Kendelse af 07-10-2014 - indlagt i TaxCons database den 28-11-2014

Sagen vedrører, hvorvidt selskabet er næringsdrivende og den deraf følgende beskatning af en fredningserstatning.

Faktiske oplysninger

Selskabet blev stiftet den 19. december 2003. Af § 3 i selskabets vedtægter fremgår følgende:

”Selskabets formål er at drive virksomhed med køb og salg af fast ejendom samt gennemførelse af alle salgsfremmende foranstaltninger så som byggemodning af erhvervede ejendomme og i øvrigt alt i forbindelse hermed beslægtet virksomhed.”

Selskabet har bagudforskudt indkomstår.

I henhold til skøde af 23. december 2003 erhvervede selskabet ejendommene [adresse1], [adresse2] og [adresse3] til overtagelse den 19. december 2003 mod en kontant betaling af 1.262.400 kr.

Af skødets § 9 fremgår endvidere følgende erklæring, der blev afgivet i henhold til den dagældende sommerhuslovs § 8:

”I henhold til lov nr. 920 af 22/12-89 § 8 erklærer undertegnede køber, at de ved nærværende skøde erhvervede parceller er erhvervet med henblik på udstykning og salg af ubebyggede parceller, hvilket ikke er omfattet af nævnte lovs § 1”

Ejendommene [adresse1], [adresse2] og [adresse3] var samlet omfattet af lokalplan nr. 03-09 fra april 1988, ændret ved tillæg fra marts 1994, hvorefter det samlede område blev overført til sommerhusområde og kun måtte anvendes til tæt/lav sommerhusbebyggelse eller tilsvarende tæt/lav hotel- og ferieboligbebyggelse. Af lokalplanen fremgår videre, at [adresse1], der udgjorde den væsentligste del af lokalplansområdet, ikke kunne udstykkes yderligere. Af lokalplanens kortmateriale fremgår endvidere, at der på ejendommen [adresse1] er markeret et fortidsminde i form af en helleristning, hvorom der slået en ring som beskyttelseslinje med en radius på 100 m til fortidsmindet, og at der uden for denne ring er markeret ca. 80 byggefelter forbundet af veje og stier.

Den 15. juni 2006 rejste Danmarks Naturfredningsforening en fredningssag, der blandt andet omfattede lokalplansområdet vedrørende [adresse1], [adresse2] og [adresse3]. Begrundelsen var blandt andet at sikre områdets mange fortidsminder. Fredningsnævnet for Bornholm traf den 22. maj 2008 afgørelse om ikke at gennemføre fredningen, hvilket blandt andre blev påklaget af Danmarks Naturfredningsforening til Naturklagenævnet, der ved afgørelse af 2. juni 2009 hjemviste sagen til fornyet behandling i Fredningsnævnet for Bornholm med henblik på gennemførelse af en fredning med udgangspunkt i Danmarks Naturfredningsforenings fredningsforslag. Ifølge Naturklagenævnets afgørelse anførte selskabets repræsentant i forbindelse med behandlingen af sagen følgende:

”[virksomhed1] ApS’ advokat har fremsat et erstatningskrav på 41 mio. kr. Kravet af opgjort på grundlag af, at [virksomhed1] ApS har til hensigt at udnytte ejendommen til et større sommerhusejerlejlighedsprojekt. Ud fra Bornholms Regionskommunes redegørelse for dispensationspraksis i forbindelse med beskyttelseslinjer, har advokaten lagt til grund, at der nærmest undtagelsesvist gives dispensation fra fortidsmindebeskyttelseslinjen i området omkring [...]. Denne praksis må også følges over for [virksomhed1] ApS, som på den baggrund har udarbejdet et skitseprojekt baseret på, at der meddeles dispensation til at bygge sommerhusejerlejligheder indtil 30 m fra helleristningsfund. Ved fastlæggelse af erstatningskravet er det lagt til grund, at der kan opføres 142 sommerhusejerlejligheder med en salgspris på 1,3 mio. kr. pr. enhed.”

Det fremgår af selskabets projektmateriale fra september 2006 vedrørende lokalplansområdet, at opførelsen af de 142 sommerhuse var opdelt i tre etaper, hvoraf første etaper omfattede opførelsen af 40 huse, den samlede byggemodning, fællesfaciliteter og fællesantenne, mens anden og tredje etape omfattede opførelsen af henholdsvis 50 huse og 52 huse. Endvidere fremgår det, at en ny etape først skulle sættes i gang, når en væsentlig del af forrige etape var solgt, således at hver etapes salgssum skulle være ”i kassen” før næste etape blev påbegyndt. Af det vedlagte budget fremgår, at de samlede bygge- og salgsomkostninger m.v. ved opførelsen af de 142 sommerhuse var opgjort til 143.048.172 kr., mens det forventede overskud var opgjort til 41.551.828 kr.

Fredningsnævnet for Bornholm traf den 26. februar 2010 på ny afgørelse i sagen, hvorved lodejerne herunder selskabet blev tilkendt ca. 1,6 mio. kr. i erstatning i anledning af fredningen. Ved sagens efterfølgende prøvelse i Natur- og Miljøklagenævnet den 8. september 2011 blev lodsejerne tilkendt 7,7 mio. kr. i erstatning, hvoraf selskabet blev tildelt 5.877.000 kr. Ved opgørelsen af selskabets del af erstatningen blev der blandt andet henset til, at selskabet mistede en byggemuligheden af 71 boligenheder ved, at lokalplanen ikke kunne gennemføres som følge af fredningen. Erstatningen pr. boligenhed for en mistet byggemulighed blev opgjort som handelsværdien af en umodnet ”sommerhusgrund” fratrukket liggetidsomkostninger og værdien af ”grunden” som landbrugsjord.

Af Natur- og Miljøklagenævnets afgørelse af 8. september 2011 fremgår bl.a.:

”Indledning

Fredningsnævnet for Bornholm har den 26. februar 2010 truffet afgørelse om erstatning i anledning af fredning af branzealderlandskabet ved [...] på Borholm. Den samlede erstatning udgør 1.548.460,00 kr.

Da den samlede erstatning overstiger 100.000 kr., skal Natur- og Miljøklagenævnet i henhold til naturbeskyttelseslovens § 42 efterprøve fredningsnævnets afgørelse i dens helhed. Afgørelsen er tillige påklaget af flere lodsejere i området, samt af By- og Landskabsstyrelsen (nu Naturstyrelsen)(...)”

Ved betinget skøde af 23. maj 2012 overdrog selskabet ejendommene til overtagelse 1. april 2012 for 100.000 kr.

SKATs afgørelse

SKAT har anset selskabets fortjeneste ved afståelsen af ejendommene [adresse1], [adresse2] og [adresse3] for skattepligtig efter statsskattelovens § 4.

SKAT har foretaget følgende opgørelse af fortjenesten:

Til støtte herfor har SKAT overordnet gjort gældende, at selskabet er næringsdrivende med handel med fast ejendommen således, at ejendomsavancebeskatningslovens regler ikke finder anvendelse, jf. denne lovs § 1, stk. 2. I denne forbindelse har SKAT henset til selskabets vedtægtsmæssige formål, aktionærernes forhold og den omstændighed, at selskabet ikke har haft anden virksomhed, samt at erstatningen må anses for ydet på grund af det indtægtstab, der kan henføres til de ved fredningen pålagte begrænsninger i rådigheden over selskabets ejendomme.

Selskabets opfattelse

Der er nedlagt principal påstand om, at den opnåede erstatning er fritaget fra beskatning efter ejendomsavancebeskatningslovens § 11.

Subsidiært er der nedlagt påstand om, at såfremt erstatningen anses for skattepligtig, skal den henføres til indkomståret 2009.

Til støtte for den principale påstand er der henvist til Natur- og Miljøklagenævnets afgørelse af 8. september 2011, hvoraf fremgår, at den opnåede erstatning er givet på baggrund af nedgangen i de enkelte ejendommes handelsværdi som følge af de ved fredningen pålagte begrænsninger i rådigheden efter naturbeskyttelseslovens § 39, stk. 1. Det er endvidere gjort gældende, at den varige rådighedsindskrænkning er udtryk for ekspropriation, hvorfor erstatningen herfor er undtaget beskatning efter ejendomsavancebeskatningslovens § 11.

I forhold til SKATs afgørelse er det gjort gældende, at selskabet ikke kan anses for næringsdrivende med fast ejendom. Selskabet blev stiftet med den hensigt at erhverve et grundareal, hvor [virksomhed2] skulle opføres. Opførelsen af [...] blev aldrig påbegyndt, og selskabet har dermed aldrig påbegyndt en handelsvirksomhed med fast ejendom. Grundarealet blev derimod erhvervet i spekulationsøjemed. Grundarealet, som selskabet erhvervede i 2003, bestod af tre ejendomme. De tre ejendomme blev omfattet af naturfredningen og kunne derfor ikke anvendes til opførelsen af projektet. De tre ejendomme blev efterfølgende solgt til [...] for 100.000 kr. Selskabet har ikke i perioden fra stiftelsen i 2003 til i dag købt eller solgt andre ejendomme og har dermed på intet tidspunkt selvangivet næringsavancer. Det fremgår endvidere intet sted i afgørelsen af 8. september 2011 fra Natur- eller Miljøklagenævnet, at der er givet erstatning for et indtægtstab eller næringstab.

Det er endvidere gjort gældende, at SKAT med den anførte begrundelse ikke har løftet sin bevisbyrde for, at der skulle være tale om næring. Der er ikke støtte i praksis for, at det forhold, at selskabet ikke har drevet anden virksomhed, har betydning for næringsvurderingen. SKAT har heller ikke dokumenteret, at selskabets anskaffelseshensigt skulle være næring, eller at nogen i selskabets ejerkreds er blevet næringsbeskattet således, at der er grundlag for afsmitningsbetragtninger.

Til støtte for den subsidiære påstand er det gjort gældende, at erstatningen skal henføres til tidspunktet for Naturklagenævnets afgørelse af 2. juni 2009, hvor Naturklagenævnet hjemviste sagen til fornyet behandling i Fredningsnævnet for Bornholm med henblik på gennemførelse af en fredning. Det er i denne forbindelse anført, at selskabet fra dette tidspunkt ikke ville kunne afstå ejendommen til bebyggelsesmæssige formål, og selskabets tab, som dækkedes ved erstatningen, opstod fra dette tidspunkt.

Landsskatterettens afgørelse

I henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 1, stk. 2, gælder loven ikke for fortjeneste eller tab ved afståelse af fast ejendom som led i skattepligtiges næringsvej. Anvendelsen af ejendomsavancebeskatningslovens § 11 er således afhængig af, om selskabets ejendomme kan anses for erhvervet som led i selskabets næringsvej.

Ifølge den juridiske vejlednings afsnit C.H.2.3.1 forstås ved næring den varige virksomhed, som en skattepligtig udøver som sin hele eller delvise levevej ved køb og salg af fast ejendom.

Det må lægges til grund for afgørelsen, at selskabet ved erhvervelsen af ejendommene [adresse1], [adresse2] og [adresse3], der på tidspunktet for erhvervelsen var udlagt som sommerhusområde, i 2003 og frem til fredningen havde en begrundet forventning om, at selskabet i overensstemmelse med lokalplanens bestemmelser kunne bebygge den væsentligste del af de pågældende ejendomme med sommerhuse, der enten kunne sælges enkeltvis som ejerlejligheder eller samlet indgå i et større hotelprojekt. Dette støttes af det fremlagte projektmateriale fra 2006, hvori sommerhusene forudsættes solgt enkeltvis i etaper i takt med opførelsen, og Natur- og Miljøklagenævnets afgørelse af 8. september 2011, hvorefter selskabets erstatning skulle modsvare det tab, som selskabet led ved ikke at kunne realisere lokalplanen, opgjort som den mistede byggemulighed pr. boligenhed. Det må således lægges til grund, at muligheden for udvikling og videresalg af de pågældende ejendomme spillede en væsentlig rolle ved selskabets erhvervelse af ejendommene.

Når der i øvrigt henses til, at selskabet ifølge sin formålsbestemmelse havde som erklæret formål at drive virksomhed med køb og salg af fast ejendom, og til at projektets gennemførelse forudsatte en betydelig investering i området og en løbende opførelse og afståelse af samlet mindst 71 ens sommerhuse, der antageligvis ville komme til at strække sig over en længere årrække, kan selskabets erhvervelse af ejendommene [adresse1], [adresse2] og [adresse3] ikke alene anses for sket i spekulationsøjemed. Selskabet må derimod ved erhvervelsen af ejendommene anses for at have påbegyndt næringsvirksomhed med opførelse af og handel med fast ejendom, jf. statsskattelovens § 5, litra a.

Det forhold, at gennemførelsen af projektet blev hindret ved fredningen af ejendommene, kan ikke føre til andet resultat.

For så vidt angår den subsidiære påstand finder to retsmedlemmer, herunder retsformanden, at selskabet først kan anses at have erhvervet endelig ret til erstatningen ved Natur- og Miljøklagenævnets afgørelse af 8. september 2011. Natur- og Miljøklagenævnet har ved den påklagede afgørelse kunnet efterprøve fredningsnævnets afgørelse i dens helhed, og Natur- og Miljøklagenævnet ses ved afgørelsen at have taget stilling til grundlaget for opgørelse af erstatningen, og ikke blot udmålingen af selve erstatningsbeløbet. Disse retsmedlemmer finder således at beskatningen af den udbetalte erstatning må finde sted på tidspunktet for den endelige fastsættelse af erstatningen ved Natur- og Mijøklagenævnets afgørelse af 8. september 2011. Da SKATs samlede opgørelse af fortjenesten for indkomståret 2012 i øvrigt ikke er bestridt, finder disse retsmedlemmer, at SKAT afgørelse skal stadfæstes.

Et retsmedlem bemærker, at i henhold til SKATs Juridiske Vejledning afsnit C.H.2.1.18.2 anses en ejendomsafståelse ved en kommunal ekspropriation for sket ved kommunalbestyrelsens vedtagelse om ekspropriationens gennemførelse. Det følger endvidere af samme afsnit, at en eventuel anke over ekspropriationens lovlighed eller erstatningsudmålingen ikke medfører, at ekspropriationen anses for gennemført på et andet eller senere tidspunkt.

I en fredningssag må fredningsnævnets afgørelse i første instans sidestilles med den afgørelse, en kommunalbestyrelse træffer i første instans, således at det er tidspunktet for fredningsnævnets afgørelse, der er afgørende for, hvornår fredning kan anses for sket.

Selskabet må trods af prøvelsen af erstatningens størrelse ved Natur- og Miljøklagenævnet anses for at have erhvervet ret til erstatningen den 26. februar 2010, hvor Fredningsnævnet for Bornholm traf afgørelse om gennemførsel af fredningen og udmålte erstatningen i 1. instans.

Uanset at ejendommene var omfattet af selskabets næringsvirksomhed, finder dette retsmedlem, at selskabet således ved fredningen må anses for at have afstået en del af ejendommene i indkomståret 2010, og der skal således opgøres et resultat heraf for det pågældende indkomstår,

ligesom der for indkomståret 2012 skal opgøres et resultat ved afståelsen af den resterende del af ejendommene.

Dette retsmedlem finder således, at SKATs afgørelse skal ændres i overensstemmelse hermed.

Der træffes afgørelse i overensstemmelse med stemmeflertallet, hvorfor den påklagede afgørelse stadfæstes.