Kendelse af 22-11-2018 - indlagt i TaxCons database den 18-01-2019

Faktiske oplysninger

Ved udskillelse af spildevandsvirksomhed fra kommunal drift, som er skattefri i medfør af selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 2, til selskabsform, blev spildevandsselskaber skattepligtige efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

[by1] Kommune udskilte den 27. juni 2007 sin vand- og spildevandsforsyningsvirksomhed til det 100 % ejede datterselskab [virksomhed1] A/S. Overdragelsen skete ved indskud af samtlige aktiver og passiver tilhørende vandforsyningsvirksomheden.

Overdragelsen skete til et selskab, der var stiftet den 18. december 2006, og med regnskabsmæssig virkning fra den 1. januar 2007. Selskabet fungerede efter ”hvile-i-sig-selv-princippet”, hvilket indebærer, at selskabet hverken skal have overskud eller underskud.

Vandforsyningsselskaber blev skattepligtige i 2010 i forbindelse med vandreformen. Vandværker med sideordnet aktivitet som f.eks. kloakforsyningsvirksomhed (spildevandsforsyning) var dog også inden 2010 underlagt skattepligt som kloakforsyning, hvorfor både indkomst fra vand- og spildevandsforsyning i [virksomhed1] A/S var skattepligtig ved skatteansættelsen for indkomståret 2007.

Ved [by1] Kommunes udskillelse af vand- og spildevandsforsyningsvirksomheden i selskabsform bevarede tjenestemændene deres ansættelse hos kommunen, der betalte deres løn, pensioner, etc. Tjenestemændene arbejdede for [virksomhed1] A/S, der løbende betalte kommunen for at låne tjenestemændene.

I forbindelse med udskillelsen blev [virksomhed1] A/S pålagt at refundere kommunen beløb svarende til de uafdækkede tjenestemandsforpligtelser, som tjenestemænd tilknyttet vand- og kloakforsyningen havde optjent inden selskabets overtagelse af driften af kloakforsyningen.

Det fremgår af sagens oplysninger, at byrådet på et møde den 28. november 2007 godkendte Økonomiudvalgets indstilling om, at [by1] Kommune skulle tage selskabets samlede pensionsforpligtelse tilbage med tilbagevirkende kraft pr. 1. januar 2007. [virksomhed1] A/S skulle i den forbindelse betale et beløb på i alt 11.087.506 kr. til fuld og endelig afgørelse. Heraf vedrørte 9.830.894 kr. vandforsyningsvirksomheden, mens 1.256.612 kr. vedrørte spildevandsforsyningsvirksomheden.

Det fremgår af selskabets repræsentants skrivelse af 25. maj 2015, at der skulle være igangsat en dialog med SKAT om en nærmere afgrænsning af den fornødne dokumentation for, at beløbet på 1.256.612 kr. vedr. spildevandsforsyning skulle være indregning i forbrugerpriserne.

SKAT har oplyst, at selskabet ikke har indsendt dokumentation for, at beløbet på 1.256.612 kr. vedrørende kloakforsyningsvirksomheden skulle være indregning i forbrugerpriserne.

I Landsskatterettens afgørelse af 24. oktober 2013, journalnr.: 11-0301849, hvor en kommune havde udskilt sin varmeforsyningsvirksomhed i et selskab, og hvor selskabet som led i overdragelsen havde overtaget de uafdækkede pensionsforpligtigelser, der var relateret til de kommunale tjenestemænd, som var knyttet til varmeforsyningsvirksomheden, og hvor forpligtelsen blev tilbageført til kommunen, fandt Landsskatteretten, at der ikke var fradrag for pensionsforpligtelsen som en driftsomkostning efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Dette blev begrundet med, at forpligtelsen vedrørte tiden inden selskabet overtog varmeforsyningsvirksomheden. Afgørelsen kan findes på http:// www.afgoerelsesdatabasen.dk/

SKATs afgørelse

SKAT har nægtet fradrag for en udgift på 11.087.506 kr. vedrørende betaling af pensionsforpligtelse i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. SKAT har i den forbindelse anført følgende:

”(...)

Fradrag for indbetaling på pensionsforpligtigelser.

Ikke godkendt fradrag for betaling af pensionsforpligtelse. Udgiften anses ikke for fradragsberettiget i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a 11.087.506 kr.

(...)

Begrundelse

(...)

Pkt. 2. Fradrag for betaling af pensionsforpligtelse

Selskabet har for indkomståret 2007 fratrukket 11.087.506 kr. vedrørende afregning af uafdækkede tjenestemandspensioner. Betalingen er sket til [by1] Kommune for overtagelse af forpligtelsen.

Udgiften anses ikke for fradragsberettiget i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a., idet forpligtelsen vedrører perioden, der går forud for selskabets skattepligt.

For nærmere begrundelse samt yderligere specifikation af den foretagne ændring henvises til den medsendte sagsfremstilling af 21. september 2011, pkt. 2.

(...)”

Af SKATs sagsfremstilling fremgår følgende:

”(...)

2. Fradrag for betaling af pensionsforpligtelse.

(...)

2.2 Begrundelse for forslag til ændring

SKAT, Store Selskaber, kan ikke godkende fradrag for betaling af pensionsforpligtelsen 11.087.506 kr., idet den afholdte udgift ikke kan anses for at være en driftsomkostning for selskabet efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Pensionsforpligtelsen vedrører perioden forud for selskabets skattepligt.

Selskabet har overtaget pensionsforpligtelser overfor kommunalt ansatte tjenestemænd (samt pensionerede) optjent forud for selskabets overtagelse pr. 1. januar 2007 for i alt 11.087.506 kr. Dette beløb udgør en gæld (hensættelse) i selskabets overtagelsesbalance. Når selskabet senere i 2007 overdrager pensionsforpligtelsen tilbage til sælger ([by1] Kommune), sker det ved at betale nævnte gæld. Der er således ikke tale om, at selskabet betaler fradragsberettigede lønudgifter.

I det omfang selskabet kan dokumentere, at betaling af pensionsforpligtelsen vedrørende "spilde­ vand" (1.256.612 kr.), er opkrævet via forbrugerbetaling, kan der ske en tilsvarende reduktion af de skattepligtige indtægter, jf. ligningslovens § 7 Z, og dermed en nedsættelse af den skattepligtige indkomst.

2.2.1 Henvisning til love og regler

Der henvises til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. samt ligningslovens § 7 Z.

Bemærkninger:

Ligningslovens § 7 Z er en bestemmelse, der regulerer opgørelsen af den skattepligtige indkomst for kloakforsyningsselskaber ("spildevand ") vedrørende pensionsforpligtelser for tjenestemænd.

Bestemmelsen i ligningslovens § 7 Z blev indføjet for undgå beskatning af øget forbrugerbetaling til kloakselskabers dækning af udgifter til pensionsforpligtelser, som tjenestemænd har optjent forud for kommunal overdragelse til skattepligtig virksomhed. I lovbemærkningerne anføres det efter gældende ret har kloakforsyningsselskaber ikke fradragsret for beløb, der betales til kommunen til dækning af kommunes uafdækkede historiske tjenestemandsforpligtelser, fra tiden før selskabets overtagelse af kloakforsyningen.

Der findes ikke en sådan regel vedrørende vandforsyningsselskaber ("Drikkevand").

I forbindelse med elselskabers overgang til almindelig skattepligt m.v. - elreformen, blev der i Lov 2000-05-31 nr. 452 indføjet en bestemmelse i § 10, stk. 13, hvoraf det fremgår, at beløb, som net­ og transmissionsvirksomheder indregner i deres priser som følge af, at de er forpligtet til at refundere en kommune et beløb svarende til de tjenestemandsforpligtelser, som er optjent forud for den 1. januar 2000 i den kommunale elvirksomhed, og hvortil der ikke er hensat midler, ikke skal medregnes den skattepligtige indkomst.

Fælles for ligningslovens § 7 Z og reglerne vedrørende elselskaber er, at de sikrer, at beløb, der op­ kræves hos forbrugerne til dækning af historiske pensionsbeløb ikke beskattes i selskaberne, og at selskaberne herved undgår at anvende beskattede midler til at betale ikke fradragsberettigede udgifter.

Der er således ikke hjemmel i skattelovgivningen til at godkende fradrag for betaling af historiske pensionsforpligtelser, der kan henføres til en periode, der ligger forud for skattepligtens indtræden.

2.2.2. Selskabets foreløbige opfattelse og begrundelse

Selskabets overdragelse af pensionsforpligtelsen til [by1] Kommune er telefonisk blevet drøftet med revisionsfirmaets skatteafdeling.

SKAT, Store Selskaber V/[person1] har i mail af 19.12.2008 fremsendt oplæg til sagsfremstilling og forslag til den skattemæssige behandling af pensionsforpligtelsen.

Revisionsfirmaets skatteafdeling har efterfølgende uddybet sine synspunkter i brev af 27.12.2009:

Selskabet har overtaget pensionsforpligtelser overfor kommunalt ansatte tjenestemænd (samt pensionerede tjenestemænd) optjent forud for selskabets overtagelse af den kommunale vand- og kloak­ forsyning fra [by1] Kommune pr. 1. januar 2007 for i alt 11.087.506 kr. Dette beløb udgør en gæld (hensættelse) i selskabets overtagelsesbalance. Når selskabet senere i 2007 overdrager pensionsforpligtelsen tilbage til sælger (kommunen), sker det ved at betale nævnte gæld. Der er således ikke tale om, at selskabet betaler fradragsberettigede lønudgifter.

I Landsskatteretskendelsen, som revisionsfirmaet henviser til, gives der fradrag for betaling af rådighedsløn (og pension heraf), der optjenes efter selskabets overtagelse af virksomheden. Da rådighedsløn -så vidt SKAT, Store Selskaber er orienteret - indebærer mulighed for, at selskabet kan anvende medarbejderens arbejdskraft, er der i øvrigt tale om en udgift, der svarer til lønudgifter.

Til yderligere støtte for ikke at godkende fradrag for selskabets betaling for kommunens overtagelse af pensionsforpligtelser optjent inden selskabets overtagelse af medarbejderne henvises til forarbejderne til ligningslovens § 7 Z, som nævnt ovenfor. Her er det forudsat, at optjente pensionsforpligtelser udgør en gældspost, som derfor ikke kan betales af en ny arbejdsgiver med fradragsret, hvorfor der indførtes en speciel hjemmel til, at købeselskabet kan reducere den skattepligtige indkomst.

Den selvangivne skattepligtige indkomst foreslås forhøjet med den ikke fradragsberettigede udgift 11.087.506 kr.

2.3 Selskabets opfattelse

[virksomhed3] har på vegne af [virksomhed1] A/S den 11. august 2011 fremsendt bemærkninger til SKAT, Store Selskabers forslag til ændring af selskabets skatteansættelse for indkomståret 2007. SKAT, Store Selskaber har ikke godkendt fradrag for betaling af pensionsforpligtigelsen på i alt 11.087.506 kr.

Af konklusionerne i [virksomhed3]'s fremsendte indsigelse fremgår følgende:

2.4 SKAT, Store Selskabers endelige ansættelse og begrundelse herfor

Indsigelsen fra [virksomhed1] A/S ved dets repræsentant [virksomhed3] har ikke ændret SKAT, Store Selskabers opfattelse af forholdet.

Det er stadig SKAT, Store Selskabers opfattelse, at der ikke er tale om en fradragsberettiget driftsomkostning i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a., idet der er tale en pensionsforpligtigelse overfor kommunalt ansatte (og pensionerede) tjenestemænd optjent forud for selskabets overtagelse af den kommunale vand- og kloakvirksomhed pr. 1. januar 2007.

I forhold til den refererede kendelse fra Landsskatteretten finder SKAT, Store Selskaber stadig ikke, at denne kan begrunde det foretagne fradrag for pensionsforpligtigelserne i

[virksomhed1] A/S.

I afgørelsen fremgår det, at udgifterne afholdes til dækning af meromkostninger vedrørende rådighedsløn og pensionsbidrag m.v. i relation til tjenestemænd, der bevarer deres ansættelse i [virksomhed4], samt til ansatte i alternativ tjeneste. Udgifterne blev af Landsskatteretten godkendt som almindelige driftsomkostninger, hvorfor selskabet havde fradrag for disse udgifter. Selskabets repræsentant anførte i sagen, at der var tale om forbrug af hensættelser til tjenestemænd og ansatte i alternativ tjeneste i form af løn. Udgifter som er afholdt og betalt af selskabet vedrørende perioden efter stiftelsen af selskabet.

Til yderligere støtte for ikke at godkende fradraget for selskabets betaling for kommunens overtagelse af pensionsforpligtelser optjent inden selskabets overtagelse af medarbejderne henviser SKAT, Store Selskaber stadig til forarbejderne til ligningslovens § 7 Z, som nævnt ovenfor. Her er det forudsat, at optjente pensionsforpligtelser udgør en gældspost, som derfor ikke kan betales af en ny arbejdsgiver med fradragsret, hvorfor der indførtes en speciel hjemmel til, at købeselskabet kan reducere den skattepligtige indkomst.

SKAT, Store Selskaber, fastholder, som tidligere nævnt, den foreløbige ansættelse for indkomståret 2007, hvorfor indkomsten korrigeres i overensstemmelse med tidligere fremsendte forslag til ændring af indkomsten af 1. maj 2011.

(...)”

Klagerens opfattelse

Selskabets repræsentant har ved brev af 15. august 2014 fremsat påstand om, at SKAT skal tilpligtes at anerkende, at 11.087.506 kr. af selskabets indkomst i 2007 ikke medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Klagerens repræsentant har til støtte for sin påstand anført følgende:

”(...)

Det gøres gældende, at det nævnte beløb ikke skal medregnes i den skattepligtige indkomst efter ligningslovens § 7 Z (dagældende) eller denne bestemmelses analogi.

Ifølge den dagældende ligningslovs § 7 Z skulle kloakforsyningsselskaber ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst ikke medregne beløb, som selskabet indregner i sine priser som følge af, at selskabet er forpligtet til at refundere en kommune et beløb svarende til den aktuarmæssigt opgjorte værdi af de tjenestemandsforpligtelser, som er optjent forud for selskabets overtagelse af kloakforsyningen, og hvortil kommunen ikke har hensat midler.

SKAT har ved den påklagede afgørelse anerkendt dette for så vidt angår den del af det omtvistede beløb, der kan henføres til spildevandsvirksomheden, under forudsætning af dokumentation for opkrævning via forbrugerbetaling. Vi henviser til SKAT's sagsfremstilling s. 24, afsnit 2.2, nederste afsnit.

Det gøres gældende, at denne metode bør anvendes på hele det ovennævnte beløb kr. 11.087.506.

Nærmere om lovgrundlaget for udeholdelse af indkomsten

Hvile-i-sig-selv-princippet

Vand- og spildevandsvirksomhederne var - som det også er tilfældet i dag - underlagt et lovbestemt hvile-i-sig-selv-princip. Dette princip kendes også fra andre grene af forsyningssektoren. Hvile-i-sig­ selv-princippet indebærer, at der ikke kan anvendes midler optjent gennem forsyningsvirksomhed til aktiviteter, som ligger uden for forsyningsvirksomhedernes ansvarsområde. Udgifter i forbindelse med forsyningsvirksomhedens anlæg og drift kan og skal derimod indregnes i forbrugerprisen.

Ligningslovens § 7Z

Ved udskillelse af spildevandsvirksomhed fra kommunal drift, som er skattefri i medfør af selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 2, til selskabsform, bliver "kloakforsyningsselskaber" (spildevandsselskaber) skattepligtige efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Det er sædvanligt, at sådanne virksomheder overtager ansættelsen af tjenestemænd, som hidtil har været kommunalt ansat med hverv inden for den pågældende virksomhed. tjenestemandsansættelse indebærer gunstige pensionsvilkår. Kommuner har ofte ikke hensat midler til afdækning af pensionsforpligtelser. Det er sædvanligt, at det aftales, at kommunen bevarer forpligtelsen til afholdelse af tjenestemandspensioner, og at det nye forsyningsselskab kompenserer kommunen for den aktuarmæssigt opgjorte værdi af forpligtelsen - hensættelsen til fremtidige pensionsudbetalinger, med andre ord.

Det er af lovgiver forudsat, at denne udgift ikke er fradragsberettiget efter statsskattelovens § 6. Dermed skal udgiften afholdes af beskattede midler, hvilket alt andet lige vil få forbrugerpriserne til at stige.

Det blev derfor ved L76 af 16. november 2005 indført, at "kloakforsyningsselskaber" ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst ikke skal medregne beløb, der indregnes i selskabets priser som følge af, "at selskabet er forpligtet til at refundere en kommune et beløb svarende til den aktuarmæssigt opgjorte værdi af de tjenestemandsforpligtelser, som er optjent forud for selskabets overtagelse af driften af kloakforsyningen, og hvortil kommunen ikke har hensat midler", jf. ligningslovens § 7 Z.

Hensigten med bestemmelsen var ifølge forarbejderne dels Ved ikrafttrædelsen af ligningslovens § 7 Z i 2005 var vandværker skattefrie som følge af den dagældende ordlyd i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4. Der var derfor umiddelbart ingen grund til at skattefritage indtægter til dækning af tjeneste­ mandspensionsforpligtelserne for andre end de skattepligtige "kloakforsyningsselskaber".

Det betød i praksis, at et kloakforsyningsselskab var undtaget skattepligt for indtægterne til dækning af tjenestemandspensionsforpligtelser, jf. ligningslovens § 7 Z, og vandværker i øvrigt var undtaget fra skattepligt for disse indtægter, jf. deres generelle undtagelse fra skattepligt i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4.

"Vandværker" med sideordnet aktivitet som f.eks. kloakforsyningsvirksomhed blev dog beskattet fuldstændigt som kloakforsyning, hvorfor både indkomst fra vand og spildevand i [virksomhed1] A/S var skattepligtig ved skatteansættelsen i 2007. Dette skyldes den gældende fortolkning af undtagelsesbestemmelsen i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, hvorefter udøvelse af anden virksomhed end de i bestemmelsen oplistede medfører skattepligt, hvilket blandt andet fremgår af del S.A.3.1 i LV 2007-01-15. Klagers sideordnede aktivitet med kloakforsyning medførte derfor, at klager faldt helt uden for undtagelsen i selskabsskatteloven § 3, stk. 1, nr. 4.

Dette aktualiserer selskabets behov for udeholdelse fra indkomsten af beløb opkrævet til afdækning af tjenestemandsforpligtelser.

Nærmere om en udvidende fortolkning eller analogislutning til ligningslovens § 7Z (dagældende)

Bestemmelser om udeholdelse fra skattepligten af beløb til dækning af udgifter til afdækning af pensionsforpligtelser er kendt fra flere forsyningsområder.

Ved el-reformen i 2000, hvorved elsektoren gik fra skattefrihed til skattepligt, blev indført en tilsvarende regel i § 10, stk. 13 i lov nr. 452 af 31. maj 2000 om ændring af forskellige skattelove (Elselskabers overgang til almindelig skattepligt m.v. - el-reformen).

Ved vandreformen i 2010, hvorved vandsektoren gik fra skattefrihed til skattepligt, blev en tilsvarende regel indført for vandsektoren gennem ændring af ligningslovens § 7 Z til også at omfatte vandforsyningsselskaber.

Disse bestemmelser havde i hovedsagen enslydende begrundelser med den ovenfor gennemgåede bestemmelse om spildevandsvirksomhed.

Det har således været en intention fra lovgivers side, at skattefritagelsen for beløb til afdækning af tjenestemandspensionsforpligtelser for vand-, spildevand- og elværker systematisk skulle følge med indtrædelsen af skattepligt.

At hjemlen hertil netop for de i denne sag omhandlede pensionsudgifter fremstår usikker, skyldes alene [virksomhed1] A/S' særlige forhold med udøvelse af sideordnet aktivitet koblet med selskabsgørelse af vandaktiviteten inden vedtagelse af vandreformen i 2010 og den deraf følgende regelpræcisering.

Bortfaldet af skattefrihed for selskabets vandforsyningsaktiviteter pga. udøvelse af sideordnet aktivitet med spildevand kan efter omstændighederne anskues således, at selskabet overhovedet ikke er at anse for et vandværk i betydningen af den dagældende selskabsskattelovs § 3, stk. 1, nr. 4. Således kan den betragtningsmåde anlægges, at da selskabet i det hele ikke er et vandforsyningsselskab i skattelovgivningens forstand, da må det i stedet være at anse for et kloakforsyningsselskab.

Dermed kan selskabet i det hele udeholde beløb indregnet i dets priser som følge af selskabets refusion til kommunen af den aktuarmæssige værdi af tjenestemandsforpligtelserne, jf. ligningslovens dagældende § 7 Z.

Samme resultat kan nås ved en analogislutning af dagældende ligningslovs § 7 Z.

Når henses til lovgivers konsekvente indrømmelse af skattefrihed for beløb til dækning af tjenestemandspensionsforpligtelser i anledning af selskabsgørelse af forsyningsvirksomhed, og når endvidere henses til den senere udtrykkelige indførsel af samme for vandselskaber, på samme tidspunkt som disse generelt blev gjort skattepligtige, må det lægges til grund, at det er lovgivers udtrykte intention, at forsyningsselskaber ikke skal rammes af at måtte betale ikke-fradragsberettigede tjenestemandspensionsafdækningsbetalinger til kommuner med beskattede midler.

Den tvivlsomme udtrykkelige hjemmel for vandselskaber inden 2010 skyldes alene, at vandselskaber indtil 2010 var skattefritagne. Når der i et grænsetilfælde som det foreliggende er et vandselskab, der af skattetekniske årsager trods den generelle skattefrihed alligevel omfattes af skattepligt, er det ubetænkeligt at lade dette omfatte af lovgivers intention og praksis om at skattefritage beløb opkrævet til afdækning af de ikke fradragsberettigede tjenestemandspensionsafdækningsbetalinger til kommuner.

Analogislutninger af denne karakter er ikke ukendte inden for skatteretten. Eksempler er:

U 1940.644 H: En lov om en særlig erhvervsskat omfattede "personer, der har fast ansættelse ombord på skibe, som har hjemsted her i landet og sejler i stadig fart mellem dansk havn og udlandet". Højesteret fandt bestemmelsen anvendelig for en pilot, der var luftkaptajn på et dansk fly under henvisning til "den foreliggende - også af lovgivningsmagten på forskellige andre områder anerkendtelighed mellem luftfartsvirksomhed og søfart".

U 2001.2364 H: Højesterets flertal fandt, at kildeskattelovens dagældende § 2, stk. 1, litra j, om skattepligt for søfolk ombord på udenlandske skibe, der uden besætning var overtaget til befragtning af dansk rederi (leje på såkaldt "bareboat charter-"vilkår) var "analogt anvendelige" på et udenlandsk registreret skib, der var ejet af et dansk rederi.

I U 1996.775 H fandt Højesteret, at en forretningsindehaver havde fradrag som driftsomkostning for et tyveri af en kasseholdning efter statsskattelovens § 6 "eller denne bestemmelses analogi".

Når henses især til 2001-sagen og 1940-sagens klare analoge anvendelse af skattebestemmelser sammenholdt med det forhold, at analogislutninger til ugunst for skatteyderen har et snævrere anvendelsesområde end analogislutninger til gunst for skatteyderen grundet det skærpede lovhjemmelskrav i grundlovens § 43, forekommer det ubetænkeligt at anvende en analogi af den dagældende ligningslovs § 7 Z på hele [virksomhed1] A/S' udgift til afdækning af pensionsforpligtelser over for [by1]s Kommune.

Dette resultat er bedst stemmende med lovgivers intention om, at forbrugerpriserne ikke skal belastes af skatteudgifter i anledning af afdækning af pensionsforpligtelser. Udfaldet af en snæver fortolkning af ligningslovens § 7 Z i dette konkrete tilfælde kan ikke antages at have været lovgivers intention.

Om dokumentation for indregning af udgift i forbrugerpriser

SKAT har i sin afgørelse af 21. september 2011 anført, at en delvis anvendelse af ligningslovens § 7 Z kan finde sted "i det omfang selskabet kan dokumentere", at udgiften til pensionsforpligtelsen er opkrævet via forbrugerbetaling.

Det er klart, at det er umuligt at få indtægter og udgifter til at balancere fuldstændig år for år. Taksterne for vand- og spildevandsafledning fastsættes på årsbasis, og det er ikke muligt indenfor året præcist at kende den aftagne mængde af vand og spildevand eller selskabets nøjagtige udgiftsbillede i det kommende år.

Derfor fungerer "hvile-i-sig-selv”-princippet forenklet fremstillet således, at takster udregnes ud fra budgetter. Ved årets afslutning vil der enten være et overskud eller et underskud. Dette indregnes i det kommende års budget - eller rettere det næstfølgende års, idet indeværende års resultat ikke kendes, når der lægges budget for det kommende år.

Det lader sig derfor ikke gøre at spore hver enkelt udgiftsposts overvæltning på forbrugerpriserne. Det eneste, der kan konstateres, er, at selskabet er undergivet "hvile-i-sig-selv ”-princippet, og at alle udgifter derfor indgår i selskabets regnskab og budgettering. Nogle år vil regnskabet udvise overskud, og nogle år underskud, men over tid vil det i store træk balancere.

Hvile-i-sig-selv saldoen for [virksomhed1] A/S vedlægges (bilag 10) som dokumentation for, at selskabets afholdte udgifter ved overdragelsen af pensionsforpligtelserne til [by1] Kommune er blevet indregnet i selskabets priser.

Det fremgår af bilag 10, at hvile-i-sig-selv saldoen kan skifte mellem at være en overdækning eller en underdækning - ganske i overensstemmelse med selve princippet, idet det ikke er muligt at ramme 0 præcist i det enkelte år. Det væsentligste er, at saldoen gøres op og at der ikke akkumuleres en stadig overdækning.

(...)”

SKATs udtalelse i sagen

SKAT har ved skrivelse af 24. marts 2015 udtalt sig til sagen. De har i den forbindelse blandt andet anført følgende:

”(...)

Spørgsmålet om, hvorvidt det er tilladeligt at anlægge en udvidet/analog fortolkning af ligningslovens § 7 Z, til også at omfatte selskaber, der har aktivitet med forsyning af andet end kloak, må afgøres på baggrund af en analyse af lovgivers hensigt. Det må undersøges om der kan udledes noget om vandselskabers eventuelle brug af ligningslovens § 7 Z for indkomståret 2007 ved følgende lovændringer:

Det må indledningsvist fastslås, at selskabers overgang fra skattefrihed efter selskabsskattelovens § 3 til skattepligt efter selskabsskattelovens § 1, er en sædvanlig hændelse. Selskabsskatteloven har en bestemmelse, § 5 D, som netop gælder ved overgang i beskatning til alle beskatningsformer m.v. omfattet af selskabsskattelovens § 1.

Fra Ligningsvejledningen for 2007, Selskaber og aktionærer 2007-3, afsnit S.8.3.4, Overgang fra skattefrihed efter SEL § 3, stk. 1 til beskatning efter SEL § 1, stk. 1, kan eksempelvist citeres:

"Overgang fra skattefrihed til skattepligt kan dels ske som følge af, at et selskab eller en forening m.v. begynder at udøve såkaldt sideordnet aktivitet, der indebærer, at betingelsen for skattefrihed bortfalder, dels som følge af en lovmæssig regulering herom. En frivillig overgang til skattepligt skyldes et selskabs eller en forenings egne dispositioner, dvs. at et selskab eller en forening m.v. foretager sådanne vedtægtsændringer eller ændrer sine aktiviteter på en sådan måde, at selskabet eller foreningen ikke længere opfylder betingelserne for skattefritagelse i SEL § 3, stk. 1. " (SKATs fremhævelser).

I litteraturen, f.eks. Selskabsbeskatning, 26. udgave fra 2009, omtales Selskabsskattelovens § 5 D, som gælder ved overgang i beskatning til alle beskatningsformer m.v. omfattet af selskabsskattelovens § 1. Fra side 409 kan citeres:

"... Frivillig overgang har årsag i selskabets eller foreningens egne dispositioner, dvs. at den juridiske enhed foretager sådanne vedtægtsændringer eller ændringer i sine aktiviteter (f.eks. begynder at udøve såkaldt sideordnet aktivitet, der falder uden for skattefritagelsen) ...

Bogen nævner i øvrigt et eksempel, SKM2007.6.SR, hvor et hidtil skattefritaget fjernvarmeværk købte et el-producerende kraftvarmeværk, og dermed blev skat tepligtigt.

Det kan formentlig umiddelbart lægges til grund, at det er velkendt, at der kan ske overgang i beskatning ved at udvide aktiviteten i et selskab der er fritaget for beskatning i henhold til Selskabsskattelovens § 3 med sideordnet aktivitet.

SKAT finder det ubetænkeligt også at tillægge lovgiver denne viden.

Ved vedtagelsen af Ligningslovens § 7 Z med lov nr. 68 af 7. februar 2006, omtales kun kloakselskaber. Den eneste reference til andre vandselskaber, er en politisk kommentar, der blev afgivet ved den politiske behandling af betænkningen (L 76, 2005-2006, bilag 4), citat:

"2. Indstillinger og politiske bemærkninger Et flertal i udvalget (udvalget med undtagelse af SF og EL) indstiller lovforslaget til vedtagelse uændret. Et mindretal i udvalget (SF og EL) indstiller lovforslaget til forkastelse ved 3. behandling. Enhedslistens medlem af udvalget mener, at forslaget handler om at gøre det nemmere at udskille det kommunale kloakområde i selskaber for at forberede senere privatiseringer. Det skal ses i sammenhæng med regeringens planer om at omdanne vandforsyningen til selskaber og gøre salg af vand til et område, hvor der kan skabes profit. Hele den udvikling er Enhedslisten imod. Erfaringerne fra den tilsvarende udvikling inden for elsektoren viser, hvor katastrofalt det går: Ikke alene har samfundet mistet demokratiske muligheder, og det er blevet vanskeligere at styre energiproduktionen i en miljørigtig retning; elpriserne for forbrugerne er tilmed steget som følge af liberaliseringen - helt forudsigeligt, når man forlader det gamle hvile i sig selv-princip, hvor ingen skulle tjene på at sælge el, til fordel for, at elprisen styres af markedet. " (SKATs fremhævelse).

Fra skatteministerens skriftlige fremsættelse af lovforslaget den 16. november 2005, kan citeres:

"Formålet med lovforslaget er at undgå, at skattereglerne lægger hindringer i vejen for kommuners ønske om at udskille deres kloakforsyning i selskabsform, når kommunen ikke har hensat beløb til dækning af kommende udgifter til tjenestemandspensioner.

Nogle kommuner har ikke hensat beløb til dækning af tjenestemandsforpligtelser. I stedet har kommunerne udgiftsført forpligtelserne i takt med de faktiske pensionsudbetalinger til tjenestemændene."

På dette grundlag,

er der næppe tale om en forglemmelse fra lovgivers side, når ligningslovens § 7 Z ikke omfatter vandselskaber allerede fra indkomståret 2005 (hvor lov nr. 68 af 7. februar 2006 træder i kraft). Heller ikke andre kommunale områder, som f.eks. gadebelysning, hvor der kan være ansat tjenestemænd, er nævnt.

Forud for ændringen af ligningslovens § 7 Z ved lov nr. 460 af 12. juni 2009 omtalte ligningslovens § 7 Z alene "kloakforsyning". Ved lovændringen, der udmønter "vandreformen", kom vandforsyning med i paragraffens ordlyd med virkning fra 1. januar 2010.

Ved behandlingen af lovændringen (lovforslag L 151, 2008-2009) fremgår af bemærkningerne:

"Det foreslås, at reglen om skattefrihed for kloakforsyningers udgifter til historiske tjenestemandsforpligtelser udvides til også at gælde for vandforsyninger. Samtidig foreslås betegnelsen "kloakforsyning" ændret til "spildevandsforsyning".”

Lovmotiverne begrunder ikke særligt denne ændring, men det fremgår af det samlede lovforslag, at spildevands- og ferskvandsforsyninger skal undergives samme behandling.

Det er bemærkelsesværdigt, at det intetsteds fremføres, at der er tale om en "reparation" af en tidligere forglemmelse eller lignende - hverken i bemærkningerne eller under den omfattende politiske bemærkning ses dette fremført.

SKAT indstiller, at den foretagne forhøjelse opretholdes, idet der ikke ses grundlag for at anlægge en udvidet/analog fortolkning af Ligningslovens § 7 Z.

Om dokumentation for indregning af udgifter i forbrugerpriserne på spildevandsforsyningen, skal henvises til ligningslovens § 7 Z's dagældende ordlyd:

"Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal kloakforsyningsselskaber ikke medregne beløb, som selskabet indregner i sine priser som følge af, at selskabet er forpligtet til at refundere en kommune et beløb svarende til den aktuarmæssigt opgjorte værdi af de tjenestemandsforpligtelser, som er optjent forud for selskabets overtagelse af driften af kloakforsyningen, og hvortil kommunen ikke har hensat midler. " (SKATs fremhævelse).

Efter SKATs erfaring opstilles der konkrete budgetter, hvorefter prisen kalkuleres. Der ses ikke at være hjemmel til at bortse fra kravet om indregning. Det af [virksomhed3] anførte om "hvile-i-sig-selv”-princippet, indregning af over- eller underskud i næste års vandpriser, ses ikke at kunne føre til et andet resultat.

(...)”

Klagerens bemærkninger til SKATs udtalelse

Klagerens repræsentant har ved skrivelse af 26. maj 2015 fremsendt nedenstående bemærkninger til SKATs udtalelse af 24. marts 2015:

”(...)

1. Om selskabsskattelovens §5D og optagelse af sideordnet aktivitet

Der er intet belæg for, at der ved udformningen af selskabsskattelovens § 5 D er tænkt på behandlingen af forsyningsselskabers forpligtelser til tjenestemandspensioner. Eksistensen og udformningen af denne bestemmelse udsiger således intet om dette særlige spørgsmål, som derimod reguleres af særlige regler, jf. ligningslovens § 7 Z og lov nr. 452 af 31. maj 2000 § 10, stk. 13.

Endvidere er den foreliggende sag ikke omfattet af selskabsskattelovens§ 5 D. Selskabsskattelovens§ 5 D omhandler den situation, hvor et og samme skattesubjekt overgår fra skattefrihed til skattepligt. I den foreliggende situation var der derimod tale om en stiftelse af et nyt selskab, som blev skattepligtigt efter selskabsskattelovens§ 1, stk. 1, nr. 1 allerede ved sin stiftelse.

Af disse årsager har selskabsskattelovens § 5 D intet at skaffe med den foreliggende sag.

Af samme årsag er SKAT's bemærkninger om overgang til skattepligt ved optagelse af såkaldt sideordnet aktivitet ikke anvendelige på den foreliggende sag, idet skattepligten ikke opstod ved et hidtil skattefritaget selskabs optagelse af sideordnet aktivitet, men derimod ved overdragelse af aktiviteter vedrørende vandforsyning såvel som spildevandsforsyning fra kommunalt ejerskab (skattefritaget efter selskabsskattelovens§ 3, stk. 1, nr. 2) til selskabsejerskab.

Det relevante i sagen er således alene, hvordan forsyningsselskabers indtægter til afdækning af forpligtelser vedr. tjenestemandspensioner skal behandles skattemæssigt ved overgang fra kommunalt ejer­ skab til selskabsejerskab.

2. Om sammenligning med andre kommunale områder, såsom gadebelysning

Fællestrækket ved de tre regelsæt for el-, vand- og spildevandsforsyninger, der har givet skattefrihed for beløb, som indregnes i forbrugerpriserne som følge af, at de er forpligtet til at refundere en kommune et beløb svarende til kommunens tjenestemandsforpligtelser, er, at de vedrører forsyningsgrene undergivet særlig sektorregulering, herunder især hvile-i-sig-selv-princippet.

Gadebelysning er ikke undergivet særlig sektorregulering, krav om selskabsudskillelse el.lign. Gadebelysning er således ikke sammenligneligt med de sektorregulerede forsyningsgrene.

forsynings- og spildevandsforsyningsaktiviteterne fulgtes ad i 2007, og vandforsyningen således blev skattepligtig før den egentlige indførelse af skattepligt for vandforsyningsselskaber med vandreformen i 2010.

3. Om spørgsmålet om, hvorvidt udvidelse af ligningslovens § 7 Z til at gælde vandforsyningsvirksomhed var udtryk for "reparation"

En regel om vandforsyningsvirksomheders udeholdelse af de i sagen omhandlede betalinger fra den skattepligtige indkomst blev først indført ved lov nr. 460 af 12. juni 2009.

Dette var sammenfaldende med, at der blev indført skattepligt af vandforsyningsvirksomhed. For så vidt angår de allerfleste tilfælde skete der således det, at der blev indført hjemmel til skattefrihed af disse beløb samtidig med indførelse af skattepligt af aktiviteten. Det ville således være unaturligt, om der havde været anført noget om reparation, idet problemet som klar hovedregel ikke forelå inden disse reglers gennemførelse.

Det er på denne baggrund ikke videre betænkeligt at udstrække denne skattefrihed til de sjældne - om man vil, uheldige - tilfælde, hvor skattepligten af vandaktiviteten grundet sammenhængen med andre regelsæt var indtrådt inden bestemmelsens indførelse.

4. Om dokumentation for indregning af udgifter i forbrugerpriserne på spildevandsforsyningen

Der er igangsat en dialog med SKAT om en nærmere afgrænsning af den fornødne dokumentation for indregningen i forbrugerpriserne, hvorfor dette spørgsmål ikke her skal gøres til genstand for yderligere behandling.

(...)”

Repræsentanten har endvidere ved skrivelse af 1. november 2018 anført følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til sagens afgørelse:

”

Skatteankestyrelsens forslag vedrørende dette punkt giver anledning til følgende bemærkninger.

Spildevandsforsyningsvirksomheden i [virksomhed1] A/S afholdt i 2007 en udgift til afløsning af en pensionsforpligtelse på i alt DKK 1.256.612.

SKAT har i den forbindelse ønsket dokumentation for indregningen i taksterne for det pågældende år, således at der kan ikke skal ske indregning af beløbet ved opgørelse af den skattepligtige indkomst for indkomståret 2007.

Det er ikke muligt at se beløbet ud af en takstberegning eller et budget. Helt konkret så foregik det således, at beløbet blev indbetalt sidst i 2007, og dermed af gode grunde ikke kunne indgå formelt i takstfastsættelsen. Det har dog ikke nogen betydning i relation til, om det er indregnet i priserne, idet [virksomhed1] A/S var omfattet af den daværende ”hvile i sig selv regulering”, som skal forstås således, at selskabet ikke måtte indtjene et overskud og at baggrunden for selskabets indtægter var de omkostninger som blev afholdt - herunder indbetaling til pensionsforpligtelser. Hvert år blev regnskabet gjort op, og der konstateredes en over- eller underdækning. I denne beregning indgik betalingen af pensionsforpligtelsen.

Beløbet er derfor indregnet i priserne.

Sammenhængen med ”hvile i sig selv princippet” har lovgiver nok ikke set, da loven blev udarbejdet. I princippet er bestemmelsen unødvendig.

Vi har endvidere vedlagt takststatistik for årene 2006 og 2007, hvoraf det fremgår, at taksten for det variable vandafledningsbidrag har følgende udvikling:

2006 – kr. pr. m3 ekskl. moms: 18,20 – gennemsnit af tre kommuner (Note 1)

2007 – kr. pr. m3 ekskl. moms: 18,90

Note 1) Før 2007 var der tre selvstændige kommuner med følgende takster:

[by2] - kr. pr. m3 ekskl. moms: 17,65

[by1] - kr. pr. m3 ekskl. moms: 17,65

[by3] - kr. pr. m3 ekskl. moms: 19,80

Det matematiske gennemsnit er på DKK 18.37, men da der er forskel mellem kommunerne i afledt spildevand, har Forsyningen beregnet en gennemsnitlig takst baseret på et skønnet vægtet gennemsnitmed faktor 1,5 til [by2] og [by1] og 1 til [by3].

Supplerende kan vi oplyse, at den samlede budgetterede spildevandsmængde i 2007 var på 4,3 mio. m3.

Det er derfor vores opfattelse, at der er grundlag for, at beløbet ikke skal indregnes ved opgørelse af den skattepligtige indkomst for 2007.

Skulle SKAT ikke anerkende, at beløbet ikke skal beskattes i indkomståret 2007, da vil vi gerne høre om i hvilket eller hvilke år det opkrævede beløb så skal holdes ude ved opgørelse af den skattepligtige indkomst, idet det er uden tvivl, at beløbet er opkrævet via taksterne. Under alle omstændigheder da der overgås til ny regulering og ”nettorestbeløbet” fra den tidligere ”hvile i sig selv regulering” blev opgjort – over/underdækning – og enten tilbagebetalt eller opkrævet hos forbrugerne.

2) Betaling på DKK 9.830.894 vedrørende vandforsyningsvirksomhed

Skatteankestyrelsens forslag vedrørende dette punkt giver anledning til følgende bemærkninger.

Vedrørende vandforsyningsvirksomheden i [virksomhed1] A/S og beløbet på DKK 9.830.894, så er der ganske rigtigt ikke hjemmel i ligningslovens § 7Z. Det kan i den forbindelse synes mystisk og ikke helt gennemtænkt, men en anden sag er, at udgiften grundlæggende må være omfattet af stats- skattelovens § 6, da der er en direkte sammenhæng mellem det, der betales til afløsning af pensions- hensættelsen og det beløb der kan opkræves. Vi ser ikke, at det punkt har været behandlet. For et ”hvile i sig selv selskab” må hver udgift, der giver sig udslag i en tilsvarende indtægt – hvilket ligger i selve ”hvile i sig selv begrebet” – være fradragsberettiget. Et ”hvile i sig selv” selskab kan jo kun op- kræve på basis af afholdte udgifter.

Det giver god logik, og som SKAT også selv nævner, at det utvivlsomt er uhensigtsmæssigt, at der ikke er fradrag efter ligningslovens § 7Z, understøtter at statsskattelovens § 6 må tages i anvendelse.

Det kan jo ikke give mening, at selskabet opkræver til dækning af DKK 9,8 mio., hvorefter der ikke er fradrag for den indregningsberettigede udgift. Det virker som en pengemaskine for SKAT og det kan aldrig have været hensigten.

Vi kan i øvrigt oplyse følgende vandtakster for 2006 og 2007:

2006 – kr. pr. m3 ekskl. moms 3,80 (Se Note 2) 2007 – kr. pr. m3 ekskl. moms 4,25

Note 2) Gennemsnit af tre kommuner, men med faktor 2 til [by2] på grund af fiskevirksomhederne Supplerende kan vi oplyse, at den samlede budgetterede vandmængde i 2007 var på 4,9 mio. m3.

Det er derfor vores klare opfattelse, at der bør være fradrag for indbetalingen på DKK 9.830.894.”

Landsskatterettens afgørelse

I medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, kan udgifter, der er medgået til at erhverve, sikre og vedligeholde årets indkomst, fradrages som driftsudgifter.

Ligningslovens § 7Z blev indsat ved lov nr. 68 af 7. februar 2006 og havde følgende ordlyd:

”Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal kloakforsyningsselskaber ikke medregne beløb, som selskabet indregner i sine priser som følge af, at selskabet er forpligtet til at refundere en kommune et beløb svarende til den aktuarmæssigt opgjorte værdi af de tjenestemandsforpligtelser, som er optjent forud for selskabets overtagelse af driften af kloakforsyningen, og hvortil kommunen ikke har hensat midler. ”

Det fremgår af Skatteministeriets overvejelser i bemærkningerne til L76 som fremsat den 16. november 2005, der indsatte § 7Z i ligningsloven, at:

”Nogle kommuner har ikke løbende hensat beløb til dækning af tjenestemandsforpligtelser. I stedet har kommunerne udgiftsført forpligtelserne i takt med de faktiske udbetalinger til tjenestemændene og dermed alene indregnet de faktiske udbetalinger i priserne, hvilket har givet sig udslag i lavere forsyningspriser.

Kommunal udskillelse af kloakforsyningen i selskabsform kan gennemføres ved at tjenestemændene bevarer deres ansættelse hos kommunen, der betaler deres løn, pensioner, etc. Tjenestemændene pålægges at gøre tjeneste i kloakforsyningsselskabet, der løbende betaler kommunen for at låne tjenestemændene. I forbindelse med udskillelsen bliver kloakforsyningsselskabet pålagt at refundere kommunen beløb svarende til de uafdækkede tjenestemandsforpligtelser, som tjenestemænd tilknyttet kloakforsyningen har optjent inden selskabets overtagelse af driften af kloakforsyningen.

Begrundelsen for selskabets forpligtelse til at betale for de uafdækkede historiske tjenestemandsforpligtelser er, at udgiften skal følge driften af kloakforsyningen, fordi udgiften i sidste ende skal afholdes over forbrugerpriserne. Herved bliver kloakforsyningen fuldt brugerfinansieret. Selskabet får til gengæld lov til at opkræve udgiften hos forbrugerne over priserne.

På grund af skattepligten kommer kloakforsyningsselskabet til at betale skat af den øgede forbrugerbetaling, der skal dække udgifterne til de pensionsforpligtelser, som tjenestemændene har optjent før selskabets overtagelse af driften.

Selskabet har ikke fradragsret for beløb, der betales til en kommune til dækning af de historiske tjenestemandsforpligtelser. Skattepligten og den manglende fradragsret bevirker, at selskabet kommer til at betale de historiske tjenestemandsforpligtelser med beskattede midler. Herved stiger forbrugerpriserne endnu mere, end hvis kommunen havde drevet kloakforsyningen som en del af den kommunale forvaltning under skattefrihed. ”

Videre fremgår det af bemærkningerne i relation til forslaget, at:

”(...)

Det foreslås, at kloakforsyningsvirksomheder ikke skal medregne de historiske pensionsbeløb, som selskabet får lov til at opkræve over forbrugerpriserne, når selskabet er forpligtet til at refundere kommunen beløbet til dækning af uafdækkede historiske tjenestemandsforpligtelser. ...

I forbindelse med el-reformen, hvor el-aktiviteter blev gjort skattepligtige, fik elselskaberne samme mulighed for skattefrit at opkræve beløb til dækning af kommunens udgifter til tjenestemandsforpligtelser, som er optjent i det kommunale el-selskab forud for skattepligten, når kommunen ikke har hensat beløb til dækning af pensionsforpligtelserne.

Dette lovforslag svarer til den bestemmelse, som el-sektoren fik. (...)”

Af bemærkningerne til den dagældende bestemmelse i ligningslovens § 7Z fremgår, at:

”(...) Skattefriheden er betinget af, at beløbet er indgået i beregningen af årets kloakpriser og dermed indgår i årets opkrævning overfor forbrugerne. Skattefriheden indtræder således i takt med at beløbet skulle have indgået i selskabets skattepligtige indkomstopgørelse, hvis ikke beløbet havde været skattefrit. (...)”

Ligningslovens § 7Z blev ændret ved lov nr. 460 af 12. juni 2009 til den nugældende ordlyd, som er:

”Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal spildevands- og vandforsyningsselskaber, ikke medregne beløb, som selskabet indregner i sine priser som følge af, at selskabet er forpligtet til at refundere en kommune et beløb svarende til den aktuarmæssigt opgjorte værdi af de tjenestemandsforpligtelser, som er optjent forud for selskabets overtagelse af driften af spildevands- og vandforsyningen, og hvortil kommunen ikke har hensat midler.”

Efter repræsentantens opfattelse skal beløbet til dækning af de uafdækkede historiske pensionsforpligtelser ikke medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i medfør af ligningslovens § 7Z (dagældende) eller ud fra en analogi af den dagældende ligningslovs § 7Z.

Betalingen på 1.256.612 kr. vedrørende spildevandsforsyningsvirksomheden

Landsskatteretten finder som udgangspunkt, at der er hjemmel til efter ordlyden af ligningslovens § 7Z (dagældende) ikke at medregne beløbet vedrørende spildevandsforsyningsvirksomheden i [virksomhed1] ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for 2007.

Det fremgår imidlertid af bemærkningerne til lovforslaget, at skattefriheden er betinget af, at beløbet er indgået i beregningen af årets spildevandspriser og dermed indgår i årets opkrævning overfor forbrugerpriserne.

At selskabet måtte have indregnet udgiften ved beregningen af priserne gældende for årene efter 2007 berettiger således ikke til, at den skattepligtige indkomst for indkomståret 2007 nedsættes. Indkomsten kan først nedsættes for det indkomstår, hvor udgiften har ført til forhøjede priser og dermed forhøjede indtægter for selskabet.

Repræsentanten har i skrivelse af 25. maj 2015 anført, at der skulle være igangsat en dialog med SKAT om en nærmere afgrænsning af den fornødne dokumentation for indregning af beløbet på 1.256.612 kr. vedr. spildevandsforsyning i forbrugerpriserne.

Imidlertid ses der ikke at være fremsendt dokumentation for, at beløbet på 1.256.612 kr. vedrørende spildevandsforsyningsvirksomheden skulle være indregnet i forbrugerpriserne for 2007.

Det forhold, at det af selskabets repræsentant er anført, at det følger af hvile-i-sig-selv-princippet, at beløbet skal indregnes i 2007, kan ikke føre til en ændret vurdering. Der er herved lagt vægt på, at indkomsten alene kan nedsættes for det indkomstår, hvor det er dokumenteret, at udgiften har ført til forhøjede priser og dermed forhøjede skattepligtige indtægter for selskabet.

På denne baggrund finder Landsskatteretten det ikke godtgjort, at selskabet har indregnet beløbet på 1.256.612 kr. vedrørende spildevandsforsyningsvirksomheden i forbrugerpriserne for indkomståret 2007, hvorfor beløbet skal medregnes i opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Betalingen på 9.830.894 kr. vedrørende vandforsyningsvirksomheden

Landsskatteretten finder, at der ikke er hjemmel til efter ligningslovens § 7Z (dagældende) at udeholde beløbet på 9.830.894 kr. vedrørende vandforsyningsvirksomheden i opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Der er herved lagt vægt på, at ordlyden i ligningslovens § 7Z (dagældende) var meget klar, idet det eksplicit fremgik af bestemmelsen, at den alene fandt anvendelse for spildevandsforsyningsselskaber.

Landsskatteretten finder ligeledes, at der ikke ud fra en analogi af den dagældende ligningslovs § 7Z kan udeholdes beløb til dækning af de uafdækkede historiske pensionsforpligtelser.

Der er herved lagt vægt på, at idet ordlyden i såvel den dagældende som den nugældende bestemmelse i ligningslovens § 7Z er så klar, hvorefter der i 2007 utvivlsomt ikke er hjemmel til at udeholde beløbet, til at der i 2010 utvivlsomt er hjemmel til at udeholde beløbet anvendelsen af en analogi af den dagældende bestemmelsel være i strid med grundlovens § 43.

Der er derved ikke grundlag for at anvende en analogi af den dagældende bestemmelse i ligningslovens § 7Z til også at omfatte et tilfælde som det i nærværende sag, hvor en vandforsyningsvirksomhed driver sideordnet virksomhed med spildevandsforsyning.

Det anførte om, at det utvivlsomt er uhensigtsmæssigt for selskabet og forbrugerne, at den dagældende bestemmelse i ligningslovens § 7Z ikke ud fra en analogi kan udstrækkes til også at gælde vandforsyningsselskaber, kan ikke føre til en ændret vurdering.

Der er herved lagt vægt på, at det efter den klare ordlyd efter den dagældende bestemmelse i ligningslovens § 7Z må have stået selskabet klart, hvad retsstillingen var i forhold til de uafdækkede historiske pensionsforpligtelser.

På denne baggrund finder Landsskatteretten, at ligningslovens § 7Z (dagældende) eller denne bestemmelses analogi ikke kan føre til, at beløbet til dækning af de uafdækkede historiske pensionsforpligtelser ikke skal medregnes i opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Det bemærkes, at selv hvis det kunne lægges til grund, at ligningslovens dagældende § 7Z kunne anvendes på vandforsyningsvirksomheden ud fra en analogi, ville dette ikke berettige til nedsættelse af selskabets indkomst for indkomståret 2007, idet selskabet ikke har godtgjort, at udgiften er indregnet ved beregningen af forbrugerpriserne gældende for 2007.

Repræsentanten har endvidere anført, at der bør være fradrag for udgiften i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Landsskatteretten finder, at der ikke er fradrag for beløbet som en driftsomkostning efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Der er herved lagt vægt på, at udgiften vedrører perioden, inden selskabet overtog forsyningsvirksomheden. På denne baggrund kan udgiften ikke karakteriseres som en driftsudgift, idet den således ikke er medgået til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten i det pågældende indkomstår.

Der henvises i den forbindelse til Landsskatterettens afgørelse af 24. oktober 2013, journalnr.: 11-0301849, som vedrører en sag med en helt tilsvarende problemstilling, hvor udgiften til udafdækkede pensionsforpligtelser ikke blev anerkendt som en driftsudgift i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, under henvisning til, at udgiften vedrørte tiden inden selskabet overtog forsyningsvirksomheden. Afgørelsen kan findes på http:// www.afgoerelsesdatabasen.dk/

Landsskatteretten stadfæster dermed SKATs afgørelse.