Kendelse af 23-03-2018 - indlagt i TaxCons database den 11-05-2018

Faktiske oplysninger

Klageren ejede et hollandsk selskab ved navn [virksomhed1] i indkomstårene 2006-2008. Selskabet havde til formål at drive hjemmesider på internettet, der udbød adgang til forskellige erotiske ydelser, herunder særligt elektronisk leveret porno i form af billed- og filmmateriale.

Selskabet var stiftet og registeret den 2. juli 2003 i det hollandske selskabsregister. Den 30. december 2005 indtrådte [person1] som eneanpartshaver og direktør i selskabet.

SKAT har foretaget ændringer af klagerens og selskabets indkomstansættelser for 2006, 2007 og 2008, men selskabet blev tvangsopløst den 12. maj 2015, hvorfor klagesagerne vedrørende selskabets indkomstansættelser for 2006, 2007 og 2008 er blevet henlagt.

Formalitet

SKAT anmodede ved brev af 24. april 2009 klageren om oplysninger vedrørende selskabet, herunder bankkonti i henholdsvis Danmark og Holland, regnskaber m.m. i forlængelse af, at SKAT havde konstateret, at selskabet drev et antal hjemmesider på internettet med salg af online ydelser.

SKAT rykkede for yderligere materiale vedrørende selskabet ved brev af 3. juli 2009 efter, at klageren havde indsendt årsrapporter for selskabet dækkende indkomstårene 2006 og 2007. I brevet oplyste SKAT endvidere om modtagelsen af kontoudtog fra [finans1] vedrørende to af selskabets bankkonti. SKAT anmodede ikke om specifikke oplysninger om selskabets øvrige bankkonti.

Ved e-mail af 27. august 2009 rykkede SKAT for yderligere materiale. Tilsvarende skete den 17. september 2009. I brev af 23. november 2009 anmodede SKAT, som opfølgning på forudgående e-mails, om kontoudtog for 4 konti i [finans2].

Den 6. januar 2010 traf SKAT afgørelse om, at selskabet var skattepligtigt til Danmark i indkomstårene 2006-2008. SKATs afgørelse om skattepligt blev påklaget til Landsskatteretten, som den 11. november 2011 stadfæstede SKATs afgørelse.

Ved brev af 4. marts 2010 modtog SKAT kontoudtog for de 4 konti i [finans2].

SKAT udsendte første forslag af 27. april 2010 til ændring af klagerens skatteansættelse på baggrund af de modtagne kontoudtog fra [finans2].

Klageren oplyste herefter, at han var uenig i SKATs forslag, men ønskede ikke at fremlægge indsigelserne overfor SKAT, da han ønskede en afgørelse, som kunne påklages til skatteankenævnet.

SKAT traf herefter afgørelse den 31. maj 2010 i overensstemmelse med forslaget af 27. april 2010.

Ved brev af 15. november 2010 fremsendte de hollandske skattemyndigheder bankkontoudtog for selskabets bankkonto hos [finans3].

På baggrund af oplysningerne fra de hollandske skattemyndigheder, sendte SKAT forslag til skatteansættelse for indkomstårene 2006-2008 af 14. april 2011.

Klagerens advokat oplyste den 11. maj 2011, at selskabets hovedanpartshaver, [person1], i forlængelse af modtagelsen af SKATs forslag af 14. april 2011 ønskede at komme med bemærkninger til SKATs forslag, men grundet sagens juridiske og faktuelle kompleksitet anmodede klageren om udsættelse af fristen for bemærkninger til SKATs forslag til den 30. maj 2011.

Ved brev af 26. maj 2011 tilkendegav klageren, at han var grundlæggende uenig i SKATs forslag, men at han af procesøkonomiske årsager ønskede, at SKAT traf afgørelse på det foreliggende grundlag, således at denne afgørelse kunne påklages.

SKAT traf herefter afgørelse den 1. juni 2011 i overensstemmelse med forslag af 14. april 2011.

SKAT har desuden besvaret klagerens efterfølgende henvendelse ved e-mail af 9. august 2013, hvor SKAT bekræftede, at materialet fra [finans3] ikke direkte var anvendt til ændring af klagerens skatteansættelse. Oplysninger fra [finans3] og [finans1] var anvendt til ændring af selskabet skatteansættelse.

SKATs afgørelse af 1. juni 2011 blev påklaget til [Skatteankenævnet], som stadfæstede SKATs afgørelse den 20. september 2013. Denne afgørelse har klageren herefter påklaget til Landsskatteretten.

Skønsmæssige ansættelser

Klageren har selvangivet en lønindtægt på 253.282 kr. i indkomståret 2006, 335.339 kr. i indkomståret 2007 og 372.148 kr. i indkomståret 2008. Klageren har endvidere selvangivet et overskud af virksomhed på 165.046 kr. i 2006, 174.956 kr. i 2007 og 191.847 kr. i 2008.

SKAT udsendte første forslag af 27. april 2010 til ændring af klagerens skatteansættelse på baggrund af en konstateret overførsel på 10.000 euro (74.513 kr.) fra selskabets bankkonto [...49] i [finans1] til klagerens bankkonto i [finans2] den 19. september 2006. Dette beløb, har SKAT anset for at være yderligere løn til klageren fra selskabet, da teksten på kontoudtoget vedrørende denne indsætning var den samme, som teksten på øvrige indsætninger til klageren fra selskabet, som var selvangivet som lønindtægt.

Endvidere havde SKAT konstateret tre hævninger på selskabets konto [...49] i [finans1] i 2006, i alt 75.325 kr., som efter SKATs opfattelse udgjorde maskeret udlodning til klageren. En af hævningerne vedrørte køb på internettet på 102,69 euro (765,55 kr.) den 20. juni 2006 og to af hævningerne var registreret som partner payout på henholdsvis 5.002,69 euro (37.287,05 kr.) den 21. juni 2006 og på 5.002,68 euro (37.272,97 kr.) den 12. september 2006.

SKAT traf afgørelse af 31. maj 2010 i overensstemmelse med forslaget.

Efter modtagelsen af oplysningerne fra de hollandske skattemyndigheder, sendte SKAT nyt forslag til skatteansættelse for indkomstårene 2006-2008 af 14. april 2011. I forslaget forhøjede SKAT klagerens personlige indkomst med yderligere 1.213.543 kr. i 2006, 185.724 kr. i 2007 og 74.830 kr. i 2008, på baggrund af en beregnet meromsætning i selskabet, som ikke var angivet i selskabets hollandske regnskab. Denne meromsætning har SKAT anset som maskeret udlodning til klageren.

SKATs beregning af meromsætning var baseret på en række udbetalinger og overførsler fra selskabets hollandske bankkonti til en række tredjemænd.

I samme forslag blev klagerens personlige indkomst i indkomståret 2007 tilmed forhøjet med en yderligere lønindtægt på i alt 90.240 kr. baseret på fire overførsler fra selskabets konto [...14] i [finans1] til klagerens konto i [finans2]. Dette beløb anså SKAT for yderligere lønindtægt, som var skattepligtigt jf. statsskattelovens § 4, litra c, da der var overført tilsvarende beløb fra selskabets bankkonti i [finans3] samt [finans1], som klageren har selvangivet som lønindtægt.

SKAT traf afgørelse den 1. juni 2011 i overensstemmelse med forslag af 14. april 2011.

SKATs afgørelse af 1. juni 2011 blev påklaget til [Skatteankenævnet], som stadfæstede SKATs afgørelse den 20. september 2013. Denne afgørelse har klageren herefter påklaget til Landsskatteretten.

I forbindelse med klagesagen har klageren forklaret, at udbetalingerne fra selskabets konti til beløbsmodtagerne udgør fradragsberettigede driftsomkostninger til markedsføring via affiliate konceptet og er derfor ikke maskeret udlodning udbetalt til klageren. Klageren har uddybet konceptets struktur i sin klage samt efterfølgende på mødet med Skatteankestyrelsen.

Til støtte for sin påstand har klageren fremlagt følgende materiale:

Udskrift fra hjemmesider, som beskriver konceptet omkring indtjening via affiliate kampagner.

Selvangivelse for [virksomhed1] for indkomståret 2006.

Selvangivelse for [virksomhed1] for indkomståret 2007.

Selvangivelse for [virksomhed1] for indkomståret 2008.

Redegørelse udarbejdet af [person1], hvori klageren beskriver, hvilke affiliate aftaler selskabet har haft med hvilke beløbsmodtagere. Endvidere redegør klageren for specifikke udbetalinger og samarbejdsforholdets karakter med de pågældende beløbsmodtagere.

Bilag til redegørelse udarbejdet af [person1], hvoraf fremgår de konkrete udbetalinger fra selskabets bankkonto i Holland til de respektive affiliates.

Skrivelse fra SKAT til [person1] af den 24. april 2009, hvori SKAT anmoder om materiale vedrørende indkomstårene 2006-2008.

Skrivelse fra SKAT til [person1] af den 3. juli 2009, hvori SKAT anmoder om yderligere materiale vedrørende klagerens enkeltmandsvirksomhed og selskabet.

Skrivelse fra SKAT til [person1] af den 28. oktober 2009, hvori SKAT igen anmoder om materiale vedrørende klagerens enkeltmandsvirksomhed og selskabet.

Skrivelse fra SKAT til [person1] af den 23. november 2009, hvori SKAT anmoder om kontoudtog fra [finans2] for 4 udspecificerede konti.

Skrivelse fra SKAT til [finans2] af den 10. februar 2010, hvori SKAT anmoder om kontoudtog for 4 udspecificerede konti.

SKATs afgørelse af den 1. juni 2011.

E-mail fra SKAT af den 9. august 2013, hvori SKAT uddyber, hvilket materiale, der har været anvendt til den skønsmæssige forhøjelse af henholdsvis klageren og selskabet.

Landsskatterettens kendelse af den 2. november 2011 (Landsskatterettens j.nr. 06-03756).

Landsskatterettens kendelse af den 21. november 2012 (Landsskatterettens j.nr. 10-0216733).

12 stk. fakturaer fra 2007 fra [virksomhed2], [adresse1], [by1] til [virksomhed1], hvoraf fremgår, at der betales for online markedsføring samt, at modtageren af beløbet har adresse på [adresse1], [by1], Danmark.

10 stk. fakturaer fra 2008 fra [virksomhed2], [adresse1], [by1] til [virksomhed1], hvoraf det fremgår, at regningen dækker over betaling for online markedsføringsamt, at modtageren af beløbet har adresse på [adresse1], [by1], Danmark.

Redegørelse samt oversigt over udbetalinger fra [finans1] og [finans3], hvori klageren redegør for hvert enkelt beløb samt samarbejdsforholdet med de enkelte beløbsmodtagere.

Oversigt over overførsler/betalinger til [virksomhed3] v/[person2] inkl. de underliggende bogføringsbilag i form af fakturaer samt overførselsbekræftelse.

Oversigt over overførsler/betalinger til [person3] inkl. de underliggende bogføringsbilag i form af fakturaer samt overførselsbekræftelse.

Oversigt over overførsler/betalinger til [virksomhed4] v/[person4] inkl. de underliggende bogføringsbilag i form af fakturaer samt overførselsbekræftelse.

Oversigt over overførsler/betalinger til [virksomhed5] Ltd CO inkl. de underliggende bogføringsbilag i form af fakturaer samt overførselsbekræftelse.

Oversigt over overførsler/betalinger til [virksomhed6] inkl. de underliggende bogføringsbilag i form af fakturaer samt overførselsbekræftelse.

Oversigt over overførsler/betalinger til [virksomhed7] v/[person5] inkl. de underliggende bogføringsbilag i form af fakturaer samt overførselsbekræftelse.

Oversigt over overførsler/betalinger til [virksomhed8] Inc. inkl. de underliggende bogføringsbilag i form af fakturaer samt overførselsbekræftelse.

Oversigt over overførsler/betalinger [virksomhed9] ApS inkl. de underliggende bogføringsbilag i form af fakturaer samt overførselsbekræftelse.

Oversigt over overførsler/betalinger [virksomhed10] Limited inkl. de underliggende bogføringsbilag i form af fakturaer samt overførselsbekræftelse.

Excelark anvendt til bogføring til opgørelse af overførsler/betalinger og eventuelle mellemværende med de respektive affiliates/beløbsmodtagere.

Faktura af den 1. februar 2008 fra [virksomhed2], hvoraf det fremgår, at der betales for online markedsføring samt, at modtageren af beløbet har adresse på [adresse1], [by1], Danmark.

Faktura af den 1. april 2008 fra [virksomhed2], hvoraf det fremgår, at der betales for online markedsføring samt, at modtageren af beløbet har adresse på [adresse1], [by1], Danmark.

Faktura af den 1. december 2008 fra [virksomhed2], hvoraf det fremgår, at der betales for online markedsføring samt, at modtageren af beløbet har adresse på [adresse1], [by1], Danmark.

Skrivelse af den 25. oktober 2010 fra de hollandske myndigheder som følgeskrivelse til fremsendelse af kontoudtog for selskabets bankkonti i [finans3].

E-mail af den 24. juni 2011 fra [virksomhed1]s hollandske revisor til klageren, hvori revisoren orienterer klageren om SKATs anmodning om kontooplysninger samt regnskabsmateriale.

I forbindelse med klagesagens behandling har SKAT fået de fremlagte fakturaer samt underliggende regnskabsbilag forelagt og har i den forbindelse udtalt, at fakturaerne fra [virksomhed2] godkendes som driftsudgifter, hvorfor de indstiller den skønsmæssige forhøjelse nedsat med de dokumenterede beløb fordelt på de respektive indkomstår, således at der sker en nedsættelse af den maskerede udlodning på 90.300 kr. i 2007 og med 41.576 kr. i 2008.

I forbindelse med, at der har været udsendt sagsfremstilling i sagen har klageren fremlagt følgende supplerende materiale:

Kopi af 12 stk. fakturaer på i alt 25.900 euro, udstedt løbende i indkomståret 2006 fra [virksomhed2], [adresse2], [by1] til [virksomhed1], [adresse3], The Netherlands, hvoraf det fremgår, at regningen dækker over betaling for online markedsføringsamt, at modtageren af beløbet har adresse på [adresse1], [by1], Danmark.

Kopi af 16 stk. fakturaer på i alt 79.700 euro, udstedt løbende i indkomståret 2006 fra [virksomhed11] LLC, [adresse4], USA til [virksomhed1], [adresse3], The Netherlands, hvoraf det fremgår, at regningen dækker over betaling for website og email markedsføring.

Kopi af 10 stk. fakturaer på i alt 38.349 euro, udstedt løbende i indkomståret 2007 fra [virksomhed11] LLC, [adresse4], USA til [virksomhed1], [adresse3], The Netherlands, hvoraf det fremgår, at regningen dækker over betaling for website og email markedsføring.

Kopi af et registreringsdokument for [virksomhed1]

Kopi af en balance for [virksomhed1] for 2007.

Kopi af screenshots fra SKATs opgørelser for klageren i indkomståret 2006-2008.

Kopi af en overførselsmeddelelse fra [finans1] af den 21. juni 2006.

Kopi af en overførselsmeddelelse fra [finans1] af den 12. september 2006.

Kopi af en overførselsmeddelelse fra [finans2] af den 19. september 2006 vedrørende kontonummer [...47].

Kopi af 10 overførselsmeddelelser fra [finans2] for perioden den 31. januar – 3. januar 2007 vedrørende kontonummer [...47].

[Skatteankenævnet]s afgørelse

[Skatteankenævnet] har skønsmæssigt forhøjet klagerens skattepligtige indkomst med 1.363.381 kr. i indkomståret 2006 fordelt på henholdsvis 74.513 kr. udbetalt i løn fra selskabet og 1.288.868 kr. i maskeret udlodning.

Ankenævnet har endvidere skønsmæssigt forhøjet klagerens skattepligtige indkomst med 275.964 kr. i indkomståret 2007 fordelt på henholdsvis 90.240 kr. udbetalt i løn fra selskabet og 185.724 kr. i maskeret udlodning.

Desuden har ankenævnet skønsmæssigt forhøjet klagerens skattepligtige indkomst med 74.830 kr. i indkomståret 2008 på baggrund af maskeret udlodning fra selskabet.

[Skatteankenævnet] har i det hele stadfæstet SKATs afgørelse og har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:

”(...)

Det er nævnets opfattelse, at der ikke er grundlag for ændring af skatteansættelsen for indkomstårene 2006, 2007 og 2008 jf. statsskattelovens § 4 og ligningslovens § 16A, stk. 1.

Nævnet finder ikke, at der i forbindelse med indgivelse af klage over SKATs afgørelse er fremkommet dokumenterede oplysninger, der giver anledning til ændring af SKATs foretagne ansættelser.

Afslutningsvis bemærker nævnet, at formalia for de tre ovennævnte indkomstår anses for at være overholdt i henhold til skatteforvaltningsloven.

Nævnet fastholder således SKATs afgørelser vedrørende indkomstårene 2006, 2007 og 2008.

(...)”

SKATs udtalelse

I forlængelse af, at sagen har været sendt til udtalelse hos SKAT forud for retsmøde, har SKAT anført følgende:

”(...)

Denne udtalelse skal ses i sammenhæng med følgende:

Sagsnr.: [sag1] [virksomhed1] – indkomståret 2006

Sagsnr.: [sag2] [virksomhed1] – indkomståret 2006

Sagsnr.: [sag3] [virksomhed1] - indkomståret 2007-2008

Formalia:

Skatteansættelsen for 2006 genoptages ekstraordinært efter skatteforvaltningslovens § 27 stk. 1 nr. 5, idet SKAT finder at den tidligere foretagne ansættelse af 31/5 2010) er foretaget på et uoplyst grundlag.

Skatteansættelserne for 2007 og 2008 genoptages indenfor den ordinære frist i skatteforvaltningslovens § 26 stk. 1

SKAT har fremsendt en agterskrivelse for indkomståret 2006 den 27/4 2010 hvor man foreslog at ansættelsen blev forhøjet

- med yderligere løn fra [virksomhed1]74.513,- kr.

- med maskeret udbytte fra [virksomhed1]75.325,- kr.

SKAT udsender herefter en afgørelse den 31/5 2010. Disse reguleringer er foretaget på baggrund af de indtil nu modtagne bankkontoudskrifter. Disse reguleringer er foretaget rettidigt indenfor fristen i skatteforvaltningslovens § 26 stk. 1.

De hollandske skattemyndigheder har den 15/11 2010 fremsendt kontoudskrifter for selskabets bankkonto i [finans3] – først på dette tidspunkt har det været muligt at udarbejde en samlet oversigt med indsætninger og hævninger på såvel selskabets hollandske som danske bankkonti.

Vestre Landsret har i en dom af 13/7 2017 ([...]) fastslået af fristen i skatteforvaltningslovens § 27 stk. 2 regnes fra det tidspunkt, hvor SKAT var kommet i besiddelse af den fornødne grundlag for at varsle en korrekt afgørelse. SKAT anser at man først i forbindelse med modtagelsen af bankoplysningerne fra de hollandske skattemyndigheder har haft det fornødne grundlag

Da SKAT anser de modtagne kontoudtog som nye oplysninger som ikke tidligere har foreligget, anses skatteforvaltningslovens § 27 stk. 1 nr. 5 som grundlag for en ekstraordinær genoptagelse.

Fristen i skatteforvaltningslovens § 27 stk. 2 anses for overholdt, idet den udsendte agterskrivelse er fremsendt inden udløbet af 6 måneder efter den 15/11 2010.

SKAT har den 1/8 2011 udsendt en afgørelse på baggrund af varslingen, den i skattestyrelseslovens § 27 stk. 2 nævnte frist på 3 måneder (afgørelse efter varslingen) udløb den 14/7 2011 – men selskabet har den 9/6 2011 skriftligt accepteret at denne frist udsættes til 14/8 2011.

SKAT er således enig i Skatteankestyrelsens indstilling om at ændringen af skatteansættelsen er sket efter betingelserne om ekstraordinær genoptagelse, jf. § 27 stk. 1 nr. 5 og indenfor de lovbestemte frister og retningslinjer i § 27 stk. 2.

Ansættelse.

SKAT udsender den 14/4 2011 en agterskrivelse hvor ansættelser foreslås ændret således:

Indkomståret 2006 – maskeret udlodning fra [virksomhed1]1.213.543,- kr.

Indkomståret 2007 – yderligere løn fra [virksomhed1] 90.240,- kr.

maskeret udlodning fra [virksomhed1] 185.724,- kr.

Indkomståret 2008 – maskeret udlodning fra [virksomhed1] 74.830,- kr.

SKAT udsender afgørelsen den 1/6 2011. SKAT har ikke fundet anledning til at ændre ansættelserne, idet selskabet ikke har dokumenteret eller på anden måde sandsynliggjort at de foretagne hævninger på bankkontiene dækker fradragsberettigede driftsomkostninger i selskabet, hvorfor de opgjorte hævninger er anset som maskeret udlodning til klageren som er hovedaktionær i selskabet.

SKAT er således enig med Skatteankestyrelsen at fristen i skatteforvaltningslovens § 27 stk. 2 er overholdt.

SKAT har i afgørelsen specificeret grundlaget og hvorledes indkomsten er opgjort – på baggrund af de faktiske registreringer på selskabets bankkonti i Holland og Danmark. – SKAT er således enig med Skatteankestyrelsen i at begrundelsespligten i skatteforvaltningslovens § 20 og forvaltningslovens § 24

I forbindelse med klagebehandlingen i Skatteankestyrelsen er der indsendt regnskabsbilag, fakturaer og overførselsnotaer m.m. – på denne baggrund indstiller Skatteankestyrelsen fradrag for de dokumenterede driftsomkostninger som ligeledes fremgår af SKAT opgørelser over hævninger, dette bevirker at en del beløbene som tidligere er anset som maskeret udlodning nu er dokumenteret at vedrører driftsudgifter i selskabets interesse.

Indkomståret 2006 og 2007 vedrørende yderligere løn til beskatning.

SKAT er enig med Skatteankestyrelsen at klager ikke har løftet bevisbyrden for at overførelserne fra selskabets bankkonto til klageren privatkonto ikke skal betragtes som yderligere løn.

Yderligere løn i indkomståret 200674.513,- kr.

Yderligere løn i indkomståret 200790.240,- kr.

Indkomstårene 2006 – 2007 – 2008 vedrørende maskeret udlodning.

SKAT er enig med Skatteankestyrelsen, at de konstaterede 3 hævninger på selskabets konto med i atl 75.325,- kr. i 2006 fortsat anses som maskeret udlodning, da der ikke er modtaget dokumentation for beløbenes anvendelse.

SKAT er enig med Skatteankestyrelsen indstilling, således at de omfang der tidligere er fastsat maskeret udlodning nedsættes med de nu dokumenterede udgifter som er afholdt i forbindelse med selskabets drift, og således ikke længere findes at tilflyde hovedaktionæren.

SKAT anser at beløbet der skal beskattes som maskeret udlodning (aktieindkomst) udgør i alt 201.417,- kr. svarende til de opgjorte indsætninger og hævninger på selskabets bankkonti reduceret med de nu anerkendte driftsomkostninger.

SKAT er ligeledes enig i at beskatningen af maskeret udlodningen i indkomståret 2007 og 2008 frafaldes, på grund af de nu anerkendte driftsudgifter i selskabet.

(...)”

Under retsmødet har SKAT supplerende anført, at SKAT er uenig i Skatteankestyrelsens indstilling vedrørende to overførsler til selskabet [virksomhed11] LLC, idet der er anført ”partner payout” i overførselsbekræftelsen fra [finans1], hvilket ikke vidner om en fakturabetaling men derimod en udbetaling til klageren. Der er endvidere ikke en umiddelbar sammenhæng mellem fakturanumrene og betalingstidspunkterne.

SKAT var enig med repræsentanten i, at den udbetalte løn til klageren i 2006 udgjorde 352.411 kr., jf. bilag 11 til den påklagede afgørelse. Der blev derfor fremlagt et ændret bilag 1 til afgørelsen, hvori den maskerede udlodning er opgjort til 115.169 kr. ud fra samme beregningsforudsætninger, der er anvendt i den påklagede afgørelse. Forhøjelsen i 2006 på 1.213.543 kr. blev derfor indstillet nedsat til 115.169 kr.

Klagerens opfattelse

Klageren har nedlagt påstand om, at skatteansættelsen for indkomståret 2006 nedsættes med 1.363.381 kr., at skatteansættelsen for indkomståret 2007 nedsættes med 275.964 kr., og at skatteansættelsen for indkomståret 2008 nedsættes med 74.830 kr.

Klageren har anført følgende:

”(...)

Nærværende sag vedrører for det første overordnet spørgsmålet om, hvorvidt [person1] i indkomstårene 2006 og 2007 har modtaget yderligere løn fra det hollandske selskab [virksomhed1], der er skattepligtig efter statsskattelovens § 4, litra c, og hvorvidt [person1] i indkomstårene 2006, 2007 og 2008 skal beskattes af maskeret udlodning, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1, af omsætning, som ifølge SKAT og Skatteankenævnet mangler at blive selvangivet.

For det andet vedrører sagen spørgsmålet om, hvorvidt SKAT i relation til den oprindelige forhøjelse på kr. 1.213.543 ved afgørelse af den 1. juni 2011 vedrørende skatteansættelsen for indkomståret 2006 har overholdt 6-måneder-reaktionsfristen i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

(...)

[virksomhed1] er et hollandsk kapitalselskab, der har til formål at drive hjemmesider på internettet, der udbyder adgang til forskellige erotiske ydelser, herunder særligt elektronisk leveret porno i form af billede- og filmmateriale.

[virksomhed1] er stiftet og registreret den 2. juli 2003 i det hollandske selskabsregister. Den 30. december 2005 er [person1] indtrådt som eneanpartshaver og direktør i selskabet. I december 2005 blev der foretaget en skattefri virksomhedsomdannelse, således at virksomheden blev til et B.V. (et hollandsk anpartsselskab).

Selskabet har indgivet selvangivelse i Holland i perioden fra 2005-2008.

I indkomstårene 2006-2009 erhvervede [virksomhed1] primært sine indtægter fra fire betalingshjemmesider. De pågældende betalingshjemmesider fik tilført potentielle kunder via et større net af hjemmesider – dvs. affiliates – der alle via links førte de potentielle kunder til de fire betalingshjemmesider. Kunderne kunne herfra mod betaling få adgang til materialet på betalingshjemmesiderne.

Nærmere om affiliate marketing kan nævnes, at der er tale om en form for online markedsføring af produkter eller tjenesteydelser. Når man har en hjemmeside, kan man samarbejde med andre personer eller virksomheder – dvs. affiliates – der hjælper med at markedsføre denne hjemmeside. Et affiliatenetværk er nettets alternativ til gammelkendte reklamer fra tv og print, hvor annoncøren ønsker at formidle sine ydelser til sin primære målgruppe. Kort sagt er der tale om en promovering af ens forretning igennem et netværk af samarbejdspartnere og dennes mange leveringskanaler. Som eksempler på hjemmesider, der tilbyder affiliate marketing kan nævnes (...) og (...) jf. bilag 2.

En affiliate belønnes i form af provision, når vedkommende sender besøgende til annoncørens hjemmeside og disse besøgende gennemfører et salg. Fordelen ved denne type markedsføring er, at annoncøren ikke skal betale en affiliate før et ”salg” er blevet gennemført. Man betaler som sagt kun for det leverede resultat. En Affiliate er med andre ord bindeledet mellem annoncøren og kunden.

Fremgangsmåden ved affiliate marketing er mere præcist, at en person surfer på nettet. Via en hjemmeside – en affiliate – bliver vedkommende ved at klikke på et reklamebanner på den pågældende hjemmeside linket over på annoncørens hjemmeside, der udbyder forskellige former for ydelser. På annoncørens hjemmeside registreres affiliate-ID på den hjemmeside, som surferen blev videresendt fra. Dette ID benyttes senere ved betaling. Når surferen betaler for adgang til en bestemt ydelse, sker betalingen til annoncørens hjemmeside. Annoncørens hjemmeside opkræver pengene og afregner herefter provision – typisk 50 % - til affiliate hjemmesiden, som betaling for dennes servicetjeneste i form af markedsføring.

Som overordnet anført, har Selskabet [virksomhed1] B.V. fået tilført potentielle kunder gennem de såkaldte affiliates hjemmesider. Materialet på betalingshjemmesiderne bestod både af originalt materiale, som selskabet havde eneret til, og materiale, som selskabet havde erhvervet rettigheder til i forbindelse med en viderebenyttelse i kommerciel sammenhæng. Det originale materiale var erhvervet i Brasilien og dannede grundlag for den væsentligste del af selskabets omsætning frem til medio 2007. det øvrige materiale blev som udgangspunkt erhvervet over internettet i Holland.

Det tilgængelige filmmateriale på hjemmesiderne blev løbende skiftet ud med andre film fra et samlet bibliotek af film, der forsynede hjemmesiderne. De fleste medlemskaber af hjemmesiderne var kun eksisterende i en kortere periode på et par måneder.

Det hollandske selskab, [virksomhed12], håndterede selve registreringen og godkendelsen af kundens kreditkortoplysninger i forbindelse med oprettelsen af log-in på en betalingshjemmeside. [virksomhed12] fungerede som betalingsformidler for VISA og MasterCard. Betalingstransaktionen foregik ved, at der fra kundens kreditkortkonto blev overført et beløb til en konto hos Interpay – tilsvarende til PBS – der herefter en gang om ugen overførte beløbet til selskabets konti i enten Danmark eller Holland.

Reg. revisor (...) fra [virksomhed13] har udarbejdet en selvangivelse for [virksomhed1] for indkomståret 2006, der udviser en skattepligtig indkomst på kr. 140.472. Den af reg. revisor (...) udarbejdede selvangivelse fremlægges som sagens bilag 3.

Tilsvarende har reg. revisor (...) udarbejdet selvangivelse for [virksomhed1] for indkomstårene 2007 og 2008, der fremlægges som henholdsvis bilag 4 og 5.

Endelig har [person1] til brug for nærværende sag udarbejdet en redegørelse, der nærmere belyser, hvorfor selskabet [virksomhed1] har overført en række beløb i de i sagen omhandlede indkomstår til udlandet. Endvidere er det i redegørelsen omtalt til hvem, beløbene er overført.

Omtalte redegørelse fremlægges som bilag 6, og som bilag 7 fremlægges endvidere selvstændigt litrerede bilag tilhørende den af [person1] udarbejdede redegørelse.

(...)

SKAT og Skatteankenævnet har i sagen forhøjet [person1]s skatteansættelser for indkomståret 2006, 2007 og 2008 med afsæt i den opfattelse, at han skulle have modtaget maskeret udlodning fra selskabet [virksomhed1] i de i sagen omhandlede indkomstår.

I den forbindelse har SKAT indhentet materiale fra [person1] og forskellige pengeinstitutter, herunder [finans1], [finans2] og [finans3].

Første gang SKAT tilskriver [person1] er den 24. april 2009 jf. bilag 8. i den forbindelse anmoder SKAT bl.a. om følgende:

”Kontoudtog fra den hollandske bank hvor [virksomhed12] har indsat penge, som er modtaget på vegne af [virksomhed1] Udtogene skal dække perioden fra kontoens oprettelse til dags dato.

Kontoudtog af andre konti som er ejet af [virksomhed1] Udtogene skal dække perioden fra kontienes oprettelse til dags dato.

Kontoudtog fra [finans1] vedrørende konto [...49] for perioden fra kontoens oprettelse til dags dato.

Kontoudtog fra [finans1] vedrørende konto [...57] for perioden fra kontoens oprettelse til dags dato. ”

Anden gang SKAT tilskriver [person1] er den 3. juli 2009, jf. bilag 9. I den forbindelse oplyser SKAT følgende:

”Det skal oplyses, at SKAT har modtaget kontoudtog fra [finans1], [by2] afdeling, vedrørende [virksomhed1]s konto 4780-[...49] og [...57]. Vi kan sende kopi af kontoudtogene hvis det ønskes. ”

SKAT omtaler ikke andre kontoudtog og anmoder ikke om at få tilsendt yderligere kontoudtog. Tredje gang SKAT tilskriver [person1] er herefter den 28. oktober 2009, og SKAT anmoder heller ikke i den forbindelse om at få tilsendt yderligere kontoudtog, jf. bilag 10.

Fjerde gang SKAT tilskriver [person1], hvilket er den 23. november 2009, anmoder SKAT derimod om kontoudtog fra [finans2], jf. bilag 11 .

Ved skrivelse af den 10. februar 2010 anmoder SKAT [finans2] om udlevering af de ovenfor omtalte kontoudtog, jf. bilag 12. af SKATs sagsfremstilling i afgørelsen af den 1. juni 2011, jf. bilag 13, fremgår i øvrigt følgende:

”SKAT har den 28. oktober 2009 anmodet dig om yderligere materiale, som du har besvaret den 13. november 2009.

Den 23. november 2009 har SKAT anmodet dig om kontoudtog af 4 af dine bankkonti i [finans2]. SKAT har rykket for kontoudtogene den 6. januar 2010.

SKAT har den 6. januar 2010 truffet afgørelse om skattepligt for [virksomhed1], da SKAT anser ledelsen af selskabet har sæde i Danmark.

Da du ikke har besvaret anmodningen, er [finans2] den 10. februar 2010 anmodet om oplysningerne. [finans2] har den 18. februar 2010 spurgt om SKAT har forsøgt at indhente oplysningerne hos dig. SKAT har telefonisk meddelt banken, at dette er forsøgt og banken har sendt kontoudskrifterne den 4. marts 2010.

...

De hollandske skattemyndigheder har den 15. november 2010 sendt bankkontoudtog af [virksomhed1]s konto i [finans3]”

SKAT har efterfølgende – dvs. først ca. 2 år efter den første henvendelse den 24. april 2009, jf. bilag 8 – udsendt forslag til afgørelse dateret den 14. april 2011.

Skatteansættelsen for indkomståret 2006 er på dette tidspunkt forældet, hvorfor SKATs forhøjelse af skatteansættelsen skal ske efter reglerne om ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27. I den forbindelse er det en forudsætning, at SKAT overholder 6-måneders-reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, og herom har SKAT i afgørelsen af den 1. juni 2011, jf. bilag 13, anført følgende:

”SKATs forslag er fremsendt inden for 6 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, hvor fristen efter SKATs opfattelse starter ved modtagelsen af oplysningerne om [virksomhed1]s bankkonto i Holland, som er sendt til SKAT den 15. november 2010.”

Ved SKATs afgørelse af den 1. juni 2011, jf. bilag 13, har SKAT således i forhold til reaktionsfristen lagt til grund, at oplysningerne modtaget den 15. november 2010 har været afgørende i forhold til forhøjelsen af [person1]s skatteansættelse for indkomståret 2006.

SKAT har efterfølgende ved e-mail af den 9. august 2013, jf. bilag 14, oplyst følgende:

”I henhold til nedenstående anmodning om aktindsigt, fremsendes vedhæftet SKATs korrespondance med [finans2] og de modtagne kontoudtog m.v. fra banken.

Vedrørende jeres spørgsmål om [finans3] bank i Holland, er det korrekt, at materiale fra banken ikke direkte er anvendt til ændring af [person1]s personlige skatteansættelser. Oplysninger fra [finans3] og [finans1] er anvendt til ændring af [virksomhed1]s skatteansættelser.

Såfremt I har spørgsmål til ovenstående og/eller det fremsendte, er I naturligvis velkommen til at kontakte mig. Det skal tilføjes, at jeg har ferie i næste uge og er tilbage igen den 19. august 2013.”

Det fremgår således af e-mail fra (...) ved SKAT, der oprindeligt traf afgørelsen af den 1. juni 2011, jf. bilag 13, at oplysningerne fra [finans3] ikke direkte er anvendt til brug for korrektionen af [person1]s skatteansættelser for de i sagen omhandlede indkomstår.

ANBRINGENDER:

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det – for så vidt angår indkomstårene 2006, 2007 og 2008 – i første række gældende, at [person1] ikke skal beskattes af maskeret udlodning, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1, idet der ikke er tilflydt [person1] beløb, som ifølge SKAT og Skatteankenævnet ikke er selvangivet i selskabet.

I anden række gøres det – for så vidt angår indkomståret 2006 – gældende, at Skatteankenævnets afgørelse af den 20. september 2013 er ugyldig, idet SKAT for det første ikke ved den oprindelige afgørelse har overholdt reaktionsfristen efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, samt for det andet ikke er fremkommet med en behørig begrundelse for, hvorfor SKAT anser reaktionsfristen for opfyldt.

Endelig gøres det – for så vidt angår indkomstårene 2006 og 2007 – gældende, at det overførte beløb på kr. 90.240 på [person1]s konto i [finans2] ikke udgør løn og dermed ikke skattepligtig i medfør af statsskattelovens § 4, litra c.

(...)

Udbyttebeskatning – ligningslovens § 16 A

For så vidt angår indkomstårene 2006, 2007 og 2008 gøres det gældende, at [person1] ikke skal beskattes af maskeret udlodning, jf. ligningslovens § 16 A. stk. 1, idet der ikke er tilflydt [person1] beløb, som ifølge SKAT og Skatteankenævnet ikke er selvangivet i selskabet.

Af ligningslovens § 16 A, stk. 1 og 2 fremgår følgende:

”§ 16 A. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes udbytte af aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer, jf. dog stk. 4.

Stk. 2 Til udbytte henregnes:

Som det fremgår af bestemmelserne i ligningslovens § 16 A, stk. 1 og stk. 2, nr. 1, skal aktionærer/andelshavere i et selskab ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregne det udbytte, som man har modtaget i årets løb fra selskabet.

For det første skal der henvises til, at [person1] de facto ikke har fået beløb fra selskabet [virksomhed1], som ikke er selvangivet, hvorfor der ikke er grundlag for den gennemførte udlodningsbeskatning i henhold til ligningslovens § 16 A. stk. 1.

Til støtte herfor skal der henvises til, at overførslerne fra selskabet [virksomhed1] ikke er tilgået til [person1], men derimod en række virksomheder – dvs. affiliates – som har sørget for at lede potentielle kunder hen til de websites, som udbød adgang til diverse forskellige erotiske ydelser, herunder porno i form af billede- og filmmateriale.

Overførslerne har således været en forudsætning for omsætningen i [virksomhed1], idet hele forretningskonceptet har været bygget op omkring at levere ydelser, som affiliates skulle sikre kunder til. Dette er et ganske almindeligt forretningskoncept, og selskabet [virksomhed1] anvendte således også en standardplatform, som blev udbudt af en hollandsk virksomhed.

I relation til det ovenfor anførte samt til støtte for at overførslerne er sket til såkaldte affiliates, henvises der til den til brug for sagen udarbejdede redegørelse, der er fremlagt i sagen som bilag 6.

For det andet skal der henvises til, at der ikke er grundlag for at foretage en skønsmæssig ansættelse af [virksomhed1]s skatteansættelser i de i sagen omhandlede indkomstår. Der skal i den forbindelse henvises til de af reg. revisor (...) udarbejdede selvangivelser vedrørende indkomståret 2006, 2007 og 2008, jf. bilag 3, 4 og 5.

Endvidere gøres det gældende, at SKATs skøn ved den oprindelige afgørelse samt Skatteankenævnets afgørelse af den 20. september 2013 er baseret på et urigtigt grundlag og fører til et åbenbart urigtigt og urimeligt resultat for [virksomhed1], jf. bilag 1.

Ved udarbejdelsen af selvangivelserne for indkomstårene 2006, 2007 og 2008 har reg. revisor (...) taget udgangspunkt i de af SKAT udarbejdede regneark, der var anvendt til at udarbejde SKATs forslag til afgørelse vedrørende selskabet [virksomhed1]

Det fremgår af bilagene til SKATs afgørelse vedrørende [virksomhed1], at SKAT ikke anerkender fradrag for en lang række hævninger på selskabets bankkonti. Det gøres gældende, at disse hævninger er udtryk for fradragsberettigede udgifter, som således skal medtages ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst, hvorefter der ikke er grundlag for den overfor [person1] gennemførte beskatning.

Som anført under sagsfremstillingen, har selskabet [virksomhed1] benyttet sig af affiliate marketing. Selskabets hjemmesider, der tilbyder forskellige erotiske ydelser, herunder særligt elektronisk leveret porno i form af billede og filmmateriale, fik tilført potentielle kunder enten via søgemaskiner eller gennem de såkaldte affiliates hjemmesider, som modtog betaling – dvs. 50 % - når trafik blev ledt til selskabets hjemmeside.

Selskabet har således haft et tæt samarbejde med andre hjemmesider, der alle via links førte de potentielle kunder til selskabets hjemmesider. Kunderne kunne således fra andre hjemmesider mod betaling med kreditkort få adgang til de udbudte ydelser på selskabets hjemmesider.

For så vidt angår beløbene til de såkaldte affiliate gøres det således gældende, at der ikke er tale om maskeret udlodning til [person1], men derimod betaling for den reklame, selskabet har opnået til sine hjemmesider gennem affiliates. Endvidere kan henvises til, at selskabet ikke udover betaling til de såkaldte affiliates har afholdt nogen former for reklameudgifter.

Sammenfattende gøres det således gældende, at der ikke er grundlag for at foretage en skønsmæssig ansættelse af [virksomhed1]s skatteansættelser for indkomstårene 2006, 2007 og 2008, hvorfor der ikke er tilflydt [person1] beløb, som ifølge SKAT og Skatteankenævnet ikke er selvangivet i selskabet.

Ugyldighed – skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2

For så vidt angår SKATs forhøjelse på kr. 1.213.543 vedrørende skatteansættelsen for indkomståret 2006 gøres det gældende, at Skatteankenævnets afgørelse af den 20. september 2013, jf. bilag 1, er ugyldig, idet SKAT i forbindelse med den oprindelige ekstraordinære genoptagelse for det første ikke har overholdt reaktionsfristen efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 samt for det andet ikke er fremkommet med en behørig begrundelse for, hvorfor SKAT anser reaktionsfristen for opfyldt.

(...)

I nærværende sag har SKAT oprindeligt gennemført forhøjelsen af [person1]s skatteansættelse for indkomståret 2006 med henvisning til bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5,

(...)

Bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 (tidligere skattestyrelseslovens § 35, stk. 2) blev indsat i skatteforvaltningsloven på baggrund af lovforslaget nr. L 175 af den 12. marts 2003. Af bemærkningerne til dette lovforslag anføres følgende vedrørende § 35, stk. 2:

”Det foreslås, jf. forslaget til § 35, stk. 2, at det direkte i loven angives, at anmodningen eller varslingen af den ekstraordinære ansættelse skal ske inden 6 måneder. Det foreslås endvidere, at skatteministeren efter anmodning fra den skattepligtige bemyndiges til i særlige tilfælde at dispensere fra fristen.

Der kan således efter en konkret vurdering af de foreliggende omstændigheder, herunder sagens karakter og den skattepligtiges personlige forhold, gives dispensation, således at en anmodning om genoptagelse behandles, uanset at denne er indgivet mere end 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder den ekstraordinære ansættelse.”

Af note 67 i Karnovs noter til § 27, stk. 2 følger, at:

”Fristen regnes fra ”kundskabstidspunktet”, hvilket grundlæggende skal vurderes individuelt fra sag til sag. ”

I Skatteforvaltningsloven med kommentarer af Poul Bostrup m.fl., Jurist- og Økonomforbundets Forslag 2006, side 307 er følgende angivet:

”Det følger af lovforarbejderne sammenholdt med bestemmelsens karakter, at situationer, hvor fristerne lempes, overordnet er centreret om tilfælde, enten hvor den skattepligtige uforskyldt er blevet skatteansat for højt eller hvor myndighederne er uden skyld i en for lav skatteansættelse”

Herudover er der på side 349 redegjort for:

”Når told- og skatteforvaltningen efter en bestemmelse i § 27, stk. 1, på eget initiativ vil rejse en forhøjelsessag... skal agterskrivelsen efter kravene i skatteforvaltningslovens § 20, således foreligge senest 6 måneder efter forvaltningens kundskabstidspunkt, dvs. det objektive kundskabstidspunkt for myndigheden og hvor man med rimelighed må tilregne myndigheden kundskab, dvs. ikke rent subjektivt på den enkelte sagsbehandler, dvs. hvis myndigheden grundet langsommelig sagsbehandling eller andet først får opstartet behandlingen sent op imod 6 måneders fristen, og derved ikke når at udsende en agterskrivelse, da vil sagen være forældet.”

Af fast praksis følger det, at SKAT selv har bevisbyrden for, at SKAT har overholdt reaktionsfristen, samt at SKAT konkret skal begrunde, hvorfor SKAT anser, at fristen efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 er opfyldt.

Til støtte herfor henvises til praksis fra Landsskatteretten, herunder Landsskatterettens kendelse af den 2. november 2011 (Landsskatterettens j.nr. 06-03756), jf. bilag 15.

(...)

Det fremgår klart af Landsskatterettens kendelse, at der blev lagt vægt på det tidspunkt, hvor SKAT var i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger om skatteyderens samlede indkomstforhold til at udarbejde et forslag til afgørelse. Kundskabstidspunktet i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 er således tidligere end det tidspunkt, hvor SKAT må antages at have samlet alt materiale vedrørende skatteyderens indkomstforhold. Landsskatteretten så derved bort fra det forhold, at SKAT senere i april måned 2006 fik sendt supplerende bilag fra det tyske pengeinstitut (...).

(...)

Det gøres gældende, at reaktionsfristen efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 konkret ikke er opfyldt, idet der ikke er grundlag for at regne fristen fra modtagelsen af kontoudtogene fra [finans3], idet SKAT ikke direkte har anvendt disse oplysninger i forbindelse med forhøjelsen af [person1]s skatteansættelse for indkomståret 2006. Som det fremgår af praksis ovenfor er afgørende, hvornår SKAT var i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger om skatteyderens samlede indkomstforhold til at udarbejde et forslag til afgørelse.

Kundskabstidspunktet i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 er således tidligere end det tidspunkt, hvor SKAT må antages at have samlet alt materiale vedrørende skatteyders indkomstforhold, hvorfor fristen i nærværende sag heller ikke skal regnes fra den 15. november 2010, hvilket SKAT fejlagtigt har lagt til grund ved sin afgørelse af 1. juni 2011, jf. bilag 13.

Af det i sagen fremlagte materiale kan det konstateres, at SKAT henvendte sig til [person1] allerede den 24. april 2009, hvor SKAT efterspurgte en mængde materiale.

SKAT var herefter i løbende dialog med [person1], der i vidt omfang bidrog til sagsoplysningen.

(...)

SKAT fremsendte forslag til afgørelse den 14. april 2011, hvorfor SKAT senest være kommet i besiddelse af de nødvendige oplysninger den 14. oktober 2010. Det gøres imidlertid gældende, at SKAT var i besiddelse af de nødvendige oplysninger langt tidligere end den 14. oktober 2010, idet oplysninger modtaget fra [finans3] den 15. november 2010 – ifølge SKAT selv – ikke er oplysninger, som har været anvendt direkte i forbindelse med forhøjelsen af [person1]s personlige skatteansættelse for indkomståret 2006, hvilket tillige klart fremgår af SKATs egen e-mail af den 9. august 2013, jf. bilag 14.

Endvidere gøres det gældende, at i det omfang det lægges til grund at oplysningerne fra [finans3] – til trods for SKATs egen tilkendegivelse ved e-mail af den 9. august 2013 – har været afgørende for forhøjelsen af [person1]s personlige skatteansættelse for 2006, har SKAT bevidst forsøgt at forhale sagen og derved omgå reaktionsfristen efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, idet SKAT har indhentet oplysningerne ”drypvis”, således at SKAT i først omgang hentede oplysninger fra [finans1] efterfølgende fra [finans2] og senest fra [finans3].

En bevidst omgåelse af forvaltningslovens § 27, stk. 2 må selvsagt under hensyn til formålet med bestemmelsen sidestilles med den situation, hvor SKAT de facto ikke overholder fristen, hvorfor SKATs forhøjelse af [person1]s skatteansættelse for indkomståret 2006 tillige på den baggrund må anses for at være ugyldig.

Til støtte for at der formentlig er tale om et forsøg på omgåelse, skal der henvises til, at SKAT den 27. april 2010 ved forslag til afgørelse tilskrev [person1] med forslag om forhøjelse af skatteansættelsen med henvisning til en overførsel på kr. 75.325, der blev indsat på konto nr. [...47] i [finans2] fra bl.a. kontoen i [finans3], hvorfor SKAT således allerede på dette tidspunkt havde kendskab til selskabets bankkonto i [finans3].

(...)

Endelig gøres videre gældende, at den af SKAT og Skatteankenævnets gennemførte forhøjelse på kr. 1.213.543 vedrørende skatteansættelsen for indkomståret 2006 er ugyldig under hensyntagen til, at det er et ufravigeligt krav, at SKAT fremkommer med en nærmere kvalificeret begrundelse for, hvorfor SKAT mener, at reaktionsfristen efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, 1. pkt. er overholdt. Dette begrundelseskrav har SKAT på ingen måde opfyldt i nærværende sag ved alene at henvise til modtagelsen af kontoudtog fra [finans3] den 15. november 2010, som SKAT ifølge e-mail af den 9. august 2013, jf. bilag 14 – ikke direkte har anvendt til støtte for forhøjelsen af [person1]s personlige skatteansættelse for indkomståret 2006.

Beskatning af yderligere løn – statsskattelovens § 4, litra c

For så vidt angår indkomståret 2006 gøres det gældende, at det overførte beløb på kr. 74.513 på [person1]s konto i [finans2] ikke udgør løn og dermed ikke er skattepligtig i medfør af statsskattelovens § 4, litra c, (...)

For så vidt angår indkomståret 2007 gøres det tilsvarende gældende, at det overførte beløb på i alt kr. 90.240 på [person1]s konto i [finans2] ikke udgør løn og dermed ikke er skattepligtig i medfør af statsskattelovens § 4, litra c.

(...)”

Klageren har på kontormødet med Skatteankestyrelsen forklaret, at markedsføring i internetpornobranchen foregik derved, at selskabet benyttede affiliates, som er andre ejere af pornografiske hjemmesider, der lægger en henvisning til selskabets hjemmeside på deres egen pornografiske hjemmeside. I forlængelse heraf har klageren præciseret, at når ejere af pornografiske hjemmesider tilbage i 2006-2008 var villige til at lægge henvisninger ind til andre pornografiske hjemmesider – dvs. i realiteten konkurrenter – var dette begrundet i, at brugere af pornografiske hjemmesider indenfor relativ kort tid mister interessen for det pornografiske materiale på en konkret hjemmeside og derfor søger en anden udbyder med henblik på at få adgang til nyt video- og billedmateriale.

Herudover har klageren bemærket, at de i sagen omhandlede overførsler heller ikke er overført direkte til andre med henblik på at begunstige disse. Overførslerne har således på ingen måde passeret klagerens økonomi, hvorfor der ikke er grundlag for at gennemføre en beskatning i henhold til ligningslovens § 16A, stk. 1.

Klageren har præciseret, at SKAT ikke har fundet én eneste overførsel, som er tilgået nærtstående eller andre med personlig tilknytning til klageren, hvorfor der må være en klar formodning for, at de i sagen omhandlede overførsler alene har været erhvervsmæssige udgifter i selskabet [virksomhed1]

På kontormødet fremlagde klageren samtlige fakturaer fra 2007 fra [virksomhed2], [adresse1], [by1] til [virksomhed1] samt i alt 10 fakturaer fra 2008 fra [virksomhed2], [adresse1], [by1] til [virksomhed1]

Afslutningsvist bemærkede klageren, at SKATs sagsbehandling bærer præg af, at SKAT godt var klar over, at den ekstraordinære ansættelsesfrist for 2006 var ved at springe. Ansættelsesfristen, var ifølge klageren sprunget på tidspunktet for SKATs fremsendelse af forslag til afgørelse den 14. april 2011.

Hertil forklarede klageren, at uanset at ansættelsesfristen var sprunget under hensyn til, at SKAT ikke har overholdt reaktionsfristen efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, må det antages, at SKAT i forbindelse med sagsbehandlingen har været af den opfattelse, at der kunne foretages en rettidig ekstraordinær ansættelse, men at SKAT som følge af reaktionsfristen har følt sig presset til at få truffet en hurtig afgørelse, hvilket har resulteret i, at SKAT for indkomståret 2007 og 2008 har godkendt overførsler til en række firmaer som driftsudgifter, mens SKAT for indkomståret 2006 har nægtet fradrag for overførsler til samme firmaer.

Herudover er klageren kommet med følgende bemærkninger:

”(...)

SKAT har ved sin udtalelse af den 19. januar 2016 anført, at SKAT ikke kan se hvilke firmaer, som er godkendt for 2007/2008 men ikke for 2006. Der henvises i den forbindelse til den allerede udarbejdede redegørelse, der er fremlagt i sagen som bilag 6.

Med henblik på at overskueliggøre hvilke overførsler, SKAT har godkendt som fradragsberettigede udgifter i 2007/2008 men ikke i 2006, har [person1] udarbejdet en yderligere redegørelse indeholdende en oversigt over udbetalinger fra [finans1] og [finans3], jf. bilag 19.

Der er tale om overførsler til 9 forskellige virksomheder, og der er endvidere for hver enkelt virksomhed udarbejdet en oversigt, der anskueliggør hvilke overførsler, der er godkendt som fradragsberettigede af SKAT, og hvilke overførsler, som ikke er godkendt som fradragsberettigede af SKAT, jf. bilag 19.1-19.9.

I forlængelse af ovenstående skal opmærksomheden i øvrigt henledes på, at udgifter afholdt til virksomheden [virksomhed11] oprindeligt af revisor er bogført som en omkostning til marketing, hvilket støtter, at udgifterne afholdt til [virksomhed11] har været fradragsberettigede for [virksomhed1], hvorved de er [person1]s personlige skatteansættelse uvedkommende, jf. bilag 20.

I SKATs udtalelse af den 19. januar 2016 er det videre anført, at SKAT har gennemgået de fremlagte fakturaer fra [virksomhed2] til [virksomhed1], og at SKAT indstiller til, at fakturaerne godkendes som fradragsberettigede, hvilket fører til en nedsættelse af den beregnede maskerede udlodning på kr. 90.300 for indkomståret 2007 og kr. 41.576 for indkomståret 2008.

Det har efterfølgende vist sig muligt at fremskaffe yderligere 3 fakturaer fra [virksomhed2] til [virksomhed1] Der er tale om 3 fakturaer fra henholdsvis februar, april og december måned 2008, jf. bilag 21-23.

Endelig fremlægges i forlængelse af det anførte side 17, 3. afsnit i klagen af den 16. december 2013 en skrivelse af den 25. oktober 2010 fra de hollandske myndigheder og en e-mail af den 24. juni 2011 fra [virksomhed1]s hollandske revisor, jf. bilag 24 og 25

Skrivelsen fra de hollandske myndigheder og e-mailen fra [virksomhed1]s hollandske revisor vidner om, at SKAT har forsøgt at indhente oplysningerne i sagen "drypvist", hvilket kan tages til indtægt for et bevidst forsøg på at forhale sagen og derved forsøge at omgå reaktionsfristen i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

(...)”

I forbindelse med modtagelsen af sagsfremstilling i sagen har repræsentanten bemærket følgende:

”(...)

I forlængelse af Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse af den 26. april 2017 fremsendes hermed 12 fakturaer for perioden januar-december 2006, jf. bilag 26-37.

Som det fremgår af vedlagte bilag, er der tale om fakturaer fra [virksomhed2], [adresse2], [by1] til [virksomhed1] De 12 fakturaer beløber sig til i alt Euro 25.900, dvs. ca. kr. 192.955.

Fakturaerne er tilsvarende dem, der er fremlagt i sagen - for så vidt angår indkomståret 2008 - som bilag 21-23.

Endvidere fremlægges i alt 26 fakturaer for perioden 3. januar 2006 - januar 2007, jf. bilag 38.

Som det fremgår af vedlagte bilag, er der tale om fakturaer fra [virksomhed11] LLC til [virksomhed1]. De 26 fakturaer beløber sig til i alt Euro 118.049,53, dvs. ca. kr. 879.469.

Alle ovennævnte i alt 38 nye fakturaer er nogle, som [person1] ved et ihærdigt forsøg med bistand fra sin tidligere kompagnon netop har fået fremskaffet.

(...)”

I forbindelse med modtagelsen af SKATs seneste udtalelse forud for retsmøde, har repræsentanten anført følgende:

”(...)

1BEMÆRKNINGER TIL SKATTEANKESTYRELSENS SAGSFREMSTILLING AF DEN 26. APRIL 2017

1.1 [person1]s indtræden i selskabet [virksomhed1]

Det fremgår af side 2 i Skatteankestyrelsens sagsfremstilling af den 26. april 2017, at virksomheden [virksomhed1] blev stiftet den 2. juli 2003 i det hollandske selskabsregister.

Det fremgår endvidere heraf, at [person1] den 30. december 2005 indtrådte som eneanpartshaver og direktør i selskabet [virksomhed1]

I forbindelse med ovennævnte indbetalte [person1] i alt € 18.000, dvs. ca. (€ 18.000 x 7,451) = kr. 134.118 til virksomheden [virksomhed1], jf. bilag 39.

Derudover har [person1] som følge af andre afholdte udgifter i relation til [virksomhed1] haft et tilgodehavende mod [virksomhed1] på henholdsvis € 23.990 og € 16.069 i 2006 og 2007, dvs. ca. henholdsvis (€ 23.990 x 7,451 og € 16.069 x 7,451) = kr. 178.749,49 og kr. 119.730,119, hvortil der henvises til årsrapport for [virksomhed1] for 2007, jf. bilag 40. (Bilag 4 i Skatteankestyrelsens sagsnr. 11- 03223 vedrørende [virksomhed1]’s ansættelse for indkomstårene 2007 og 2008)

Videre fremgår det således, at [person1]s tilgodehavende i 2007 blev nedbragt med i alt ca. (kr. 178.749,49 – kr. 119.730,119) = kr. 59.019,731.

1.2 Maskeret udlodning

Efter modtagelsen af Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse af den 26. april 2017 har [person1] - efter endnu et ihærdigt forsøg med bistand fra sin tidligere kompagnon - fremskaffet en række yderligere fakturaer, som ikke tidligere er fremlagt i nærværende sag.

Dette giver anledning til at fremkomme med følgende supplerende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling.

Af side 19 i Skatteankestyrelsens sagsfremstilling af den 26. april 2017 fremgår følgende:

”Den yderligere maskerede udlodning i indkomstårene 2006- 2008 på henholdsvis 1.213.543 kr. i indkomståret 2006, 185.724 kr. i indkomståret 2007 og 74.830 kr. i indkomståret 2008 udspringer af ikke-godkendte fradrag for udgifter i selskabet.

I Skatteankestyrelsens indstilling til afgørelse for selskabet er der godkendt en nedsættelse i selskabets skattepligtige indkomst som var opgjort på baggrund af kontoudtogene. Denne nedsættelse sker som følge af, at selskabet indrømmes et yderligere fradrag for driftsomkostninger jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, på henholdsvis 347.803 kr. i 2006, 481.046 kr. i 2007 og 461.163 kr. i 2008. Da en del af de nu godkendte udgifter tidligere har været identificeret som maskeret udlodning for klageren, nedsættes den maskerede udlodning med henholdsvis 347.803 kr. i 2006, 185.724 kr. i 2007 og 74.830 kr. i 2008.”

Som det fremgår af ovenstående citat fra sagsfremstillingen af den 26. april 2017, indstiller Skatteankestyrelsen til, at der gives [person1] fuldt medhold for så vidt angår den skønsmæssige forhøjelse af [person1]s personlige indkomst vedrørende maskeret udlodning i indkomstårene 2007 og 2008.

[person1] har ikke bemærkninger hertil, men kan tilslutte sig indstillingen på dette punkt.

For så vidt angår den maskerede udlodning for indkomståret 2006 fremgår det af nedenstående tabel – hidrørende fra Skatteankestyrelsens sagsfremstilling af den 26. april 2017 – at Skatteankestyrelsen på dette tidspunkt indstillede til, at [person1]s personlige indkomst skulle nedsættes med i alt kr. 347.803.

Af side 1 i Skatteankestyrelsens sagsfremstilling af den 26. april 2017 fremgår således vedrørende maskeret udlodning i indkomståret 2006 følgende:

Efter Skatteankestyrelsens udarbejdelse af sagsfremstilling og forslag til afgørelse af den 26. april 2017 er der ved supplerende indlæg af den 4. juli 2017 fremsendt i alt 38 fakturaer hidrørende fra henholdsvis 1) [virksomhed2], [adresse2], [by1] og 2) [virksomhed11] LLC til [virksomhed1], jf. bilag 26-38.

De 38 nye fakturaer er – som ovenfor nævnt – fremskaffet af [person1] med bistand fra hans tidligere kompagnon.

Det bemærkes, at 12 af de i alt 38 fakturaer hidrører fra Virksomheden [virksomhed2], [adresse2], [by1] og beløber sig til i alt € 25.900, dvs. ca. (€ 25.900 x 7,4591) = kr. 193.190.

De 12 fakturaer for perioden januar – december 2006 er nærmere følgende:

De resterende i alt (38 fakturaer – 12 fakturaer) = 26 fakturaer hidrører fra [virksomhed11] LLC TIL [virksomhed1].

Disse vedrører perioden 3. januar 2006 – januar 2007.

Eftersom der med nærværende supplerende indlæg alene fremkommes med bemærkninger til forhold vedrørende indkomståret 2006, ses der i det følgende bort fra de fremlagte i alt 10 fakturaer hidrørende fra [virksomhed11] LLC vedrørende indkomståret 2007.

De resterende 16 fakturaer fremsendt af [virksomhed11] LLS til [virksomhed1] vedrørende indkomståret 2006 beløber sig til i alt € 79.700,66, dvs. ca. (€ 79.700,66 x 7,4591) = kr. 594.490.

Ovennævnte beløb på i alt € 79.700,66, dvs. ca. (€ 79.700,66 x 7,4591) = kr. 594.490, fordeler sig på de 16 fakturaer for perioden januar - december 2006 som følger:

Ud fra ovenstående tabeller kan det konstateres, at der i perioden januar - december 2006 er udstedt fakturaer til [virksomhed1] fra henholdsvis 1) [virksomhed2], [adresse2], [by1] og 2) [virksomhed11] LLC for i alt (€ 25.900 + € 79.700,66) = € 105.600,66, dvs. ca. (€ 105.600,66 x 7,4591) = kr.787.680.

Ved brev af den 14. juli 2017 fremkom Skatteankestyrelsen med en indstilling i sagen vedrørende [virksomhed1] (Skatteankestyrelsens sagsnr. [sag1]).

Det skal i forlængelse heraf fremhæves, at Skatteankestyrelsen forinden udarbejdelsen af ovennævnte indstilling var kommet i besiddelse af de ovenfor fremlagte fakturaer for perioden januar – december 2006 udstedt af henholdsvis 1) [virksomhed2], [adresse2], [by1] og 2) [virksomhed11] LLC til [virksomhed1]

I forlængelse heraf skal det fremhæves, at Skatteankestyrelsen på side 4 i indstillingen af den 14. juli 2017 har anført følgende:

” Skatteankestyrelsen finder, at der for så vidt angår overførslerne fra selskabets hollandske bankkonto til [person6], som er understøttede ved de fremlagte faktura udstedt af [virksomhed2], er tale om beløb, som udgør betaling for online markedsføring, og som derfor er fradragsberettigede driftsomkostninger i selskabet for indkomståret 2006, jf. statsskattelovens §

6, stk. 1, litra a.

Tilsvarende gør sig gældende for så vidt angår de overførsler fra selskabets hollandske bankkonti, som er sket til [virksomhed3] v/[person2], [person3], [virksomhed4] v/[person4], [virksomhed6], [virksomhed7] v/[person5], [virksomhed8] Inc., [virksomhed5] Ltd CO, [virksomhed6] og [virksomhed9] ApS, og som er understøttet ved de af klageren fremlagte underbilag i klagerens bilag 19-25. Endvidere skal selskabet indrømmes fradrag i 2006 for de udgifter som ses afholdt overfor [virksomhed11] LLC og som er understøttet ved de af selskabets ejer fremlagte underbilag i klagens bilag 38.

Der er ved styrelsens indstilling til afgørelse lagt vægt på, at det af den fremlagte dokumentation i form af overførselsnotaer, fakturaer samt underliggende regnskabsbilag er dokumenteret, at udbetalingerne er sket som betaling for markedsføringsydelser udført af uafhængige tredjemænd. Det er endvidere tillagt betydning, at de konkrete udbetalinger/overførsler er sket til konti tilhørende uafhængige tredjemænd. ”

Af ovenstående citat fra Skatteankestyrelsens indstilling af den 14. juli 2017 fremgår det, at Skatteankestyrelsen nu indstiller til, at beløbet på i alt kr. 787.680 hidrørende fra ovennævnte fakturaer fra henholdsvis 1) [virksomhed2], [adresse2], [by1] og 2) [virksomhed11] LLC til [virksomhed1] tillige anerkendes som fradragsberettigede driftsomkostninger, der skal fradrages i virksomheden [virksomhed1]s skattepligtige indkomst.

Yderligere fremgår det af side 5 i Skatteankestyrelsens indstilling af den 14. juli 2017, at virksomhedens samlede fradrag på i alt kr. 1.135.483 fremkommer på baggrund af dokumenterede udgifter fordelt på følgende virksomheder:

1.2.1 Ændring til resultat ifølge bankposteringer 2006 udarbejdet af SKAT, bilag 1-2006

Yderligere skal det bemærkes, at SKATs beregning af maskeret udlodning til [person1] i indkomståret 2006 indeholder en fejl.

Det fremgår af SKATs bilag 11 benævnt ”Overførsel fra [virksomhed1] til [person1] o.a”, at SKAT har fundet, at [person1] i indkomståret 2006 har modtaget i alt kr. 352.411,20 i løn fra virksomheden [virksomhed1]

Det fremgår endvidere af SKATs bilag 11, at beløbet på i alt kr. 352.411,20 fremkommer ved overførsler fra følgende konti:

Af SKATs bilag 1 vedrørende indkomståret 2006 benævnt ”[virksomhed1] Resultat ifølge bankposteringer 2006” fremgår et beløb på i alt kr. 277.851,18 som værende løn til [person1].

Beløbet fremstår ifølge SKATs bilag 1 som hidrørende fra SKATs beregninger i SKATs ovenfor omtalte bilag 11.

Som det fremgår af SKATs bilag 11 skulle beløbet anført som ”Løn [person1], jf. bilag 11” rettelig være i alt kr. 352.411,20.

Dette i overensstemmelse med hvad der fremgår af SKATs bilag 11.

Ovenstående fejl i SKATs beregning af maskeret udlodning til [person1] i indkomståret 2006 har medført, at de samlede udgifter indeholdt i SKATs beregning fremkommer som værende i alt (kr. 352.411,20 – kr. 277.851,18) = kr. 74.560,02 mindre end den reelle lønoverførsel.

Fejlen i SKATs bilag 1 har herefter medført, at SKATs samlede beregning af maskeret udlodning til [person1] i indkomståret 2006 derefter er i alt kr.74.560,02 for høj.

Til belysning af ovenstående regnefejl fra SKAT vedlægges bilag 41.

Ovenstående rettelse er ligeledes i overensstemmelse med SKATs beregning af maskeret udlodning til [person1] i indkomstårene 2007 og 2008.

1.2.2 Maskeret udlodning i form af 3 hævninger på selskabets konto i indkomståret 2006

Det fremgår af side 3 i Skatteankestyrelsens sagsfremstilling af den 26. april 2017, at SKAT i forbindelse med udsendelsen af forslag til afgørelse af den 27. april 2010 konstaterede tre hævninger på i alt kr. 75.325 fra virksomhedens bankkonto [...49] i [finans1] i 2006.

Beløbet fordeler sig som følger:

Det fremgår endvidere af side 3 i Skatteankestyrelsens sagsfremstilling af den 26. april 2017, at SKAT har anset beløbet på i alt kr. 75.325 for at være maskeret udlodning til [person1].

Den ovenfor anførte hævning af den 20. juni 2006 udgørende i alt € 102,69, dvs. ca. (€ 102,69 x 7,4591) = kr. 765,55 hidrører fra virksomhedens køb af et domænenavn eller tilsvarende på internettet. Købet blev foretaget med et virtuelt kreditkort.

De to resterende ovenfor anførte hævninger af henholdsvis den 21. juni 2006 udgørende i alt € 5.002,69, dvs. ca. (€ 5.002,69 x 7,4591) = kr. 37.287,05 og den 12. september 2006 udgørende i alt € 5.002,68, dvs. ca. (€ 5.002,68 x 7,4591) = kr. 37.272,97 er overført til virksomheden [virksomhed11] LLC, jf. bilag 42 og 43.

De to overførsler til [virksomhed11] LLC udgjorde betaling for markedsføring via et affiliate koncept.

1.3 Yderligere løn i indkomståret 2006

Det fremgår af side 3 i Skatteankestyrelsens sagsfremstilling af den 26. april 2017, at SKAT i forbindelse med udsendelsen af forslag til afgørelse af den 27. april 2010 endvidere konstaterede en overførsel på € 10.000, dvs. ca. (€ 10.000 x 7,4513) = kr. 74.513 fra virksomhedens bankkonto [...49] i [finans1] til [person1]s bankkonto i [finans2] foretaget den 19. september 2006.

Det fremgår endvidere heraf, at SKAT har anset beløbet på i alt € 10.000, dvs. ca. (€ 10.000 x 7,4513) = kr. 74.513, for at være yderligere løn til [person1] fra virksomheden [virksomhed1], idet teksten på kontoudtoget vedrørende indsætningen af den 19. september 2006 – ifølge SKAT – var den samme, som teksten på de øvrige indsætninger til [person1] fra virksomheden [virksomhed1], der var selvangivet som lønindtægt.

En kopi af meddelelsen fra [finans2] vedrørende overførslen af € 10.000, dvs. ca. (€ 10.000 x 7,4513) = kr. 74.513 af den 19. september 2006 til kontonummer [...47] tilhørende [person1] er vedlagt som bilag 44.

I forlængelse heraf skal det fremhæves, at meddelelsen fra [finans2] af den 19. september 2006 er påført posteringsteksten ” BONUS SALARY ”.

Til sammenligning vedlægges kopi af meddelelser fra [finans2] vedrørende indsætninger på [person1]s konto i perioden 31. januar 2006 – 3. januar 2007 med kontonummer [...47] selvangivet som lønindtægt som bilag 45, side 1 – bilag 45, side 11.

De ovenfor nævnte meddelelser fra [finans2] i perioden 31. januar 2006 – 3. februar 2007 er påført følgende posteringstekster:

Ud fra ovenstående kan det udledes, at posteringsteksten vedrørende overførslen til [person1] af den 19. september 2006 på i alt € 10.000, dvs. ca. (€ 10.000 x 7,4513) = kr. 74.513 ikke er identisk med ovenstående posteringstekster påført indsætningerne i perioden 31. januar 2006 – 3. januar 2007 på [person1]s bankkonto fra virksomheden [virksomhed1], der er selvangivet som lønindtægt.

1.4 Yderligere løn i indkomståret 2007

Det fremgår af side 3 i Skatteankestyrelsens sagsfremstilling af den 26. april 2017, at SKAT i forbindelse med udsendelsen af forslag til afgørelse af den 27. april 2010 forhøjede [person1]s personlige indtægt for indkomståret 2007 med yderligere lønindtægt på i alt kr. 90.240.

Forhøjelsen var baseret på fire overførsler fra virksomheden [virksomhed1]s bankkonto [...14] i [finans1] til [person1]s bankkonto i [finans2].

Beløbet på i alt kr. 90.420 fordeler sig som følger:

Det fremgår af side 4 i Skatteankestyrelsens sagsfremstilling af den 26. april 2017, at SKAT har anset beløbet på i alt kr. 90.240 for at være yderligere lønindtægt for [person1], idet der – ifølge SKAT – var overført tilsvarende beløb fra selskabets bankkonti i [finans3] samt [finans1], som [person1] har selvangivet som lønindkomst.

2 BEMÆRKNINGER TIL SKATTEANKESTYRELSENS FORSLAG TIL AFGØRELSE AF DEN 26. APRIL 2017

2.1 Sagens materielle forhold

2.1.1 Maskeret udlodning i indkomståret 2006

Af side 19 i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse af den 26. april 2017 fremgår det, at Skatteankestyrelsen indstiller til, at den skønsmæssige forhøjelse af [person1]s personlige indkomst på baggrund af maskeret udlodning i indkomståret 2006 nedsættes med i alt kr. 347.803.

Det fremgår endvidere heraf, at nedsættelsen – ifølge Skatteankestyrelsen – skal ske som følge af, at virksomheden [virksomhed1] indrømmes et yderligere fradrag for driftsomkostninger på et tilsvarende beløb, jf. statsskattelovens § 6, litra a.

I forlængelse heraf skal det fremhæves, at det fremgår af Skatteankestyrelsens indstilling af den 14. juli 2017 i virksomheden [virksomhed1]s klagesag (Skatteankestyrelsens sagsnr. [sag1]), at Skatteankestyrelsen har fundet, at virksomheden [virksomhed1] efter fremlæggelsen af yderligere fakturaer fra henholdsvis 1) [virksomhed2] v/[person6] og 2) [virksomhed11] LLC hidrørende fra indkomståret 2006 nu skal indrømmes et fradrag på i alt kr. 1.135.483.

Beløbet på i alt kr. 1.135.483 fremkommer dels ved dokumentation for overførsler fra virksomhedens hollandske bankkonti for i alt kr. 347.803 til henholdsvis [virksomhed3] v/[person2], [person3], [virksomhed4] v/[person4], P. M. Lambregts, [virksomhed7] v/[person5] og [virksomhed8] Inc. og dels ved dokumentation for overførsler fra virksomhedens hollandske bankkonti for i alt kr. 787.680 til henholdsvis [virksomhed2] v/[person6] og [virksomhed11] LLC.

Ovennævnte beløb på i alt kr. 787.680 har tidligere været identificeret af SKAT som værende maskeret udlodning for [person1]. Dette tilsvarende beløbet på i alt kr. 347.803, som Skatteankestyrelsen i forslaget til afgørelse af den 26. april 2017 anerkender som fradragsberettigede driftsomkostninger.

Idet Skatteankestyrelsen ved indstillingen af den 14. juli 2017 i virksomheden [virksomhed1]s klagesag (Skatteankestyrelsens sagsnr. [sag1]) har anerkendt ovenstående udgift på i alt kr. 787.680 som værende fradragsberettigede driftsomkostninger i virksomheden, skal forhøjelsen af [person1]s personlige indkomst på baggrund af maskeret udlodning i indkomståret 2006 tilsvarende nedsættes med yderligere kr. 787.680 i forhold til det foreliggende forslag til afgørelse af den 26. april 2017.

I forlængelse heraf skal det fremhæves, at Skatteankestyrelsen den 14. juli 2017 fremkom med en revideret indstilling i sagen. Skatteankestyrelsen indstillede herved til følgende:

”Ved styrelsens indstilling til afgørelse af samme dato som nærværende er der godkendt en nedsættelse i selskabets skattepligtige indkomst som var opgjort på grundlag af kontoudtogene. Denne nedsættelse sker som følge af, at selskabet indrømmes et yderligere fradrag for driftsomkostninger, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, på henholdsvis 1.135.483 kr. i 2006, 767.095 kr. i 2007 og 461.163 kr. i 2008. Da en del af de nu godkendte udgifter tidligere har været identificeret som maskeret udlodning for klageren, indstilles den maskerede udlodning nedsat med henholdsvis 1.135.483 kr. i 2006, 767.095 kr. i 2007 og 74.830 kr. i 2008.

For så vidt angår den resterende del af forhøjelse på baggrund af maskeret udlodning i indkomståret 2006 anses denne i lighed med skatteankenævnets afgørelse for at være udgifter, som selskabet har afholdt, og hvor det ikke er godtgjort, at disse er driftsudgifter for selskabet, hvorfor udgifterne anses for afholdt i klagerens private interesse.

Det resterende beløb på 201.417 kr. i 2006 anses derfor for at være maskeret udbytte for klageren.

Herefter bliver den samlede forhøjelse af klagerens skattepligtige indkomst 351.255 kr. i indkomståret 2006, 90.240 kr. i 2007 og 0 kr. i 2008.”

Ud fra ovenstående citat fra den reviderede indstilling fra Skatteankestyrelsen af den 14. juli 2017 kan det konstateres, at Skatteankestyrelsen nu er enig i det forhold, at forhøjelsen af [person1]s indkomst vedrørende maskeret udlodning i indkomståret 2006 skal nedsættes med i alt kr. 1.135.483 som følge af den i sagen fremlagte dokumentation.

Dog skal det fremhæves, at Skatteankestyrelsens beregning af den resterende del af forhøjelsen af maskeret udlodning i indkomståret 2006 ikke er korrekt.

Skatteankestyrelsen har i den reviderede indstilling af den 14. juli 2017 anført, at det resterende beløb til beskatning som maskeret udbytte for [person1] i indkomståret 2006 udgør i alt kr. 201.417. Dette beløb hidrører fra virksomheden [virksomhed1]s klagesag (Skatteankestyrelsens sagsnr. [sag1]) og ikke fra nærværende sag.

Den resterende del af beløbet – som ifølge Skatteankestyrelsens indstilling af den 14. juli 2017 skal anses for at være maskeret udbytte for [person1] - udgør i nærværende sag i alt (kr. 1.213.543 – kr. 1.135.483) = kr. 78.060.

Endvidere skal det fremhæves, at ovennævnte regnefejl indeholdt i SKATs bilag 1 2006 skal resultere i en yderligere nedsættelse på i alt kr. 74.560,02 af [person1]s personlige indkomst på baggrund maskeret udlodning for indkomståret 2006.

Det resterende beløb i nærværende sag er herefter i alt (kr. 78.060 – kr. 74.560,02) = kr. 3.499,98.

Ud fra ovenstående kan det konstateres, at [person1] har været i stand til at dokumentere, at den altovervejende del af skatteankenævnets forhøjelse af [person1]s personlige indkomst i indkomståret 2006 på i alt kr. 1.213.543 hidrører fra fradragsberettigede udgifter i virksomheden [virksomhed1]

[person1] har på denne baggrund også tilstrækkeligt sandsynliggjort, at det resterende beløb på i alt (kr. 78.060 – kr. 74.560,02) = kr. 3.499,98 tilsvarende hidrører fra fradragsberettigede udgifter i virksomheden [virksomhed1]

At der herefter ikke er grundlag for at gennemføre en beskatning af restbeløbet på i alt kr. 3.499,98 i nærværende sag støttes bl.a. af Landsskatterettens praksis, hvortil der henvises til Landsskatterettens afgørelse af den 7. november 2008 (Landsskatterettens j.nr. [sag4]) og Landsskatterettens afgørelse af den 17. marts 2016 (Landsskatterettens j.nr. [sag5]).

Ovennævnte afgørelse af den 7. november 2008 (Landsskatterettens j.nr. [sag4]) omhandlede helt overordnet spørgsmålet om, hvorvidt klageren var skattepligtig af to kontante indsætninger på dennes bankkonti henholdsvis den 16. august 2006 og den 23. oktober 2006. De kontante indsætninger var på henholdsvis kr. 9.000 og kr. 2.000.

SKAT havde forhøjet klagerens skatteansættelse for indkomståret 2006 med i alt (kr. 9.000 + kr. 2.000) = kr. 11.000, idet klageren umiddelbart ikke kunne redegøre for beløbene.

Det var således SKATs opfattelse, at klageren ikke i tilstrækkeligt omfang havde dokumenteret, at beløbene var skattefrie midler, hvorfor SKAT havde anset klage- ren for skattepligtig af beløbene i henhold til statsskattelovens § 4.

Herom udtalte Landsskatteretten imidlertid følgende:

”I henhold til statsskattelovens § 4, stk. 1 betragtes skattepligtig indkomst med de i det følgende fastsatte undtagelser og begrænsninger som den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi.

Landsskatteretten bemærker, at SKAT ikke har tilsidesat klagerens regnskabsmateriale, ligesom privatforbruget ikke er kritiseret, og gennemgangen i øvrigt alene har resulteret i de to beløb. Herefter under hensyntagen til klagerens forklaring, om hvorfra beløbene hidrører, samt beløbenes ringe størrelse finder Landsskatteretten ikke grundlag for beskatningen.

Skattecenterets afgørelse ændres i overensstemmelse med ovenstående. ”

Det fremgår af ovenstående citat fra Landsskatterettens begrundelse, at Landsskatteretten netop tillagde klagerens forklaring væsentlig betydning i relation til spørgsmålet om, hvorvidt det kunne anses for sandsynliggjort, at beløbene, der var indsat på klagerens konti, hidrørte fra allerede beskattede midler, hvorfor de ikke var skattepligtige for klageren i henhold til statsskattelovens § 4.

Landsskatterettens afgørelse af den 17. marts 2016 (Landsskatterettens j.nr. [sag5]) omhandlede helt overordnet spørgsmålet om, hvorvidt klager var skattepligtig af værdi af fri sommerbolig og skattepligtig af en række indsættelser på dennes bankkonti.

I relation til sidstnævnte forhold havde SKAT forhøjet klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2009 og 2010 med henholdsvis kr. 112.599 og kr. 95.162 med henvisning til, at der var indsætninger på de nævnte beløb på klagerens bankkonti i de omhandlede indkomstår.

Klageren gjorde i sagen gældende, at han ikke var skattepligtig af indsætningerne på i alt kr. 122.599 i indkomståret 2009, idet han havde været i stand til at dokumentere samtlige indsætninger.

For så vidt angik indsætningerne på i alt kr. 95.162 i indkomståret 2010 gjorde klageren tilsvarende gældende, at han ikke var skattepligtig heraf, idet han havde været i stand til at dokumentere størstedelen af indsætningerne – dog med undtagelse af et enkeltstående beløb på kr. 25.000. Herom anførte klageren følgende:

”Vi har i vor klage anført, at SKAT skal sandsynliggøre, at pengene er skattepligtige og hvad for retsgrundlag indbetalingerne skulle være skattepligtige efter. Dette er ikke sket fra hverken SKAT eller Skatteankestyrelsen.

Derimod har vores klient nu for årene 2008, 2009 og 2010 fuldt ud dokumenteret indsætninger for i alt kr. 1.540.083 undtagen indsætning på kr. 25.000. SKAT har godkendt dokumentation for kr. 1.332.322 og Skatteankestyrelsen har fremlagt forslag for yderligere kr. 44.433. Vi har suppleret med yderligere dokumentation for at de resterende transaktioner op til kr.1.540.083 ikke kan beskattes, jf. statsskattelovens § 5.

SKAT har ikke under deres behandling af sagen tilsidesat regnskabsgrundlaget. Derudover er de fundne dispositioner, som udgør en lille procentdel af de samlede dokumenterede indbetalinger, ikke transaktioner, som henhører under regnskabspligtige transaktioner. Der er i alle tilfælde tale om private transaktioner og udlæg i forbindelse med private arrangementer.

De fremlagte forklaringer, dokumentationer og det fremlagte retsgrundlag må således anses for tilstrækkeligt og vil således ikke kunne danne grundlag for en skønsmæssig ansættelse. ”

I forlængelse heraf anførte Landsskatteretten følgende:

”Al indtægt er som udgangspunkt skattepligtig, jf. statsskattelovens § 4.

Klageren har modtaget diverse beløb ved indsætninger på sin bankkonto. Det er herefter klageren, der skal løfte bevisbyrden for, at der ikke er tale om skattepligtige indtægter, jf. statsskattelovens § 4.

For så vidt angår indsættelserne den 21., 24. og 28. september 2010 er det oplyst, at der er tale om betaling af en samlet udgift på 50.100 kr. til en jagttur til land Y5 for fire personer. Beløbene, der er overført, svarer til udgiften pr. person. Det er desuden dokumenteret, at klageren har afholdt en udgift på 50.100 kr. den 4. juni 2010. SKAT har accepteret, at klageren derfor ikke er skattepligtig heraf.

Derudover har SKAT accepteret, at overførslen på 6.993 kr. er en tilbagebetaling i forbindelse med returnering af byggemateriale. Der er fremlagt en kreditnota på et tilsvarende beløb fra [...]. Klageren er derfor ikke skattepligtig af 6.993 kr.

Der er således ved det afholdte retsmøde fremlagt bilag vedrørende overførsler fra C til klagerens bankkonto. SKAT tilkendegav i den forbindelse, at beløbene på 48.600 kr. og 50.000 kr. med den fremlagte dokumentation ikke anses at være skattepligtige beløb.

For så vidt angår de øvrige indsætninger i 2009 og 2010 anser Landsskatteretten, at det på det foreliggende grundlag er til- strækkeligt sandsynliggjort, at der ikke er tale om skattepligtige beløb for klageren.

Klagerens skatteansættelse for indkomståret 2009 nedsættes derfor med 112.599 kr. og med 95.162 kr. for indkomståret 2010.”

Det skal herefter fremhæves, at det som anført i Landsskatterettens afgørelse af den 17. marts 2016 (Landsskatterettens j.nr. [sag5]) er tilstrækkeligt, at skatteyder sandsynliggør, at indsætningerne ikke er skattepligtige i henhold til stats- skattelovens § 4.

Netop vedrørende kravene til dokumentation af driftsudgifter i skatteretten har Jan Pedersen m.fl. på side 248 i Skatteretten 1, 7. udgave 2015 tillige anført følgende:

”Da skatteretten ikke indeholder særlige formkrav, kan der i princippet ikke stilles krav om, at en udgift er dokumenteret ved et egentligt bevis for udgiftens afholdelse og størrelse i form af faktura eller lignede. Det er tilstrækkeligt, at den skattepligtige uden rimelig tvivl sandsynliggør udgiftens afholdelse. ”

[person1] har herefter sandsynliggjort, at det resterende beløb på i alt (kr. 78.060 – kr. 74.560,02) = kr. 3.499 tillige udgør fradragsberettigede udgifter i virksomheden [virksomhed1], hvorfor den skønsmæssige forhøjelse af [person1]s personlige indkomst på baggrund af maskeret udlodning i indkomståret 2006 skal nedsættes til kr. 0.

2.1.2 Maskeret udlodning i form af 3 hævninger på selskabets konto i indkomståret 2006

Det fremgår af side 19 i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse af den 26. april 2017, at Skatteankestyrelsen anser beløbet på i alt kr. 75.325 hidrørende fra tre hævninger på virksomhedens konto i [finans1] i 2006 for at være tilgået [person1]. Skatteankestyrelsen finder på denne baggrund, at beløbet på i alt kr. 75.325 skal beskattes som udbytte.

Af de fremlagte overførselskvitteringer fra [finans1] vedrørende de to hævninger foretaget henholdsvis den 21. juni 2006 udgørende i alt € 5.002,69, dvs. ca. (€ 5.200,69 x 7,4591) = kr. 37.287,05 og den 12. september 2006 udgørende i alt € 5.002,68, dvs. ca. (€ 5.002,68 x 7,4591) = kr. 37.272,97 fremgår det, at beløbene er overført til virksomheden [virksomhed11] LLC, jf. bilag 42 og 43.

Det resterende beløb på i alt € 102,69, dvs. ca. (€ 102,69 x 7,4591) = kr. 765,55 hidrører som tidligere omtalt fra køb af et domænenavn eller tilsvarende på internettet.

Det kan herefter konstateres, at det samlede beløb på i alt (kr. 765,55 + kr. 37.287,05 + kr. 37.272,97) = kr. 75.325 på intet tidspunkt er tilgået [person1].

Overførslerne hidrører alle fra betaling af udgifter på selskabets vegne, hvorfor der ikke er grundlag for at beskatte [person1] af maskeret udlodning af i alt kr. 75.325 i indkomståret 2006.

2.1.3 Yderligere løn i indkomståret 2007

Det fremgår af Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse af den 26. april 2017, at Skatteankestyrelsen anser de fire overførsler fra virksomheden [virksomhed1]s konto i [finans1] til [person1]s konto i [finans2] på i alt kr. 90.240 for at være yderligere lønindtægt for [person1].

Det skal i forlængelse heraf fremhæves, at [person1] havde et tilgodehavende ultimo 2006 på i alt kr. 178.749,49, jf. bilag 40.

Overførslerne benævnt ”Payout [person1]” er mellemregninger med [person1] relaterende netop til det tilgodehavende [person1] havde mod [virksomhed1] Det er efter Brian Ole Madens bedste opfattelse tillige tilfældet for den overførsel af den 8. oktober 2007, der er benævnt ”Sep-2007”.

Det ses således også, at [person1]s samlede tilgodehavende i 2007 blev nedbragt med kr. 59.019,731, jf. bilag 40.

Det kan herefter konstateres, at beløbet på i alt (kr. 44.741,05 + kr. 18.626,52 + kr. 19.394,47 + kr. 7.477,56) = kr. 90.240 ikke udgør en yderligere lønindtægt, som er skattepligtig for [person1].

Beløbet på i alt (kr. 44.741,05 + kr. 18.626,52 + kr. 19.394,47 + kr. 7.477,56) = kr.90.420 udgør derimod tilbagebetaling af allerede beskattede midler, hvorfor der ikke er grundlag for at foretage en forhøjelse på i alt kr. 90.420 af [person1]s personlige indkomst på baggrund af løn i 2007.

2.2 Sagens formelle forhold

For så vidt angår nærværende sags formelle forhold fastholdes det tidligere fremsatte i henholdsvis klage af den 16. december 2013 og supplerende indlæg af den 25. februar 2012.

Dog skal det særligt bemærkes, at der ikke er automatik mellem skatteyders manglende selvangivelse, og det at skatteyder har handlet groft uagtsomt, som antaget af Skatteankestyrelsen i den reviderede indstilling af den 14. juli 2017.

Til støtte for at selvangivelsesfejl ikke medfører, at der foreligger grov uagtsomhed udvist af skatteyder, skal der for det første henvises til Østre Landsrets dom af den 11. oktober 1991 offentliggjort i TfS1992,19 Ø.

I ovennævnte sag havde en skatteyder ikke gjort de kommunale ligningsmyndigheder opmærksom på, at han i indkomståret 1980 havde fri bil stillet til rådighed af sin arbejdsgiver.

Objektivt set kunne der i sagen konstateres at være tale om en positiv fejl ved skatteyderens manglende selvangivelse af forholdet, men betingelserne for suspension af forældelsesfristen i den dagældende § 15, stk. 3 i skattestyrelsesloven ansås ikke for opfyldte.

Af den offentliggjorte dom i TfS1992,19 Ø fremgår, at Østre Landsret bl.a. anførte følgende:

”Afgørende for spørgsmålet om, hvorvidt forældelsesfristen i den dagældende § 15, stk. 3, i skattestyrelsesloven kunne anses for suspenderet, måtte bero på, hvilken grad af tilregnelse, der i forbindelse med en positiv fejl, måtte kræves af skatteyderen.

I den i medfør af skattestyrelseslovens § 14 udstedte ligningsvejledning for 1980, p. 910, udtaltes det blandt andet

”Domstolene har derimod ikke været betænkelige ved at bortse fra fristen i tilfælde, hvor skatteyderen enten svigagtigt har udeholdt oplysninger eller meddelt urigtige oplysninger, eller ved grov uagtsomhed ved udfærdigelsen af sin selvangivelse eller ved meddelelse af supplerende oplysninger har begået en positiv fejl, UfR 1964, s. 691.

Resumerende kan det fastslås, at forældelsesreglen i § 15, stk. 3, lægges til grund ved skønsmæssige ansættelsesreguleringer, hvor det ved forhøjelserne korrigerede forhold ikke skyldes svig eller grov uagtsomhed hos skatteyderen ...”

Herefter, og idet Skatteyderen for så vidt angik indkomståret 1980 efter det af ham forklarede alene kunne antages at have handlet simpelt uagtsomt, afsagdes der dom i overensstemmelse med skatteyderens påstand. ”

På trods af at der objektivt set var tale om en positiv fejl ved skatteyderens manglende selvangivelse af fri bil, fandt Østre Landsret således i TfS1992,19 Ø, at der ikke var handlet hverken svigagtigt eller groft uagtsomt, men fandt derimod, at der alene var tale om subjektiv tilregnelse som simpel uagtsomhed, hvilket ikke kunne begrunde suspension af den almindelige forældelsesfrist.

Der kan videre henvises til Landsskatterettens kendelse af den 17. august 1994 offentliggjort i TfS1994, 690 LSR .

Sagen omhandlede en direktør og hovedaktionær i et selskab, der drev virksomhed med automobilforhandling. Vedkommende havde undladt at selvangive værdien af en 7-dages frirejse for ham og hustruen til Det Caribiske Hav vundet i en forhandlerkonkurrence.

Af den omtalte afgørelse offentliggjort i TfS1994, 690 LSR fremgår om Landsskatterettens afgørelse bl.a. følgende:

”Retten fandt, at klagerens manglende opgivelse af såvel værdi af egen som hustruens rejse alene kunne tilregnes ham som simpel uagtsom, hvorfor forældelsesfristen ikke var suspenderet, jf. skattestyrelseslovens § 40, stk. 3, jf. dagældende § 15, stk. 5, og for det påklagede indkomstår var adgangen til skønsmæssig forhøjelse derfor forældet. Retten henviste her- ved til Østre Landsrets dom af 11. oktober 1991, som var offentliggjort i Tidsskrift for Skatteret 1992, nr. 19.”

Landsskatteretten fandt således i TfS1994, 690 LSR , at der på trods af en objektivt set positiv fejl i skatteyderens selvangivelse alene var tale om subjektiv tilregnelse som simpel uagtsomhed, hvilket ikke kunne begrunde suspension af den almindelige forældelsesfrist. Dette helt på linje med den ovenfor omtalte dom fra Østre Landsret offentliggjort i TfS1992,19 Ø.

Der kan endvidere henvises til Landsskatterettens afgørelse af den 30. juni 2015 (Landsskatterettens j.nr. 13-0115046).

Der var i denne sag tale om ikke korrekt selvangivet lønindkomst fra udlandet i indkomstårene 2005 – 2010. Den årlige lønindkomst fra udlandet var stigende i perioden, således at den i 2005 udgjorde kr. 609.200, stigende mod kr. 812.262 i 2010. Der var i 2005 – 2010 selvangivet beløb i intervallet kr. 349.060 – 475.181 og således betydeligt mindre beløb end den fulde indkomst fra udlandet.

Klagesagen blev først behandlet i et skatteankenævn og dernæst af Landsskatteretten.

Af skatteankenævnets afgørelse i den omtalte sag fremgår følgende vedrørende spørgsmålet om ekstraordinær genoptagelse:

”Idet det forhold, at lønindkomsten er selvangivet med et væsentligt mindre beløb end anført i ansættelseskontrakten, kan tilregnes klageren som forsætligt, og idet klageren dermed har bevirket, at der er foretaget en ansættelse på et urigtigt grundlag, er en ændring efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, mulig, såfremt SKAT har iagttaget fristerne for udsendelse af varsel om forhøjelse samt afgørelse. ”

Skatteankenævnet stadfæstede på den baggrund SKATs forhøjelser i den omtalte sag.

Af Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse vedrørende spørgsmålet om ekstraordinær genoptagelse fremgår derimod bl.a. følgende:

”For 2005 – 2007 forudsætter en ændring i ansættelsen af den skattepligtige indkomst, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 27, er til stede.

Landsskatteretten finder ikke, at klageren ved selvangivelsen har haft til hensigt at unddrage sig skat. Forholdet kan alene anses for simpelt uagtsomt, hvorfor der ikke er mulighed for genoptagelse af skatteansættelsen for 2005 – 2007.”

Ved vurderingen af hvorvidt der kunne ske ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, tillagde Landsskatteretten det således ikke afgørende betydning, at der faktisk var tale om udeholdelse af betydelige skattepligtige lønindkomster fra udlandet i årene 2005 – 2007.

Der var i øvrigt tale om betydelig tilsvarende udeholdelser i de efterfølgende år, idet Landsskatteretten vedrørende indkomstårene 2008 – 2010 uden undtagelse opretholdt de betydelige forhøjelser af den skattepligtige indkomst for hvert af disse år.

Det kan således konstateres, at selvom der var tale om udeholdt lønindkomst af betydelig størrelse over en årrække fra 2005 til 2010, så var hverken størrelsen af den udeholdte indkomst for det enkelte år eller den samlede udeholdte indkomst for alle årene af en sådan betydning, at beløbsstørrelsen bevirkede, at der kunne anses at være handlet hverken forsætligt eller groft uagtsomt, jf. statsskattelovens § 27, stk. 1, nr. 5.

På linje med Østre Landsrets dom offentliggjort i TfS1992, 19 Ø samt Landsskatterettens afgørelse offentliggjort i TfS1994, 690 LSR fandt Landsskatteretten således i afgørelsen af den 30. juni 2015, at der på trods af en objektivt set positiv fejl i skatteyderens selvangivelse alene var tale om subjektiv tilregnelse som højest simpel uagtsomhed, hvilket ikke kunne begrunde suspension af den almindelige ansættelsesfrist. Dette uanset at der var tale om en økonomisk betydelig positiv fejl over en længere årrække og således ikke blot en enkeltstående fejl.

Endelig skal der henvises til Landsskatterettens afgørelse af den 21. september 2016 (Landsskatterettens j.nr. 13-0212679). Sagen omhandlede bl.a. et spørgsmål om beskatning af værdi af fri bil af en BMW X6 i indkomstårene 2008-2011.

I den sammenhæng havde SKAT foretaget ekstraordinær genoptagelse af indkomståret 2008, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Landsskatteretten lagde til grund, at det ikke var groft uagtsomt, at skatteyder ikke havde selvangivet fri bil.

Af Landsskatterettens afgørelse fremgår således bl.a. følgende:

”Under de foreliggende omstændigheder, hvor klager har ejet en privat bil, og hvor selskabets ejerskab til den omhandlede bil er fremgået af R75 finder retten, at det vil være betænkeligt at fastslå, at den manglende medtagelse af BMW X6 som fri bil i de omhandlede indkomstår er udtryk for grov uagtsomhed i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5s forstand. Beskatningen kan derfor alene ske i overensstemmelse med § 26.

Dette medfører, at klageren kan blive beskattet af fri bil i indkomstårene 2009-2011, men ikke indkomståret 2008, der for så vidt angår beskatningen af BMW X6 er forældet. ”

Helt i tråd med den ovenfor omtalte praksis nåede Landsskatteretten også i denne afgørelse frem til, at der på trods af en objektivt set positiv fejl i skatteyders selvangivelse, alene var tale om en subjektiv tilregnelse som simpel uagtsomhed, hvilket ikke kunne begrunde suspension af den almindelige ansættelsesfrist. Det bemærkes, at Landsskatteretten ved vurderingen tog behørigt hensyn til alle konkrete relevante faktiske forhold, herunder også hvilke oplysninger SKAT faktisk selv havde at agere ud fra i R75-oplysningerne.

2.2.1 Yderligere løn i indkomståret 2006

Det fremgår af side 19 i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse af den 26. april 2017, at Skatteankestyrelsen anser overførslen af den 19. september 2006 på i alt € 10.000, dvs. ca. (€ 10.000 x 7,4513) = kr. 74.513 til [person1]s bank- konto i [finans2], for at være en skattepligtig lønindtægt for [person1].

Det fremgår endvidere heraf, at Skatteankestyrelsen ved afgørelsen har lagt vægt på, at der ved overførslen er angivet samme posteringstekst, som den tekst der fremgår af de øvrige indsætninger af euro, som [person1] har modtaget fra selskabet, og som [person1] har selvangivet som løn.

Det skal i forlængelse heraf fremhæves, at [person1] i forbindelse med udarbejdelsen af sin selvangivelse for indkomståret 2006 alene havde fokus på, at han fik selvangivet alle tidligere omtalte 12 udbetalinger af løn hidrørende fra selskabet i indkomståret 2006.

At overførslen på i alt € 10.000, dvs. ca. (€ 10.000 x 7,4513) = kr. 75.413 ikke tillige blev selvangivet som lønindkomst i indkomståret 2006, må herefter forment- lig skyldes, at [person1] overså den pågældende overførsel ved udarbejdelsen af sin selvangivelse.

Det skal til støtte herfor fremhæves, at posteringsteksten vedrørende overførslen af den 19. september 2006 på i alt € 10.000, dvs. c. (€ 10.000 x 7,4513) = 75.413 kr. ikke er identisk med posteringsteksterne fra indsætningerne i perioden 31. januar 2006 – 3. januar 2007 på [person1]s bankkonto fra virksomheden [virksomhed1], som [person1] har selvangivet som lønindtægt i 2006.

Det kan herefter konstateres, at [person1]s manglende selvangivelse i indkomståret 2006 alene kan tilregnes ham som simpelt uagtsomt, idet han på intet tidspunkt har haft til hensigt at unddrage sig skat.

[person1]s manglende selvangivelse i indkomståret 2006 kan herefter ikke kan begrunde ekstraordinær genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

(...)”

Under retsmødet har repræsentanten supplerende anført, atforhøjelsen for 2006 vedrørende yderligere løn på 74.513 kr. kan accepteres, hvorfor klagens frafaldes på dette punkt. For så vidt angår de øvrige forhøjelser for 2006 er der ikke grundlag for en ekstraordinær genoptagelse, idet klageren ikke har handlet mindst groft uagtsomt, og at SKAT ikke har iagttaget 6 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. Det er afgørende, om der objektiv er ansat en indkomst på et forkert grundlag og at den forkerte ansættelse også subjektivt kan henregnes som et udslag af minimum grov uagtsomhed hos klageren. Han har imidlertid ikke til hensigt at unddrage skat.

Det er efter lang tid lykkedes at fremskaffe dokumentationer vedrørende de erhvervsmæssige udbetalinger fra selskabets bankkonti. Skatteankestyrelsen har derfor indstillet store nedsættelser af de påklagede forhøjelser, herunder senest en nedsættelse på vedrørende to hævninger i 2006 på 5.002,69 euro og 5.002,68 euro, idet klageren har fremlagt en overførselsbekræftelse fra [finans1], hvoraf det fremgår, at der er tale om overførsler til selskabet [virksomhed11] LLC. Der er umiddelbar sammenhæng mellem dateringen af fakturaerne fra selskabet [virksomhed11] LLC den 15. juni 2006 og 2. september 2006 og betalingstidspunkterne den 21. juni 2006 og 12. september 2006.

Han påpegede, at SKATs bilag 1 til afgørelsen indeholder en fejl vedrørende den i 2006 udbetalte løn til klageren, idet der er anført 277.851 kr. men der burde være anført 352.411 kr., jf. SKATs bilag 11 til afgørelsen. Skatteankestyrelsens indstilling vedrørende nedsættelse af forhøjelsen på 1.213.543 kr. til 78.060 kr., skal derfor nedsættes med yderligere 74.560 kr.

Landsskatterettens afgørelse

Formalitet

Ansættelsesfrist

Det følger af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, at SKAT ikke kan afsende varsel om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes.

Uanset fristerne i § 26, kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, blandt andet hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Dette fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

En ansættelse efter ovennævnte § 27, kan kun foretages, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. En ansættelse, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes. Dette fremgår af § 27, stk. 2.

Spørgsmålet vedrører skatteansættelsen for indkomstårene 2006, 2007 og 2008. I medfør af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, skal ændringer foretaget efter denne bestemmelse være varslet henholdsvist den 1. maj 2010, 1. maj 2011 og 1. maj 2012.

SKATs forslag vedrørende ændring af skatteansættelsen for 2006 blev sendt den 14. april 2011 og ligger således uden for den ordinære ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26.

Herefter vil der alene kunne foretages ændringer for dette indkomstår, såfremt en af de betingelser, der er oplistet i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, er opfyldt.

Det er oplyst, at skatteansættelsen for indkomståret 2006 blev genoptaget som konsekvens af, at SKAT havde modtaget oplysninger om indsætninger og hævninger fra klagerens hollandske selskabs bankkonti fra de hollandske skattemyndigheder den 15. november 2010. Ud fra disse oplysninger anses det for berettiget, at SKAT har genoptaget skatteansættelsen i 2006 ekstraordinært i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, da det ud fra SKATs oplysninger ikke var godtgjort, at det konstaterede overskud i form af indsætninger fradraget hævninger på klagerens hollandske virksomhedskonto ikke skulle medregnes i klagerens skattepligtige indkomst.

SKAT havde derfor en berettiget formodning for, at klageren har haft en skattepligtig indkomst, der ikke var behørigt selvangivet. I betragtning af beløbenes størrelse må det tilegnes klageren som i hvert fald groft uagtsomt, at han ikke har informeret SKAT om forholdene.

Uanset, at det fremgår af e-mailen fra SKAT af 9. marts 2013, at materialet modtaget fra [finans3] ikke er anvendt direkte til brug for klagerens skatteansættelse i 2006, finder Landsskatteretten, at SKAT først efter modtagelsen at kontoudtogene den 15. november 2010 havde mulighed for at vurdere omfanget af beløbene og relevansen heraf for klagerens skatteansættelse.

6-månedersfristen for varsling af en ekstraordinær genoptagelse på baggrund af materialet modtaget fra [finans3] løber derfor først fra den 15. november 2010, hvorfor SKATs forslag af 14. april 2011 og den efterfølgende afgørelse af 1. juni 2011 opfylder fristerne på henholdsvis 6 og 3 måneder i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at det forhold, at SKAT ikke rykkede specifikt for de ønskede kontoudtog ved brev til klageren af 3. juli 2009 og af 28. oktober 2009, men først igen ved brev af 23. november 2009 ikke medfører, at fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, ikke skal anses for overholdt, da SKAT i brevene fortløbende rykkede for dokumentation for klagerens tilgodehavende i selskabet.

Den resterende del af forhøjelsen på henholdsvis 74.513 kr., som ifølge SKAT udgør en yderligere lønindtægt, og 75.325 kr., som udgør maskeret udlodning, er baseret på materialet fra [finans1] samt [finans2] og varslet i overensstemmelse med skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

For indkomstårene 2007 og 2008 er forslaget til ansættelsen afsendt inden for den ordinære ligningsfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. Som følge heraf foreligger der ikke forældelse af de pågældende skatteansættelser.

Begrundelseskrav

I forbindelse med, at SKAT træffer afgørelse overfor en skatteyder, skal der i afgørelsen være en begrundelse, som opfylder de krav til en begrundelse, som følger af forvaltningsloven, jf. skatteforvaltningslovens § 19, stk. 2.

Af forvaltningslovens § 24, stk. 1, 1. pkt., fremgår det, at en begrundelse for en afgørelse skal indeholde en henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet. Begrundelsen skal endvidere om fornødent indeholde en kort redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, som er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen, jf. forvaltningslovens § 24, stk. 2.

SKAT har i deres begrundelse for den ekstraordinære genoptagelse af klagerens skatteansættelse i indkomståret 2006 henvist til bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, samt forklaret, at fristen efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, ifølge SKATs opfattelse løb fra modtagelsen af kontoudtog fra [finans3] den 15. november 2010.

På baggrund af ovenstående finder Landsskatteretten, at begrundelsen i SKATs afgørelse af 1. juni 2011 opfylder kravene, som fremgår af forvaltningslovens § 24, da begrundelsen omfatter en lovhenvisning samt en kort redegørelse for den del af de faktiske omstændigheder, der er tillagt væsentlig betydning i spørgsmålet om overholdelse af fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Sagens realitet

Al indkomst er som udgangspunkt skattepligtig. Det fremgår af statsskattelovens § 4.

Enhver skatteyder skal selvangive sin indkomst, uanset om denne er positiv eller negativ. SKAT kan bestemme, at en skatteyder skal oplyse om formuen ved indkomstårets begyndelse og ved indkomståret udløb samt om størrelsen og arten af ændringer i formuen i indkomståret, herunder om hovedposter i årets privatforbrug. Det følger af skattekontrollovens §§ 1, stk. 1, og 6 B, stk. 1.

Hvis den selvangivelsespligtige ikke har selvangivet fyldestgørende på ansættelsestidspunktet, kan skatteansættelsen foretages skønsmæssigt, jf. skattekontrollovens § 5, stk. 3.

Hvis der konstateres en yderligere indtægtskilde, eller det konstateres, at en skatteyder har modtaget indtægter af en vis størrelse, som ikke kan ses at være selvangivet, påhviler det skatteyderen at godtgøre, at disse indtægter stammer fra midler, der allerede er beskattet, eller som er undtaget fra beskatning. Der henvises til SKM 2008.905 H.

Yderligere løn

Ifølge statsskattelovens § 4, litra c, medregnes løn samt goder udover pengelønnen til den skattepligtige indkomst for en lønmodtager eller en erhvervsdrivende uanset om indtægterne stammer fra Danmark eller udlandet. Denne indkomst er skattepligtig for modtageren jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1.

Landsskatteretten finder ikke, at klageren har løftet bevisbyrden for, at de konstaterede fire overførsler fra selskabets bankkonto [...14] i [finans1] til klagerens konto i [finans2] på samlet 90.240 kr., er midler, som ikke skal henføres til klagerens skattepligtige indkomst i form af løn i indkomståret 2007, jf. statsskattelovens § 4, litra c. Der er herved lagt vægt på, at klageren ikke har godtgjort, at udbetalingen reelt er afdrag på et tilgodehavende i selskabet, at overførslerne er sket til klagerens private konto i [finans2], og at der er overført tilsvarende beløb fra selskabets bankkonti i [finans3] samt [finans1], som klageren har behørigt har selvangivet som løn.

Maskeret udbytte

Ifølge ligningslovens § 16A, medregnes udbytte af aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. dog stk. 4.

Landsskatteretten nedsætter forhøjelsen på 75.325 kr. for 2006 til 765 kr. vedrørende to hævninger i 2006 på 5.002,69 euro og 5.002,68 euro, idet klageren har fremlagt en overførselsbekræftelse fra [finans1], hvoraf det fremgår, at der er tale om overførsler til selskabet [virksomhed11] LLC. Retten finder således ikke, at klageren har løftet bevisbyrden for, at den konstaterede hævning på selskabets bankkonto i [finans1] på 765 kr. i indkomståret 2006 er midler, som ikke skal henføres til klagerens skattepligtige indkomst. Beløbet anses således, i mangel af dokumentation for anvendelsen, for at være tilgået klageren, hvorfor beløbet skal beskattes som udbytte.

Den yderligere maskerede udlodning i indkomstårene 2006-2008 på henholdsvis 1.213.543 kr. i indkomståret 2006, 185.724 kr. i indkomståret 2007 og 74.830 kr. i indkomståret 2008 udspringer af ikke-godkendte fradrag for udgifter i selskabet.

Efter en gennemgang af den nu fremlagte dokumentation for selskabets driftsomkostninger, samt bevægelserne på selskabets bankkontoudtog, finder Landsskatteretten grundlag for at henføre yderligere del af udgifterne til selskabets driftsomkostninger, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Der er tale om samlede udgifter for årene 2006, 2007 og 2008 på henholdsvis 1.135.483 kr., 767.095 kr. og 461.163 kr. i 2008. En del af de nu godkendte erhvervsmæssige udgifter i 2006, 2007 og 2008 på henholdsvis 1.135.483 kr., 185.724 kr. og 74.830 kr. har af SKAT været anset som maskeret udlodning for klageren. For så vidt angår indkomståret 2006 har SKATs ændret opgørelsen af udbyttet i bilag 1 til afgørelsen, således at den maskerede udlodning er ændret fra 1.213.543 kr. til 115.169 kr.

I opgørelsen er de anerkendte udgifter 1.135.483 kr. samt yderligere lønudgifter til klageren på 74.560 kr. indarbejdet ud fra samme beregningsforudsætninger som den påklagede afgørelse, herunder, at 90,77 % af omsætningen ikke er medtaget i selskabets regnskab for 2006. Dette er ikke anfægtet af repræsentanten. Landsskatteretten finder, at det resterende beløb på 115.169 kr. i 2006 skal anses for at være maskeret udbytte for klageren.

Landsskatteretten fastholder således følgende påklagede forhøjelser af klagerens skattepligtige indkomst: 115.169 kr. og 765 kr. i indkomståret 2006 og 90.240 kr. i 2007. Øvrige forhøjelser for 2007 og 2008 nedsættes til 0 kr.