Kendelse af 28-01-2015 - indlagt i TaxCons database den 03-04-2015

Journalnr. 13-6636260

Sagen er indbragt for domstolene. Der er afsagt dom i sagen af Retten i Hillerød den 4. marts 2016. Domme i skattesager offentliggøres løbende på SKATs hjemmeside. Bemærk, at der kan gå op til nogle måneder, før en dom offentliggøres.

Klagepunkt

SKATs afgørelse

Klagerens opfattelse

Landsskatterettens afgørelse

Indkomståret 2010

SKAT har opgjort avance ved udløb af køberet til ejendommen [adresse1], [by1], i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 9, stk. 1.

2.194.341 kr.

0 kr.

2.194.341 kr.

Faktiske oplysninger

Klageren ejer ejendommen [adresse1], [by1], matr.nr. [...1], [...2] og [...3], [...] By, [by2], og har i henhold til folkeregisteret været tilmeldt på adressen siden 15. september 1973. Ejendommen er vurderet som en landbrugsejendom (kode 05). Ejendommens samlede jordtilliggende udgør 95.872 m², eller 9,5872 ha, hvoraf en del er skov.

Ejendommen [adresse1], [by1], havde tidligere adressen [adresse2], [by1].

Pr. 1. januar 1993 var ejendomsværdien 1.250.000 kr. og grundværdien 209.900 kr. Der var henført 800.000 kr. til ejerboligværdien.

Ejendomsværdien udgjorde 4.400.000 kr. pr. 1. oktober 2006, og grundværdien udgjorde 674.900 kr. Der var henført 1.806.700 kr. til ejerboligværdien, hvoraf 11.600 kr. var grundværdi.

Ejendomsværdien udgjorde 6.450.000 kr. pr. 1. oktober 2008, og grundværdien udgjorde 945.300 kr. Der var henført 2.785.200 kr. til ejerboligværdien, hvoraf 16.200 kr. var grundværdi.

Ejendomsværdien udgjorde endvidere 5.600.000 kr. pr. 1. oktober 2010, og grundværdien udgjorde 709.500 kr. Der var henført 3.159.800 kr. til ejerboligværdien, hvoraf 12.200 kr. var grundværdi.

Følgende fremgår af brev fra [by1] Kommune af 29. november 2012 vedrørende ejendommen [adresse1]:

”[by1] Kommune skal herved meddele, at ovennævnte ejendom ikke vil kunne udstykkes yderligere til selvstændig bebyggelse, idet ejendommen er beliggende i landzone, der er forbeholdt byggeri, der er erhvervsmæssigt nødvendigt for ejendommens drift som landbrugsejendom, jf. planlovens § 35, stk. 1, for herigennem at beskytte det åbne land mod uønsket og spredt bebyggelse.”

På ejendommen er der i henhold til bygnings- og boligregisteret (BBR) et stuehus til landbrug med et bebygget areal på 150 m² med en udnyttet tagetage på 130 m² og et beboet areal på 280 m². Stuehuset er opført i 1965. Endvidere er der en garage med et areal på 80 m², som er opført i 1965, samt et udhus på 40 m², som er opført i 1968.

Der er fremlagt billeder af klagerens dobbeltgarage og udhus. Bygningerne ligger i henhold til billederne ved siden af hinanden. Ligeledes er der fremlagt luftfotos af ejendommen, hvoraf ses, at udhus og carport ligger i umiddelbar nærhed af enfamilieshuset.

Der er endvidere fremlagt en bygningsattest fra 1969 vedrørende opførelse af et enfamilieshus i 2 etager med samlet etageareal på 287 m² på ejendommen [adresse2], en anden bygningsattest ligeledes fra 1969 vedrørende opførelse af carport på 41 m² samt en bygningsattest ligeledes fra 1969 vedrørende opførelse af en garage- og udhusbygning med et areal på 81 m².

Klageren indgik den 16. april 2007 en køberetsaftale vedrørende ejendommen [adresse2], [by1], som i dag har adressen [adresse1], [by1], med udløb den 15. april 2009.

Følgende fremgår af punkt 4 i køberetsaftalen:

”Som vederlag for køberettens erhvervelse betaler [person1] eller ordre til ejer et månedligt beløb på kr. 175.000,00 hver den 1. i måneden, første gang den 1. 6. 2007, idet der 1.5.2007 kun betales halvt månedligt vederlag for tiden fra 15. 4. 2007 kr. 87.500,00. Vederlaget betales månedligt bagud indtil køberetsaftalens udløb eller indtil den overtagelsesdag, der måtte blive aftalt, såfremt køberetten udnyttes. Hvis køberetten udnyttes inden aftalens udløb, fragår de betalte månedlige ydelser i købesummen for ejendommen. I modsat fald anses disse for endelig betaling for køberetten. Restance med de månedlige ydelser udover 7 dage medfører efter et skrifteligt påkrav med 8 dages frist ved fortsat restance, at køberetten bortfalder, og at begge parter er fritstillede.”

Følgende fremgår blandt andet af køberetsaftalens punkt 2:

”Endvidere er der på matriklerne et skovbeplantet areal, for hvilket ejer (sælger) forpligter sig til at aflyse fredskovpligten inden udgangen af 2008. Arealet overtages i øvrigt som det er, således at eventuel træfældning påhviler køber for dennes regning.”

Endvidere fremgår følgende blandt andet af punkt 7:

”Såfremt matriklerne [...1] og [...3][...] By ikke ved køberetsaftalens udløb 15.4.2009 ved lokalplan eller byplan eller på anden måde er overført til byzone og på denne måde eller i øvrigt har erhvervet status til udstykning og bebyggelse med boliger og/eller erhverv, bortfalder køberetsaftalen og det vederlag, der er erlagt, tilfalder endeligt ejer.”

Den aftalte købesum fremgår af køberetsaftalen og udgør 550 kr. pr. m² for to matrikler og et fast beløb for en matrikel. Den samlede aftalte købesum udgør således:

Matr. nr. [...1], 78.425 m² a 550 kr./kvm.43.133.750 kr.

Matr. nr. [...3], 10.320 m² a 550 kr./kvm.5.676.000 kr.

Matr. nr. [...2], 7.127 m² 3.500.000 kr.

I alt samlet aftalt købesum52.309.750 kr.

Den 8. april 2009 blev parterne enige om at forlænge køberetsaftalen, således at den udløb den 30. juni 2010.

Det fremgår af tillægget til køberetsaftalen, at:

”Vederlaget for køberettens erhvervelse ændres fra den 15/4 2009 til et månedligt beløb på kr. 75.000 kr., der betales hver den 1. i måneden, første gang den 1/6 2009, idet der 1/5 2009 kun betales halvt månedligt vederlag for tiden 15/4 2009 med kr. 37.500,00. Vederlaget betales månedligt bagud indtil køberetsaftalens udløb eller indtil den overtagelsesdag der måtte blive aftalt såfremt køberetten udnyttes. Hvis køberetten udnyttes inden aftalens udløb fragår de betalte månedlige ydelser – inklusive de ydelser der er erlagt fra 15/4 2007 – i købesummen for ejendommen. I modsat fald anses disse for endelig betaling for køberet. Restance med de månedlige ydelser udover 7 dage medfører efter et skriftligt påkrav med 8 dages frist med fortsat restance, at køberetten bortfalder og begge parter er frit stillet.”

Den 18. december 2012 anmodede klageren SKAT om bindende svar på to spørgsmål:

”1. Kan ejendommen beliggende [adresse1], [by1] afstås skattefrit i medfør af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1?

2. Kan ejendommen beliggende [adresse1], [by1] afstås skattefrit i medfør af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, når ejendommens vurderingskode på afståelsestidspunktet er 01 – beboelse?”

I forbindelse med anmodningen om det bindende svar anmodede klagerens repræsentant den 17. december 2012 vurderingsmyndighederne om at ændre ejendommens vurderingskode til beboelse (01). Ejendomsvurdering [by3] fremkom den 11. marts 2013 med følgende udtalelse:

”SKAT Ejendomsvurdering vurderer, at ejendommen fortsat er en landbrugsejendom og fastholder vurderingen som dette.

Ejendommen er af en sådan størrelse, at SKAT Ejendomsvurdering gennem mange år har vurderet ejendommen som en landbrugsejendom. Denne vurdering har således heller aldrig været påklaget før. SKAT skønner derfor, at vurderingen af ejendommen som landbrug er korrekt og agter ikke at vurdere ejendommen om i vurderingsmæssig forstand.

Supplerende oplyser [person2], at da der ikke er tinglyst fredskovspligtigt areal på ejendommen, skal den ikke vurderes som skovbrug, men som almindelig landbrug.”

SKAT besvarede den 14. marts 2013 klagerens spørgsmål nr. 1 med ”nej” og afviste at besvare spørgsmål nr. 2.

Klagerens repræsentant havde ligeledes den 18. december 2012 anmodet SKAT om genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2007 til og med 2010. Årsagen til anmodningen om genoptagelse var, at klageren havde selvangivet indtægter for betaling i henhold til køberetten i indkomstårene 2007-2010.

Klageren havde således indtægtsført følgende betalinger:

Indtægt

Udgift

Selvangivet

Indkomståret 2010

555.000 kr.

20.000 kr.

535.000 kr.

Indkomståret 2009

1.437.500 kr.

62.500 kr.

375.000 kr.

Indkomståret 2008

2.100.000 kr.

71.800 kr.

2.028.200 kr.

Indkomståret 2007

1.312.500 kr.

82.000 kr.

1.230.500 kr.

I alt

5.405.000 kr.

236.300 kr.

5.168.700 kr.

Klageren har ifølge det oplyste anvendt virksomhedsordningen for alle indkomstårene, og vederlaget for køberetten er således medtaget i overskud ved selvstændig virksomhed i henhold til regnskaberne for indkomstårene.

Efter det oplyste har der indtil 2000 været bortforpagtet jord fra ejendommen til gulerodsavl og til og med indkomståret 2006 har der efter det oplyste været fredsskovspligt på ejendommen.

For indkomståret 2007 er der i henhold til regnskabet modtaget tilskud fra Skov- & Naturstyrelsen på 21.060 kr. vedrørende ”[...]”.

Klagerens repræsentant anførte i anmodningen om genoptagelse, at køberetten skulle beskattes i medfør af ejendomsavancebeskatningslovens § 8 grundet ejendommens faktiske anvendelse, således at indkomsten de omhandlede år skulle nedsættes med i alt 5.168.700 kr. Subsidiært blev der fremsat påstand om, at indkomsten skulle nedsættes med 2.267.481 kr., idet en del af indtægterne da måtte være skattefrie i medfør af ejendomsavancebeskatningslovens § 9.

I mail af 16. april 2013 anførte klagerens repræsentant, at han ville fremsætte en ny anmodning om genoptagelse snarest, og han medsendte et excel-ark med opgørelse af den skattepligtige avance i overensstemmelse med den subsidiære påstand.

Den 17. april 2013 fremsatte repræsentanten en ny anmodning om genoptagelse af indkomståret 2010, således at den selvangivne avance ved delafståelse af fast ejendom ændredes fra 1.230.500 kr. til 1.923.606 kr. Ændringen havde afledte konsekvenser for indkomstårene 2007, 2008 og 2009, hvorfor klageren i medfør af skatteforvaltningslovens § 26 og § 27, stk. 1, nr. 2, anmodede om, at de selvangivne beløb ved delafståelse af ejendom blev ansat til 0 kr.

SKAT imødekom anmodningen om genoptagelse af de pågældende indkomstår og traf herefter afgørelse den 9. december 2013.

Der er fremlagt brev af 10. juni 2013 fra ejeren af naboejendommen vedrørende anmodning om ændring af benyttelseskoden for naboejendommen fra 05 (landbrug) til 01 (beboelse). Det fremgår af brevet, at naboejendommen har et areal på ca. 3,6 ha, og at der ikke har været landbrugsmæssig drift på ejendommen i ejertiden. Der er ligeledes fremlagt SKATs forslag til afgørelse af 20. februar 2014 for naboejendommen, hvori det foreslås at ændre benyttelseskoden til 01 i overensstemmelse med anmodningen.

SKATs afgørelse

SKAT har anset avance ved udløb af køberet til ejendommen [adresse1], [by1], for omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 9, stk. 1, og har opgjort den skattepligtige avance til 2.194.341 kr. for indkomståret 2010.

Klageren har modtaget betalinger i henhold til en køberetsaftale, der vedrører klagerens ejendom.

En køberetsaftale er som udgangspunkt omfattet af kursgevinstlovens regler om finansielle kontrakter, men det fremgår af kursgevinstlovens § 30, stk. 1, nr. 1, at aftaler vedrørende fast ejendom ikke omfattes af disse regler.

En køberetsaftale vedrørende en fast ejendom skal derimod behandles efter ejendomsavancebeskatningslovens regler.

Dette er nærmere beskrevet i Den juridiske vejledning, afsnit C.H.2.1.6.2.

Det fremgår heraf, at såfremt køberetten ikke udnyttes, så skal der på det tidspunkt, hvor køberetten udløber eller opsiges, efter praksis foretages en opgørelse af fortjenesten ud fra samme princip, som hvis der var tale om en delafståelse af ejendommen.

Der henvises til SKM2008.933.SR og følgende eksempel, der fremgår af vejledningen:

Er der eksempelvis modtaget en samlet optionspræmie på V kr. (7 måneder a V-1 kr. og 5 måneder a V-2 kr.), og antages det, at den samlede købesum i henhold til køberetsaftalen udgør T kr., vil optionspræmien udgøre x pct. (V/T x 100 pct.). Det medfører, at denne procentandel af den samlede anskaffelsessum for det omhandlede areal skal anvendes ved opgørelsen af fortjenesten ved delafståelsen. Når ejendommen senere skal sælges, vil den skattemæssige anskaffelsespris for arealet som følge af delafståelsen skulle reduceres med samme procent - i dette tilfælde x pct.

SKAT kan på baggrund heraf konkludere, at de løbende betalinger i henhold til køberetsaftalen ikke skal medregnes i årene 2007 til og med 2010.

Derimod skal der opgøres en ejendomsavance ved udløb af køberetsaftalen.

Køberetsaftalen er indgået i 2007 med udløb i 2009. I 2009 forlænges køberetsaftalen til 2010. Det er SKATs vurdering, at uagtet der er tale om to aftaler, så er aftale nr. 2 at anse for en forlængelse af den første aftale, idet der blandt andet ikke sker regulering af aftalt købesum. Der skal dermed ikke ske opgørelse af fortjeneste i både 2009 og 2010, men derimod alene på udløbstidspunktet i 2010 – 30. januar 2010.

Heraf følger således, at der skal opgøres en ejendomsavance i indkomståret 2010.

SKAT finder ikke, at ejendomsavancebeskatningslovens § 8 finder anvendelse. Dette skyldes, at ejendommen ikke på nogen måde kan anses for at være omfattet af parcelhusreglen. Ejendommen er fortsat en landbrugsejendom. Det forhold, at klagerens repræsentant oplyser, at ejendommen ikke siden 2007 har været anvendt til skovbrug/landbrug, kan ikke få nogen indflydelse på opgørelsen af ejendomsavancen som udløses af en køberetsaftale, der er indgået i 2007, og som udløber i 2010. SKAT kan endvidere her henvise til bindende svar af 14. marts 2013 på klagerens spørgsmål til SKAT om anvendelse af parcelhusreglen.

SKAT finder, at SKM2012.176.LSR, som klagerens repræsentant henviser til, netop understøtter den fortsatte skattepligt af en ejendomsavance i klagerens situation. Landsskatteretskendelsen medfører jo netop en skattepligtig ejendomsavance, selvom rådgiver i sagen mente, at ejendommen blev købt som et hus på landet – og ikke et landbrug – og solgt som et hus på landet, uden at der var drevet landbrug. Klageren har derimod købt og drevet ejendommen som et skovbrug/landbrug. Landsskatterettens kendelse findes derfor ikke at kunne medføre, at en ejendomsavance vedrørende klagerens ejendom bliver skattefri.

Køberetsaftalen omfatter matr.nr. [...1], matr.nr. [...3] og matr.nr. [...2], [...] By, [by2].

Den aftalte købesum fremgår af køberetsaftalen og udgør 550 kr. pr. m² for to matrikler og et fast beløb for en matrikel. Den samlede aftalte købesum kan derfor opgøres således:

Matr.nr. [...1], 78.425 kvm. a 550 kr./kvm.43.133.750 kr.

Matr.nr. [...3], 10.320 kvm. a 550 kr./kvm.5.676.000 kr.

Matr. Nr. [...2], 7.127 kvm3.500.000 kr.

I alt, samlet aftalt købesum52.309.750 kr.

De tre matrikelnumre udgør tilsammen ejendommen, der er registreret med ejendomsnummer [...], og udgør i alt 95.872 m².

Vederlag for køberetsaftalen fremgår ligeledes af køberetsaftalen og udgør 175.000 kr. om måneden i den første periode og herefter 75.000 kr. om måneden.

Beløbene er som tidligere anført medregnet således til hvert års selvangivelse:

VederlagtUdgiftMedregnet

Indkomståret 2010 555.000 kr.20.000 kr. 535.000 kr.

Indkomståret 2009 1.437.500 kr. 62.500 kr. 1.375.000 kr.

Indkomståret 2008 2.100.000 kr. 71.800 kr. 2.028.200 kr.

Indkomståret 2007 1.312.500 kr.82.000 kr. 1.230.500 kr.

I alt 5.405.000 kr.236.300 kr.5.168.700 kr.

De anførte udgifter skyldes advokatomkostninger, jf. de indsendte selvangivelser. Omkostningerne anerkendes efter en konkret vurdering som fradragsberettigede i forbindelse med opgørelsen af ejendomsavancen i 2010.

Præmien for køberetten udgør herefter 5.405.000 kr. af den samlede aftalte købesum på 52.306.750 kr., hvilket kan beregnes til 10,33 %, idet omkostningerne ikke skal fratrækkes inden beregningen.

Anskaffelsessummen for ejendommen skal opgøres i medfør af ejendomsavancebeskatningslovens § 4.

Da ejendommen er anskaffet før 1993, kan anskaffelsessummen opgøres som ejendomsvurderingen pr. 1. januar 1993 med tillæg af 10 %, og tillige med tillæg af halvdelen af forskellen mellem denne værdi og vurderingen 1. januar 1996.

Ejendomsvurdering 19931.250.000 kr.

Tillæg 10 %125.000 kr.

1.375.000 kr.

Ejendomsvurdering 19961.400.000 kr.

Tillæg af halvdelen af forskellen50 % af 25.000 kr.12.500 kr.

Anskaffelsessum i henhold til

ejendomsavancebeskatningslovens § 41.387.500 kr.

Det følger af ejendomsavancebeskatningslovens § 5, at anskaffelsessummen skal forhøjes med 10.000 kr. for hvert år, ejendommen har været ejet efter 1993. Dog skal der ikke ske forhøjelse for afståelsesåret.

Som følge heraf kan anskaffelsessummen tillægges 10.000 kr. for hvert år fra og med 1993 til og med 2009. Det er 17 år, og anskaffelsessummen skal derfor tillægges 170.000 kr.

Anskaffelsessum i henhold til § 41.387.500 kr.

Tillæg i henhold til § 5170.000 kr.

Anskaffelsessum i henhold til ejendomsavancebeskatningsloven1.557.500 kr.

Det følger af ejendomsavancebeskatningslovens § 9, at ved afståelse af ejendomme omfattet af bestemmelsen, herunder landbrug og skovbrug, skal den del af fortjenesten, der vedrører stuehuset, ikke medregnes til den skattepligtige ejendomsavance.

SKAT har ved beregningen anvendt fordelingen ved vurderingen for 1993, hvor den samlede vurdering er 1.250.000 kr. for hele ejendommen, og stuehusets andel udgør 800.000 kr. Tillige er anvendt vurderingen for 2010, hvor den samlede værdi er 5.600.000 kr. og stuehuset andel er 3.159.800 kr.

Det er SKATs opfattelse, at ejendomsavancebeskatningslovens § 6, stk. 2, kun finder anvendelse, hvis selve stuehuset er afstået. Da dette ikke er tilfældet her, skal den fortjeneste, der kan opgøres, ikke nedsættes med et bundfradrag.

Ejendomsavancen kan herefter opgøres således:

Præmie for køberet5.405.000 kr.

Omkostninger i forbindelse hermed-236.300 kr.

Præmie reduceret med omkostninger5.168.700 kr.

Heraf andel der vedrører stuehuset:

5.168.700 x (3.159.800/5.600.000)-2.916.439 kr.

Præmie herefter2.252.261 kr.

Andel af anskaffelsessum 10,33 % af 1.557.500 kr.160.890 kr.

Heraf andel der vedrører stuehuset:

160.890 x (800.000/1.250.000)-102.970 kr.

Andel af anskaffelsessum herefter57.920 kr.-57.920 kr.

Skattepligtig fortjeneste i henhold til ejendomsavancebeskatningsloven2.194.341 kr.

Ved efterfølgende salg af ejendommen er 10,33 % af den samlede anskaffelsessum således allerede afstået i 2010.

Klageren anvender virksomhedsordningen for alle årene. Ændringerne medfører derfor konsekvensændringer i henhold til virksomhedsordningen:

Indkomståret 2007

Tidligere medregnet betaling i henhold til køberet

-1.230.500 kr.

Kapitalafkast selvangivet med

223.332 kr.

Kapitalafkastet kan ikke være højere end resultat af virksomheden, som er negativt. Reglerne står i virksomhedsskattelovens § 7

0 kr.

223.332 kr.

Indkomst til virksomhedsbeskatning er selvangivet med

842.603 kr.

Indkomst til beskatning efter reglerne i virksomhedsordningen udgør 0 kr. da resultatet af virksomheden er negativt.

0 kr.

842.603 kr.

Klageren har underskud i virksomhedsordningen. Klageren skal først modregne underskuddet i opsparet overskud tillagt den tidligere betalte virksomhedsskat, inden klageren kan modregne underskuddet i klagerens kapitalindkomst og personlige indkomst. I klagerens endelige skat modregner vi den virksomhedsskat, klageren allerede har betalt.

Reglerne står i virksomhedsskattelovens § 13, stk. 1.

Hævet opsparet overskud udgør herefter

1.502 kr.

Indkomståret 2008

Tidligere medregnet betaling i henhold til køberet

-2.028.200 kr.

Kapitalafkast selvangivet med

206.831 kr.

Kapitalafkast kan ikke være højere end resultat af virksomheden, som udgør 34.603 kr. Reglerne står i virksomhedsskattelovens § 7

34.603 kr.

172.228 kr.

Indkomst til virksomhedsbeskatning er selvangivet med

1.561.987 kr.

Indkomst til beskatning efter reglerne i virksomhedsordningen udgør 0 kr., da resultatet af virksomheden til beskatning som personlig indkomst udgør 0 kr. efter nedsættelse med kapitalafkast.

0 kr.

1.561.987 kr.

Indkomståret 2009

Tidligere medregnet betaling i henhold til køberet

-1.375.000 kr.

Kapitalafkast er selvangivet med

367.122 kr.

Kapitalafkastet kan ikke være højere end resultat af virksomheden, som er negativt. Reglerne står i virksomhedsskattelovens § 7

0 kr.

367.122 kr.

Indkomst til virksomhedsbeskatning er selvangivet med

640.084 kr.

Indkomst til beskatning efter reglerne i virksomhedsordningen udgør 0 kr. da resultatet af virksomheden er negativt

0 kr.

640.084 kr.

Klageren har underskud i virksomhedsordningen. Klageren skal først modregne underskuddet i opsparet overskud tillagt den tidligere betalte virksomhedsskat, inden klageren kan modregne underskuddet i klagerens kapitalindkomst og personlige indkomst. I klagerens endelige skat modregner vi den virksomhedsskat, klageren allerede har betalt.

Reglerne står i virksomhedsskattelovens § 13, stk. 1.

Hævet opsparet overskud udgør herefter

169.842 kr.

Indkomståret 2010

Tidligere medregnet betaling i henhold til køberet

-535.000 kr.

Skattepligtig ejendomsavance

2.194.341 kr.

I modsætning til oprindeligt selvangivet har klageren nu mulighed for at spare op i virksomhedsskatteordningen. Det tidligere hævede opsparede overskud ændres derfor til 0 kr. Ikke hævet opsparet overskud udgør herefter

-76.190 kr.

Indkomst til virksomhedsbeskatning kan beregnes ud fra virksomhedsskattelovens regler.

SKAT kan dog af klagerens repræsentants talmæssige opgørelse i brev af 17. april 2013 se, at repræsentant ved opgørelse af indkomst til virksomhedssbeskatning ud fra at den tidligere skattepligtige indkomst er uændret. SKAT har som følge heraf opgjort indkomst til virksomhedsbeskatning på samme måde.

Indkomst til virksomhedsbeskatning udgør herefter

-1.583.151 kr.

Klagerens opfattelse

Der er fremsat principal påstand om, at avancen ved delafståelse af ejendommen [adresse1] er omfattet af parcelhusreglen i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, og at den foretagne indkomstansættelse derfor skal nedsættes med 2.194.341 kr. Subsidiært er der fremsat påstand om, at den skattepligtige avance skal nedsættes med 1.608.665 kr. fra 2.194.341 til 585.676 kr.

Til støtte for den principale påstand har repræsentanten blandt andet anført, at det afgørende tidspunkt ved bedømmelsen af, om en ejendom er omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, eller § 9, stk. 1, er afståelsestidspunktet.

Ejendommens vurderingsmæssige status er ikke eneafgørende herfor. Det afgørende er, om det kan bevises, at ejendommen på afståelsestidspunktet ikke længere benyttes til landbrug, men til beboelse, jf. herved Østre Landsrets dom af 30. januar 2002, offentliggjort i TfS2003.137Ø og refereret i SKM2003.11DEP.

Der skal tages stilling til, om ejendommen har karakter af beboelsesejendom i indkomståret 2010.

I Den juridiske vejledning anfører SKAT følgende omkring sondringen mellem enfamilieshuse og landbrugsejendomme:

”Som grundlag for SKATs stillingtagen til, om en ejendom skal anses for landbrugsmæssigt benyttet, tages der bl.a. hensyn til:

1. Stuehusets karakter, standard og værdimæssige dominans i forhold til den samlede ejendom

2. Størrelsen og bonniteten af ejendommens jordtilliggende

3. Driftsbygningernes omfang, indretning og landbrugsmæssige benyttelse

4. Intensiteten ved den jordbrugsmæssige udnyttelse af ejendommen og den landbrugsmæssige udnyttelse af ejendommen i øvrigt.

Hvis f.eks. arealtilliggendet er mindre end 5,5 ha eller den landbrugsmæssige udnyttelse af ejendommen er helt underordnet i forhold til beboelse, bliver ejendommen normalt henført til beboelse og ikke landbrugsmæssig benyttelse. Er arealtilliggendet på mere end 5,5 ha og drives ejendommen landbrugsmæssigt, bliver ejendommen normalt henført til landbrugsmæssig benyttelse.”

Ad 1) Bygningerne på grunden er et normalt enfamilieshus, en garage samt et skur, der anvendes til opbevaring.

Bygningernes værdimæssige dominans kan illustreres af de foreliggende ejendomsvurderinger:

1/10-2012

1/10-2010

1/10-2008

Ejendomsværdi

5.300.000 kr.

5.600.000 kr.

6.450.000 kr.

Grundværdi

567.500 kr.

709.500 kr.

945.300 kr.

Stuehus inkl. henført grund

4.732.500 kr.

4.890.500 kr.

5.504.700 kr.

I procent

89,3 %

87,3 %

85,3 %

Ad 2) Ejendommen er på i alt 95.872 m² eller knap 10 ha.

Ejendommen er for en meget stor dels vedkommende beplantet med træer, der har henstået uberørt i mere end ti år. Herudover er der mindre arealer i forbindelse med bygningerne, der anvendes som normal have i forbindelse med huset.

Ejendommen gennemskæres af flere veje og arealets størrelse gør det urentabelt at drive nogen form for landbrug eller skovbrug på ejendommen.

3) Der er ingen driftsbygninger på ejendommen.

4) Ejendommen anvendes hverken til landbrug eller skovbrug.

En mindre del af ejendommens areal blev på et tidspunkt bortforpagtet til dyrkning af gulerødder. Denne bortforpagtning ophørte før år 2000. Gulerodsavleren betalte ikke forpagtningsafgiften.

Ejendommen har tidligere været udlagt som fredskov. Dette indebærer forpligtelser for ejeren til at anvende arealerne til skovbrugsformål og til at dyrke dem efter skovlovens krav om god og flersidig skovdrift. Dette krav har aldrig været opfyldt, idet der aldrig har været skovdrift på ejendommen. Fra og med 2006 har ejendommen derfor ikke været omfattet af reglerne om fredskov.

Sammenfattende har der i mindst ti år fra afståelsestidspunktet ikke været drevet nogen form for landbrug, skovbrug eller bortforpagtning til sådanne formål. Ejendommen har således i mere end ti år alene været anvendt som et enfamilieshus.

SKAT anfører endeligt i den Juridiske Vejledning en grænse på 5,5 ha. Denne grænse anvendes til at skelne mellem små og store landbrug. Grænsen er dog underordnet i det konkrete tilfælde, idet SKAT korrekt anfører, at vurdering som landbrugsejendom forudsætter, at der drives landbrug på ejendommen, hvilket som beskrevet ikke er tilfældet i denne sag.

Der henvises endvidere til dokumentation for ændret vurdering af naboejendommen. SKAT imødekom ejerens ønske om ændret benyttelseskode i februar 2014.

Situationen er reelt identisk med klagerens situation, idet SKAT dog har tilkendegivet, at en tilsvarende anmodning fra klageren ikke vil blive imødekommet.

SKATs tilkendegivelse er ubegrundet og i strid med den bindende anvisning i Den juridiske vejledning, hvor det anføres:

”Hvis f.eks. arealtilliggendet er mindre end 5,5 ha eller den landbrugsmæssige udnyttelse af ejendommen er helt underordnet i forhold til beboelse, bliver ejendommen normalt henført til beboelse og ikke til landbrugsmæssig benyttelse. Er arealtilliggende på mere end 5,5 ha og drives ejendommen landbrugsmæssigt, bliver ejendommen normalt henført til landbrugsmæssig benyttelse.”

Hvis SKAT således ønsker at anvende den ”kattelem”, som ordet ”normalt” giver SKAT, er det naturligvis helt åbenbart, at SKAT skal begrunde, hvorfor situationen ikke er normal. Dette er ikke sket.

Da der ikke drives landbrug på ejendommen på afståelsestidspunktet, skal skatteansættelsen for indkomståret 2010 nedsættes med 2.194.341 kr., idet den beskattede ejendomsavance skal anses for skattefri i medfør af ejendomsavancebeskatningslovens § 8.

At ejendommen på afståelsestidspunktet i 2010 alene anvendes som helårsbolig for ejeren ses ikke at være draget i tvivl.

Det må også anses for bekræftet, at der foreligger behørig dokumentation for, at ejendommen kan afstås skattefrit efter parcelhusreglen, selvom ejendommens grund er større end 1.400 m², idet der foreligger bevis for, at der ikke kan udstykkes fra grunden.

Afståelse i medfør af ejendomsavancebeskatningsloven har fundet sted i 2010, og en eventuel skattepligtig avance skal derfor medregnes til den skattepligtige indkomst for dette år.

Af uforklarlige årsager og i strid med ejendomsavancebeskatningslovens regler om beskatning ved en afståelse, der foreskriver beskatning på afståelsestidspunktet i 2010, og i strid med praksis vedrørende parcelhusreglen, der fastlægger, at det er ejendommens anvendelse på afståelsestidspunktet, der er afgørende, og ikke mindst i strid med statsskattelovens overordnede regler om indkomstårets ubrydelighed, konkluderer man alligevel, at en bedømmelse efter parcelhusreglen skal ske tre år tidligere, nærmere betegnet på det tidspunkt, hvor køberetten indgås.

Det anføres i Den juridiske vejledning vedrørende afståelsestidspunkter, at “en aftale om en køberet indeholder derfor ikke i sig selv en ejendomsoverdragelse, der er omfattet af reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven.”

Det frem går konkret af SKM2008.933.SR, at der på tidspunktet for indgåelse af aftale om køberetten ikke kan anses at være sket en afståelse.

I Den juridiske vejledning anføres følgende om ændret anvendelse:

”Hvis ejendommen på et tidspunkt har ændret anvendelse fra beboelse til erhverv, er en fortjeneste kun skattefri, hvis ejendommen efter den erhvervsmæssige benyttelse igen har tjent (eller stadig tjener) som bolig for ejeren og/eller dennes husstand. Kravet gælder også i de tilfælde, hvor ejendommen har haft samme ejer før, under og efter benyttelsen til erhverv.

Se SKM2012.639.SR.

Selvom det ikke er et krav, at ejeren eller dennes husstand bebor ejendommen på salgstidspunktet, vil ejendommen ikke kunne sælges skattefrit, hvis ejendommen har ændret karakter efter beboelsen. Se SKM2009.669.HR.

I SKM2003.91.HR var ejendommen på salgstidspunktet udlejet til en selvejende institution, som anvendte hele ejendommen erhvervsmæssigt som led i institutionens virksomhed. Ejendommen blev brugt til at drive et opholdssted for børn og unge. Ejendommen var derfor ikke et en- eller tofamilieshus i ejendomsavancebeskatningslovens forstand på salgstidspunktet.

Det er den faktiske anvendelse af ejendommen, der er afgørende, og ikke den vurderingsmæssige status. Se SKM2003.11.DEP.”

Det fremgår således helt klart, at man vurderer ejendommens anvendelse på afståelsestidspunktet - som naturligvis er det tidspunkt hvor der sker en skattebegivenhed, der udløser beskatning efter ejendomsavancebeskatningen, jf. lovens § 1.

Da ejendommen er gået fra skovbrug til beboelse, kan formuleringen i Den juridiske vejledning anvendes modsætningsvist. Der kan ikke være nogen tvivl om, at ejendommen på afståelsestidspunktet alene anvendes til beboelse, og ejendommen derfor skal anses for omfattet af parcelhusreglen.

Til støtte for den subsidiære påstand er det blandt andet anført, at der i SKATs afgørelse foretages reduktion af den skattemæssige afståelsessum vedrørende stuehuset med 2.916.439 kr., svarende til en værdi af stuehuset på 3.159.800 kr. ud af en samlet værdi på 5.600.000 kr.

De nævnte forholdstal skal i henhold til det overordnede princip for avanceopgørelsen som beskrevet i juridisk vejledning ændres:

”den del af fortjenesten ved afståelsen af den faste ejendom, som kan henføres til stuehuset med tilhørende grund og have eller ejerboligen, skal ikke medregnes ved indkomstopgørelsen.”

Udover huset er der en carport og et udhus på ejendommen. Begge anvendes som bygninger, der er direkte knyttet til huset. Disse indgår tilsyneladende særskilt i vurderingen som driftsbygninger, selvom de i ejerens tid aldrig har været anvendt som sådan. Carporten og udhuset hører til beboelsen, men indgår ikke i ejerboligværdien ved en fejl. Vurderingsmyndighederne har betragtet carporten og udhuset som driftsbygninger. Alle bygningerne skal henføres til stuehuset.

Der henvises til billede af carporten og udhuset. Bygningerne ligger i umiddelbar nærhed af stuehuset.

Grundværdien er i alt 709.500 kr., hvoraf 12.200 kr. kan henføres til huset. Grundværdien i øvrigt udgør 697.300 kr. af den samlede værdi på 5.600.000 kr.

Forholdstallet skal således ændres til vurdering af stuehus og andre bygninger, der anses for en del af beboelsen, hvilket vil sige 4.902.700 kr. ud af en samlet værdi på 5.600.000 kr. Reduktion skal således foretages med 5.168.700 kr. x 4.902.700/5.600.000 = 4.525.104 kr., eller en nedsættelse af den skattepligtige avance med 1.608.665 kr. fra 2.194.341 til 585.676 kr.

Landsskatterettens afgørelse

I henhold til kursgevinstlovens § 29, stk. 1, 1. pkt., lovbekendtgørelse nr. 1002 af 26. oktober 2009, skal skattepligtige omfattet af § 2, jf. § 9, eller § 12, medregne gevinst og tab på terminskontrakter og aftaler om køberetter og salgsretter ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

I henhold til kursgevinstlovens § 30, stk. 1, nr. 1, anvendes § 29 imidlertid ikke på aftaler vedrørende fast ejendom, medmindre aftalens løbetid kan overskride 12 måneder og aftalens parter er personer som nævnt i boafgiftslovens § 22.

I henhold til kursgevinstlovens § 30, stk. 6, behandles kontrakter, der efter stk. 1-5 ikke omfattes af § 29, efter skattelovgivningens almindelige bestemmelser.

Det lægges til grund som ubestridt i sagen, at aftalen om køberetten ikke blev indgået med en person, der er omfattet af personkredsen som nævnt i boafgiftslovens § 22, hvorfor det er ejendomsavancebeskatningslovens regler, der finder anvendelse i nærværende sag.

Efter ejendomsavancebeskatningslovens § 1, stk. 1, skal fortjeneste ved salg af fast ejendom medregnes til den skattepligtige indkomst efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven.

Fortjeneste ved afståelse af en- og tofamilieshuse og ejerlejligheder skal dog ikke medregnes, hvis huset eller lejligheden har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, 1. pkt.

Det er en betingelse for skattefrihed, at ejendommens samlede grundareal er mindre end 1.400 m², eller at der ifølge offentlig myndigheds bestemmelse ikke fra ejendommen kan udstykkes grund til selvstændig bebyggelse, eller at udstykning ifølge erklæring fra told- og skatteforvaltningen vil medføre væsentlig værdiforringelse af restarealet eller den bestående bebyggelse, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, 2. pkt., nr. 1-3.

Ved afståelse af ejendomme, der på afståelsestidspunktet helt eller delvis benyttes til landbrug, gartneri, planteskole eller frugtplantage, jf. vurderingslovens § 33, stk. 1, ved afståelse af skovbrugsejendomme, jf. vurderingslovens § 33, stk. 7, 1. og 2. pkt., og ved afståelse af ejendomme, der indeholder én eller to selvstændige lejligheder, hvor ejendommen båder tjener eller har tjent til bolig for ejeren og i væsentligt omfang benyttes erhvervsmæssigt, jf. vurderingslovens § 33, stk. 5, skal den del af fortjenesten, som vedrører stuehuset med tilhørende grund og have eller ejerboligen, ikke medregnes, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 9, stk. 1. Anvendelsen af denne regel er betinget af, at ejendommen har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen, og hvor ejendommen har været omfattet af vurderingslovens § 33, stk. 1, 5 eller 7, 1. og 2. pkt. § 8, stk. 1, 2. pkt., finder tilsvarende anvendelse.

Det afgørende tidspunkt ved bedømmelsen af, om en ejendom er omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, eller § 9, stk. 1, er afståelsestidspunktet. Ejendommens vurderingsmæssige status er ikke afgørende herfor. Det afgørende er, om det kan bevises, at ejendommen på afståelsestidspunktet ikke længere benyttes til landbrug, men til beboelse, jf. herved Østre Landsrets dom af 30. januar 2002, offentliggjort i TfS 2003.137 Ø og refereret i SKM2003.11 DEP.

Klageren indgik i indkomståret 2007 aftale om udstedelse af en køberet til ejendommen [adresse1], [by1].

Indgåelse af købe- eller salgsretter om fast ejendom medfører ikke i sig selv, at der på tidspunktet for indgåelse af sådanne aftaler er indgået en aftale om afståelse eller erhvervelse af den faste ejendom.

Udnyttes køberetten ikke, skal der på det tidspunkt, hvor køberetten udløber eller opsiges, efter praksis foretages en opgørelse af udstederens fortjeneste ud fra samme princip, som hvis der var tale om en delafståelse af ejendommen.

Uanset at køberetten først udløb i indkomståret 2010, er det rettens opfattelse, at afståelsestidspunktet er tidspunktet for indgåelsen af køberetsaftalen i 2007.

I henhold til praksis beskattes vederlaget for køberetten først på tidspunktet for udløbet af køberetten, såfremt den ikke er blevet udnyttet. Årsagen hertil er, at man ikke på tidspunktet for indgåelsen af aftalen om køberetten ved, om denne vil blive udnyttet eller ej. Såfremt køberetten bliver gjort gældende, skal vederlaget for køberetten indgå i avanceopgørelsen for salget af ejendommen. Såfremt køberetten ikke bliver gjort gældende, skal der ske beskatning af vederlaget på tidspunktet for køberettens udløb. Det er således i sidstnævnte tilfælde alene et spørgsmål om periodisering af vederlaget for køberetten, som ikke ændrer på, at afståelsestidspunktet er på tidspunktet for indgåelsen af køberetsaftalen, hvor sælger pålægges en rådighedsbegrænsning.

Det er efter en samlet vurdering rettens opfattelse, at ejendommen [adresse1] ikke på tidspunktet for køberetsaftalens indgåelse den 16. april 2007 havde karakter af en beboelsesejendom.

Det er herved særligt tillagt vægt, at der efter det oplyste til og med indkomståret 2006 har været fredskovspligt på ejendommen, at der i årsregnskabet for indkomståret 2007 er selvangivet indtægter fra Skov- og Naturstyrelsen vedrørende [...], at ejendommen indgik i virksomhedsordningen, at ejendommen har et areal på ca. 9,5 ha, og at ejerboligværdien alene udgjorde ca. 41 % af ejendomsværdien pr. 1. oktober 2006.

Endvidere er der henset til, at Ejendomsvurderingen den 11. marts 2013 udtalte, at ejendommen fortsat skal vurderes som en landbrugsejendom, og at klageren i øvrigt ikke på et tidligere tidspunkt har forsøgt at få benyttelseskoden ændret fra 05-landbrug til 01-beboelse.

Det bemærkes, at det forhold, at benyttelseskoden for naboejendommen formentlig er ændret fra 05-landbrug til 01-beboelse, ikke kan tillægges vægt.

Avancen ved udløb af køberetten er således omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 9, stk. 1. Retten lægger således til grund, at betingelserne i ejendomsavancebeskatningslovens § 9, stk. 1, i øvrigt er opfyldt.

Det er rettens opfattelse, at der skal ske beskatning af vederlaget på tidspunktet for køberetsaftalens udløb i indkomståret 2010. Det ville stride mod retserhvervelsesprincippet samt praksis på området, såfremt det fulde vederlag for køberetten for perioden fra 2007 til 2010 blev beskattet i indkomståret 2007, og det ville i øvrigt ikke være muligt i 2007 at vide, hvor længe aftalen om køberetten ville løbe, og om køberetten ville blive udnyttet eller ej. Retten kan således ikke tiltræde repræsentantens anbringende om, at der skal ske beskatning i indkomståret 2007, såfremt afståelsestidspunktet anses for at være i 2007.

Det er i øvrigt ikke godtgjort, at ejendommen i 2010 havde skiftet karakter til beboelsesejendom, idet den i alle årene har været medtaget i virksomhedsordningen, og der i hvert fald i indkomståret 2007 har været indtægter fra Skov- og Naturstyrelsen. Dertil kommer, at ejendommens areal er 9,5 ha.

For så vidt angår den subsidiære påstand, bemærker retten, at det fremgår af ordlyden af vurderingslovens § 33, stk. 4, at ejerboligværdien vedrører stuehuset med tilhørende grund og have.

Det fremgår af Vurderingsvejledningen 2010-1, afsnit B.3.3, at kun i sjældne tilfælde, hvor garager, vaskerum m.v. i udhusarealer tilfører ejendommen en ekstra høj boligværdi, påvirkes stuehusfordelingen heraf.

Der er ikke tale om et sådant tilfælde i nærværende sag. Der henvises til det fremlagte billede af carporten og udhuset. Endvidere er det tillagt vægt, at carporten og udhuset er opført i 1969, og at der ikke f.eks. er tale om en indbygget carport eller lignende.

Det er således rettens opfattelse, atafståelsessummen/vederlaget for køberetten skal fordeles forholdsmæssigt på henholdsvis stuehus med tilhørende grund og have samt den resterende del af ejendommen efter forholdet mellem ejerboligværdien og ejendomsværdien pr. 1. oktober 2010.

Ved avanceopgørelsen kan man således ikke fratrække ejendomsværdien den del af grundværdien, der ikke vedrører stuehuset med tilhørende grund og have, og herefter henføre den resterende del af ejendomsværdien til stuehuset med tilhørende grund og have, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 9, stk. 1-3.

Det bemærkes i øvrigt, at der ved vurderingen af jorden for landbrugsejendomme gælder særlige regler i form af bl.a. tillægsparcelværdiprincippet. Tillægsparcelværdien opgøres som en tillægsprocent, der er udtryk for, hvor meget handelsværdien af landbrugsjorden er større end grundværdien. Er der driftsbygninger på ejendommen, vil værdien af disse driftsbygninger også indgå som en del af tillægsparcelværdien. Hvis der er driftsbygninger på ejendommen, opgøres der også en såkaldt teknisk værdi herfor. Overstiger den tekniske værdi af driftsbygningerne tillægsparcelværdien, anvendes den tekniske værdi i stedet for tillægsparcelværdien. Forskellen mellem grundværdien og ejendomsværdien for landbrugsejendomme er således ikke udtryk for bygningernes værdi.

Da retten i øvrigt kan tilslutte sig SKATs opgørelse af avancen, stadfæster Landsskatteretten herefter SKATs afgørelse.