsbeføjelse og dermed disponerer over [person2]s arbejdskraft i en vis eventuelt tidsbegrænset aftaleperiode, eller der er tale om, at der [person2] skal udføre en på forhånd nærmere defineret opgave. Hans opgave har været at lede arbejdet med prøver med orkester og sangere samt at deltage som meddirigent under opførelserne af operaen for publikum. Efter den indgåede aftale er der ingen instruktionsbeføjelse for [virksomhed2], men [person2] skal forestå den aftalte opgave som kapelmester ved de konkret aftalte prøver og opførelser i henhold til kontrakten. I øvrigt er [person2] frit stillet til at tage arbejde for andre i det omfang han blot opfylder sine kontraktlige forpligtelser over for operaen. [person2] har i øvrigt rent faktisk haft en opgave for en anden hvervgiver i perioden. Jeg kan i denne forbindelse henvise til afgørelsen SKM 2001.260 vedrørende en chefdirigent, hvor Landsskatteretten anerkendte, at den pågældende var selvstændig erhvervsdrivende, uagtet at der forelå en rammeaftale for 3 år med fastlagte koncertperioder i Danmark. Disse enkeltstående koncertperioder – bestående i prøver og opførelser – var af tilsvarende varighed som de operaprojekter, der her er tale om.

Jeg kan endvidere henvise til afgørelse TfS 1998.485H vedrørende operasanger, hvor Højesteret anerkendte, at indtægter ved enkeltstående koncertarrangementer i udlandet kunne henføres til beskatning i et selskab. Skatteministeriet anerkendte i denne forbindelse, at indtægterne ved sådanne enkeltstående koncertarrangementer m.v. var indtægter ved selvstændig virksomhed. Dette må derfor anses for gældende praksis.

Til den subsidiære påstand

I skattelovgivningen sondres alene mellem selvstændig virksomhed og indtjening som lønmodtager, jf. statsskatteloven § 4 sammenholdt med reglerne i personskatteloven §3 og virksomhedsskatteloven. Herudover henføres indtjening ved hobbyvirksomhed til beskatning efter et nettoprincip, jf. statsskatteloven §4, således at der sker en opgørelse af nettoresultat af denne virksomhed, men det sker ifølge praksis efter samme principper for selvstændig virksomhed, jf. TfS 1999, 391LSR.

Uanset om virksomheden anses for erhverv eller hobby, skal de af SKAT anerkendte udgifter, der er afholdt med henblik på indtjeningen som kapelmester, fragå ved opgørelse af resultatet af virksomheden, således at det er dette nettoresultat, der indregnes ved opgørelsen af den personlige indkomst.

Væsentligt for vurderingen af erhverv eller hobby er virksomhedens indtjening og intensitet.

Da nettoresultatet er positivt med ikke ubetydelige beløb i hvert af indkomstårene har virksomheden i henhold til foreliggende praksis været rentabel.

Da der imidlertid har været tale om enkeltstående kontrakter med længere mellemliggende intervaller uden erhvervsmæssig aktivitet, er det muligt, at virksomheden ikke kan anses for tilstrækkelig intensiv til at kunne begrunde, at der foreligge selvstændig virksomhed ved siden af pensionsindtægterne fra [virksomhed1].

En manglende opfyldelse af kravet om intensitet vil medføre, at virksomheden skattemæssigt må karakteriseres som hobbyvirksomhed.

Konsekvensen heraf er, at der ikke kan opkræves arbejdsmarkedsbidrag af nettoresultatet af virksomheden. Det fremgår klart af forarbejderne til arbejdsmarkedsbidragsloven, at det har været forudsat, at der ikke opkræves arbejdsmarkedsbidrag af hobbyvirksomhed. Dette fremgår nu tillige af juridisk Vejledning, jf. C.A.3.1.2. Honorar.

Det gøres herefter gældende, at der i arbejdsmarkedsbidragsloven ikke er hjemmel til at opkræve bidrag af hverken brutto eller nettohonoraret. Loven giver kun hjemmel til at opkræve bidrag af indtægter i form af visse honorarer, der udbetales som led i ansættelseslignende forhold, og herunder af indtægter, der ikke forudsætter afholdelse af væsentlige udgifter i modsætning til de vederlag og udgifter, der er tale om i den konkrete sag.”

Klagerens repræsentant er fremkommet med følgende kommentarer til Skatteankestyrelsens referat af mødet i Skatteankestyrelsen:

”Kontrakten med [virksomhed2] er kommet i stand ved, at en anden gæstekunstner [person3] har kontaktet [person2], fordi han har ønsket denne som sin stedfortræder ved den konkrete opsætning. [person3] var chefdirigent på opsætningen. Det kan tilføjes, at chefdirigenten for [virksomhed2] har sin egen assisterende kapelmester, og de har fast fortløbende stillinger ved Operaen i modsætning til de gæsteoptrædende kunstnere, der medvirker ved enkeltopsætninger som selvstændige erhvervsdrivende, jf. den i klagen omtalte Landsskatteretskendelse om en gæstedirigent.”

Repræsentanten er den 11. januar 2017 fremkommet med følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling af 22. december 2016:

”Skatteankestyrelsen har d. 22. december 2016 fremsendt sagsfremstilling og forslag til afgørelse for kommentarer.

Indledningsvis skal oplyses, at anmodning om retsmøde opretholdes.

Ønsket om retsmøde skyldes, at selvom Skatteankestyrelsen foreslår at give [person2] medhold i, at han ikke er ansat af [virksomhed2], er forslaget ikke enig med klager i, at han driver erhvervsmæssig virksomhed.

Videre bemærkes, at forslaget ikke tager direkte og begrundet stilling til den subsidiære påstand om, at virksomheden, hvis den mod forventning ikke anses at opfylde kravet om rentabilitet og intensitet, skal anses for ikke-erhvervsmæssig. Skatteankestyrelsens holdning til den subsidiære påstand er derfor uklar, og der tages forbehold for yderligere kommentarer hertil.

Da forslaget ikke anfører andet, er det i det følgende forudsat, at Skatteankestyrelsen er enig i, at [person2]s virksomhed i form af opgaver for [virksomhed2] m.v. har opfyldt de i praksis afgørende krav for at være erhvervsmæssig i forhold til ikke-erhvervsmæssig, idet den har været såvel rentabel, dvs. overskudsgivende, som intensiv, jf. at omsætningen overstiger de i praksis krævede 10.000 – 20.000 kr. årligt. Var Skatteankestyrelsen ikke enig i, at disse kriterier er opfyldt, foreligger hobbyvirksomhed, der er undtaget fra am-bidrag.

Skatteankestyrelsen foreslår, at [person2] skal anses for honorarmodtager. Da dette er et nyt synspunkt i forhold til SKATs afgørelse, der alene har ment, at der skulle tages stilling til, om [person2] var lønmodtager eller selvstændig erhvervsdrivende, skal dette kommenteres i det følgende. [person2] fastholder, at han er selvstændig erhvervsdrivende.

Derefter følger en kort kommentar til opgørelse af udgifter og indkomst i 2009 fra opgave udført i Danmark.

.....

Selvstændig virksomhed - honorarindkomst

Skatteankestyrelsen er enig med klager i, at indtægten fra [virksomhed2] ikke er lønindtægt. Der foreligger således ikke et ansættelsesforhold.

Dette har som konsekvens, at udgifter forbundet med at erhverve indtægten er fradragsberettiget ved opgørelse af den personlige indkomst og uden det faste bundfradrag for lønmodtagerudgifter ved skatteberegningen. Efter forslaget skal dog beregnes am-bidrag af bruttovederlaget fra [virksomhed2].

[person2] fastholder, at han er selvstændig erhvervsdrivende, hvilket i forhold til Skatteankestyrelsens forslag vil indebære, at han skal betale am-bidrag af nettovederlaget. Dog skal der ikke betales am-bidrag for perioden 2009-10, da der er tale om indtjening ved virksomhed i udlandet, jf. den nu ophævede lov om arbejdsmarkedsbidrag § 10, stk. 3 (LBKG 2008-09-25 nr. 961).

.....

Indledningsvis bemærkes, at de opgaver, som [person2] har indgået kontrakt om med [virksomhed2], skyldes hans uddannelse og mangeårige erfaring som kapelmester. Kontraktens eksistens er således dokumentation for, at virksomheden er professionelt drevet, hvilket er et element, der indikerer erhverv if. de opstillede kriterier for erhverv eller ikke-erhverv.

[person2] har endvidere oplyst, at han siden han gik på pension som kapelmester ved [virksomhed1] har indgået kontrakt om en række forskellige opgaver svarende til de opgaver han har haft i perioden 2009-12. Han har således deltaget i adskillige operaprojekter ved [virksomhed5], ved [virksomhed6] og i et enkelt mindre projekt i [by4] og herudover i projekter ved [virksomhed4]. Alle i henhold til enkeltstående kontrakter og i de enkelte år repræsenterede en årlig omsætning på 40.-60.000 kr. Han har efter sin ægtefælles død igen opgaver i samme størrelsesorden og forventer i øvrigt at dette fortsætter. I 2016 har han haft 2 koncerter i Danmark og et projekt i [Sverige] med en samlet omsætning på ca. 60.000 kr., og i 2017 er der indtil videre opgaver for et beløb af 17.000 kr. ifølge nogle foreløbige aftaler, ligesom [person2] overvejer/drøfter andre projekter for indeværende og kommende år med sit internationale netværk.

Forslagets begrundelse

Skatteankestyrelsens forslag om, at [person2] skal anses for honorarmodtager i relation til opgaverne udført af [virksomhed2], sker efter en samlet vurdering, hvor der lægges vægt på en række forhold.

Til denne begrundelse bemærkes, at ingen af de anførte forhold begrunder, at der foreligger en særskilt form for honorarindkomst, men begrunder alene, at der ikke foreligger et ansættelsesforhold.

Forslaget henviser således til Personskattecirkulæret pkt. 3.1.1. om afgrænsningen mellem selvstændigt erhvervsdrivende og lønmodtagere og de der anførte kriterier for denne vurdering.

Ifølge cirkulæret er selvstændig virksomhed overordnet kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå overskud.

Ifølge cirkulæret, der nu er indarbejdet i JV C.C.1.2.1., skal afgrænsningen foretages på samme måde, uanset hvilken relation inden for skattelovgivningens område, spørgsmålet er relevant. Dette gælder således også i relation til am-bidrag, idet bidraget siden 2008 har været defineret som en skat.

I forslagets samlede vurdering henvises til antallet af engagementer – hvilket må forstås som et spørgsmål om en eller flere hvervgivere, da der både har været tale om enkeltstående opgaver af en vis varighed inkl. nødvendig forberedelse og om opgaver, der har genereret en omsætning, der ligger langt over det i praksis stillede mindstekrav til intensitet.

Endvidere henvises til, at klagers vederlag er fastsat på forhånd – hvilket er typisk, når selvstændige aftaler en opgave med en hvervgiver, ligesom det bl.a. for advokater er et almindeligt krav iht. god advokatskik, at dette oplyses på forhånd. Endelig henvises til, at [person2] ikke har haft en økonomisk risiko ved at påtage sig opgaven. Der er ikke nærmere redegjort for dette synspunkt, og det bestrides med henvisning til den indgåede kontrakt. Jeg henviser i denne forbindelse til det i klagen anførte, jf. s. 5-6:

Som det fremgår af de indgåede kontrakter har [person2] haft en selvstændig økonomisk risiko ved indtjeningen som kapelmester i disse indkomstår. Dels har han været forpligtet til at være indgående bekendt med den omhandlede opera, således at der har været forberedende arbejde inden prøver ved operaen er påbegyndt. Videre har han, som det fremgår af de talmæssige opgørelser for enkelte indkomstår, haft betydelige udgifter til kost og logi i tilknytning til udførelse af den enkelte opgave, ligesom der har været et erstatningsansvar inkluderet i de indgåede standardkontrakter med [virksomhed2]. Der har dermed været tale om udgifter og risiko i et niveau, der langt overstiger det normale niveau for et ansættelsesforhold og dermed også en økonomisk risiko. Var [virksomhed2] eksempelvis kommet i økonomiske vanskeligheder undervejs i produktionen, ville [person2] have afholdt ganske betydelige omkostninger forgæves, jf. her art. 3-4 i standardkontrakten.

De afholdte årlige udgifter på mellem 50.000 og 70.000 kr. overstiger normale udgifter forbundet med lønmodtagerforhold. SKAT har som det fremgår af afgørelsen anerkendt, at udgifterne er afholdt i tilknytning til indtjening af den omhandlede indkomst i Frankrig og til virksomheden som kapelmester i øvrigt (musik, telefon, arbejdsværelse, vedligeholdelse af instrument).

[person2] har dermed samme økonomiske risiko i sin virksomhed som andre selvstændige, f.eks. en håndværker, der udfører almindeligt reparationsarbejde, eller selvstændige, der driver konsulent- eller servicevirksomhed. Sådanne mindre selvstændige virksomheder anerkendes generelt at være erhvervsmæssig virksomhed, når aktiviteten er rentabel og har en vis intensitet, der dog ikke behøver at være markant, jf. JV C.C.1.3.2. De der nævnte eksempler på virksomhed, der ikke er erhvervsmæssig har haft en årlig omsætning på mellem 5.000 kr. og 12.000 kr. og har tillige haft betydelige driftsudgifter, således at virksomheden både har haft en beskeden omsætning og ikke har været rentabel.

De tre her nævnte forhold er, som nævnt, alle kriterier, der indgår ved afvejningen af, om der foreligger et lønmodtagerforhold eller selvstændig virksomhed.

Det samme gælder spørgsmålet om en evt. instruktionsbeføjelse for hvervgiver. Her anfører forslaget i tilknytning til afgørelsen SKM 2001.260, at den konkrete sag ikke er sammenlignelig, fordi den pågældende var chefdirigent. Forslaget antager uden nærmere begrundelse og uden inddragelse af konkrete kontraktforhold, at en chefdirigent i mindre grad er underlagt instruktionsbeføjelse end en assisterende kapelmester. Synspunktet bestrides. En assisterende kapelmester er substitut for den person, der er gæstekapelmester på det enkelte operaprojekt, og har derfor samme selvstændighed som denne i forhold til hvervgiveren. Videre bemærkes, at der enten foreligger en instruktionsbeføjelse eller ikke, men disse betragtninger er dog også uden relevans i den foreliggende sag, hvor Skatteankestyrelsen er enig med [person2] i, at han ikke er ansat ved Operaen, men udfører sine opgaver dér uden for tjenesteforhold. Han er frit stillet med hensyn til udførelsen af opgaven inden for de i kontrakten aftalte rammer.

Forslaget begrunder således ikke, hvorfor [person2] skal anses for at være honorarmodtager i relation til beskatningen af indkomst fra [virksomhed2]. Da han yderligere ifølge Skatteankestyrelsens forslag ikke kan anses for at være lønmodtager, men generelt opfylder Personskattecirkulærets kriterier for at være selvstændig, fører dette i sig selv til, at indkomsten skyldes udøvelse af selvstændig virksomhed.

Denne konklusion er i overensstemmelse med Skatteministerens svar på en henvendelse til [...] i forbindelse med en ændring af ligningsloven, jf. L 88 1999/2000. Skatteministeren afviste at indføre regler for personer benævnt honorarmodtagere for at sidestille dem med lønmodtagere. Ministeren svarede, ”Personer, som skattemæssigt betragtes som honorarmodtagere er i praksis en stor og uhomogen gruppe med forskellige arbejdsvilkår og –omfang. Der er visse honorarmodtagere, som det er rimeligt at sidestille med lønmodtagere ...men jeg tror til gengæld også, at der findes honorarmodtagere, som ikke bør ligestilles med lønmodtagere ... Jeg finder derfor at det vil være uhensigtsmæssigt at foreslå detailregulering for honorarmodtagere vedrørende særlige typer af udgifter uden en grundig undersøgelse”.

Ministeren afslog således detailregulering rettet mod honorarmodtagere med henvisning til, at honorarmodtagere er en uhomogen gruppe, der kan være lønmodtagere, men også kan være selvstændige. Ministerens svar er udtryk for, at disse indkomstmodtagere skattemæssigt må placeres i en af de ifølge praksis efter statsskattelovens sædvanlige 3 kasser: erhverv, ikke-erhverv (hobby) eller lønmodtager. Dette fremgår også af ligningslovens bestemmelser om driftsomkostninger m.v., der netop er rettet mod disse to grupper personer – selvstændige/ikke-erhvervsdrivende og lønmodtagere.

Honorarmodtagere er således ikke en indkomstgruppe, der er defineret eller i øvrigt forudsat i skattelovgivningen, men er en samlebetegnelse for en gruppe indkomstmodtagere, hvor der oftere skal foretages en konkret vurdering af, om den pågældende er ansat, eller der er tale om selvstændig virksomhed – evt. ikke-erhvervsmæssig virksomhed.

Lov om arbejdsmarkedsbidrag og forarbejder

Kun lov om arbejdsmarkedsbidrag indeholder en bestemmelse om bidragspligt af honorarindkomst. Den nuværende bestemmelse er en uændret og ukommenteret videreførelse fra den oprindelige lov, der ikke var en skattelov, men var regler om opkrævning af sociale bidrag. Den blev i øvrigt fremsat af finansministeren og ikke af skatteministeren, der som anført nogle år senere afviser at foretage en detailregulering af fradragsberettigede driftsudgifter for en sådan uhomogen gruppe.

Forarbejderne til den oprindelige lov om arbejdsmarkedsbidrag, L 326 af 25. maj 1993 indeholder ikke egentlige fortolkningsbidrag til, hvad der forstås ved honorarmodtagere, jf. lovforslagets § 7, stk. 1, litra c, der vedrører bidragspligt for lønmodtagerbidraget. I lovforslagets bemærkninger anføres i relation til § 7, stk. 1, litra c blot, at:

Omfattet af denne bestemmelse er for det første personer, der oppebærer indkomst udenfor ansættelsesforhold uden at være egentlig erhvervsdrivende. Det drejer sig for det andet om personer, der er selvstændige erhvervsdrivende, men desuden oppebærer indkomst uden for ansættelsesforhold, der ikke kan henføres til den selvstændige erhvervsvirksomhed. Det kan for eksempel være personer, der modtager honorarer m.v.

Bemærkningerne viser, at der ved honorarvirksomhed må være tale om honorar ved bivirksomhed, men om bivvirksomhed, der i skattemæssig forstand karakteriseres som hobbyvirksomhed, da honoraret hverken må kunne henføres til et ansættelsesforhold eller til selvstændig virksomhed.

Forarbejderne til den nuværende lov om arbejdsmarkedsbidrag indeholder ikke yderligere fortolkningsbidrag.

Da [person2] opfylder kriterierne for at være erhvervsdrivende, og disse kriterier også er afgørende i relation til am-bidraget, siden det i 2008 blev en skat, må opgaverne for [virksomhed2] anses for udøvelse af erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig forstand, herunder i relation til am-bidrag. Det gælder, uanset om virksomheden eventuelt må betragtes som en form for bi-erhverv, som følge af at [person2] også modtager pension. Også et bi-erhverv anses for erhvervsmæssig virksomhed, når det som for [person2]s vedkommende opfylder kravet om rentabilitet og intensitet.

SKAT har dog i sin praksis fastholdt, at der er visse brancher, der skal beskattes som honorarmodtagere, mens dette ikke gælder for andre brancher, jf. JV pkt. C.C.1.2.3., der indeholder en beskrivelse af, hvorledes selvstændig virksomhed afgrænses over for honorarindtægter og anfører:

Vederlag, der kaldes honorar, kan vedrøre:

SKAT henfører således også honorarmodtagere til placering i en af de 3 almindelige kasser.

Og videre anføres:

Visse erhvervsgrupper modtager vederlag, som ofte betegnes som honorarer, men bliver alligevel anset for at være selvstændigt erhvervsdrivende, hvis de i øvrigt opfylder betingelserne. Det er f.eks.:

Disse anses også for at være selvstændigt erhvervsdrivende, selvom de kun driver deres virksomhed som bivirksomhed.

Begrebet honorarer omfatter også vederlag for personligt arbejde, der udføres uden for tjenesteforhold, men som heller ikke stammer fra egentlig selvstændig erhvervsvirksomhed.

Skatteydere, hvis indkomst ikke er A-indkomst, kan altså ikke automatisk anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende.

Eksempler på vederlag, der i almindelighed ikke anses for overskud fra selvstændig erhvervsvirksomhed, er:

Det gøres gældende, at SKATs praksis strider mod det generelle forvaltningsretlige princip om, at lige forhold skal behandles ens.

Der er ingen saglig begrundelse for, at personer inden for visse brancher, f.eks. musiker eller andre udøvende kunstnere som operasangere og dirigenter ikke kan udøve selvstændig virksomhed i modsætning til f.eks. en arkitekt eller advokat. Der skal som Skatteankestyrelsen også anfører i sit forslag foretages en konkret vurdering af kontraktgrundlaget mellem hvervgiver og indkomstmodtager for at fastslå, om den pågældende er ansat eller selvstændig. At musikere m.v. kan udøve selvstændig virksomhed ved siden af en fast ansættelse er fastslået ved [...]-dommen, hvor dennes aktiviteter ved optræden i udlandet, pladeindspilninger m.v. blev anerkendt som selvstændig virksomhed, der kunne udøves i selskabsform, jf. TfS 1998.485H.

SKAT anfører i JV nogle eksempler på honorarmodtagere, der hverken er selvstændigt erhvervsdrivende eller lønmodtagere:

En professor i historie udøvede også forfatter- og foredragsvirksomhed. Denne virksomhed lå inden for eller i forlængelse af fuldtidsstillingen som professor og var derfor en bibeskæftigelse. Desuden påtog professoren sig ikke en selvstændig økonomisk risiko og havde ikke væsentlige udgifter ved aktiviteten. Virksomheden kunne hverken betegnes som lønmodtagervirksomhed eller som selvstændig erhvervsvirksomhed. Se SKM2007.35.ØLR.

Det bemærkes, at Østre Landsret i en tidligere dom kom til det modsatte resultat, jf. TfS 1999,541, hvor to folkeskolelærere fandtes med skatteretlig virkning at kunne overdrage deres forfattervirksomhed med lærebøger til et selskab. Dette har som forudsætning, at forfattervirksomheden med lærebøger skattemæssigt er erhverv. Denne dom er ikke refereret i det anførte afsnit i JV, der følgelig ikke er fyldestgørende.

Kommentarer til Østre Landsrets dom SKM 2007.35:

Et flertal på 2 ud af 3 dommere fandt, at professoren, der ved siden af sin faste stilling ved universitetet havde indtægter ved forfatter- og foredragsvirksomhed, ikke kunne benytte virksomhedsordningen på denne virksomhed.

Begrundelsen var, at disse indtægter ”måtte henregnes til den kategori, som forudsat i forarbejderne til virksomhedsskatteloven og senere ændringslov, der hverken kan betegnes som lønmodtagervirksomhed eller selvstændigt erhvervsvirksomhed”.

Flertallet udtalte i øvrigt, at virksomheden var, uanset den betydelige merindkomst den medførte, en bibeskæftigelse for professoren. Endvidere forelå ikke en selvstændig økonomisk risiko eller væsentlige udgifter ved denne bivirksomhed.

Østre Landsrets flertal antager således, at indkomst i form af forfatter- og foredragshonorarer som bivirksomhed til et ansættelsesforhold ikke kan være selvstændig virksomhed.

I lovforarbejderne til virksomhedsskatteloven (L 107 FT 1985/86 Tillæg A sp. 2620) anføres, at den foreliggende praksis inden for skattelovgivningen må lægges til grund ved afgørelsen af, om der i det enkelte tilfælde er tale om erhvervsmæssig virksomhed, samt at hobbyvirksomhed ikke anses for selvstændig virksomhed. Herudover anføres en række eksempler på indtægter, der ikke kan henføres til selvstændig virksomhed, men må henføres til lønindkomst. Udgangspunktet har dermed været, at indkomst bortset fra lønindkomst og hobbyindkomst, har været indkomst ved selvstændig virksomhed.

Der var med Skattereformen 1987 sat fokus på dette afgrænsningsproblem og det resulterede i udarbejdelse af kriterierne i Personskattecirkulæret (nr. 129 af 4. juli 1994) pkt. 3.1.1. der nu er indarbejdet i JV.

De lovforarbejder, som Landsrettens flertal henviser til vedrører således udelukkende sondringen mellem lønmodtagere og selvstændig virksomhed. I denne forbindelse anføres som eksempel på indtægter, der i almindelighed ikke kan henføres til selvstændig virksomhed, honorarer til musikere og skuespillere samt bestyrelseshonorarer. Dette er således eksempler på lønmodtagerindtægter - uanset at bestyrelseshonorarer kun i kraft af kildeskattelovens § 43 og kildeskattebekendtgørelsen er gjort til A-indkomst, men principielt ikke er indtægt i et ansættelsesforhold. Om skatten opkræves som A- eller B-indkomst har i øvrigt ikke selvstændig betydning ved vurderingen af, om en given indkomst skyldes et ansættelsesforhold eller selvstændig virksomhed.

Lovforarbejderne beskriver den traditionelle sondring mellem lønmodtagere og selvstændige, ligesom det anføres, at hobbyvirksomhed ikke er selvstændig virksomhed. Derimod er der intet i lovbemærkningerne til støtte for, at der skattemæssigt eksisterer en særskilt gruppe kaldet honorarmodtagere.

Disse lovbemærkninger er i øvrigt baseret på den daværende restriktive praksis på skatteområdet, der normalt anså bestyrelseshonorar for et personligt hverv, hvor vederlaget aldrig kunne henføres til selvstændig virksomhed henholdsvis til selskabsindkomst. Tilsvarende var tilfældet for musikere, sportsudøvere m.v. frem til Højesterets dom vedrørende operasangeren Aage [...], jf. TfS 1998.485 H. I dommen anerkendte Skatteministeriet, at [...]s honorarer ved engagementer som operasanger ved siden af hans ansættelsesforhold på [virksomhed1], var indkomst ved selvstændig virksomhed, men bestred, at sådan indkomst kunne være selskabsindkomst. Højesteret anerkendte selskabsindkomst. Praksis er således ændret i forhold til den i forarbejderne til virksomhedsskatteloven gældende praksis. Vederlag eller honorarer til kunstnere, der ikke er løn i ansættelsesforhold, enten må således henføres til erhvervsmæssig virksomhed eller til hobby (ikke-erhvervsmæssig virksomhed).

Det bemærkes videre, at når Østre Landsrets flertal synes at forudsætte, at bivirksomhed ikke kan være selvstændig virksomhed i skattemæssig forstand, er dette i strid med gennemført skattelovgivning om erhvervsmæssig bi-virksomhed og med fast praksis, jf. at dette også fremgår af JV pkt. C.C. 1.2.3, citeret ovenfor.

Som anført ovenfor og tillige er fastslået i højesteretsdom SKM 2013.241H lægges ved vurdering af erhverv afgørende vægt på, om virksomheden er rentabel, og højesteret henviser her til fast skattemæssig praksis. Ikke desto mindre lægger Østre Landsrets flertal i den refererede dom ikke afgørende vægt på, at virksomheden var overskudsgivende, men henviser til, at der ikke fandtes at være en selvstændig økonomisk risiko eller særlige udgifter forbundet med virksomheden. Dette er et kriterium, der ofte henvises til ved afgrænsning af, om en indtægt skyldes ansættelsesforhold eller er optjent ved selvstændig virksomhed hhv. hobby. I sagen havde Landsskatteretten i øvrigt begrundet sin afgørelse med, at der var tale om hobbyindkomst. I Østre Lands vurdering synes endelig ikke at være inddraget, at forarbejderne til Virksomhedsskatteloven specifikt anfører, at forfattervirksomhed normalt anses for selvstændig virksomhed i modsætning til et ansættelsesforhold.

Der er således anledning til på flere punkter at forholde sig kritisk til flertallets begrundelse og konklusion, jf. at mindretalle fandt, at virksomheden var erhvervsmæssig i overensstemmelse med den nævnte tidligere Østre landsrets dom om de to folkeskolelæreres forfattervirksomhed med lærebøger.

Landsskatteretten har da også i flere nyere afgørelser tilsidesat SKATs afgørelser, der med henvisning til manglende økonomisk risiko har beskattet personer som honorarmodtagere, og har anset de pågældende for at være selvstændig erhvervsdrivende, da der har været tale om rentabel virksomhed. Jeg henviser til Landsskatterettens afgørelser om operasangere, TfS 2012, 465 og 466 samt om en skabende billedkunstner, SKM SKM2015.276.

Sammenfatning

Sammenfattende fastholdes som anført i klagen, at [person2]s virksomhed i den omhandlede periode opfylder de generelle kriterier for at være erhvervsmæssig, herunder kravet om rentabilitet og intensitet.

Det er i denne forbindelse uden betydning, at der i 2012 forbigående er en lavere omsætning som følge af ægtefællens sygdom. Konsekvensen af manglende opfyldelse af intensitetskravet er, at virksomheden anses for ikke-erhvervsmæssig. Men dette vil i øvrigt ikke påvirke opgørelsen af den skattepligtige indkomst, idet indkomstopgørelsen sker efter samme principper i erhvervsmæssig og i ikke-erhvervsmæssig virksomhed, jf. at der er overskud på aktiviteten også i dette indkomstår. Er virksomheden ikke-erhvervsmæssig, er resultatet ikke pålagt am-bidrag.

Opgørelse af fradrag for udgifter

Der er som anført i klagen og ved sagens forberedelse ikke uenighed om de talmæssige opgørelser af indkomst og betalt skat i Frankrig, som crediteres ved den danske skatteberegning, jf. LL § 33. Skatteankestyrelsen har foretaget ændringer i den talmæssige opgørelse af fradrag i forhold til SKATs afgørelse. Fradrag for udgifter, herunder til rejse og ophold vedrørende opgaverne for [virksomhed2] er opgjort til kr. 67.399 (2009), kr. 42.696 (2010), 60.680 (2011) og kr. 3.000 (2012). Skatteankestyrelsen anfører at have lagt til grund, at klager og SKAT har været enige om de faktisk afholdte udgifter, som dermed anses for dokumenteret. Klager kan på dette grundlag tilslutte sig forslagets opgørelse af fradrag.

Flyudgifter

Dog bemærkes, at når Skatteankestyrelsen lægger op til, at de dokumenterede udgifter til fly ikke kan fradrages, fordi [person2] ikke har løftet bevisbyrden for, at han ikke har fået refunderet sine flyudgifter til og fra [Frankrig], har [person2] rent faktisk påvist dette i og med, at originalbilagene har været fremlagt for SKAT. Hermed har [person2] påvist, at der ikke er sket refusion af udgifterne fra [virksomhed2], idet disse originalbilag i givet fald ville være blevet udleveret til Operaen, før der kunne opnås refusion. Herudover er det ikke muligt at føre bevis, som forslaget anfører (bevis for, at et beløb ikke er modtaget – negativt bevis).

Den danske indkomst i 2009

Afslutningsvis bemærkes til Skatteankestyrelsens forslag, at de opgaver som [person2] har påtaget sig i den omhandlede periode i kraft af sin uddannelse og mangeårige erfaring som dirigent, herunder de danske indtægter som kapelmester i 2009, skal anses for at være indkomst ved samme virksomhed, jf. Landsskatterettens afgørelse om kunstnerisk virksomhed, SKM 2013.39. Spørgsmålet er ikke inddraget i klagen, da det ikke ses at være af væsentlig betydning i den konkrete sag, da virksomhedsresultatet også uden indregning af dette beløb er positivt.”

SKATs supplerende udtalelse

SKAT er den 7. marts 2017 fremkommet med følgende udtalelse til Skatteankestyrelsen:

”Beskatning af indkomst fra Frankrig i indkomstårene 2009-2012

Af Skatteankestyrelsens indstilling dateret den 31. januar 2017 fremgår det, at Skatteankestyrelsen efter en samlet vurdering finder, at klageren skal anses for at være honorarmodtager i relation til [virksomhed2].

Af de grunde der er anført af Skatteankestyrelsen, kan SKAT tiltræde at klageren skal anses for at være honorarmodtager i relation til [virksomhed2].

Om begrebet honorar står der følgende i Den juridiske vejledning 2016-2, afsnit C.A.3.1.2:

” Begrebet honorar omfatter imidlertid også vederlag for personligt arbejde, der udføres uden for tjenesteforhold, og som heller ikke stammer fra selvstændig erhvervsvirksomhed. ”

Fradrag for udgifter til erhvervelse af indkomst i Frankrig i indkomstårene 2009-2012

Konsekvensen af at være honorarmodtager er blandt andet, at det er nettoindkomsten, der bliver beskattet som personlig indkomst, jf. nettoindkomst-princippet i statsskattelovens §§ 4-6.

Som anført i Skatteankestyrelsens indstilling kan udgifter til erhvervelse af honorarindtægt fradrages i den personlige indkomst, jf. Den juridiske vejledning 2016-2, afsnit C.A.3.1.2. Fradragsretten er kildeartsbegrænset til de udgifter, der specifikt vedrører erhvervelsen af honoraret. Bundgrænsen i ligningslovens § 9, stk. 1, der gælder for lønmodtagere, finder ikke anvendelse på honorarmodtagere.

Som også anført af Skatteankestyrelsen er en honorarmodtager berettiget til at opgøre sit fradrag for befordring efter ligningslovens § 9 B, hvorfor fradraget kan opgøres som den erhvervsmæssige andel af de faktisk afholdte udgifter.

SKAT bemærker endvidere, at personer, som får honorarer (honorarmodtagere), der er B-indkomst, samt personer der har indtægt fra hobbyvirksomhed, ikke er omfattet af ligningslovens § 9 A og kan derfor ikke få fradrag efter denne regel. Honorarmodtagere m.v. kan i stedet trække deres dokumenterede, faktiske udgifter på erhvervsmæssige rejser fra efter statsskattelovens § 6. Det fremgår af Den juridiske vejledning 2016-2, afsnit C.A.7.3.3 under overskriften ”Honorarmodtagere m.v.”

Skatteankestyrelsen anfører i sin indstilling, at det er lagt til grund, at der ikke mellem klageren og SKAT er uenighed om udgifternes størrelse, ligesom det er lagt til grund, at flyudgifterne har udgjort henholdsvis 1.005 kr. i 2009, 7.380 kr. i 2010, 2.792 kr. i 2011 og 0 kr. i 2012.

Det lige ovenfor anførte er gentaget i klagers repræsentant brev dateret 11. januar 2017 til Skatteankestyrelsen (på side 10). Klagers repræsentant anfører endvidere her, at klager på dette grundlag kan tilslutte sig forslagets opgørelse af fradrag.

For så vidt angår selve beløbsstørrelsen af flyudgifter er SKAT enig i, at de anførte beløb kan lægges til grund. Om selve dokumentationen for flyudgiftens afholdelse henviser SKAT til det nedenfor anførte herom.

For så vidt opgørelsen af fradrag for øvrige udgifter bemærker SKAT, at for så vidt angår opgørelsen af fradrag for kost, har SKAT her indrømmet klager fradrag efter ligningslovens § 9A med standardsats (455 kr. pr. døgn) ud fra den forudsætning, at klager var lønmodtager og ikke honorarmodtager.

Det fremgår således af SKATs afgørelse og sagsfremstilling, at SKAT har givet klager fradrag for de udgifter, der har været forbundet med arbejdet efter reglerne for lønmodtagere.

Som anført ovenfor, så kan honorarmodtagere imidlertid ikke få fradrag efter reglen i ligningslovens § 9 A, men kan i stedet trække deres dokumenterede, faktiske udgifter på erhvervsmæssige rejser fra efter statsskattelovens § 6.

Af SKATs sagsnotat i sagen fremgår følgende om opgørelsen af fradraget for kost/ leveomkostninger:

2009:

Klager har opgjort leveomkostninger til 62 dage a 100 EUR = 46.165 kr.

SKAT har vedrørende leveomkostninger indrømmet fradrag for 62 dage a 455 kr. (standardsats), eller i alt 28.210 kr.

2010:

Klager har opgjort leveomkostninger til 14 dage a 475 kr. = 6.650 kr.

SKAT har vedrørende leveomkostninger indrømmet fradrag for 14 dage a 455 kr. (standardsats), eller i alt 6.370 kr.

2011:

Klager har opgjort leveomkostninger til 51 dage a 475 kr. = 25.225 kr.

SKAT har vedrørende leveomkostninger indrømmet fradrag for 51 dage a 455 kr. (standardsats) = 23.205 kr.

Som det fremgår af den ovenfor anførte opgørelse for 2009-2011, så har SKAT indrømmet klager fradrag for kost med standardsats (455 kr. /døgn) ud fra den forudsætning at klager var lønmodtager.

SKAT har dermed heller ikke taget konkret stilling til de dokumenterede, faktiske udgifter til kost, som klager som honorarmodtager kan fratrække efter statsskattelovens § 6.

SKAT er derfor heller ikke enig i, at det for så vidt angår udgifter til kost/leveomkostninger kan lægges til grund, at der ikke mellem klageren og SKAT er uenighed om udgifternes størrelse.

I det omfang klager kan dokumentere de faktiske udgifter til kost/leveomkostninger, kan der ske fradrag herfor jf. statsskattelovens § 6.

Fradrag for flyudgifter

For så vidt angår afholdelse af flyudgifter er SKAT enig i Skatteankestyrelsens bemærkning om, at klager ikke har løftet bevisbyrden for, at han selv endeligt har afholdt flyudgifter til og fra [Frankrig], hvorfor han ikke er berettiget til fradrag for flyudgifter efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Det fremgår af artikel 3 i de franske kontrakter indgået mellem klageren og [virksomhed2], at [virksomhed2] refunderer en intereuropæisk flyrejse tur/retur på økonomiklasse ved forevisning af rejsedokumenter. Efter SKATs opfattelse må det antages at være sandsynligt, at udgiften bliver refunderet, når det er anført som en mulighed i kontrakten.

Generelt om dokumentation og bevis for fradragsret fremgår det af Den juridiske vejledning 2016-2, afsnit C.C.2.2.1.1, at det er skatteyderen, der må kunne dokumentere, at udgiften er afholdt, og dens størrelse.”

Klagerens supplerende bemærkninger

Klagerens repræsentant er den 15. marts 2017 fremkommet med følgende bemærkninger:

”Ønsket om retsmøde i sagen opretholdes.

....

Skatteankestyrelsen har d. 7. marts 2017 fremsendt styrelsens forslag til afgørelse af 31. januar 2017 sammen med udtalelse fra SKAT af 7. marts 2017.

Styrelsens forslag er ændret i forhold til det forslag af 22. december 2016, som klager har modtaget for kommentarer.

I det ændrede forslag oplyser Skatteankestyrelsen, at det ikke anses for at være relevant at foretage en vurdering af, om skatteyderen driver ikke-erhvervsmæssig virksomhed, da han anses for at være honorarmodtager.

Det fastholdes, at hvis Skatteankestyrelsen finder, at [person2] ikke er selvstændig, er en sådan vurdering relevant, da indkomst ved ikke-erhvervsmæssig virksomhed netop ikke er indkomst ved selvstændig virksomhed og tillige indtjent uden for ansættelsesforhold. Ikke-erhvervsmæssig indkomst må således pr. definition være sammenfaldende med den indkomst, som Skatteankestyrelsen karakteriserer som honorarindkomst. jf. forslaget s. 3 1. afsnit.

Da indkomst ved ikke-erhvervsmæssig virksomhed ikke er pålagt arbejdsmarkedsbidrag, er en stillingtagen til dette punkt påkrævet.

Her til kommer, at der ikke kan opkræves arbejdsmarkedsbidrag af udenlandsk indkomst ved frit erhverv i indkomstårene 2009-2010, jf. den dagældende lov om arbejdsmarkedsbidrag § 10, stk. 3. Frit erhverv omfatter udenlandsk indkomst som de i sagen her omhandlede honorarer fra [virksomhed2].

Skatteankestyrelsen har ikke i øvrigt forholdt sig til de kommentarer, der er fremkommet til forslaget ved mit brev af 11. januar 2017.

Jeg henholder mig derfor til de tidligere fremsendte bemærkninger til forslaget og skal i anledning af SKATs udtalelse til sagen yderligere bemærke:

1. Vedr. SKATs udtalelse og forslagets indstilling om, at [person2] er honorarmodtager

SKAT er nu enig i, at [person2] ikke er lønmodtager, men finder ligesom Skatteankestyrelsen, at indtægten fra [virksomhed2] er honorarindkomst.

SKAT henviser til, at Skatteankestyrelsen efter en samlet vurdering finder, at [person2] er honorarmodtager. Det fremgår dog hverken af Skatteankestyrelsens forslag eller af SKATs udtalelse hvilke forhold, der lægges vægt på i relation til den foretagne afgrænsning af indkomst ved selvstændig virksomhed og indkomst som honorarmodtager. Forslaget er dermed uden saglig begrundelse.

SKAT henviser alene til Juridisk Vejledning, der heller ikke angiver hvorledes disse begreber afgrænses i forhold til hinanden, jf. mine bemærkninger hertil i brev af 11. januar 2011.

Det fastholdes, at [person2] i skattemæssig forstand er selvstændig erhvervsdrivende, jf. at han i det hele har indtægter, der er optjent uden for ansættelsesforhold – hvilket der er enighed om – samt at han har overskud, det vil sige, driver en rentabel virksomhed, der tillige har en ikke ubetydelig omsætning. Det er i praksis tillagt afgørende vægt, at en virksomhed er overskudsgivende ved vurdering af, om der foreligger selvstændig virksomhed, jf. om kunstnerisk virksomhed SKM 2013.241H. Størrelsen af omsætningen opfylder de i praksis stillede krav til intensitet, og endvidere har [person2] den faglige baggrund og erfaring, der bevirker, at virksomheden er professionelt drevet. Det bemærkes i denne forbindelse, at [person2] ikke havde fået opgaven, hvis dette ikke var tilfældet. Der er endvidere som tidligere anført forbundet udgifter med virksomheden, jf. mit brev af 11. januar 2017, s. 3-4. Det forhold, at der er tale om enkeltstående engagementer, der eventuelt ikke kan give samme indtjening som et fuldtidsjob, er uden betydning, da overskudsgivende bivirksomhed efter fast praksis anerkendes som erhverv, således som det fremgår af Juridisk Vejledning.

Særligt skal fremhæves, at det i TfS 1998.485H – [...] sagen – netop blev lagt til grund, at enkeltstående opgaver ved siden af [...]s faste ansættelse ved [virksomhed1] var indtjening ved selvstændig virksomhed. Der var ligesom i denne sag tale om enkeltstående engagementer for udenlandske operahuse og indtjening ved indspilning af koncerter, hvor honoraret aftales som et fast beløb, og hvor indtjening ikke var afhængig af antal solgte billetter.

SKAT har ikke i sin udtalelse forholdt sig til, at SKATs praksis dels er i strid med domspraksis, dels strider mod det forvaltningsretlige princip om, at lige forhold skal behandles lige. SKATs praksis anerkender som tidligere anført f.eks. rådgivende ingeniører og arkitekter som selvstændige, mens dette ikke gælder visse – andre – kreative erhverv, herunder musikere og skuespillere. Denne praksis er i strid med præmisserne i [...]-dommen, idet en forudsætning for at kunne udøve en aktivitet i selskabsform er, at der foreligger erhvervsmæssig virksomhed. Når vederlag for at synge et parti i en bestemt operaopsætning, f.eks. ved [virksomhed2], anerkendes at være indkomst ved selvstændig virksomhed, er indkomst som dirigent eller assisterende dirigent ved opsætning af en opera ligeledes indkomst ved selvstændig virksomhed.

Den praksis, der blev fastslået med [...]-dommen er i øvrigt i overensstemmelse med den praksis, der tidligere er fastlagt af Højesteret. Jeg henviser til UFR 1973.151H der tilsidesatte SKATs praksis om opkrævning af A-skat. Da SKAT på trods af dommen fastholdt opkrævning af A-skat ved kortvarige engagementer, tilsidesatte Højesteret denne praksis igen i UFR 1975.511 om udenlandske artister. Som følge af, at der ikke forelå ansættelsesforhold, var de pågældende musikere henholdsvis artister ikke begrænset skattepligtige til Danmark af de indtjente honorarer her fra landet. De pågældende var selvstændigt erhvervsdrivende, men uden fast driftssted her i landet og derfor var og er der ikke hjemmel til at opkræve skat af honorarerne i kildeskatteloven § 2.

Jeg henholder mig i øvrigt til de kommentarer og den praksis, jeg har henvist til i brev af 11. januar 2017, herunder Landsskatterettens afgørelser, TfS 2012,465 og 466 (operasangere) samt SKM 2015.276 (skabende kunstner), der har tilsidesat de retningslinjer for musikere, skuespillere m.fl., som SKAT i udtalelsen henviser til i Juridisk Vejledning.

Særskilt i relation til bestemmelsen om opkrævning af arbejdsmarkedsbidrag bemærkes, at der i henhold til bestemmelsen i LBKG 2008-09-25 § 10 stk. 3 ikke er hjemmel til at opkræve am-bidrag af indkomst fra udlandet ved frit erhverv for indkomstårene 2009-10.

Det fremgår af forarbejderne til denne bestemmelse, jf. LFF 1998-06-02 nr. 93, for det første,

at indkomst ved litterær og kunstnerisk virksomhed og dermed indkomst ved udøvende kunstneriske virksomhed som dirigent ligesom indkomst ved liberale erhverv anses for selvstændig virksomhed ved frit erhverv,

og for det andet,

at indkomst optjent i udlandet netop ved frit erhverv, hvor der ikke etableres et fast driftssted i udlandet, ikke skal medregnes i bidragsgrundlaget.

Jeg henviser til bemærkningerne til lovforslagets § 1 nr. 5:

”Ved lov nr. 1104 af 29. december 1997 præciseredes bl.a. bidragspligten for selvstændigt erhvervsdrivendes udenlandske erhvervsindkomster. Der blev i den forbindelse indsat § 10, stk. 3, i arbejdsmarkedsfondsloven, hvorefter indkomst fra et fast driftssted eller en fast ejendom beliggende i udlandet, ikke skal medregnes i bidragsgrundlaget. Ændringen havde den utilsigtede konsekvens, at indkomst hidrørende fra frit erhverv udøvet i udlandet i visse tilfælde ville være bidragspligtig. Udtrykket frit erhverv omfatter især selvstændig videnskabelig, litterær, kunstnerisk, uddannende eller undervisende virksomhed(min understregning) samt selvstændig virksomhed som læge, advokat, ingeniør, arkitekt, tandlæge og revisor.

Det foreslås derfor, at indkomst hidrørende fra frit erhverv udøvet i udlandet på linje med indkomst fra faste driftssteder (faste steder) eller fast ejendom beliggende i udlandet ikke skal medregnes i den selvstændigt erhvervsdrivendes bidragsgrundlag. Ændringen, der er lempende, foreslås som udgangspunkt at få virksning fra og med indkomståret 1997,...”

Det kan følgelig konstateres, at det ved regulering af grundlaget for opkrævning af am-bidrag har været lagt til grund, at sådanne indtægter ved udøvende kunstnerisk virksomhed indtjenes som led i erhvervsmæssig virksomhed, samt at den daværende bestemmelse fastslog, at indtægten ikke skal indgå i bidragsgrundlaget.

....

Som også tidligere bemærket findes begrebet honorarindkomst ikke i skattelovgivningen, herunder i ligningslovens regler for fradrag for erhvervsmæssige udgifter. Her er alene regler for opgørelse af fradrag for selvstændige henholdsvis for lønmodtagere, jf. §§8 -8S og §§ 9 - 9J.

Det bemærkes yderligere, at personskatteloven ligeledes kun beskatter personlig indkomst ved selvstændig virksomhed, henholdsvis indkomst som lønmodtager, kapitalindkomst, aktieindkomst, CFCindkomst. Honorarindkomst er således ikke et begreb, der indgår i de beskatningsgrundlag, som personskatteloven definerer. Skatteankestyrelsen henviser til Juridisk Vejledning om kildeartsbegrænsning m.v. Juridisk Vejledning er imidlertid kun en vejledning i forhold til SKATs medarbejdere. Den kan slåledes ikke give grundlag for en den hævdede skærpende beskatning, der ikke er hjemlet i skattelovgivningen, herunder i statsskatteloven og personskatteloven. Sidstnævnte hjemler alene den af SKAT hævdede særskilte beskatning af anpartsvirksomhed, jf. personskatteloven § 4 stk. 1 nr. 9, hvor indkomsten dog principielt er erhvervsindkomst, men beskattes som kapitalindkomst. For god ordens skyld bemærkes, at [person2]s vederlag fra [virksomhed2] ikke er anpartsindkomst.

Honorarindkomstbegrebet er kun omtalt i arbejdsmarkedsfondsloven, og begrebet er ikke defineret, ligesom der ikke er fortolkningsbidrag i lovens forarbejder, hverken til den oprindelige lov eller til den gældende. Det er således uklart hvilken type indkomst, der i relation til opkrævning af am-bidrag kan defineres som vederlag uden for egentligt tjenesteforhold, men heller ikke er at betragte som indkomst ved selvstændig virksomhed henholdsvis hobbyvirksomhed. Skattelovgivningen giver ikke hjemmel til at udskille sådanne indkomst til en særskilt form for beskatning, da skattelovgivningen (personskatteloven, ligningsloven, statsskatteloven m.v.), inklusive praksis fra statsskattelovens § 4, i øvrigt kun har disse 3 beskatningsgrundlag i relation til nærværende sag, beskatning som lønmodtager, som selvstændigt erhvervsdrivende eller indkomst ved ikke-erhvervsmæssig virksomhed.

Da arbejdsmarkedsbidragsloven i 2008 er blevet en skattelov, må lovens regler desuden fortolkes i overensstemmelse med denne faste praksis på skatteområdet.

2. Fradrag for rejseudgifter

I relation til den beløbsmæssige opgørelse af fradrag for rejseudgifter bemærker SKAT, at [person2] som honorarmodtager ikke kan anvende standardsatser.

Hertil bemærkes, at [person2] er selvstændig erhvervsdrivende, hvorfor standardsatserne kan anvendes, jf. Ligningslovens § 9A stk. 8.

Hvis virksomheden anses for ikke-erhvervsmæssig, kan fradrag ligeledes ske efter standardsatserne. Indkomstopgørelsen for hobbyvirksomhed (ikke erhvervsmæssig virksomhed) opgøres efter samme principper som for erhvervsmæssig virksomhed, bortset fra, at der ifølge praksis efter statsskatteloven § 4 ikke er fradrag for modregning af underskud i anden indkomst eller underskudsfremførsel. Der henvises til Skatterådets redegørelse udgivet af skatteministeriet i 2001 om indkomstopgørelsen i ikke-erhvervsmæssig virksomhed, s. 172 ff. Der henvises endvidere til, at når afgrænsningen mellem erhverv og ikke-erhverv væsentligst sker ud fra en vurdering af rentabilitet år for år, har dette som forudsætning, at opgørelse af virksomhedens resultat sker efter samme principper. Der anerkendes eksempelvis fradrag for afskrivning efter principperne i afskrivningsloven, uagtet at afskrivningsloven har som forudsætning, at der er tale om erhvervsmæssig anvendelse af aktiver. Der henvises endvidere til TfS 1997, 562LSR, der i relation til reglerne om fradrag for befordring, jf. ligningsloven § 9B, anfører, at personer, der modtager honorarindtægter, dvs. andre arbejdsvederlag end løn, behandles skattemæssigt på samme måde som selvstændige. Det bemærkes, at denne afgørelse ligger forud for [...]-dommen, hvor SKATs praksis om at henføre visse former for kunstnerisk indtægt til særskilt personlig beskatning, netop blev tilsidesat. Højesteret fastslog, at indtægt ved kunstnerisk aktivitet blev sidestillet med anden erhvervsmæssig aktivitet.

Det fremgår endvidere af lovforarbejderne til ændring af bestemmelsen i ligningsloven § 9A (LFF 1999-2000.1.88, Alm. bemærkninger pkt. 1.1. og 3.1.), at forslagets formål var en ligestilling af personer på rejse, således at der i ingen tilfælde skulle ske beskatning af sparet hjemmeforbrug, ligesom standardsatserne var fastsat ud fra rent administrative hensyn, hvorfor der genindførtes standardfradrag også for udokumenterede logiudgifter.

Forarbejderne indeholder ingen støtte for, at personer, der driver ikke-erhvervsmæssig virksomhed eller af SKAT benævnes honorarmodtager, er afskåret fra at tage fradrag efter standardsatserne. Den af SKAT anlagte fortolkning af bestemmelserne strider direkte mod det erklærede overordnede mål med bestemmelserne, nemlig ligestilling af personer på tjenesterejse. Der ligger ingen restriktion i anvendelsen af udtrykket tjenesterejse, idet standardsatser ifølge bestemmelserne i stk. 9 og 10 kan anvendes også af medlemmer eller medhjælpere af bestyrelser, udvalg, råd m.v., dvs. af personer, der ikke er ansat, men netop ofte modtager et enkeltstående honorar for udvalgsarbejde m.v. samt af modtagere af tilskudsbevillinger. Det anføres i de specielle bemærkninger til bestemmelsen, at standardsatserne kan anvendes af alle persongrupper, der er omfattet af regelsættet. Der skelnes således ikke mellem personer i ansættelsesforhold eller i virksomhed, uanset om det er erhverv eller ikke-erhverv m.v. Derimod undtager bestemmelsen ifølge sin formulering direkte enkeltstående grupper inden for visse erhverv, nemlig personer nævnt i stk. 11, søfolk og værnepligtige m.v. Det anføres i forarbejderne til denne bestemmelse:

”I de nuværende regler kan standardsatserne ikke anvendes af personer, der har særlige forhold eller andre ordninger, der medfører skattefrihed eller fradrag.

Det foreslås, at bestemmelsen ændres således, at kun grupper med særlige skatteordninger er udelukket fra at anvende standardreglerne, idet det vurderes, at visse af de grupper, der i dag er udelukket fra anvendelse af standardsatsen, ikke har arbejds- og opholdsforhold, som i væsentlig grad adskiller dem fra de grupper, der i dag kan anvende reglerne.

Det foreslås derfor, at ... søfolk m.fl. ... ikke kan anvende standardsatser.”

Loven har således direkte taget stilling til, ligesom dette fremgår af forarbejderne, hvilke personer på rejse, der ikke kan anvende standardfradrag, og loven har i øvrigt som forudsætning, at alle andre har samme arbejds- og opholdsvilkår. Derfor skal alle andre personer end de særligt undtagne kunne benytte standardsatserne.

Det i mit brev af 11. januar 2017 refererede ministersvar, som blev afgivet i forbindelse med lovforslagets behandling, er i overensstemmelse hermed, idet skatteministeren blot afviser at lave en særlig regulering for honorarmodtagere, netop med henvisning til, at honorarmodtagere ikke er nogen veldefineret gruppe, hvorfor de ikke entydigt kan henføres til gruppen af lønmodtagere, således som spørgsmålet havde lagt op til.

Det fastholdes således, at [person2] har krav på at kunne anvende standardsatserne.”

Landsskatterettens afgørelse

Beskatning af indkomst fra Frankrig i indkomstårene 2009-2012

Lønindtægt er skattepligtig indkomst. Det fremgår af statsskattelovens § 4, litra a (loven kan findes på www.retsinfo.dk).

Honorarindtægter er ligeledes skattepligtige efter den almindelige hovedregel i statsskattelovens § 4, litra a.

Afgrænsningen mellem selvstændigt erhvervsdrivende og lønmodtagere skal i skattemæssig henseende foretages på baggrund af de kriterier, der er angivet i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven, pkt. 3.1.1 samt praksis.

Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.

Ved vurderingen af om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, kan der blandt andet lægges vægt på, om indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre. Der kan derudover blandt andet lægges vægt på, om hvervgiverens forpligtelse over for indkomstmodtageren er begrænset til det enkelte ordreforhold, om indkomstmodtageren er begrænset i sin adgang til at udføre arbejde for andre, om indkomstmodtageren påtager sig en selvstændig økonomisk risiko, om indkomsten oppebæres fra en ubestemt kreds af hvervgivere, og om indkomsten afhænger af et eventuelt overskud.

Som udgangspunkt anses en person for lønmodtager, hvis vedkommende modtager vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold efter hvervgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko.

Ved vurderingen af om der er tale om et tjenesteforhold, kan der blandt andet lægges vægt på, hvorvidt hvervgiveren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, om indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver, om der mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren er indgået aftale om løbende arbejdsydelse, om arbejdstiden er fastsat af hvervgiveren, om indkomstmodtageren har ret til opsigelsesvarsel, om hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet, samt om indkomstmodtageren anses for lønmodtager ved praktiseringen af ferieloven, funktionærloven m.v.

For indkomstmodtagere der ikke er i et egentligt tjenesteforhold til hvervgiveren, men omvendt heller ikke er at betragte som selvstændig erhvervsdrivende, anvendes betegnelsen honorarmodtagere. Honorarindtægter omfatter bl.a. vederlag for personligt arbejde, der udføres uden for tjenesteforhold, og som ikke stammer fra selvstændig erhvervsvirksomhed.

I tvivlstilfælde må afgrænsningen mellem selvstændigt erhvervsdrivende, honorarmodtagere og lønmodtagere ske på baggrund af en samlet bedømmelse af forholdet mellem hvervgiver og hvervtager.

Som argument for at klageren skal anses for selvstændig erhvervsdrivende i de påklagede indkomstår 2009-2012, henviser klagerens repræsentant til SKM2001.260.LSR.

I SKM2001.260.LSR fandt Landsskatteretten efter en samlet vurdering af de i sagen foreliggende oplysninger, at en engelsk chefdirigent skulle anses for selvstændig erhvervsdrivende i forhold til et påtænkt kontraktforhold med et orkester i Danmark, uanset om der blev indgået en 1-årig eller 3-årig kontrakt. Chefdirigenten var derfor ikke begrænset skattepligtig af vederlaget for det udførte arbejde. Klageren i sagen, der var dirigent og violinist, havde i tre sæsoner fra 1997/98 til 1999/00 haft en kontrakt med et orkester, hvoraf det bl.a. fremgik, at chefdirigenten var forpligtet til at dirigere 8 serier pr. sæson. En serie var normalt lig med én uge med prøver og koncerter. Honoraret udgjorde ifølge kontrakten 700.000 kr. pr. sæson. For ekstra koncerter ud over de 8 serier ville chefdirigenten modtage 54.000 kr. for den første ekstra koncert og 27.000 kr. for hver af de følgende koncerter plus hotel m.v.

Nærværende sag er ikke sammenlignelig med SKM2001.260.LSR, idet klagerens job ikke består i at være chefdirigent, men derimod assisterende musikalsk leder og sufflør. Det må antages, at en chefdirigent i mindre grad er underlagt instruktionsbeføjelser end en assisterende musikalsk leder og sufflør. Det må ligeledes antages, at en chefdirigent har friere rammer og mere ansvar end en assisterende musikalsk leder og sufflør, hvilket chefdirigentens vederlag på 700.000 kr. for 8 ugers arbejde også afspejler. Klageren i nærværende sag modtog et vederlag på henholdsvis 134.032 kr. i 2009, 168.795 kr. i 2010 og 192.969 kr. i 2011 for 8 ugers arbejde om året på [virksomhed2].

Efter en samlet vurdering finder Landsskatteretten, at klageren skal anses for at være honorarmodtager i relation til [virksomhed2]. Der er ved afgørelsen blandt andet lagt vægt på antallet af engagementer i de påklagede indkomstår, at klagerens vederlag er fastsat på forhånd, og således ikke er afhængig af et eventuelt overskud eller af, hvor mange gæster der kommer til forestillingerne, ligesom klageren ikke i øvrigt har påtaget sig en selvstændig økonomisk risiko i forhold til indkomsterhvervelsen fra Frankrig.

Derudover er der henset til, at [virksomhed2] ikke har adgang til at fastsætte konkrete instrukser for arbejdets udførelse, idet klageren har frihed til at løse arbejdsopgaverne inden for de rammer, der er opstillet i kontrakten. [virksomhed2] har mulighed for uden videre at ophæve kontrakten med klageren i tilfælde af klagerens utilstrækkelighed, hvis han ikke i sin udførelse svarer til det af operaens direktion krævede kunstneriske niveau. Men [virksomhed2] har ikke mulighed for i detaljen at bestemme, hvorledes klageren skal udføre arbejdet.

Der er endvidere henset til, at der mellem klageren og [virksomhed2] har været indgået enkeltstående kontrakter vedrørende en afgrænset og defineret opgave, ligesom kontrakterne har været uafhængige af hinanden. Der har således ikke været indgået en aftale om en løbende arbejdsydelse.

At klageren ved underskrift af kontrakterne med [virksomhed2] har været afskåret fra at deltage i andre operaopførelser i [Frankrig] og regionen [...] i de sæsoner, hvor han har arbejdet for [virksomhed2], medfører ikke, at klageren skal anses for at være lønmodtager.

På baggrund af ovenstående og da klageren hverken kan anses for at være selvstændig erhvervsdrivende eller lønmodtager, finder Landsskatteretten, at klageren skal anses for at være honorarmodtager i relation til [virksomhed2] i de påklagede indkomstår 2009-2012.

Da klageren anses for at være honorarmodtager i relation til [virksomhed2] i de påklagede indkomstår, skal der betales arbejdsmarkedsbidrag af bruttovederlaget efter arbejdsmarkedsbidragsloven, jf. § 7, stk. 1, litra c og § 8, stk. 1, litra e i lovbekendtgørelse nr. 961 af 25. september 2008 for indkomstårene 2009 og 2010 samt § 2, stk. 1, nr. 2 i lovbekendtgørelse nr. 471 af 12. juni 2009 for indkomstårene 2011 og 2012.

Det fremgår af arbejdsmarkedsbidragslovens § 10, stk. 3, 1. punktum (lovbekendtgørelse nr. 961 af 25. september 2008), som var gældende i indkomstårene 2009 og 2010, at indkomst fra frit erhverv udøvet i udlandet ikke medregnes til AM-bidragsgrundlaget efter lovens § 10, stk. 1. Ud fra bemærkningerne til § 1, nr. 5 i lovforslag nr. 93 af 2. juni 1998 må det lægges til grund, at ”frit erhverv” efter bestemmelsen kun omfatter aktiviteter, der udøves som selvstændig erhvervsvirksomhed. Da klageren anses for honorarmodtager, omfattes indtægterne fra [virksomhed2] ikke af § 10, stk. 3, 1. punktum.

Landsskatteretten ansætter klagerens skatte- og arbejdsmarkedsbidragspligtige bruttohonorarindtægter inkl. feriepenge fra Frankrig til 134.032 kr. i 2009, 168.795 kr. i 2010, 192.969 kr. i 2011 og 5.293 kr. i 2012.

Da klageren anses for at være honorarmodtager i relation til [virksomhed2] i de påklagede indkomstår, og der dermed ikke er tale om virksomhedsindkomst, finder Landsskatteretten ikke grundlag for at tage stilling til den subsidiære påstand om, at klageren driver ikke-erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende.

Beskatning af indkomst som kapelmester i Danmark i indkomståret 2009

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 11, stk. 1, at

”Landsskatteretten afgør, medmindre andet er bestemt af skatteministeren efter § 14, stk. 2, klager over:

Loven kan findes på www.retsinfo.dk.

I sin afgørelse af 30. september 2013 vedrørende indkomståret 2009 har SKAT ikke truffet afgørelse om, hvorledes klagerens indkomst som kapelmester i Danmark i 2009 skal beskattes. Dermed har Landsskatteretten ikke kompetence til at behandle klagepunktet. Det afvises derfor at tage stilling til klagepunktet.

Fradrag for udgifter til erhvervelse af indkomst i Frankrig i indkomstårene 2009-2012

Det fremgår af ligningslovens § 9A, at lønmodtagere henholdsvis selvstændigt erhvervsdrivende kan foretage fradrag for rejseudgifter efter nærmere bestemte regler. Honorarmodtagere er ikke omfattet af ordlyden af ligningslovens § 9A, men kan foretage fradrag for erhvervsmæssige rejseudgifter efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Det fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, at udgifter, der i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst (loven kan findes på www.retsinfo.dk).

Udgiften skal være direkte knyttet til indkomsten, og den skal ligge inden for virksomhedens naturlige rammer. Private udgifter kan ikke fradrages. Det fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 2.

Udgifter til erhvervelse af honorarindtægt kan fradrages i den personlige indkomst, jf. Den juridiske vejledning 2016-2, afsnit C.A.3.1.2.

Fradragsretten er dog kildeartsbegrænset til de udgifter, der specifikt vedrører erhvervelsen af honoraret. Bundgrænsen i ligningslovens § 9, stk. 1, der gælder for lønmodtagere, finder ikke anvendelse på honorarmodtagere. Det følger af Den juridiske vejledning 2016-2, afsnit C.C.1.2.3.

Bevisbyrden for afholdelsen og størrelsen af en udgift, og for at udgiften er fradragsberettiget, påhviler som udgangspunkt den skattepligtige. Det følger af Højesterets dom af 19. marts 2004, offentliggjort i SKM2004.162.HR.

Som honorarmodtager er klageren berettiget til at opgøre sit fradrag for befordring efter ligningslovens § 9 B, hvorfor fradraget kan opgøres som den erhvervsmæssige andel af de faktisk afholdte udgifter. Der henvises til Landsskatterettens kendelse af 29. maj 1997, offentliggjort i TfS 1997, 562.

Det er lagt til grund, at der ikke mellem klageren og SKAT er uenighed om, at flyudgifterne har udgjort henholdsvis 1.005 kr. i 2009, 7.380 kr. i 2010, 2.792 kr. i 2011 og 0 kr. i 2012.

Det fremgår af artikel 3 i de franske kontrakter indgået mellem klageren og [virksomhed2], at [virksomhed2] refunderer en intereuropæisk flyrejse tur/retur på økonomiklasse ved forevisning af rejsedokumenter.

Klageren har ikke løftet bevisbyrden for, at han selv endeligt har afholdt flyudgifter til og fra [Frankrig], hvorfor klageren ikke er berettiget til fradrag for flyudgifter efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

For så vidt angår de øvrige udgifter til erhvervelse af honorarindtægt, herunder udgifter til kost og logi, er der ikke enighed mellem klageren og SKAT om de faktiske udgifters størrelse. SKAT har ikke taget stilling til, i hvilket omfang klageren faktisk har afholdt fradragsberettigede udgifter. Derfor hjemvises klagepunktet til fornyet behandling hos SKAT.