Kendelse af 30-05-2017 - indlagt i TaxCons database den 24-06-2017

SKAT har nægtet genoptagelse af indkomståret 2010.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

SKAT har ved afgørelse af 23. december 2011 forhøjet klagerens indkomst med overskud af [virksomhed1] udgørende 171.811 kr.

Det fremgår af SKATs afgørelse vedrørende [virksomhed1] SMBA, at klageren har været daglig leder/direktør og eneste selskabsdeltager i [virksomhed1] S.M.B.A, cvr-nr. [...1].

Selskabets adresse er [adresse1], [by1], hvor der er lejet 2 garager, som anvendes til varebilerne anvendt i virksomheden.

Selskabet er stiftet 1. juli 2009 og aktiviteterne er startet i november 2009 ud fra de foreliggende

fakturaer/afregninger.

Selskabet har beskæftiget sig med pakketransport for forskellige kunder: [virksomhed2] A/S,

[virksomhed3] ApS, [virksomhed4] A/S og udbringning af mad for [virksomhed5] ApS.

Der har i perioden 1. januar 2010 til maj 2011 været 1 chauffør ansat, som udover klageren har udført chaufførarbejdet.

Selskabet har ikke foretaget løbende bogføring og har ikke udarbejdet et skattemæssigt årsregnskab. Der er udarbejdet og indberettet momsangivelse af købsmoms for oktober kvartal 2009 og momsangivelser af salgs- og købsmoms for alle 4 kvartaler 2010.

Grundlaget for selskabets momsangivelser har været udskrevne fakturaer, kunders vognmands-afregninger og købsfakturaer.

Opgørelsen af salgs- og købsmoms er sket ved sammentælling på regnestrimler, men disse er ikke gemt efter sammentællingen.

Skifteretten har den 24. august 2011 afsagt konkursdekret over [virksomhed1] S.M.B.A.

Selskabet er stiftet den 1. juli 2009 som et selskab med begrænset ansvar (S.M.B.A). Regnskabsåret er 1. januar til 31. december.

Selskabet er stiftet af klageren, [adresse2], [by2] (daværende bopæl) og [virksomhed6] S.M.B.A, cvr-nummer [...2], [adresse3], [by3].

Det fremgår af vedtægterne, at selskabets formål er at sælge varer af forskellig art. Selskabet har derfor været registreret med branchekoden 467320 engroshandel med lak, maling, tapet, gulvbelægning m.v.

Klageren har ved kontrolbesøg den 17. marts 2011 oplyst, at det var en påtænkt aktivitet med opkøb af maling hos grossister i udlandet og salg af maling og tilbehør her i landet, som endnu ikke var blevet til noget.

Selskabets eneste aktivitet har været pakketransport og udbringning af mad.

Det fremgår også, at ingen af stifterne/deltagerne hæfter personligt.

Der er ingen vedtægtsmæssig indskudskapital, og der har aldrig været afholdt generalforsamling i selskabet.

Klageren har haft rådighed over selskabets driftskonto i [finans1].

Det fremgår af SKATs afgørelse af 23. december 2011 endvidere:

Selskaber (der ikke er aktieselskaber og anpartsselskaber) med begrænset ansvar er omfattet af lov om visse erhvervsdrivende virksomheder.

Ved en virksomhed med begrænset ansvar forstås en virksomhed, hvor ingen af deltagerne hæfter personligt, uden begrænsning og solidarisk. Det står i § 3 i lov om visse erhvervsdrivende virksomheder.

Det er SKATs opfattelse, at der ved stiftelse af et selskab med begrænset ansvar er krav om, at der skal være mindst 2 selskabsdeltagere, jf. eksempelvis § 1, stk. 1, § 3 og § 4 i lov om visse erhvervsdrivende virksomheder, som omtaler deltagerne i flertal.

Kravet gælder både ved stiftelsen og i hele virksomhedens levetid, idet der ellers er tale om en enkeltmandsvirksomhed.

Ved aktive deltagere forstås fysiske eller juridiske personer, som fremmer sine økonomiske interesser gennem deltagelse i selskabet.

Det fremgår af ”stiftelsesdokument og vedtægter”, at den ene stifter er [virksomhed6] SMBA. Denne deltager er ikke aktiv i selskabet. Klageren har ved kontrolbesøget den 17. marts 2011 oplyst, at klageren er eneste aktive selskabsdeltager.

SKAT vurderer derfor, at kravet om 2 aktive deltagere ikke er opfyldt.

[virksomhed1] skal i stedet klassificeres som en enkeltmandsvirksomhed, og den begrænsede hæftelse bortfalder.

[virksomhed1] anses for at være ejet og drevet af klageren som en enkeltmandsvirksomhed med den virkning, at klageren fra virksomhedens start hæfter personligt for samtlige forpligtelser. Det står i opkrævningslovens § 10.

Der er ikke medregnet et skattemæssigt resultat for virksomheden [virksomhed1] for indkomståret 2010.

Ved kontrolbesøget den 17. marts 2011 har SKAT fået udleveret bilagsmateriale for virksomhedens aktivitetsperiode. Desuden udleverede klageren kontoudskrifter for sin private bankkonto [...51] for perioden 1. april 2010 til 17. marts 2011 og for bankkonto tilhørende [virksomhed1] for perioden 1. marts 2010 til 31. december 2010.

Da SKAT ikke har fået alle oplysninger af væsentlig betydning for skatteligningen fra klageren efter reglerne i skattekontrollovens § 6, stk. 1, er oplysninger indhentet hos tredjemand efter skattekontrollovens § 8 C.

SKAT har fået fakturaer fra [virksomhed2] A/S og [virksomhed5] ApS og vognmandsafregninger fra [virksomhed3] ApS.

Klageren har udskrevet fakturaer og modtaget vognmandsafregninger for at udføre opgaver med pakketransport og udbringning af mad. Fakturaerne er udskrevet i [virksomhed1] S.M.B.A´s navn, og der er opkrævet salgsmoms. Vognmandsafregningerne fra [virksomhed3] ApS er udstedt til [person1].

Der er afholdt udgifter til garageleje [adresse1], driftsudgifter varebiler (diesel, vægtafgift, forsik-

ring, falck-abonnement og reparationer), leasing, pladsleje, kontorartikler.

Kunders indbetalinger er ikke sket entydigt til [virksomhed1]s konto, idet det både er sket til klagerens egen bankkonto i [finans2] [...51], og til [virksomhed1]´s bankkonto i [finans1].

Alle indtægter er skattepligtige hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, og om de består i penge eller formuegoder af pengeværdi.

SKAT har gennemgået de udskrevne fakturaer og modtagne afregninger.

SKAT har også gennemgået kontoudskrifterne for klagerens private bankkonto [...51] i

[finans2] og driftskonto for [virksomhed1] i [finans1] og sammenholdt med fakturaer/afregninger. SKAT har fundet ud af, at en del indsætninger fra kunderne indsættes på klagerens konto, men ikke videreføres til [virksomhed1]s bankkonto.

Omsætningen er opgjort på grundlag af fakturaer/afregninger og enkelte indsætninger uden tilhørende faktura, og skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i medfør af statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a.

Dokumenterede udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, herunder ordinære afskrivninger, fradrages. Det står i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Der skal således foreligge en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og erhvervelsen af indkomsten. Dette kræver, at afholdelse af udgiften ligger inden for de naturlige rammer af virksomheden. Udgifter af privat karakter kan ikke fradrages.

Det er SKATs vurdering, at klageren har drevet enkeltmandsvirksomhed, hvorfor det skattemæssige resultat skal medregnes hos klageren. Overskuddet medregnes til den personlige indkomst, jf. personskattelovens § 3, stk. 1 og stk. 2, nr. 1.

SKAT har opgjort det skattemæssige overskud for 2010 til 171.811 kr.

Klagerens daværende repræsentant har ved mail af 7. september 2013 anmodet SKAT om genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2010. Følgende fremgår af anmodningen:

”På baggrund af kendelse af 23. december 2011 skal jeg anmode om genoptagelse af indkomståret 2010.

Der er ikke hjemmel til at tilsidesætte et SMBA-selskab blot fordi den ene ejer er passiv.”

Det fremgår af stiftelsesdokument og vedtægter for [virksomhed1] SMBA af 1. juli 2009 blandt andet følgende:

”SELSKABETS NAVN, HJEMSTED, FORMÅL og HÆFTELSE:

§ 1:

Selskabets navn er [virksomhed1] SMBA.

Selskabet stiftes [person1], [adresse2], [by2] og [virksomhed6] SMBA, [adresse3], [by3].

Ingen af stifterne/deltagerne hæfter personligt. Der er valgt ikke at indskyde kapital ved stiftelsen af selskabet.

(...)

§ 2:

Selskabets formål er at sælge varer af forskellig art.

(...)

SELSKABETS KAPITAL OG OVERSKUDSDELING:

§ 3:

Selskabet har ingen vedtægtsmæssig indskudskapital. Den daglige leder kan dog bestemme, at fremtidige ejere/medlemmer skal foretage indskud for at blive medlem.

Fordelingen af overskud skal foretages ligelig mellem de medlemmer der arbejder for selskabet, uanset om man er medlem, der har foretaget indskud eller ej, og uanset om man har foretaget forhøjet indskud eller ej.

Hvis der er enighed blandt samtlige ejere/medlemmer og ledelsen, kan overskudsfordelingen foretages på et andet grundlag. Med samme enstemmighed kan det besluttes, at eksisterende medlemmer/ejere skal foretage et indskud for at bevare ejerskabet/medlemsskabet.

SELSKABETS LEDELSE:

§ 4: Daglig ledelse:

Som daglig leder/direktør er valgt:

[person1]

(...)

Generalforsamling afholdes efter aftale.

§ 5: Beslutning på Generalforsamlingen

Alle beslutninger på generalforsamlingen afgøres ved simpel stemmeflerhed. En undtagelse gøres dog, når det drejer sig om fordeling af overskud, der skal ske på et særligt grundlag og hævelse af indskudskapitalen for eksisterende medlemmer, jf. § 3.

Alle medlemmer har kun én stemme uanset størrelsen af indskud. Kun medlemmer, der tillige arbejder for selskabet har stemmeret.

§ 6: Bestyrelse

Selskabet har ingen bestyrelse.

§ 7: Tegningsregler:

Selskabet tegnes af den daglige leder/direktør som er nævnt i § 4.

REGNSKABSÅR, ÅRSRAPPORT OG REVISION:

§ 8: Selskabets regnskabsår er 1/1 til 31/12.

§ 9: Selskabet har fravalgt revision og benytter muligheden for at fravælge aflæggelse af årsrapport, jf. årsregnskabslovens § 4.

INDTRÆDEN, UDTRÆDEN OG LIKVIDATION

Indtræden:

Alle kan søge om at blive ejer/medlem. Alle ejere/medlemmer skal tillige arbejde for selskabet. Ledelsen bestemmer om ansøgningen skal imødekommes.

(...)

Udtræde:

Alle ejere/medlemmer kan når som helst vælge at udtræde. Ophører arbejdsforholdet i selskabet skal ejerskabet/medlemsskabet ophøre øjeblikkelig. Medlemmer har ikke krav på andel af selskabsformuen ved udtræden.

(...)”

SKATs afgørelse

SKAT har nægtet genoptagelse af indkomståret 2010.

SKAT kan ikke ændre skatten, da der ikke er fremlagt retlige eller faktiske oplysninger, der kan begrunde, at [virksomhed1] skal anses som et selskab med begrænset ansvar (S.M.B.A.)

SKAT har henvist til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2 og § 27, stk. 1, nr. 1-8.

Klagerens opfattelse

Repræsentanten har på klagerens vegne nedlagt påstand om, at SKATs afgørelse ændres således, at SKAT pålægges at genoptage klagerens skatteansættelse for 2010.

Ved afgørelse af 23. december 2011 har SKAT anset [virksomhed1] SMBA, cvr-nr. [...1], som en transparent enhed.

[virksomhed1] SMBA blev den 1. juli 2009 stiftet af [person1] og [virksomhed6] SMBA, cvr-nr. [...2]. Den 24. august 2011 afsagde skifteretten konkursdekret over [virksomhed1] SMBA, og selskabet blev opløst med virkning den 5. oktober 2011.

Da [virksomhed6] SMBA efter SKATs opfattelse ikke var en aktiv deltager, kunne [virksomhed1] SMBA ifølge SKAT ikke anses for at være en selvstændig juridisk enhed.

Man henholder sig i SKATs afgørelse til, at Erhvervsstyrelsen har fremført, at SMBA-selskaber skal have minimum to aktive deltagere.

Indtægterne i [virksomhed1] SMBA er derfor i konsekvens heraf henført til klageren personligt.

Retsgrundlaget

Lov om visse erhvervsdrivende virksomheder

Lov om visse erhvervsdrivende virksomheder (LEV), jf. lov nr. 123 af 18. februar 1994, § 3 er formuleret således:

”Ved en virksomhed med begrænset ansvar forstås i denne lov en virksomhed, hvor ingen af deltagerne hæfter personligt, uden begrænsning og solidarisk.”

Af lovbemærkningerne til LEV § 3 fremgår det:

”Virksomheder med begrænset ansvar defineres således, at virksomheder, hvor ingen af deltagerne hæfter personligt, uden begrænsning og solidarisk, er omfattet af definitionen. (...) Stiftelse af en virksomhed med begrænset ansvar forudsætter mindst 2 deltagere, idet der ellers er tale om en enkeltmandsvirksomhed.”

Følgende tilføjelse blev indført ved lov nr. 516 af 12. juni 2009:

”Det er desuden en betingelse, at virksomhedsdeltagerne ikke kan stemme og modtage udbytte i forhold til deres andel af kapitalen, og at der skal være mulighed for vekslende deltagerantal.”

I lovbemærkningerne hertil står der:

“Efter den gældende bestemmelse i § 3 forstås ved en virksomhed med begrænset ansvar i lov om visse erhvervsdrivende virksomheder en virksomhed, hvor ingen af deltagerne hæfter personligt, uden begrænsning og solidarisk. Formålet med bestemmelsen er at sikre, at virksomheder, der burde registreres efter reglerne i aktie- eller anpartsselskabsloven, ikke registreres efter reglerne i lov om visse erhvervsdrivende virksomheder.

Det fremgår endvidere af den gældende bestemmelse § 1, stk. 2, at der ved virksomheder i loven forstås selskaber med begrænset ansvar, som ikke er omfattet af aktie- eller anpartsselskabsloven. En virksomhed, der ønskes registreret efter lov om visse erhvervsdrivende virksomheder skal således adskille sig væsentligt fra et aktie- eller anpartsselskab for at kunne registreres. Hvis adskillelsen ikke er væsentlig, gribes virksomheden af aktie- eller anpartsselskabsloven.

Det er et grundlæggende kendetegn ved et kapitalselskab, at selskabsdeltagerne stemmer og modtager udbytte i forhold til deres kapitalindskud. I selskaber omfattet af lov om visse erhvervsdrivende virksomheder (personselskaber) fordeles overskuddet typisk enten i forhold til medlemmernes andel af selskabets omsætning eller ligeligt mellem medlemmerne i selskabet.

Det antages også i praksis, at der skal være mulighed for en vekslende deltagerkreds i en virksomhed omfattet af loven. Hvis en eller to personer ønsker at starte en virksomhed sammen uden ret for andre med samme interesse i formålet til at indtræde bør de vælge et anparts- eller aktieselskab. Det har i praksis givet anledning til tvivl, at det ikke fremgår direkte af lov om visse erhvervsdrivende virksomheder, at de af loven omfattede selskaber ikke må fordele stemme og overskud i forhold til den indskudte eller tegnede kapital. Det samme gælder kravet om, at der skal være mulighed for en skiftende deltagerkreds i virksomheder omfattet af loven.

På denne baggrund foreslås det derfor at kodificere den gældende retstilstand i den foreslåede § 3, pkt. 2 og 3, således at det tydeligt fremgår af bestemmelsen, at virksomhedsdeltagerne ikke må modtage udbytte og ikke må stemme i forhold til deres andel af kapitalen, og at der er mulighed for en skiftende deltagerkreds.”

Ved lov nr. 616 af 14. juni 2011 blev LEV § 3, 2. pkt. ændret til sin nuværende formulering:

”Det er desuden en betingelse, at virksomheden har minimum to deltagere, at der er mulighed for vekslende deltagerantal, og at økonomiske og forvaltningsmæssige rettigheder ikke er baseret på deltagernes andel af kapitalen.”

Dermed blev der hjemmel til at tvangsopløse SMBA-selskaber, der kun har én deltager. I lovbemærkningerne til ændringsloven anførtes:

“En virksomhed med et begrænset ansvar er et personselskab, hvor den personlige aktive deltagelse er karakteristisk. Dette forhold gør en afgørende forskel til kapitalselskaber, hvor der ikke nødvendigvis forudsættes en aktiv deltagelse i selskabets drift, men hvor en deltagelse f.eks. kan ske i form af et passivt kapitalindskud. Der skal derfor altid være minimum 2 deltagere i en virksomhed med begrænset ansvar, men disse deltagere skal være reelle og aktive deltagere. Hvis en deltager ikke har hverken økonomiske eller forvaltningsmæssige beføjelser i den pågældende virksomhed, vil der være en formodning for, at den pågældendes deltagelse ikke er aktiv og dermed reel. Ved “aktiv” forstås deltagere, der deltager aktivt i driften og eventuelt ledelsen af virksomheden.”

Disse bemærkninger er blevet kritiseret af professor Søren Friis Hansen i RR 12.2011.54. Søren Friis Hansen skriver således:

”Som anført ovenfor antages det i bemærkningerne til ændringsloven, at der for “personselskaber” i dansk ret gælder et præceptivt krav om at deltagerne skal være “aktive”. De ‘ægte’ personselskaber er i dansk ret som anført kendetegnet ved aftalefrihed i det indbyrdes forhold. Der er således efter gældende dansk ret intet til hinder for, at en deltager i et interessentskab indtræder i selskabet som passiv investor, der netop ikke deltager i “aktivt i virksomhedens drift”. I interessentskaber er interessenterne således efter den i dansk ret gældende udfyldende regel forpligtede til at arbejde i selskabets tjeneste, men denne arbejdsforpligtelse kan fraviges ved aftale mellem interessenterne. For så vidt angår kommanditister er den i dansk ret gældende udfyldende regel ligefrem den modsatte! Kommanditister deltager således som hovedregel ikke i aktivt virksomhedens drift. Torp anfører således om kommanditselskaber, jf. den danske Selskabsret (1919), s. 151:”

Og videre:

”Det er således udtryk for en grundlæggende misforståelse, når det anføres i bemærkningerne til ændringsloven, at der efter dansk ret skulle gælde et krav om “aktiv deltagelse” for selskabsdeltagerne i personselskaber. Det er endvidere et problem, at et krav om “aktiv deltagelse” ikke fremgår af ordlyden til LEV § 3, men derimod alene af bemærkningerne til lov nr. 616 af 14. juni 2011. Der er således på dette punkt tale om, at et præceptivt krav til selskaber med begrænset ansvar indføres gennem lovgivning i bemærkningerne, hvilket er særligt uheldigt i en situation, hvor grundlaget for at opstille denne regel i bedste fald må betegnes som tvivlsomt.

Skadevirkningen af den forkerte fortolkning af begrebet “personselskab” i relation til LEV § 3, er i øvrigt ikke begrænset til at angå selskaber med begrænset ansvar. En uhildet læser af bemærkningerne til lov nr. 616 af 14. juni 2011, kunne således foranlediges til at drage den fejlagtige slutning, at den udfyldende regel i dansk ret for de ‘ægte’ personselskaber (dvs. interessentskaber, kommanditselskaber og partrederier) er, at der gælder et krav om ‘aktiv deltagelse’. En sådan regel ville nok komme som en overraskelse for kommanditisterne i de mange kommanditselskaber, der er stiftet af skattemæssige årsager!”

I praksis er det således, at opdager Erhvervsstyrelsen, at der kun er én deltager i et SMBA-selskab, får selskabet en tidsfrist til at finde en ny deltager.

Selskabsskatteloven

Af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2) opremses:

”andre selskaber, i hvilke ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, og som fordeler overskuddet i forhold til deltagernes i selskabet indskudte kapital, selskaber omfattet af § 2 C og selskaber m.v. omfattet af § 3 i lov om visse erhvervsdrivende virksomheder, som ikke er omfattet af nr. 3, 3 a eller 4,”

Henvisningen til § 3 i lov om visse erhvervsdrivende virksomheder (LEV) blev indført ved lov nr. 254 af 30. marts 2011 med virkning for indkomstår, der påbegyndes den 24. november 2010 eller senere, jf. § 14, stk. 16 i nævnte lov.

Efter den foreslåede bestemmelse bliver selskaber m.v. med begrænset ansvar, der registreres efter § 3 i lov om visse erhvervsdrivende virksomheder, omfattet af selskabsskattelovens bestemmelser om selskabsbeskatning.

Af lovbemærkningerne fremgår det:

”Denne skattepligt forudsætter - på samme måde som det gælder for alle de enheder, der beskattes efter selskabsskatteloven - at selskabet opfylder de betingelser, der generelt stilles, for at der er tale om et selvstændigt skattesubjekt. Hvis disse betingelser ikke er opfyldt, vil der i stedet skulle ske beskatning af de enkelte deltagere. Forslaget medfører således ingen ændringer i afgrænsningen mellem et selvstændigt skattesubjekt og en skattemæssigt transparent enhed.

Beskatningen forudsætter dernæst, at selskabet ikke er omfattet af reglerne om andelsbeskatning i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, 3a eller 4.”

Videre i lovbemærkningerne står der:

”Hvis et selskab med begrænset ansvar er omfattet af lov om visse erhvervsdrivende virksomheder, kan selskabet derfor ikke være omfattet af bestemmelsen om selskabsskattepligt i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2. Det skyldes, at selskabet - som omfattet af lov om visse erhvervsdrivende virksomheder - ikke må fordele overskuddet i forhold til deltagernes indskudte kapital. Selskabet kan efter omstændighederne i stedet være omfattet af bestemmelsen om foreningsbeskatning i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6.”

Anbringender

Det gøres gældende, at kravet om aktiv deltagelse først blev indført ved lov nr. 616 af 14. juni 2011, samt at dette formentlig hviler på et tvivlsomt retligt grundlag.

De af SKAT fremførte synspunkter omkring aktiv deltagelse kan således ikke gøres gældende for 2010.

Derudover gøres det gældende, at SKAT ikke har kompetence til at underkende SMBA-selskaber med henvisning til, at selskabsretlige regler ikke er overholdt. Denne kompetence tilkommer alene Erhvervsstyrelsen som rette myndighed.

Det gøres gældende, at der ej heller i hverken selskabsskatteloven eller praksis hertil kan udledes noget krav om, at deltagerne skal være ’aktive’.

Repræsentantens indlæg på baggrund af SKATs udtalelse

Repræsentanten har noteret sig, at forhøjelsen opstår, fordi [virksomhed1] S.M.B.A. ikke har to aktive ejere, hvorefter SKAT anser selskabet for at være en nullitet.

Ad det selskabsretlige

S.M.B.A.-selskaber får retsevne ved registreringen hos Erhvervsstyrelsen. Denne retsevne opretholdes indtil afregistrering. Dette gælder også S.M.B.A-selskaber, der ikke opfylder lovens krav.

Af lov om erhvervsdrivende virksomheder (EVL) § 21 fremgår det, at Erhvervsstyrelsen kan anmode skifteretten om at opløse et S.M.B.A.-selskab, såfremt dette efter Erhvervsstyrelsens opfattelse ikke længere opfylder lovens krav.

Tvangsopløsningen gennemføres i så fald jf. bestemmelserne i selskabsloven §§ 226-229, hvorefter retsevnen opretholdes indtil selskabet opløses.

Kravet om, at S.M.B.A.-selskaber skal have to aktive ejere fremgår ikke af loven. Dette blev først indføjet i lovbemærkningerne i forbindelse med lov nr. 616 af 14. juni 2011.

Det er af ovennævnte årsager uforståeligt, hvorfor SKAT fremfører, at kravet om aktiv deltagelse også har eksisteret forud for lovens vedtagelse.

SKAT opfordres til at uddybe dette synspunkt.

Ad det skatteretlige:

Skatteretten følger civilretten, medmindre andet eksplicit følger af skatteretten. Skatteretten har således ikke sin egen definition af et SMBA-selskab.

Dette medfører, at SKAT som enhver anden aktør er bundet af at skulle respektere et SMBA-selskabs retsevne, så længe dette måtte være lovligt registreret hos Erhvervsstyrelsen.

Såfremt SKAT måtte være af den opfattelse, at et SMBA-selskab ikke længere overholder lovens krav, kan SKAT henvende sig til Erhvervsstyrelsen og opfordre til opløsning, jf. EVL § 21.

Opmærksomheden kan endvidere henledes på LSRM 1966.81. Forud for aktieselskabsloven af 1973 skulle aktieselskaber have minimum 3 ejere.

I den pågældende sag var personen imidlertid eneejer af aktieselskabet, hvilket altså ikke var lovligt efter dagældende regler. Landsskatteretten meddelte imidlertid, at så længe aktieselskabet var registreret i aktieselskabsregisteret med en lovlig ledelse, havde selskabet selvstændig retsevne skattemæssigt.

Anbringender

Det gøres gældende, at så længe [virksomhed1] SMBA er registreret i CVR med en lovlig ledelse, har selskabet retsevne, både civilretligt og skatteretligt.

Subsidiært gøres det gældende, at såfremt [virksomhed1] SMBA måtte være en nullitet, må den juridiske person betragtes som et I/S, idet der er to ejere.

SKATs udtalelse

SKAT har anført, at der ikke er nye oplysninger i sagen, som ikke står i sagsfremstillingen.

SKAT har bemærket, at der samtidig med afgørelsen af 23. december 2011 til klageren blev sendt afgørelse til [virksomhed1] om ændring af virksomhedens registreringsforhold. SKATs lovhjemmel til at ændre virksomhedens registreringsforhold fremgår af denne afgørelse.

Repræsentantens indlæg af 5. februar 2017

Repræsentanten har på baggrund af Skatteankestyrelsens udsendelse af sagsfremstilling fremkommet med følgende bemærkninger:

”(...) Forslaget lægger op til, at selskabet [virksomhed1] S.M.B.A. ikke har to aktive ejere, som loven foreskriver, hvorfor selskabet må være en nullitet med den konsekvens, at selskabets overskud skal beskattes hos ejeren, det vil sige min klient, personligt.

Sagen har følgende tre principielle problemstillinger:

1) Har [virksomhed1] S.M.B.A. mere end én aktiv ejer

2) Var kravet om minimum to ejere gældende i 2010

3) Kan et S.M.B.A-selskab, der står registreret i CVR-registeret med en lovlig ledelse og uden

anmærkninger, tilsidesættes som en nullitet af skattemyndighederne.

Ad 1) aktive ejere

Det gøres gældende, at begrebet aktiv ejer skal forstås således, at man er aktiv ejer, sålænge man ikke har fraskrevet sig retten til at udøve sine ejerbeføjelser.

Der ligger i begrebet aktiv ejer derimod ikke, at man skal deltage aktivt i driften. Frem til oktober 2010 accepterede Erhvervsstyrelsen, at der blev stiftet S.M.B.A.-selskaber som skuffeselskaber. I skuffeselskaber er ejerne selvsagt ikke aktive, da et sådant selskab definitorisk ingen aktivitet udøver.

Man kan endvidere spørge retorisk; såfremt to personer stifter et S.M.B.A.-selskab, hvor den ene ejer pludselig bliver syg, og derfor ikke kan deltage i driften, kan selskabet så ikke længere kvalificere som et SMBA-selskab?

Og for at blive i eksemplet - såfremt den ene ejer bliver rask og begynder at deltage aktivt i driften igen – skal nullitetsbetragtningen så ophæves?

Det gøres derfor gældende, at det savner både hjemmel og mening at opstille et fortolkningskrav, hvorefter begrebet aktiv ejer stiller krav om aktiv deltagelse i driften.

Den anden stifter af [virksomhed1] S.M.B.A., [virksomhed6] S.M.B.A., CVR-nr. [...2], har ikke fraskrevet sig retten til at udøve sine ejerbeføjelser, hvorfor det gøres gældende, at det er en aktiv deltager. Alene det forhold, at Erhvervsstyrelsen har godkendt selskabet som deltager, må åbenlyst indikere, at selskabet er aktiv deltager.

Ad 2) Kravet om minimum to ejere i S.M.B.A.-selskaber (2010)

Begrebet aktive ejere for S.M.B.A-selskaber blev indført ved lov.nr. 616 af 14. juni 2011.

I lov om erhvervsdrivende virksomheder blev der i § 21, stk. 1, nr. 1, tillige indsat en hjemmel til, at Erhvervsstyrelsen kan anmode skifteretten om at opløse et SMBA-selskab, der ikke længere opfylder de relevante betingelser.

Lovgiver antog fejlagtigt, at kravet om to aktive ejere de facto altid havde været gældende. Argumentet må forstås således, at et S.M.B.A.-selskab er et ”personselskab”, hvorfor praksis omkring interessentskaber og kommanditselskaber finder anvendelse.

Man gør herefter gældende, at i interessentskaber og kommanditselskaber gælder et krav om minimum to aktive deltagere, hvorfor dette også må gælde for S.M.B.A.-selskaber.

Det gøres gældende, at der er tale om en dobbelt misforståelse. For det første er S.M.B.A-selskaber ikke personselskaber, da det kræver personlig hæftelse. For det andet kan man uden problemer stifte et interessentskab, hvor kun den ene ejer er aktiv og alle øvrige ejere er passive. Der gælder i dansk ret aftalefrihed. Der kan endvidere henvises til Betænkning nr. 362 (1964) side 55, hvor man opremser kravene til S.M.B.A.-selskaber. Der er her intet krav om, at ejerne skal være aktive.

Der kan tillige henvises til professor Søren Friis Hansen, der i Revision og regnskabsvæsen nr. 12/2011, side 54 anfører:

”Det er således udtryk for en grundlæggende misforståelse, når det anføres i bemærkningerne til ændringsloven, at der efter dansk ret skulle gælde et krav om “aktiv deltagelse” for selskabsdeltagerne i personselskaber.”

Det er således forkert, når det i forslaget fremføres, at ovennævnte ændringslov blot er en kodificering af gældende ret. Men det er korrekt, at lovgiver troede det var tilfældet.

Ad 3) Tilsidesættelse af et registeret S.M.B.A-selskab med en lovlig ledelse

Spørgsmålet er, om et registreret S.M.B.A-selskab, der ikke længere opfylder lovens krav, er en nullitet.

Landsskatteretten har i 1966 haft en lignende sag omkring et aktieselskab, jf. LSRM1966.81.

Dengang skulle aktieselskaber have minimum tre aktionærer. Imidlertid havde aktieselskabet kun én aktionær. Skatteyderen gjorde derfor gældende, at aktieselskabet var en nullitet og underskuddet i aktieselskabet skulle selvangives hos hende.

Landsskatteretten anførte imidlertid:

”Det var endvidere over for landsskatteretten oplyst, at selskabet i indkomståret havde været registreret i Aktieselskabs Registret med lovlig bestyrelse. Under hensyn hertil fandt landsskatteretten ikke grundlag for skattemæssigt at anse selskabet for en nullitet, hvorfor selskabets underskud ikke kunne fradrages ved opgørelsen af klagerens skattepligtige indkomst”

I 1954 kom Højesteret til samme konklusion (Højesterets dom af 22. december 1954 (U.1955.117)).

Det gøres gældende, at dette resultat også er indlysende rigtigt. En tredjemand skal kunne støtte ret på det officielle selskabsregister. Ellers ved man reelt ikke, hvem man kontraherer med.

Såfremt skattemyndighederne måtte være af den opfattelse, at registreringsbetingelserne hos et selskab ikke længere er opfyldt, må man foranledige, at selskabet bliver opløst. Men indtil dette formelle skridt er taget, må det lægges til grund, at selskabet har rets- og handleevne - både civilretligt og skatteretligt.(...)”

Repræsentanten er ved brev af 23. februar 2017 fremkommet med bemærkninger på baggrund af kontorindstillingen og SKATs udtalelse på baggrund heraf. Det fremgår heraf blandt andet:

Ad muligheden for at underkende et S.M.B.A-selskab i skattemæssig henseende

Efter registreringspligten blev indført for S.M.B.A-selskaber, er S.M.B.A-selskaber ikke blevet underkendt i skattemæssig henseende.

Man har derimod fra skattemyndighedernes side forsøgt at omkvalificere et K/S til et selskab omfattet af selskabsskatteloven § 1, stk. 1, nr. 2, med henvisning til, at komplementarens hæftelse var hypotetisk (alle K/S-lånene var non-recourse lån).

Dette tilsidesatte Østre Landsret dog, jf. TfS 1998, 201. Sagen blev påklaget til Højesteret, hvor Skatteministeriet ikke medtog dette anbringende.

Der kan endvidere henvises til Skatteministeriets rapport af 16. juni 1993, hvori det konkluderes:

“Efter projektgruppens opfattelse er der ikke belæg for at tilsidesætte den formelle selskabsstruktur.”

Der kan også henvises til TfS 2004,542 H, hvori Højesteret fastslår, at skatteretten skal respektere den selskabsretlige kvalifikation.

I UFR 2004B, s. 298-301, skriver professor, dr.jur. Erik Werlauff på baggrund af dommen:

“Vidererækkende må man sige, at hvert enkelt begreb i selskabslovgivningen vil have en skatteretlig gennemslagskraft, der må indebære, at skatteretten som udgangspunkt må overtage det selskabsretlige begreb, som det er, medmindre der foreligger modsatrettede holdepunkter i form af skattelovgivning eller lovmotiver, eller der kan påvises omgåelses- eller misbrugshensigt.”

Vi henviser også til TfS1989,68H. Advokat Mogens Glistrup havde stiftet nogle anpartsselskaber, hvor anpartskapitalen aldrig var blevet indbetalt. Spørgsmålet var herefter om selskaberne var en nullitet skattemæssigt. Højesteret tilkendegav, at dette ikke var tilfældet.

I den Juridiske Vejledning 2017, afsnit C.D.1.1.2, er afgørelsen kommenteret således:

”Et registreret anpartsselskab blev anset for skattepligtigt, uanset at det ved dom var fastslået, at selskabet ikke ved stiftelsen havde fået indbetalt anpartskapitalen. Registreringen var opnået ved urigtige oplysninger om kapitalens indbetaling, se TfS 1989,68 H.”

Der skal endvidere henvises til Erhvervsstyrelsens vejledning fra december 2013 (Vejledning om Virksomheder med begrænset ansvar), hvori det anføres:

”En virksomhed med begrænset ansvar kan ikke ”bare” slettes fra Erhvervsstyrelsens it-system.

For opløsning af virksomheder med begrænset ansvar gælder kapitel 14 i selskabsloven med de fornødne afvigelser under hensyn til virksomhedernes særlige karakter, jf. LEV § 20

Selskabslovens kapitel 14 anfører tre forskellige måder, hvorpå en virksomhed kan ophøre:

Opløsning ved betalingserklæring

Likvidation

Tvangsopløsning”

Skattemyndighederne skal således respektere, at den skattemæssige retsevne for registrerede selskaber – herunder S.M.B.A.-selskaber – kun kan ophøre ved selskabsretlig likvidation, tvangsopløsning, fusion eller konkurs.

Landsskatterettens afgørelse

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, at

”En skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, skal senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.”

Det fremgår af sagen, at SKAT den 23. december 2011 over for daværende [virksomhed1] S.M.B.A. har truffet afgørelse om, at SKAT har ændret selskabets registreringsforhold, idet selskabet ikke opfylder betingelserne for at være registreret som et selskab med begrænset ansvar (S.M.B.A.), og som følge heraf ved afgørelse af samme dato blandt andet har forhøjet klagerens indkomst for indkomståret 2010 med overskud af [virksomhed1].

Klagerens repræsentant har ved anmodning af 7. september 2013 anmodet om genoptagelse af klagerens skatteansættelse for indkomståret 2010, idet det er gjort gældende, at der ikke er hjemmel til at tilsidesætte et S.M.B.A.-selskab, blot fordi den ene ejer er passiv.

Det fremgår af lov om visse erhvervsdrivende virksomheder § 3, at

”Ved en virksomhed med begrænset ansvar forstås i denne lov en virksomhed, hvor ingen af deltagerne hæfter personligt, uden begrænsning og solidarisk. Det er desuden en betingelse, at virksomheden har minimum to deltagere, at der er mulighed for vekslende deltagerantal, og at økonomiske og forvaltningsmæssige rettigheder ikke er baseret på deltagernes andel af kapitalen.”

Bestemmelsens 2. punktum er indsat ved lov nr. 616 af 14. juni 2011. Det fremgår af forarbejderne til lovændringen, jf. lovforslag 180 (2010/1), følgende:

”(...) Det er forudsat i lov om visse erhvervsdrivende virksomheder, at der i en virksomhed med begrænset ansvar altid skal være minimum 2 deltagere. Lovteksten omtaler således flere steder ”deltagere”, dvs. i flertal. Endvidere fremgår det af bemærkningerne til loven, at stiftelse af en virksomhed med begrænset ansvar forudsætter mindst 2 deltagere, idet der ellers er tale om en enkeltmandsvirksomhed, jf. Folketingstidende A, 1993-1994, spalte 1674.

Med henblik på at kodificere gældende ret forslås bestemmelsen præciseret, således at det fremgår direkte af bestemmelsen, at en virksomhed med begrænset ansvar minimum skal have 2 deltagere. Det bemærkes i den forbindelse, at en virksomhed med begrænset ansvar er et personselskab, hvor den personlige aktive deltagelse i virksomhedsdriften er karakteristisk. Dette forhold udgør en afgørende forskel i forhold til kapitalselskaber, hvor der ikke nødvendigvis forudsættes en aktiv deltagelse i selskabets drift, men hvor en deltagelse f.eks. kan ske i form af et passivt kapitalindskud. Der skal derfor altid være minimum 2 deltagere i en virksomhed med begrænset ansvar, men disse deltagere skal være reelle og aktive deltagere. Hvis en deltager ikke har hverken økonomiske eller forvaltningsmæssige beføjelser i den pågældende virksomhed, vil der være en formodning for, at den pågældendes deltagelse ikke er aktiv og dermed reel. Ved ”aktiv” forstås deltagere, der deltager aktivt i driften og eventuelt ledelsen af virksomheden. Minimumskravet om 2 deltagere gælder i hele virksomhedens eksistens. Dette er i overensstemmelse med styrelsens administrative praksis og der tilsigtes således ingen ændringer i den gældende retstilstand.”

Der er ved lovændringen tale om en kodificering af gældende ret, hvorfor der ikke er grundlag for at imødekomme klagerens påstand på baggrund af anbringendet om, at kravet om, at der skal være minimum to deltagere, ikke var gældende i omhandlede indkomstår, 2010.

Henset hertil sammenholdt med, at der ifølge stiftelsesdokument og vedtægter ikke er nogen kapital, at overskud fordeles og generalforsamling afholdes efter aftale og at den anden selskabsdeltager også er et S.M.B.A., finder Landsskatteretten, at det er korrekt, at SKAT i skattemæssig henseende ikke har anerkendt S.M.B.A.´et som en selvstændig enhed.

Der er derfor ikke ved genoptagelsesanmodningen af 7. september 2013 fremkommet oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde en ændring af skatteansættelsen for 2010, hvorfor det er med rette, at SKAT har nægtet genoptagelse af indkomståret 2010.

Det bemærkes, at det over for Landsskatteretten subsidiært fremførte om, at såfremt [virksomhed1] S.M.B.A. måtte være en nullitet, skal den juridiske person betragtes som et I/S, idet der er to ejere, ikke er omfattet af SKATs afgørelse af 23. december 2011, hvorfor Landsskatteretten ikke har kompetence til at tage stilling hertil, jf. skatteforvaltningslovens § 11, stk. 1.

SKATs afgørelse stadfæstes.