Kendelse af 12-09-2017 - indlagt i TaxCons database den 28-10-2017

Generelle faktiske oplysninger

Klageren stiftede den 12. januar 2006 [virksomhed1] ApS, CVR-nr. [...1]. Klageren var direktør og kapitalejer med 100 % af kapitalandelene, indtil selskabet blev erklæret konkurs den 3. maj 2010. Konkursbehandlingen blev afsluttet 4. december 2013. Seneste årsrapport foreligger for kalenderåret 2008, med regnskabsår fra 1. januar til den 31. december 2008.

[virksomhed1] ApS købte i 2006 [virksomhed2] ApS, Cvr-nr. [...2], der blev stiftet 1. juli 2005 og blev erklæret konkurs den 28. maj 2010. Klageren var direktør i selskabet. Seneste årsrapport foreligger for 2008, med regnskabsår fra 1. januar - 31. december 2008. Selskabet erhvervede den 1. november 2005 10 ejerlejligheder, der blev udlejet.

[virksomhed1] ApS stiftede den 1. juni 2008 [virksomhed3] ApS, Cvr-nr. [...3], og ejede 100 % af anparterne. [virksomhed3] ApS blev erklæret konkurs den 1. juli 2011. Klageren var administrerende direktør i selskabet fra 27. juni 2008 til 13. august 2010. Eneste årsrapport foreligger for 2008 i tiden 1. juni 2008 - 31. december 2008.

[virksomhed3] ApS var moderselskab for [virksomhed4] ApS, Cvr-nr. [...4], der blev stiftet den 1. juli 2008. Klageren var direktionsmedlem fra stiftelsen og indtil 19. marts 2010. Selskabet ejer ejendommen [adresse1] i [by1], Tyskland, der blev udlejet.Ejendommen består af 3 erhvervslejemål.

[virksomhed1] ApS erhvervede den 5. januar 2009 ejendommen beliggende [adresse2], [by2], [by3], af klageren for 5.500.000 kr.

Syn og skøn

Der har været afholdt syn og skøn under klagesagens behandling af sagen vedrørende handelsprisen for ejendommen beliggende [adresse2], [by3].

Af syn- og skønserklæringen fremgår bl.a.:

”Spørgsmål 2:

Skønsmanden bedes vurdere ejendommens markedsværdi pr. 31.12.2007, 31.12.2008 og 5. januar 2009.

Svar på spørgsmål 2:

På baggrund af besigtigelsen og mit kendskab til markedet vurderer jeg salgspriserne som følger:

31.12.2007: 5.800.000. Pris per m² 61.503

31.12.2008: 5.500.000. Pris per m² 57.894

05.01.2009: 5.500.000. Pris per m² 57.894

Markedet for salg af sommerhuse dykkede væsentlig før finanskrisen kom til Danmark 08.10.2008 – således stoppede stort set alt salg af fritidshuse allerede i september 2006. Der gik imidlertid noget tid før markedet indrettede sig, da såvel ejendomsmæglere som sælgere mente at opbremsningen var midlertidig.

I løbet af 2008 begyndte markedet at indrette sig på de ændrede markedsforhold og med Lehmann Brothers krak i oktober 2008 blev det en realitet og priserne faldt.

I Nordsjælland faldt priserne langsommere end i resten af landet, dette skyldes at det er attraktivt at have sommerhus nær ved [by4]. Og jo mere liebhaveri en ejendom er jo mindre falder prisen – for jo mindre prisfølsom er prisen og køber/sælger også.

En ejendom som den vurderede med en fantastisk udsigt til havet altid vil have en højere værdi end en ejendom blot 50 meter længere inde i landet – netop pga. udsigten.

Sælger som ofte er mindre prisfølsom i en liebhaverejendom fordi en sådan ejendom ejes af lyst og ikke af nød. Der er mere friværdi – og en sådan sælger har også ofte andre værdier der kan arbejdes med. Man er altså ikke helt så afhængig af at sælge NU, men kan vente indtil man får et tilbud på den pris man ønsker sig. Det er sælger der bestemmer prisen på sin vare, hvis det ikke er et tvangssalg.

Som køber gør det samme sig gældende. For hvis man ønsker sig en ejendom med havudsigt, så ved man hvad det koster og er parat til at betale det som markedet forlanger.

Spørgsmål 3:

Skønsmanden bedes redegøre for hvilken litteratur eller andre hjælpemidler, der har indgået i grundlaget for besvarelsen af ovennævnte spørgsmål.

Svar på spørgsmål 3:

Der er ikke anvendt litteratur til besvarelsen.

Besvarelsen er sket ud fra mine 22 års erfaring med salg af sommerhuse i Nordsjælland, heraf de sidste 12 i [by5] området.

Skønsmanden har som dokumentation for vurderingen fundet følgende referenceejendomme:

Store [adresse3], 185 m² salgsdato: 21/4-15, pris 7.960.000. pris per m² 43.027

salgsdato: 13/6-10, pris 7.000.000. Pris per m² 37.837

salgsdato 11/5-05, pris 5.650.000. Pris per m² 30.540

[adresse4], 182 m², salgsdato 29/6-09, pris 7.500.000. Pris per m² 41.208

[adresse5], 174 m², salgsdato 4/5-14, pris 6.800.000. Pris per m² 39.080

[adresse6], 192 m², salgsdato 2/5-05, pris 6.200.000. Pris per m² 32.292

Salgsdato 8/1/99, pris 4.529.508. Pris per m² 23.591

Som begrundelse for at m² prisen er højere for den vurderede ejendom, der næsten er halv størrelse sammenligningsejendommene, skal opmærksomheden henledes på at de sidste kvadratmeter er ikke lige så dyre at bygge som de første. Hermed henset til at badeværelser og køkken er de dyre rum, og de skal være i et hus uanset størrelsen, hvor i mod soveværelser og opholdsstuer m.v. ikke kræver særlige installationer.”

Udgifter afholdt af selskab anset for maskeret udbytte

Faktiske oplysninger

Klageren købte 1. marts 2006 ejendommen beliggende [adresse2], [by2], [by3], for 5.000.000 kr. Ejendomsværdien udgjorde pr. 1. oktober 2005 3.000.000 kr.

[virksomhed1] ApS købte den 5. januar 2009 ejendommen af klageren for 5.500.000 kr. Ejendomsværdien udgjorde pr. 1. oktober 2008 4.750.000 kr.

Der foreligger en udtalelse fra statsautoriseret ejendomsmægler og valuar MDE [person1], [virksomhed5], hvoraf det bl.a. fremgår:

”Huset er oprindeligt opført i 1954, men er indenfor tidsrummet 2005 og til i dag, blevet gennemgående renoveret for et beløb på ca. 2.500.000,- således at ejendommen i dag, og i enhver henseende, fremtræder meget lækker og indbydende i en tidssvarende og attraktiv stil. Udvendig er ejendommen således blevet facaderenoveret på alle væg­ og tagflader, ligesom der er isat nye vinduer. Indvendig er alle flader blevet renoveret med blandt andet nye gulve og lofter, og der er yderligere etableret nyt gæstetoilet og badeværelse samt et meget lækkert køkken med alle aktuelle faciliteter.

Ejendommens helt usædvanlige kvaliteter ligger i beliggenheden, idet huset er placeret højest på den 1.197 M2 skrånende grund med uhindret udsigt over [...].

(...)

På baggrund af min besigtigelse, indhentede oplysninger, og ejendommens forhold i øvrigt, vurderer jeg ejendommens aktuelle kontante handelsværdi til kr. 5.500.000,-

Det skal for god ordens skyld oplyses, at der ikke i forbindelse med vurderingen er indhentet en byggeteknisk rapport på ejendommen, hvorfor jeg tager forbehold for eventuelle skader, der ikke umiddelbart var synlige i forbindelse med besigtigelsen.

(...)”

Endvidere foreligger der en e-mail korrespondance, dateret den 27. februar 2013, mellem [person2], SKAT, og statsautoriseret ejendomsmægler og valuar MDE [person1], [virksomhed5], hvoraf fremgår:

”Tak for Deres svar [person1].

Jeg skal venligst bede Dem oplyse mig, hvorledes oplysningen om beløbets størrelse – kr. 2.500.000 – til renoveringen er forelagt Dem, herunder det oplyste om den gennemgående renovering i tidsrummet 2005 til tidspunktet for Deres vurdering.

På forhånd tak.

Med venlig hilsen.

[person2].”

”Der er foretaget en besigtigelse på stedet i forbindelse med vurderingen, hvor ejeren har givet mig de foreliggende oplysninger, og disse oplysninger har ikke givet mig anledning til at betvivle rigtigheden af beløbets størrelse.

Med venlig hilsen

[person1]”

Der foreligger en redegørelse fra [virksomhed6] ”Vurdering af ombygningsomkostninger” hvoraf det bl.a. fremgår:

”[virksomhed6] A/S er engageret af [person3] til, at foretage en vurdering af omkostningerne ved en ombygning af dennes sommerhus beliggende [adresse2], [by2], [by3].

Vurderingen baseres på oplysninger og billedmateriale fra [person3] og på estimater understøttet af opslag i V & S prisbøger for renovering fra 2011, hjemmesider fra byggemarkeder og erfaringstal fra [virksomhed6] A/S.

[virksomhed6] A/S har ikke besigtiget ejendommen.”

Af redegørelsen fremgår, at der ved istandsættelsen i 2006 er foretaget filtsning af ydervæg, indsat nye vinduespartier mod vandet, indsat ny dobbeltdør mod vandet, opført ny terrasse, indsat nyt køkken, nyt badeværelse, nye laminat gulve samt malet indvendige vægge.

[virksomhed6] har vurderet omkostninger hertil til at udgøre i alt 501.250 kr.

SKATs afgørelse

SKAT har anset, at selskabet/selskaber domineret af klageren har afholdt udgifter til renovering i klagerens interesse for i alt 2.500.000 kr., som er henført til ligelig fordeling med 1.250.000 kr. til indkomståret 2007 og 1.250.000 kr. til indkomståret 2008. SKAT har anset beløbene for maskeret udbytte, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1.

Af SKATs afgørelse af 7. maj 2013 fremgår:

”Ad - maskeret udlodning - renoveringsudgifter - overpris ved ejendomshandel

Salg af ejendommen [adresse2], [by2] -ejd.nr. [...].

Solgt til [virksomhed1] ApS - den 5. januar 2009 for kr. 5.500.000. Ejendomsværdien pr. 1. oktober 2008 udgjorde 4.750.000.

Umiddelbar overpris (5.500.000 -4.750.000) kr. 750.000.

Ejendomsværdien pr. 1. oktober 2009 og 2010 udgjorde 4.200.000.

Du købte ejendommen den 1. marts 2006 for kr. 5.000.000.

Kontant handelsværdi if. ejendomsmægler [virksomhed5] [person1], jf. kopi af dennes brev af 26. november 2009, kr. 5.500.000.

Af brevet fremgår, at ejendommen er opført i1954, men at den indenfor tidsrummet 2005 og til 26. november 2009 er blevet gennemgående renoveret for et beløb på ca. kr. 2.500.000 og beskrives citat:

--- i enhver henseende, fremtræder meget lækker og indbydende i en tidssvarende og attraktiv stil. Udvendig er ejendommen således blevet facaderenoveret på alle væg- og tagflader, ligesom der er isat nye vinduer. Indvendig er alle flader blevet renoveret med blandt andel nye gulve og lofter, og der er yderligere etableret nyt gæstetoilet og badeværelse samt et meget lækkert køkken med alle aktuelle faciliteter.

Ejendommens helt udsædvanlige kvaliteter ligger i beliggenheden, idet huset er placeret højest på den 1.107 m2 skrånede grund med uhindret udsigt over [...]. Huset er i forbindelse med renoveringen derfor også blevet indrettet, således at alle rum er orienteret mod vandet og den enestående udsigt og solnedgang, og fra grunden er der kun få meter til den fineste badestrand med sand.

Til ejendommen hører endvidere dobbelt muret garage, idet jeg dog har iagttaget, at den ene halvdel af garagen, alene er til rådighed ved en 99 årig lejekontrakt, forsynet med en forkøbsret til nærværende ejendom.

I forbindelse med besigtigelsen har jeg fået udleveret ejendommens dokumenter, herunder BBR-ejermeddelelse, ejendomsskattebillet, aktudskrifter, beliggenhedsplan, forsikringspolice med [virksomhed7]. HR´s oplysninger om jordforurening, vedtægter fra Kystsikringslauget samt årsopgørelse vedrørende elforbrug. Endelig har jeg indhentet en aktuel tingbogsattest. De nævnte dokumenter har ikke givet mig anledning til bemærkninger i forhold til værdiansættelsen.

På baggrund af min besigtigelse, indhentede oplysninger, og ejendommens forhold i øvrigt, vurderer jeg ejendommens aktuelle kontante handelsværdi til kr. 5.500.000 kr.

Det skal for god ordens skyld oplyses, at der ikke i forbindelse med vurderingen er indhentet en byggeteknisk rapport på ejendommen, hvorfor jeg tager forbehold for eventuelle skader, der ikke umiddelbart var synlige i forbindelse med besigtigelsen.

SKAT har i brev af 15. november 2012 til din repræsentant blandt andet udbedt sig - citat:

Kontospecifikation over mellemregningen udbedes tillige med dokumentation for udgifter til renovering af ejendommen, som Deres klient har afholdt ca. 2.5 mio., jf. brev af 26. november 2009 fra ejendomsmægler [virksomhed5].

I brev af 18. december 2012 fra din repræsentant besvares således citat:

Ejendomsmæglers oplysninger om, at [person3] skulle have anvendt ca. kr. 2,5 mio. til forbedringer er ikke korrekt.

Efter SKATs opfattelse må det derfor selvsagt være selskabet/selskaber domineret af dig, som har afholdt udgifterne.

Disse antages at være afholdt i din tid som ejer af ejendommen, hvorfor de oplyste renoveringsudgifter på kr. 2.500.000 anses for maskeret udbytte til dig som kapitalejer med den dominerende indflydelse.

Uden nærmere dokumentation for udgifternes størrelse og tidspunkt for afholdelse henføres beløbet til indkomståret 2007 og 2008 med ligelig fordeling.

Selskabs afholdte renoveringsudgifter - maskeret udbytte:

Indkomståret 2007: kr. 1.250.000.

Indkomståret 2008: kr. 1.250.000.

SKAT antager, at ejendomsmæglerens vurderingspris på kr. 5.500.000, har ligget til grund ved den handlede pris til dit selskab på tilsvarende kr. 5.500.000.

Vurderingsprisen fra ejendomsmægleren inkluderer nødvendigvis de oplyste renoveringsudgifter på ca. 2.5 mio. kr.

Det bemærkes, at der ikke p.t. foreligger oplysninger fra ejendomsmægleren om, hvorledes oplysningerne om renoveringsudgifter på de ca. 2.500.000 er tilvejebragt, forelagt eller dokumenteret..

SKAT lægger ejendomsvurderingen pr. 1. oktober 2008 til grund (4.750.000).

Differencen op til handelsprisen (5.500.000) 750.000 anses for en merbetaling i kraft af interessesammenfaldet mellem dig og selskabet (sælger og køber).

Ejendommen ses i øvrigt handlet den 26. juni 2012 for kr. 2.700.000.”

Klagerens opfattelse

Repræsentanten har på vegne af klageren nedlagt påstand om, at selskabet ikke har afholdt udgifter, der skal anses for maskeret udbytte, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1.

Til støtte for sin påstand har repræsentanten gjort følgende gældende:

”[person3] erhvervede primo 2006 sommerhuset beliggende på [adresse2] i [by2] for 5.000.000 kr., jf. bilag 13. Sommerhuset blev 5. januar 2009 solgt til [virksomhed1] ApS for 5.500.000 kr. jf. bilag 1, side 5ø. Efterfølgende blev sommerhuset pr. 26. juni 2012 solgt på tvangsauktion for 2.700.000 kr. jf. bilag 14.

Den offentlige ejendomsvurdering var i denne periode, jf. bilag 15:

[person3] og [virksomhed1] ApS indhentede til bekræftelse af markedsværdien ved overdragelsen af sommerhuset i 2009 en erklæring fra [virksomhed5] i [by6], jf. bilag 16. Ejendomsmægleren har i sin erklæring af 26. november 2009 anført, at huset indenfor tidsrummet 2005 til 2009 var blevet gennemgående renoveret for et beløb på ca. 2.500.000 kr.

[person3] stiller sig uforstående overfor ejendomsmæglerens oplysning om udgifterne til renovering i perioden 2005 til 2009. Hertil skal det for det første bemærkes, at udgifterne til renovering af huset i 2005 - som også har afspejlet sig i, at sommerhuset blev købet til en pris, der lå 2/3 over ejendomsvurderingen - aldrig på nogen måde kan føre til beskatning af [person3]. Hertil skal det for det andet anføres, at de udgifter på ca. 1/2 million kr. der har været til renovering af huset i [person3] ejertid er afholdt af ham personligt. Det bemærkes, at redegørelse fra [virksomhed6] i bilag 17 underbygger det prismæssige niveau af udgifterne på ca. 1/2 million kr.

Ejendomsmæglerens oplysninger viste sig ved SKATs nærmere undersøgelse heraf i februar i år da heller ikke at kunne verificeres nærmere eller bygge på noget dokumenteret grundlag, jf. bilag 18. Ejendomsmægleren har formentlig hørt eller noteret forkert, da [person3] oplyste, at hans renoveringsudgifter lå i omegnen af 1/2 million kroner.

Hvordan SKAT så kommer til den konklusion, at det i øvrigt udokumenterede og bestridte beløb på 2.500.000 kr. skulle hidrøre fra [virksomhed1] ApS er ikke nærmere begrundet i SKATs afgørelse. Og SKAT har da af gode grunde heller ikke kunnet påvise, at [virksomhed1] ApS skulle have afholdt disse hævdede udgifter. Og rigtigheden af dette udokumenterede postulat bestrides da også.

Det gøres gældende, at SKAT ikke har godtgjort at der er tilgået [person3] 2.500.000 kr. fra [virksomhed1] ApS, hvorfor der ikke er noget grundlag for at beskatte [person3] af maskeret udlodning heraf efter ligningslovens § 16 A. jf. SKM2008.85H modsætningsvis. Bevisbyrden for, at dette beløb herefter skal anses som maskeret udlodning til [person3], påhviler Skatteministeriet - og denne bevisbyrde er ikke løftet.”

Af repræsentantens brev af 19. maj 2016 til Skatteankestyrelsen fremgår bl.a.:

”Ad sommerhuset i [by2]

[person3] har været hos ejendomsmægleren, men besøget kom der ikke noget brugbart ud af. Derimod har køberen af huset (på den efterfølgende tvangsauktion) taget de i bilag 29 mailede fotos fra tiden efter køberen havde overtaget huset. Der fremlægges videre som bilag 30 fotos [person3] har taget tidligere.

(...)

SKAT har skønnet, at et ikke nærmere specificeret selskab domineret af [person3] skulle have istandsat sommerhuset i [by2] for 2,5 mio. kr. med 1.250.000 kr. i hvert af indkomstårene 2007 og 2008. Dette bestrides som også anført i klagen af 4. juli 2013. SKAT har ikke på nogen måde underbygget dette skøn med faktiske oplysninger om, det hævdede udførte arbejde endsige påvist at nogen del af arbejdet skulle være betalt af et selskab domineret af [person3] - og det skal nævnes, at SKAT som led i ligningen har indhentet materiale vedrørende selskaberne. Det eneste grundlag SKATs afgørelse hviler på er en anprisning af ejendommen udarbejdet af ejendomsmægleren. Hvordan ejendomsmægleren i sin anprisning af ejendommen er kommet til det resultat vides ikke, men der gættes på, at ejendomsmægleren må have hørt forkert eller noteret forkert, da [person3] oplyste, at hans renoveringsudgifter lå i omegnen af 1/2 million kroner.

For at SKAT overhovedet kunne foreteage et skøn over de af SKAT af et af [person3] domineret selskab hævdede afholdte udgifter påhvilede det SKAT at sandsynliggøre, at SKATs skønnede opgørelse ikke var mindre sandsynlig end [person3] oplysninger om, at han personligt har afholdt udgifterne på ca. 1/2 mio. kr. til renoveringen af sommerhuset i hans ejertid, jf. lovmotiverne til skattekontrollovens § 5, stk. 3, lov nr. 1104/1995. Den bevisbyrde har SKAT ikke løftet.

Såfremt Landsskatteretten foretager et fornyet skøn om at renoveringsudgiften er afholdt af et ikke nærmere specificeret selskab eller over størrelsen af de hævdede afholdte renoveringsudgifter på­ hviler der Landsskatteretten samme bevisbyrde.”

SKATs udtalelse

Af SKATs udtalelse til Skatteankestyrelsen af 15. juni 2017 fremgår bl.a.:

”SKAT har i sin afgørelse den 7. maj 2013 beskattet klager af 1.250.000 kr. i hvert af indkomstårene 2007 og 2008 vedrørende forbedringsudgifter på ejendommen [adresse2], [by2], som i afgørelsen anses for afholdt af et eller flere selskaber domineret af klager og i hans interesse.
Skatteankestyrelsen indstiller at nedsætte SKATs ændring til 0 kr. SKAT er enig i indstillingen af de grunde Skatteankestyrelsen anfører. ”

Landsskatterettens afgørelse

Det følger af ligningslovens § 16 A, stk. 1, at der foreligger udlodning, der skal beskattes som udbytte, hvis et selskab afholder udgifter i en anpartshavers interesse til opfyldelse af dennes private behov.

Klageren købte 1. marts 2006 ejendommen beliggende [adresse2], [by2], [by3], for 5.000.000 kr. Ejendomsværdien udgjorde pr. 1. oktober 2005 3.000.000 kr. [virksomhed1] ApS købte den 5. januar 2009 ejendommen af klager for 5.500.000 kr. Ejendomsværdien udgjorde pr. 1. oktober 2008 4.750.000 kr.

Repræsentanten har på vegne af klageren nedlagt påstand om, at der er foretaget forbedringer for 500.000 kr., og at udgifterne hertil er afholdt af klageren.

Der foreligger en udtalelse fra statsautoriseret ejendomsmægler og valuar MDE [person1], [virksomhed5], hvor det fremgår, at det er oplyst, at ejendommen er blevet forbedret for i alt 2.500.000 kr. [person1] har overfor SKAT fastholdt, at klageren har oplyst, at størrelsen af udgifterne til forbedring af ejendommen har udgjort 2.500.000 kr. Der foreligger ingen dokumentation for, at selskaber domineret af klageren, eller at klageren selv, har afholdt udgifter til forbedringer af ejendommen fra 2006 til 2009. Henset hertil, finder Landsskatteretten det ikke godtgjort, at [virksomhed1] ApS, eller et andet af klageren domineret selskab, har afholdt udgifter til forbedringer af ejendommen.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse, og nedsætter klagerens skattepligtige indkomst med 1.250.000 kr. for indkomståret 2007 og med 1.250.000 kr. for indkomståret 2008.

Ubeskattede hævninger i [virksomhed1] ApS anset som løn

Faktiske oplysninger

Af [virksomhed1] ApS´ årsrapport for 2007 fremgår bl.a.:

”Supplerende oplysninger

Uden at det har påvirket vor konklusion, skal vi oplyse, at selskabet i strid med anpartsselskabsloven har ydet lån til anpartshaver, hvorved ledelsen kan ifalde ansvar.”

Der var pr. 31. december 2007 et anpartshaverlån på 368.997 kr.

Af [virksomhed1] ApS´ årsrapport for 2008 fremgår bl.a.:

” LEDELSESBERETNING

(...)

På grund af krisen på ejendomsmarkedet er der stor usikkerhed om værdien af ejendomme.

(...)

DEN UAFHÆNGIGE REVISORS PÅTEGNING

(...)

Supplerende oplysninger

Uden at det har påvirket vor konklusion, skal vi oplyse, at selskabet i strid med anpartsselskabsloven har ydet lån til anpartshaver, hvorved ledelsen kan ifalde ansvar.

Uden at det påvirket vor konklusion, skal vi henvise til ledelsesberetningen, hvor ledelsen redegør for usikkerheden af værdiansættelsen af koncernselskabers ejendomme”

Pr. 31. december 2008 udgjorde det samlede anpartshaverlån 757.968 kr. Lånet var i begge år forrentet.

SKATs afgørelse

SKAT har anset klagerens hævninger i [virksomhed1] ApS, med 368.997 kr. for indkomståret 2007 og 388.971 kr. for indkomståret 2008, som løn, jf. statsskattelovens § 4, litra c.

Af SKATs afgørelse af 13. maj 2013 fremgår bl.a.:

”Du har i en årrække optaget lån i [virksomhed1] ApS, som er taget under konkursbehandling den 30. maj 2010. Da SKAT har antaget, at du var insolvent på tidspunkterne for hævningerne, er disse anset for løn. Du skal betale arbejdsmarkedsbidrag og skat af beløbene, jf. statsskattelovens § 4 c arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

Du stiftede selskabet den 12. januar 2006. Du var direktør og kapitalejer med 100 % indtil selskabet blev taget under konkursbehandling.

Ulovligt anpartshaverlån foreligger oplyst således, jf. årsrapporter:

Indkomståret 2007: kr. 368.997 anset for løn.

Udsving - indkomståret 2008: kr. 388.971 (757.968 - 368.997) anset for løn.

Det fremgår af vore kontroloplysninger, at din skattepligtige formue ultimo har været negativ med kr. 359.337 for 2008, negativ med kr. 4.612.003 for 2009, negativ med kr. 4.614.471 for 2010 og negativ med kr. 4.614.831 for 2011.

På dette grundlag finder SKAT, at du var insolvent, da du foretog hævningerne i selskabet.”

Af SKATs skrivelse af 6. juli 2016 fremgår bl.a.:

”Ad insolvensbetragtninger:

På side 13 i sagsfremstillingen (kendelse af 7. maj 2013) anfører SKAT følgende som grundlag for sin insolvensbetragtning, idet der ikke forelå tilstrækkelige oplysninger og dokumentation til bedømmelse af klagers indkomst- og formueforhold – citat:

”Det fremgår af vore kontroloplysninger, at din skattepligtige formue ultimo har været negativ med kr. 359.337 for 2008, negativ med kr. 4.612.003 for 2009, negativ med kr. 4.614.471 for 2010 og negativ med kr. 4.614.831 for 2011”

Klagers repræsentant bemærker i sin klage, at – citat:

”Vurderingen af, om [person3] var solvent eller ej skal foretages ud fra de økonomiske forhold i det indkomstår, hvor lånet er optaget – dvs. i 2007 og 2008. Ikke 2009 eller efterfølgende år.”

SKAT er som udgangspunkt enig i repræsentantens bemærkning.

SKAT skal dog henlede opmærksomheden på, at klager ikke overfor SKAT har ønsket at fremlægge materiale til dokumentation for sin formue m.m., og henviser videre til sine bemærkninger i begrundelsen, jf. sagsfremstillingen side 12 – citat:

(...)

Med sin klage fremlægger repræsentanten nu et bilag, hvor der oplyses om:

2006: øvrige aktiver for kr. 517.940 (bil, båd, kapitalandele m.v.).

2007: øvrige aktiver for kr. 425.000 (bil, båd, kapitalandele m.v.).

Efter SKATs opfattelse bør oplysninger dokumenteres, herunder dokumentation for køb af bil og båd (faktura/betaling/hævning på bankkonto) samt evt. lånoptagelse i den forbindelse, for at komme nærmere en bedømmelse af klagers solvens/insolvens på hævningstidspunkterne af det ”ulovlige aktionærlån”.

(...)

”

Klagerens opfattelse

Repræsentanten har på vegne af klageren nedlagt påstand om, at der ikke er grundlag for lønbeskatning.

Til støtte for sin påstand har repræsentanten gjort følgende gældende:

”SKAT har i afgørelsen side 2 anført, at der i regnskaberne for det af [person3] helejede selskab, [virksomhed1] ApS for 2007 og 2008 fremgik, at der var ydet ulovligt anpartshaverlån til [person3]. Dette er korrekt, jf. bilag 2 og 4.

Således var der pr. 31. december 2007 et anpartshaver lån på 368.997 kr. jf. bilag 2, side 10 og pr. 31. december 2008 var lånet steget med 388.971 kr. til 757.968 kr., jf. bilag 4, side 10. Som det fremgår af noten i begge regnskaber var lånet i begge år forrentet. Som det fremgår af SKATs oversigt i afgøresen side 2, har SKAT tilsyneladende ikke undersøgt det videre forløb med lånet, for så var det kommet for en dag, at lånet blev indfriet primo 2009, jf. regnskabet for 2009 i bilag 6, side 17, jf. side 12.

Det gøres på den baggrund gældende, at der ikke er noget grundlag at lønbeskatte [person3] af anpartshaverlånet i 2007 eller 2008. SKATs spekulationer om at [person3] var insolvent bestrides som udokumenterede og i øvrigt irrelevante, da lånet blev indfriet primo 2009.”

Af repræsentantens skrivelse af 1. juli 2016 fremgår bl.a.:

”SKAT har i afgørelsen side 13, anført, at [person3]s formue i 2008 var negativ med 359.337 kr. og i 2009 med 4.612.03 kr. Skatteankestyrelsen har bedt SKAT om en redegørelse herfor og har fået fremsendt de R75’ere og årsopgørelser, som Skatteankestyrelsen efterfølgende har sendt til undertegnede den 25. maj 2016. Det fremgår ikke umiddelbart, hvordan SKAT er kommet frem til de opgjorte tal.

Og når det så er sagt, så er det dels de forkerte tidspunkter SKAT har vurderet om [person3] var solvent på og dels er jeg ikke enig i SKATs beregning.

Vurderingen af, om [person3] var solvent eller ej skal foretages ud fra de økonomiske forhold i det indkomstår, hvor lånet er optaget – dvs. i 2007 og 2008. Ikke 2009 eller efterfølgende år.

[person3]s revisor [person4] har udarbejdet formueopgørelsen for 2006 til 2008 (ult.), hvoraf det fremgår, at [person3]s aktiver oversteg hans passiver (medregnet lånet hos [virksomhed1] ApS). Henset hertil og til at lånet blev indfriet i 2009 er der allerede af den grund intet grundlag at fastholde beskatningen af lånet som løn med 368.997 kr. i 2007 og 388.971 kr. i 2008. Og hertil kommer yderligere, at [person3] på intet tidspunkt i 2007 eller 2008 ikke var i stand til at opfylde sine forpligtelser efterhånden som de forfaldt, jf. konkurslovens § 17 modsætningsvis.”

Repræsentanten har vedlagt formueopgørelse for 2006 til 2008, hvoraf fremgår:

Af repræsentantens bemærkninger af 27. oktober 2016 fremgår bl.a.:

”Der er enighed mellem parterne om, at såfremt [person3] var solvent i 2007 og 2008, så skal de to lån på 368.997 kr. i 2007 og 388.971 kr. i 2008 anses som lån. Der er også enighed om, at forholdene i 2009 og 2010 er uden betydning for denne vurdering.

SKAT har beregnet [person3]s formue i 2007 til 116.997 kr. og 2008 til 359.337 kr.

Disse tal er opgjort ud fra oplysninger om værdien af fast ejendom og gæld til pengeinstitut og realkredit.

Der er således flere af de poster, der ikke er medtaget hos SKAT i forhold til revisors opgørelse.

Indledningsvis skal nævnes værdien af sommerhuset på [adresse2] i [by2].

SKAT har i vurderingen pr. 1.10.2007 vurderet værdien af sommerhuset til 4.750.000 kr. Det er den værdi, som SKAT har ladet indgå i sin formueberegning.

Sommerhuset blev i 2006 erhvervet for 5.000.000 kr., jf. SKATs afgørelse i bilag 1, side 14.

Sommerhuset blev pr. 5. januar 2009 solgt for 5.500.000 kr., jf. SKATs afgørelse i bilag 1, side 14.

Værdien af sommerhuset i handel og vandel var derfor utvivlsomt 5.500.000 kr. ved udgangen af 2008 og det gøres gældende, at dette også var værdien i 2007. Og subsidiært gøres det gældende, at værdien af sommerhuset i 2007 utvivlsomt betydeligt højere end ejendomsvurderingen på

4.750.000 kr. Dette skyldes, vurderingen af værdien af fast ejendom skal foretages på grundlag af værdien i handel og vandel, jf. ejendomsvurderingslovens § 6. Det er åbenbart, at vurderingen på

4.750.000 kr. ligger lavere end såvel [person3]s købspris såvel som salgspris.

Såfremt Skatteankestyrelsen er uenig i, at sommerhusets værdi i 2007 og 2008 var 5.500.000 kr. og 5.000.000 i 2006 anmodes der om tilsagn til omkostningsgodtgørelse til syn og skøn i medfør af skatteforvaltningslovens § 52, stk. 3, således at værdien af sommerhuset i 2007 og 2008 kan fastsættes ved syn og skøn. Det bemærkes hertil, at værdiansættelsen af sommerhuset kan være afgørende for, at lånet anerkendes som et lån og ikke maskeret udlodning.

Egenkapitalen i [virksomhed1] ApS var i 2007 negativ med 339.341 kr., jf. bilag 2, side 11, hvorfor [person3]s anparter i selskabet på det tidspunkt var 0 kr. værd. Derimod var egenkapitalen i [virksomhed1] ApS i 2008 steget til 638.041 kr., jf. bilag 4, side 11, hvorfor anparterne på det tidspunkt havde en værdi på minimum 638.041 kr.

Videre har revisor i 2007 opgjort, at øvrige aktiver havde en værdi på 425.000 kr. mod 517.940 kr. i 2006. Det er efter flere flytninger m.v. ikke længere muligt at fremfinde købsbilag vedrørende dette punkt, men [person3] oplyser, at der er tale om særligt indbo i form af møbler og kunst.

Tages der højde for ovennævnte korrektioner ifht. SKATs opgørelse aktiver skal [person3]s formue i 2007 og 2008 opgøres således:

Det er på den baggrund åbenbart, at [person3] i 2007 og 2008 har kunnet betale lånet hos [virksomhed1] ApS tilbage i de indeværende indkomstår. Dette også, såfremt der bortses fra de opgjorte "øvrige aktiver" i 2006 og 2007, hvor det ikke længere er muligt at fremskaffe dokumentation. Når hertil kommer, at lånet rent faktisk blev betalt tilbage i 2009,jf. bilag 6, side 17,jf. side 12, understøtter dette faktum, at der ikke er noget grundlag at beskatte [person3] af løn svarende til de optagede lån i 2007 og 2008.”

Af repræsentantens bemærkninger af 5. april 2017 fremgår bl.a.:

”

(...)

Der henvises til redegørelse i indlæg af 27. oktober 2016, idet indholdet af skønserklæringen er indarbejdet i nedenstående beløbsmæssige opgørelse:

Tages der højde for korrektioner ifht. SKATs opgørelse aktiver samt efter skønserklæringens indhold skal [person3]s formue i 2007 og 2008 opgøres således:

(...)”

SKATs udtalelse

Af SKATs udtalelse til Skatteankestyrelsen af 15. juni 2017 fremgår bl.a.:

”Skatteankestyrelsen indstiller at nedsætte SKATs ændring til 0 kr. i indkomståret 2007 og at stadfæste ændringen på 388.971 kr. i indkomståret 2008. SKAT er enig i indstillingen af de grunde Skatteankestyrelsen anfører, idet det dog bemærkes, at SKAT stadig finder klagers formueforhold usikre og uoplyste – også for 2007. Den væsentlige værdistigning på ejendommen, som følger af syns- og skønserklæringen af 22. marts 2017, betyder imidlertid en forøgelse af formuen på 1.050.000 kr. i forhold til de oplysninger SKAT er i besiddelse af, hvorfor det konkret kan tiltrædes, at klager kan have været solvent i 2007.”

Klagerens udtalelse

Repræsentanten har ved brev til Skatteankestyrelsen af 26. juni 2017 fastholdt de sagen nedlagte påstande og anbringender og har endvidere anført:

”Det gøres gældende, at den opgjorte egenkapital i regnskabet skal lægges til grund for sagens afgørelse, hvorfor [person3]s nettoformue pr. 31.12.2008 udgjorde 1.028.704 kr.

Der er ikke noget sagligt grundlag for at tilsidesætte nogen af de bogførte værdier i selskabets regnskab. Bevisbyrden herfor påhviler skattemyndighederne, og den er ikke engang forsøgt løftet. Heroverfor står, at der er tale om et regnskab, hvor statsautoriseret revisor [person5] uden forbehold har påtegnet regnskabet.

Det skal til aktiverne i balancen i 2008-regnskabet bemærkes, at ejendommen, der pr. 31. december 2008 er bogført til 8.510.634 kr. er ejendommen beliggende [adresse7], [by4]. [virksomhed1] ApS erhvervede ejendommen fra [virksomhed8] ApS 12. marts 2008 til en købesum på 8.500.000 kr., jf. bilag 38. Det gøres gældende, at henset til ejendommen er købt i fri handel for 8.500.000 kr. i 2008, så skal den bogførte værdi af ejendommen med 8.510.634 kr. lægges til grund.

Videre skal det bemærkes, at aktivposten ”Tilgode, salg kommanditselskab” på 2.700.000 kr. efterfølgende er indfriet overfor [virksomhed1] ApS, således til 500.000 kr. pr. 31. december 2009, jf. bilag 6, side 12 og til 0 kr. inden konkursen 3. maj 2010, jf. retsbog af 3. maj 2010 mod sætningsvis, bilag 39 samt kurators oversigt over konkursboets aktiver og passiver, jf. bilag 40 -også modsætningsvis.

Der er heller ikke saglige grunde for at tilsidesætte værdiansættelsen af ”Driftsmateriel og inventar” til 368.919 kr. eller ”Andre tilgodehavender” på 32.786 kr.

[person3] var derfor både solvent 1. januar 2008 såvel som 31. december 2008.

Hertil kommer, at anpartshaverlånet blev indfriet i 2009, jf. bilag 6, side 17, jf. side 1. Hvilket i sig selv understøtter, at der ikke er noget grundlag at beskatte [person3] af løn svarende til de optagede lån i 2007 og 2008.”

Landsskatterettens afgørelse

Alt, hvad der af selskabet udloddes til aktionærer, medregnes som udgangspunkt til den skattepligtige indkomst som udbytte af aktier. Det fremgår af ligningslovens § 16 A, stk. 1 og stk. 2, nr. 1.

Inden ikrafttrædelsen af den nugældende ligningslovs § 16 E (lån ydet fra og med 14. august 2012) gjaldt efter praksis og Ligningsvejledningen 2008-2011 afsnit S.F.2.2.4.2, at lån, som opstod ved, at hovedaktionæren løbende hævede beløb over mellemregningskontoen til betaling af private udgifter, anerkendtes i skattemæssig henseende, når aktionæren var solvent. Vurderingen af solvens skal foretages på tidspunktet, hvor hævninger blev foretaget, jf. SKM.2009.523 BR.

Hvis det derimod efter en bedømmelse af aktionærens økonomiske forhold måtte antages, at aktionæren ikke var i stand til at tilbagebetale lånet, måtte hævningerne i almindelighed beskattes som løn fra selskabet. I det omfang, aktionæren ikke udførte et arbejde for selskabet, som svarede til hævningerne, betragtedes disse dog som maskeret udbytte.

Der var pr. 31. december 2007 et anpartshaverlån på 368.997 kr. Der var pr. 31. december 2008 et samlet anpartshaverlån på 757.968 kr. Lånet var i begge år forrentet.

Af SKATs specifikation af formueoplysninger fremgår, at klagerens skattepligtige formue var positiv med 116.997 kr. i indkomståret 2007 og negativ med 359.337 kr. i indkomståret 2008. I beregningen indgår klagerens ejendom beliggende [adresse2], [by3] med en værdi på 4.750.000 kr. for begge indkomstår.

Henset til den foreliggende syns- og skønserklæring af 22. marts 2017 anses den offentlige ejendomsvurdering ikke at kunne lægges til grund ved opgørelsen af klagerens formue. Ejendommens handelsværdi fastsættes til 5.800.000 kr. for indkomståret 2007 og 5.500.000 kr. for indkomståret 2008.

Repræsentanten har fremlagt en formueopgørelse udarbejdet af revisor, hvoraf det fremgår, at klageren havde en formue på 582.159 kr. i indkomståret 2007 og på 267.639 kr. i indkomståret 2008.

For så vidt angår indkomståret 2007 anses det herefter for godtgjort, at klageren pr. 31. december 2007 var solvent. Der er således ikke grundlag for at beskatte klageren af anpartshaverlånet til selskabet.

SKATs afgørelse for indkomståret 2007 nedsættes med 368.997 kr.

For så vidt angår indkomståret 2008, lægges det på det foreliggende grundlag til grund, at klagerens formue ikke har haft en værdi, der kan modsvare gælden til selskabet. Der er herved blandt andet henset til, at det ikke er dokumenteret eller tilstrækkeligt sandsynliggjort, at værdierne af anparter, herunder selskabets ejendom har en værdi som opgjort af revisor. Det bemærkes herved, at en eventuel værdi af selskabets fordring på klageren i denne forbindelse ikke anses at udgøre en tilbagebetalingsevne for klageren. Klageren anses herefter ikke at have været i stand til at indfri gælden til selskabet på lånetidspunktet i indkomståret 2008. Lånebeløbet anses herefter for udlodning efter ligningslovens § 16 A.

SKATs afgørelse for indkomståret 2008 stadfæstes derfor.

Værdi af fri motorcykel

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] ApS er registreret som ejer af en motorcykel af mærket Harley Davidson, Reg.nr. [reg.nr.1], i tiden 1. marts 2007 til 2. juli 2009.

Af repræsentantens brev til Skatteankestyrelsen af 19. maj 2016 fremgår bl.a.:

”Revisor [person5] har i brev til SKAT af 18. december 2011 anført motorcyklens anskaffelsessum til 254.000 kr. Det har ikke været muligt at fremfinde faktura for købet.”

Klageren har været registreret som bruger af motorcyklen fra 1. marts 2007 til 2. april 2009, med kørsel i perioden 1. april til 31. oktober, og stilstand i perioden 1. november til 31. marts.

[virksomhed1] ApS solgte den 26. maj 2009 motorcyklen for 192.400 kr.

Af SKATs kontrol- og udsøgningsblanket (R75) for indkomstårene 2007 og 2008 fremgår bl.a. at klageren har selvangivet en værdi af fri motorcykel på 36.000 kr.

Af SKATs skrivelse af 10. maj 2017 fremgår bl.a.:

”Ved min sagsbehandling, er ”fri motorcykel” ikke kommet til udtryk på den ”daværende” r75 for [person3]. Kun beløb kr. 36.000 i felt 207(2007) og kr. 36.000 i felt 210(2008). Det er formentlig årsagen til min daværende opfattelse.

”Fri motorcykel” fremgår af den r75, jeg kan ”trække” nu for 2007 og 2008.

Tilsyneladende er kr. 36.000 indberettet af sky. For 2007 og 2008 henholdsvis 4. juli 2008 og 24. juli 2009.”

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet klagerens skattepligtige indkomst med værdi af fri motorcykel med 270.000 kr. for indkomståret 2007, 328.500 kr. for indkomståret 2008 og med 162.000 kr. for indkomståret 2009.

Af SKATs afgørelse af 7. maj 2013 fremgår bl.a.:

”Værdi af fri motorcykel skal ansættes til markedsværdien, jf. ligningslovens § 16, stk. 3.

Der er tale om en "dyr" og attraktiv motorcykel af mærket Harley Davidson", hvorfor dagsprisen for udlejning antages at være mellem kr. 800 og 1.000.

[virksomhed1] ApS er registreret som ejer i tiden 01-03-2007 - 02-07-2009.

Selskabet har ikke lønangivet værdien af rådigheden, og du har ej heller selvangivet værdien heraf. Dagsprisen som SKAT finder passende kan sættes til kr. 900, kan beregnes således:

Klagerens opfattelse

Repræsentanten har på vegne af klageren nedlagt påstand om, at SKATs ansættelser nedsættes til 0 kr. for alle indkomstårene.

Til støtte herfor har repræsentanten gjort følgende gældende:

”[virksomhed1] ApS erhvervede i marts 2007 en Harley Davidson model FXST, jf. R75 i bilag 8. Motorcyklen blev solgt ved aftale af 26. maj 2009 for 192.400 kr., jf. bilag 9.

[person3] oplyser, at det ikke er korrekt, når SKAT anfører, at værdien af motorcyklen aldrig har været selvangivet hos ham. Således har han selvangivet den med 36.000 kr. årligt, således som det fremgår af R75 for ham for 2007 og 2008, jf. bilag 10. Der er derfor allerede af den grund grundlag for at nedsætte den foretagne forhøjelse for værdien af fri motorcykel.

Videre kan der ikke ske beskatning af motorcyklen i vinterperioden, da denne formentlig kan var forsikret i sommerhalvåret, jf. SKM 2003.181.LR og SKM 2003.126.ØLR. Det forsøges belyst nærmere ved indhentelse af oplysninger fra kurator/forsikringsselskabet.

Værdiansættelsen af den skattepligtige værdi af motorcyklen skal foretages ud fra markedsprisen, jf. ligningslovens § 16, stk. 3. Og som det fremgår af Den Juridiske Vejledning, pkt. C.A.5.14.2.:

"Hvis det ikke er muligt at fastlægge en egentlig markedsleje for længerevarende lejemål af motorcykler, skal værdiansættelsen bero på et skøn over markedslejen. Se SKM2003.126.ØLR og SKM2003.181.LR. "

Revisor har skønnet af leje af motorcyklen i en længere periode ville have udgjort 58.800 kr./år, jf. bilag 11. Forholdsmæssigt svarer det til 49.000 kr. i 2007, 58.800 kr. i 2008 og 24.500 kr. i 2009.

SKAT har imidlertid skønnet, at motorcyklen havde en dagspris på 800-1.000 kr./dagligt ved leje og har på den baggrund skønnet, at den årlige leje for motorcyklen ville have udgjort 328.500 kr. Det fremgår af det materiale om sagen som SKAT har fremsendt som led i aktindsigt, at det eneste dokumentations materiale, som SKAT har støttet sit skøn på er en feriereklame fra [virksomhed9] for 3-dages leje af en Harley Davidson ved ophold i USA, jf. bilag 12. Dagsprisen herfor er 947 kr. Det er derfor ikke indgået i SKATs overvejelser hvad leje/leasingniveauet for en længerevarende lejeperiode i Danmark var. Den af SKAT skønnede markedsværdi af lejen for motorcyklen ville udgøre 170 pct. af motorcyklens værdi - det viser med al tydelighed, hvor fejlagtigt skønnet har været.

Det gøres på det grundlag gældende, at det udøvede skøn ikke blot er udøvet på et forkert grundlag men også fører til et åbenbart urimeligt resultat og derfor skal tilsidesættes.

Det gøres gældende, at finder ankenævnet at der ikke er grundlag for, at lejen fastsættes ud fra ovennævnte beregnede markedsleje på 58.800 kr./år, så anmodes skatteankenævnet om at give tilladelse til, at der afholdes syn- og skøn til fastlæggelse af markedsprisen i medfør af skatteforvaltningslovens § 52, stk. 3.”

Af repræsentants brev af 19. maj 2016 til Skatteankestyrelsen fremgår bl.a.:

”[person3] har selvangivet værdien af fri motorcykel til 36.000 kr. årligt. For at SKAT overhovedet kunne foreteage et skøn over værdien af fri motorcykel påhvilede det SKAT at sandsynliggøre, at SKATs skønnede opgørelse ikke var mindre sandsynlig end den af [person3] skønnede til 36.000 kr. på årsbasis, jf. lovmotiverne til skattekontrollovens § 5, stk. 3, lov nr. 1104/1995. Den bevisbyrde har SKAT ikke løftet.

Såfremt Landsskatteretten foretager et fornyet skøn over værdien af fri motorcykel påhviler der Landsskatteretten samme bevisbyrde.

Anmodningen om tilsagn til omkostningsgodtgørelse til syn og skøn i medfør af skatteforvaltningslovens § 52, stk. 3, vedrørende fastlægges af markedslejen ved udlejning af motorcyklen fastholdes, medmindre Skatteankestyrelsen i forslaget til afgørelse indstiller, at styrelsen er enig i, at den foretagne forhøjelse af værdien af fri motorcykel nedsættes til 0 kr. for indkomstårene 2007-2009 og at SKAT i sin indstilling hertil tiltræder dette.”

Af repræsentantens brev af 27. oktober 2017 fremgår bl.a.:

”Skatteankestyrelsen har indstillet, at beskatningen af værdien af fri motorcykel nedsættes til 7.600 kr. for de måneder, hvor selskabet har ejet motorcyklen og hvor der lovligt har kunnet køres på den.

Det er således foreslået, at der nu beskattes med følgende beløb:

20077 måneder53.200 kr.

20087 måneder53.200 kr.

20093 måneder22.800 kr.

Overordnet er [person3] glad for denne imødekommelse i forhold til SKATs afgørelse. Det gøres dog gældende, at der skal foretage yderligere nedsættelser.

Det er anført i forslaget til afgørelse, at værdiansættelse er foretaget ud fra principperne i SKM2003.126.ØLR og SKM2003.181.LR. Som det fremgår af Ligningsrådets svar i SKM2003.181.LR er Ligningsrådets svar fra april 2003 og dermed senere end landsrettens dom og det fremgår videre, at svaret og værdiansættelse er baseret på principperne i landsrettens dom. Det gøres derfor gældende, at værdiansættelsen i nærværende sag må foretages ud fra beregningen i det tidsmæssigt senere svar fra Ligningsrådet, som også vedrørte en motorcykel, der var lidt dyrere end motorcyklen i landsretssagen.

I Ligningsrådssagen var der tale om en motorcykel, der havde en anskaffelsessum på 220.000 kr. og værdien af fri motorcykel blev på den baggrund skønsmæssigt fastsat til 6.500 kr., svarende til 2,95 pct. af anskaffelsessummen pr. måned.

Som oplyst i brev af 19. maj 2016 var anskaffelsessummen for motorcyklen i nærværende klagesag

254.000 kr. 2,95 pct. heraf udgør: 7.493 kr.

Skatteankestyrelsens/Landsskatterettens fornyede skøn over værdien af fri motorcykel må ikke være mindre sandsynlig end et andet skøn, jf. lovmotiverne til skattekontrollovens § 5, stk. 3, lov nr. 1104/1995.

Det gøres derfor gældende, at værdien af fri motorcykel ikke kan overstige 7.493 kr./måned. Skøn­ net må ud fra et forsigtighedsprincip nedrundes til nærmeste hele 100 kr. - dvs. 7.400 kr./mdr.

Beskatningen af værdien af fri motorcykel kan derfor ikke overstige:

20077 måneder51.800 kr.

20087 måneder51.800 kr.

20093 måneder22.200 kr.

Som anført i klagen af 4. juli 2013 har revisor indberettet værdien af fri motorcykel for 2007 og 2008 med 36.000 kr. i hvert af indkomstårene. Skatteankestyrelsen har i forslaget til afgørelse ikke taget højde for denne selvangivelse, men har telefonisk bedt [person3] dokumentere selvangivelsen.

Som det fremgår af bilag 10 har revisor 24. juli 2009 indtastet rettelser til [person3]s selvangivelse for 2008. I begrundelsen for ændringen har revisor anført:¨

”PÅ årsopgørelsen mangler følgende indtægt:

Fri motorcykel kr. 36.000 ...”

Indberetningen af "fri motorcykel" for 2007 er sket i rubrik 15 med 36.000 kr., jf. bilag 32 sammenholdt med bilag 33.

Som det tilsvarende fremgår af bilag 10 har revisor 4. juli 2008 indtastet rettelser til [person3] Skouen­ bys selvangivelse for 2007. I begrundelsen for ændringen har revisor anført:

”Værdi af fri motorcykel kr. 36.000 ...”

Indberetningen af "fri motorcykel" for 2008 er sket i rubrik 12 med 36.000 kr., jf. bilag 34 sammenholdt med bilag 35.

Det gøres gældende, at der ikke er grundlag for at beskatte [person3] af værdien af fri motorcykel mere end en gang, jf. ligningslovens § 16, stk. 3, hvorfor der skal ske nedsættelse heraf med 36.000 kr. for hvert af indkomstårene 2007 og 2008. Det gøres derfor gældende, at forhøjelsen af [person3]s indkomst vedrørende beskatningen af fri motor i indkomstårene 2007-2009 højst skal udgøre:

20077 måneder15.800 kr.

20087 måneder15.800 kr.

20093 måneder22.200 kr.”

SKATs udtalelse

Af SKATs udtalelse til Skatteankestyrelsen af 15. juni 2017 fremgår bl.a.:

”Skatteankestyrelsen indstiller at nedsætte den skattepligtige markedsværdi til 53.200 kr. i hvert af indkomstårene 2007 og 2008 og til 22.800 kr. i indkomståret 2009.

SKAT er enig i indstillingen af de grunde Skatteankestyrelsen anfører. Det bemærkes hertil, at klager, som vi tidligere har oplyst i vores udtalelse den 3. oktober 2013, allerede har selvangivet 36.000 kr. i hvert af indkomstårene 2007 og 2008, hvorfor ændringen for hvert af disse to indkomstår retteligt skal udgøre 17.200 kr. (53.200 kr. – 36.000 kr.).”

Klagerens udtalelse

Repræsentanten har ved brev til Skatteankestyrelsen af 26. juni 2017 fastholdt de sagen nedlagte påstande og anbringender og har endvidere anført:

”Skatteankestyrelsen har indstillet, at forhøjelsen af [person3]s indkomst for 2007 med

270.000 kr., for 2008 med 328.500 kr. og 2009 med 162.000 kr. nedsættes til 53.200 kr. for 2007 og

2008 og til 22.800 kr. for 2009.

SKAT har i sin udtalelse side 2, tilsluttet sig indstillingen, med den korrektion, at der skal ske

yderligere nedsættelse med 36.000 kr. i hvert af indkomstårene 2007 og 2008.

[person3] kan med de i indlæg af bl.a. 27. oktober 2016 anførte bemærkninger tilslutte sig, at den foretagne forhøjelse nedsættes. Til SKATs indstilling om yderligere nedsættelse med den alle- rede selvangivne værdi af fri motorcykel skal videre henvises til de personlige skatteoplysninger i bilag 10, hvor der til selvangivelsen af de 2x36.000 kr. er anført, at det vedrører ”Fri motorcykel kr. 36.000”.. Men det er [person3]s opfattelse, at beskatningen af fri motor i indkomstårene 2007-2009 højst skal udgøre:

”

Landsskatterettens afgørelse

Gratis brug af andres rørlige eller urørlige gods skal beskattes, jf. statsskattelovens § 4 a, litra b, 1. pkt. Det følger af ligningslovens § 16, stk. 1, 1. pkt., at ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes tilskud til telefon uden for arbejdsstedet, jf. stk. 2, samt efter reglerne i stk. 3-14 vederlag i form af formuegoder af pengeværdi, sparet privatforbrug og værdien af helt eller delvis vederlagsfri benyttelse af andres formuegoder, jf. statsskattelovens §§ 4-6, når tilskuddet eller godet modtages som led i et ansættelsesforhold eller som led i en aftale om ydelse af personligt arbejde i øvrigt.

Den skattepligtige værdi er markedsværdien, jf. ligningslovens § 16, stk. 3.

Såfremt arbejdsgiveren låner en motorcykel til den ansatte i en periode, skal den ansatte beskattes af et beløb, der svarer til, hvad motorcyklen kan lejes til på det fri marked. Hvis det ikke er muligt at fastlægge en egentlig markedsleje for længerevarende lejemål af motorcykler, skal værdiansættelsen bero på et skøn over markedslejen. I det tilfælde, hvor nummerpladen på en motorcykel i en periode i henhold til aftale med forsikringsselskabet er afmonteret i vinterperioden, skal den ansatte ikke beskattes af lejeværdien i denne periode, jf. SKM2003.126.ØLR og SKM2003.181.LR.

Henset til, at motorcyklens anskaffelsespris udgjorde 254.000 kr. og videresalgsprisen udgjorde 192.000 kr., finder Landsskatteretten i medfør af principperne anvendt i SKM2003.126ØLR og SKM2003.181LR, at markedsværdien passende kan ansættes til 7.600 kr. månedligt. Klageren var registreret som bruger af motorcyklen fra 1. marts 2007 til 2. april 2009, med kørsel i perioden 1. april til 31. oktober, og stilstand i perioden 1. november til 31. marts. For indkomståret 2007 og 2008 skal der ske beskatning for 7 måneder og for indkomståret 2009 skal der ske beskatning for 3 måneder.

Klageren har ved indberetninger af 4. juli 2008 og 24. juli 2009 indberettet en værdi af fri motorcykel for indkomstårene 2007 og 2008 til 36.000 kr.

Landsskatteretten nedsætter værdi af fri motorcykel for indkomstårene 2007 og 2008, jf. ligningslovens § 16, stk. 1 og stk. 4, til i alt 53.200 kr., hvoraf klageren ved ovenstående indberetninger er blevet beskattet af 36.000 kr. Differencen udgør 17.200 kr.

Landsskatteretten nedsætter værdien af fri motorcykel for indkomståret 2009, jf. ligningslovens § 16, stk. 1 og stk. 4, til 22.800 kr.

Overpris ved salg af ejendom anset for maskeret udlodning

Faktiske oplysninger

Klageren købte 1. marts 2006 ejendommen beliggende [adresse2], [by2], [by3], for 5.000.000 kr. Ejendomsværdien udgjorde pr. 1. oktober 2005 3.000.000 kr.

[virksomhed1] ApS købte den 5. januar 2009 ejendommen af klageren for 5.500.000 kr. Ejendomsværdien udgjorde pr. 1. oktober 2008 4.750.000 kr.

Der foreligger en udtalelse fra statsautoriseret ejendomsmægler og valuar MDE [person1], [virksomhed5], af 26. november, hvoraf det bl.a. fremgår:

”(...)

På baggrund af min besigtigelse, indhentede oplysninger, og ejendommens forhold i øvrigt, vurderer jeg ejendommens aktuelle kontante handelsværdi til kr. 5.500.000,-

(...)”

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet klagerens skattepligtige indkomst med differencen på 750.000 kr. mellem den offentlige ejendomsvurdering pr. 1. oktober 2008, 4.750.000 kr., og handelsprisen pr. 5. januar 2009, 5.500.000 kr. SKAT har anset differencen for at udgøre en maskeret udlodning fra [virksomhed1] ApS til klageren, jf. ligningslovens § 16A, stk. 1.

Af SKATs afgørelse af 7. maj 2013 fremgår bl.a.:

”SKAT lægger ejendomsvurderingen pr. 1. oktober 2008 til grund (4.750.000).

Differencen op til handelsprisen (5.500.000) 750.000 anses for en merbetaling i kraft af interessesammenfaldet mellem dig og selskabet (sælger og køber).

Ejendommen ses i øvrigt handlet den 26. juni 2012 for kr. 2.700.000.

Overprisen ved salg af ejendom til dit selskab - maskeret udlodning:

Indkomståret 2009: kr. 750.000”

Klagerens opfattelse

Repræsentanten har på vegne af klageren nedlagt påstand om, at ejendommen er handlet på markedsvilkår i overensstemmelse med ligningslovens § 2, stk. 1.

Til støtte for sin påstand har repræsentanten gjort følgende gældende:

”SKAT har fundet, at salget af sommerhuset på [adresse2] til [virksomhed1] ApS for 5.500.000 kr. skulle være sket til en overpris på 750.000 kr. SKAT begrunder dette med, at den offentlige ejendomsvurdering pr. 1. oktober 2008 udgjorde 4.750.000 kr.

Heroverfor gøres det gældende, at der er handlet på markedsvilkår, idet huset havde en handelsværdi på netop 5.500.000 kr. i 2009, jf. bilag 16.

Det skal til den offentlige vurdering bemærkes, at denne værdiansættelse fra 2006 og årene fremefter lå under markedsniveauet, hvilket afspejles i, at ejendommens markedsværdi primo 2006 var 5.000.000 kr., jf. bilag 13. Den offentlige ejendomsvurdering var på salgstidspunktet kun 3.000.000 kr. og steg - uanset at markedsværdien var 5.000.000 kr. ved vurderingen for 1. 10. 2006 på det tidspunkt alene til 3.450.000 kr. Med andre ord, var ejendomsvurderingen 1.550.000 kr. for lavt sat ved vurderingen 1. 10. 2006. Dette efterslæb er der ikke efterfølgende gjort op med, og selvom ejendomsvurderingen er steget fra 1. 10. 2006 til 1. 1. 2007 så førte denne stigning i sig selv ikke op til markedsniveauet og hvis der deri tages højde for den stigning, der stadig var i markedet på det tidspunkt - så er det klart, at ejendomsvurderingen på 4.750.000 kr. var alt for lav.

Det gøres gældende, at finder skatteankenævnet, at markedsværdien var lavere end 5.500.000 kr. på overdragelsestidspunktet i januar 2009, så anmodes skatteankenævnet om at give tilladelse til, at der afholdes syn- og skøn til fastlæggelse af markedsprisen i medfør af skatteforvaltningslovens § 52, stk. 3.”

SKATs udtalelse

Af SKATs udtalelse til Skatteankestyrelsen af 15. juni 2017 fremgår bl.a.:

”Skatteankestyrelsen indstiller at nedsætte SKATs ændring til 0 kr. På baggrund af den nu forelagte syns- og skønsrapport er SKAT er enig i indstillingen.”

Landsskatterettens afgørelse

Alt, hvad der af selskabet udloddes til aktionærer, medregnes som udgangspunkt til den skattepligtige indkomst som udbytte af aktier. Det fremgår af ligningslovens § 16 A, stk. 1 og stk. 2, nr. 1.

Skattepligtige, der foretager handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med en nærmere angivet kreds af interesseforbundne parter (kontrollerede transaktioner), skal ved opgørelsen af den skatte- og udlodningspligtige indkomst anvende priser og vilkår i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktioner var afsluttet mellem uafhængige parter (armslængdeprincippet), jf. ligningslovens § 2, stk. 1.

Om værdiansættelsen af markedsværdien for fast ejendom, ved overdragelse mellem interesseforbundne parter, hvor overdragelsen ikke er omfattet af cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelse af aktiver og passiver i dødsboer m.v. og ved gaveafgiftsberegning, fremgår det af Den Juridiske Vejledning 2013-1 afsnit C.B.3.5.4.3, at værdiansættelse kan ske med udgangspunkt i følgende retningslinjer. Prisen skal svare til, hvad en uafhængig tredjemand vil betale for ejendommen. Det er prisen på det tidspunkt, hvor der indgås en bindende aftale om overdragelse af ejendommen. Den seneste offentlige ejendomsvurdering anvendes som udgangspunkt som udtryk for handelsværdien.

Endvidere fremgår det, at der efter administrativ praksis som udgangspunkt lægges vægt på den seneste offentliggjorte ejendomsvurdering, men at skattemyndighederne ikke er bundet af denne vurdering, hvis den ikke giver et retvisende udtryk for ejendommens handelsværdi ved salget.

Parterne har mulighed for at henvende sig til skattemyndighederne, med henblik på at få en udtalelse om ejendommens værdi.

Såfremt overdragelsessummen afviger fra den værdi, som i skatteadministrativ praksis vedrørende ejendomshandel mellem interesseforbundne parter normalt uden dokumentation accepteres som udtryk for ejendommens handelsværdi, tilfalder det den part, der ønsker at fravige denne praksis, at godtgøre, at den aftalte værdi er korrekt, jf. f.eks. SKM2003.338HR.

Klageren og [virksomhed1] ApS var omfattet af den kreds af interesseforbundne parter, der efter ligningslovens § 2, stk. 1, skal anvende priser og vilkår på armslængde ved transaktioner med hinanden.

[virksomhed1] ApS købte den 5. januar 2009 ejendommen af klageren for 5.500.000 kr. Den offentlige ejendomsværdi udgjorde pr. 1. oktober 2008 4.750.000 kr.

Henset til den foreliggende syn- og skønserklæring af 22. marts 2017 anses den offentlige ejendomsvurdering ikke at kunne lægges til grund ved værdiansættelsen af den omhandlede ejendom. Handelsværdien pr. 5. januar 2009 fastsættes til 5.500.000 kr. Der er således ikke grundlag for at beskatte klageren af maskeret udbytte, jf. ligningslovens § 16 A.

Landsskatteretten ændrer herefter SKATs afgørelse og nedsætter klagerens skattepligtige indkomst for indkomståret 2009 med 750.000 kr.

Skattepligt til Danmark og skønsmæssigt anslåede indtægter

Faktiske oplysninger

Klageren har ifølge folkeregisteret haft registreret bopæl på følgende adresser fra 1. januar 2006 til 1. juni 2012.

Der foreligger en udskrift fra CPR-registeret, hvoraf det fremgår, at klageren er udrejst til Tyskland den 1. juni 2009.

Af SKATs afgørelse af 7. maj 2013 fremgår bl.a., at klagerens daværende revisor har oplyst:

”Den 1. april 2009 flyttede [person3] til [by1] for at overtage ombygning og udlejning af ejendommen [adresse1], som var ejet af [virksomhed4] ApS, CVR-nr. [...4].

De udbetalinger til [person3], som skete fra [virksomhed4] ApS, er ikke blevet lønangivet. Udbetalinger har udgjort EUR 28.924, omregnet til DKK 215.260.

[person3] var ikke tilmeldt det tyske skattevæsenet i 2009.

(...)

Vi skal anmode om, at indkomsten kr. 215.260 beskattes efter Ligningslovens § 33 A på grund af, atopholdet i [by1] har været over 184 dage.

Der vedlægges formueopgørelse og kapitalforklaring for 2009.”

Klageren var direktionsmedlem i [virksomhed4] ApS, CVR-nr. [...4], fra 1. juli 2008 til 19. marts 2010. Klageren har ikke fremvist lønsedler fra [virksomhed4] ApS.

Der foreligger en udskrift fra Bezirksamt [...] [by1], hvoraf det fremgår, at klageren har haft tilmeldt adresse på følgende adresser:

Der foreligger en lejekontrakt mellem [person6], [virksomhed10] GmbH, Meinekestrasse 27, [by1], som udlejer, og klageren, Store [adresse7], [by4]. Lejekontrakten vedrører et lejemål på [adresse16], [by1], med begyndelse 1. januar 2009 og frem på ubestemt tid.

Der foreligger ikke dokumentation for betaling af husleje for nogen af de ovennævnte adresser.

Klageren har som yderligere dokumentation for at have haft bopæl i Tyskland fremlagt bl.a. kvitteringer fra restaurationer, stormagasiner og en postkvittering.

Klageren er som hovedanpartshaver i [virksomhed1] ApS blevet beskattet af værdi af fri sommerbolig til rådighed, jf. ligningslovens § 16, stk. 5, for indkomståret 2009 og frem til 3. maj 2010.

Klageren har ikke selvangivet indtægter for indkomstårene 2010 og 2011. Der foreligger ingen ansættelseskontrakter eller en opgørelse over ophold for disse indkomstår.

SKATs afgørelse

SKAT har fundet, at klageren har været fuld skattepligtig til Danmark fra 1. juni 2009 til 1. februar. 2012. SKAT har ikke anset klageren for berettiget til lempelse for indkomstårene 2009-2011, jf. ligningslovens § 33 A. SKAT har herefter skønsmæssigt ansat klagerens indkomst for indkomståret 2010 til 500.000 kr. og for indkomståret 2011 til 500.000 kr., jf. skattekontrollovens § 5, stk. 3, jf. § 6, stk. 6, jf. stk. 1-2.

Af skrivelse fra SKAT til klageren, dateret 18. januar 2012 fremgår bl.a.:

”Begrundelse

Vi har tidligere tilskrevet dig om at oplyse os om dine indkomst- og formueforhold, idet et maskinelt beregnet privatforbrug på minus 449.130 tilkendegiver, at du mangler at selvangive indkomster og/eller at give oplysninger om formue- og kapitalgevinster.

Vi har oplysninger fra folkeregisteret om, at du ikke længere bor på adressen [adresse12] [by7], hvorfra du har frameldt dig pr. 1. juni 2009.

Uden oplysning om din bopæls-/opholdsadresse har vi derfor tidligere tilskrevet dig på dit selskabs adresse: [virksomhed1], [adresse7], [by4], hvorfra post er returneret.

Efterfølgende har vi sendt post til din adresse i Tyskland: [adresse17], [by1]. Posten.

Vi har ikke modtaget post retur fra adressen i Tyskland!

Du har ikke reageret på vore henvendelser.

Vi har ej heller modtaget oplysninger fra dig om indkomst m.m. for indkomståret 2010.

SKAT finder derfor, at der er en formodning for, at du mangler at selvangive indkomster i et ikke ubetydeligt omfang, hvorfor vi har ansat din indkomst skønsmæssigt, som angivet ovenfor, idet der er taget udgangspunkt i det maskinelt beregnede negative privatforbrug, som beregnes på grundlag for indkomst- og formueoplysninger angivet i din ”skattemappe” (adgang via www.skat.dk).

Vi har ej heller modtaget oplysninger om dine skattepligtsforhold, herunder om din bopæl og dit opholdssted, hvorfor din fulde skattepligt fastholdes til Danmark.”

Af SKATs afgørelse af 7. maj 2013 fremgår bl.a.:

”Du har ikke selvangivet indtægter for indkomstårene 2009 -2011.

Du har ikke selvangivet værdi af rådighed over aktiver i selskaber, som du haft indflydelse i via dit ejerskab, ledelse og ansættelse.

Ifølge Folkeregistret har din bopæl været registreret på følgende adresser fra 1. januar 2006:

I mangel af selvangivne indtægter og ubesvarede breve fra SKAT blev din indkomst ansat skønsmæssigt for indkomståret 2009 til kr. 500.000, jf. vort brev af 19. januar 2012.

Ingen indsigelse modtaget. Årsopgørelse udskrevet den 6. marts 2012.

(...)

SKAT har ikke de fornødne oplysninger til at bedømme dine indkomst- og formueforhold for alle årene.

Du hævder at have haft adresse i Tyskland i perioder og oplyser at have betalt husleje til udlejningsfirma for leje af bolig. Du har imidlertid ikke dokumenteret den konkrete huslejebetaling, men alene oplyst, at lejen er betalt kontant

Du har ej heller fremvist bankkontospecifikationer til sandsynliggørelse af hævninger til huslejebetalinger.

SKAT har ikke kapitalforklaringer, jf. skattekontrollovens § 6 B. Men de privatforbrug der vil kunne beregnes, vil være behæftet med betydelig usikkerhed, grundet manglende viden og dokumentation for dine indtægter, kontantbetalinger, manglende oplysninger om fri rådighed over andres aktiver, herunder fra konkursramte selskaber, som du har været involveret i.

Der henvises til de forbehold nævnt i selskabernes årsberetninger ovenfor, som revisor/din repræsentant har taget i diverse af dine selskaber.

De kapitalbevægelser, mellemregninger, lån m.m. mellem selskaber og dig, herunder manglende årsberetninger for de seneste år bidrager efter SKATs opfattelse i væsentlig grad til den usikkerhed, der er omkring dine indkomst-, formue- og kapitalforhold.

Indkomstændringerne er derfor skønsmæssigt opgjorte på nær de ændringer, som knytter sig til opgørelsen af værdien af frie goder.

(...)

Skønsmæssig ansættelse

Generelt ligger der i selvangivelsespligten (skattekontrollovens § l og § 3) pligt til at redegøre for eller dokumentere grundlaget for de selvangivne oplysninger.

SKAT kan efter SKL § 6 B pålægge enhver fysisk person at afgive en formueforklaring, som skaloplyse om indkomstårets primo- og ultimo formue og ændringer i formuen, herunder om hovedposter i privatforbruget.

Formueforklaringen skal omfatte en samlevende ægtefælle ved indkomstårets udgang. For hovedaktionærers vedkommende skal formue forklaringen tillige oplyse om væsentlige økonomiske aftaler,der er indgået i indkomståret mellem selskabet og hovedaktionæren eller dennes ægtefælle.

(...)

Ad – skattepligtsforhold - ligningslovens § 33A

Du har oplyst at have tilknytning til udlandet -nærmere Tyskland.

Du har oplyst adresse i [by1], hvor du efter sigende har opholdt dig.

Du har bevaret din fulde skattepligt til Danmark.

Du har ikke dokumenteret huslejebetaling, men oplyst, betalingen er foretaget kontant.

Dine aktiviteter i udlandet via dine selskaber m.m. er ikke nærmere oplyst og dokumenteret.

Du har alene oplyst en "lønindtægt" fra [virksomhed4] ApS, hvilket selskab du har haft indflydelse i inden konkursen.

Du har også haft indflydelse i andre selskaber. Herfra foreligger der ikke oplysninger om indtægter.

Du har haft rådighed over sommerbolig i Danmark, ligesom du har tilmeldt din adresse til folkeregistret på dine forældres bopæl i [by2].

Der foreligger ikke materiale som underbygger din anmodning om, at din indkomstskat skal lempes efter bestemmelserne i ligningslovens § 33, hvorfor SKAT finder, at indkomsten skal beskattes uden lempelse.”

Klagerens opfattelse

Repræsentanten har på vegne af klageren nedlagt påstand om, at de foretagne forhøjelser nedsættes til 0 kr. for indkomståret 2010 og til 0 kr. for indkomståret 2011.

Til støtte herfor har repræsentanten gjort følgende gældende:

”Ad skønnede indtægter i indkomstårene 2010 og 2011 med 500.000 kr. i hvert af årene.

SKAT har skønsmæssigt forhøjet [person3]' indkomst i indkomstårene 2010 og 2011 med 500.000 kr.

SKAT har begrundet skønnet således:

”Indkomsttillæg er foretaget efter et umiddelbart skøn over dine formodede indtægter hidrørende fra landet som fra udlandet, idet SKAT har henset til dine oplysninger om engagement i udlandet.”

Der er således tale om et i realiteten ubegrundet skøn og da samtidig [person3] ikke var fuldt skattepligtig her til landet bestrides det, at SKAT har været berettiget til at skønne som gjort. Videre gøres det ex tuto gældende, at det udøvede skøn er foretaget på et forkert - og uoplyst - grundlag og fører til et åbenbart urimeligt resultat.

[person3] flyttede 1. juni 2009 til Tyskland, hvilket han meddelte Folkeregisteret, jf. bilag 19. Som det fremgår af SKATs oversigt flyttede [person3] tilbage til Danmark 1. februar 2012, jf. bilag 1, side 5.

[person3] ejede på fraflytningstidspunktet 1. juni 2009 ikke fast ejendom her i landet, hvorfor hans fulde skattepligt til Danmark var ophørt ved fraflytningen, jf. kildeskatteloven § 1. Samtidig lejede han en lejlighed på [adresse16], [by1]. jf. bilag 20.

SKAT anerkendte, at den fulde skattepligt til Danmark var ophørt på fraflytningstidspunktet og bevilligede [person3] henstand for fraflytningsbeskatning af aktier, jf. R75 for 2009 (udskrevet 6. september 2010), jf. bilag 21. Såfremt skatteankenævnet måtte betvivle, at SKAT anerkendte at skattepligten var ophørt og der var bevilliget henstand med havelågeskatten af aktierne, opfordresankenævnet til at få SKAT til at fremsende det sit sagsmateriale herom. Det skal bemærkes, at SKAT som led i fremsendelse af aktindsigtsmateriale i sagen ikke har fremsendt det nærmere materiale herom.

SKAT traf i foråret 2012 afgørelse om, at [person3] begrænsede skattepligt blev ændret til fuld skattepligt og forhøjede samtidig hans indkomst for indkomståret 2009 skønsmæssigt med 500.000 kr., jf. bilag 22 og 23. Som det fremgår af bilag 24 blev skattepligtsforholdet ændret tilbage til indkomståret 2009.

[person3] modtog hverken brev eller årsopgørelse, da det blev sendt til [adresse19] i [by1], jf. bilag 22 og ikke til [adresse17], [by1], jf. bilag 19 eller [adresse16], [by1], jf. bilag 20.

[person3]s revisor skrev den 20. juni 2012 til SKAT og bad om, at indkomstopgørelsen for 2009 blev genoptaget, jf. bilag 25. SKAT bekræftede i brev af 5. juli 2012 og 4. september 2012, at man betragtede revisors brev som en anmodning om genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2009 meddelt i SKATs brev af 19. januar 2012 (bilag 22), jf. bilag 26 og 27.

Ikke desto mindre har SKAT valgt ikke at forholde sig til skattepligtsspørgsmålet, hvilket jo netop var en central del af den afgørelse som agterskrivelsen af 19. januar 2012 førte til.

Det gøres derfor gældende, at SKAT ikke har godtgjort, at betingelserne for alligevel ikke at anse [person3] for fraflyttet 1. juni 2009 var opfyldt. Og det gøres på den baggrund gældende, at skatteankenævnet skal lægge til grund, at [person3] var begrænset skattepligt til Danmark i perioden 1. juni 2009 til 1. februar 2012, jf. kildeskatteloven § 1.

Da [person3] boede og opholdt sig i Tyskland gøres det subsidiært gældende, at såfremt skatteankenævnet mod forventning måtte komme frem til, at han var fuldt skattepligtig til Danmark i 2009-2011, så gøres det subsidiært gældende, at [person3] for perioden 1. juni 2009 til 2. februar 2011 er berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33A.”

Af repræsentantens brev af 19. maj 2016 til Skatteankestyrelsen fremgår bl.a.:

”Ad [person3]s fraflytning til Tyskland

Dette blev drøftet på mødet og Skatteankestyrelsen udbad sig dokumentation for, at [person3] ud over de formelle registreringer også rent faktisk havde opholdt sig i Tyskland fra 1. juni 2009.

[person3] har ved et tilfælde fundet nogle kvitteringer fra tiden i Tyskland, der fremlægges som bilag 31. Af disse kvitteringer skal opmærksomheden navnlig henledes på postkvitteringen fra 2009 og på opkrævningen fra Landkreis [...]. Det fastholdes, at [person3]s fulde skattepligt til Danmark ophørte ved fraflytning 1. juni 2009 til Tyskland.

Om det af SKAT for indkomstårene 2010 og 2011 udøvede skøn over de af SKAT formodede indtægter gælder det, at for at SKAT overhovedet kunne foret age et skøn herover så påhvilede det SKAT at sandsynliggøre, at SKATs skønnede indkomst ikke var mindre sandsynlig end det af [person3] oplyste, jf. lovmotiverne til skattekontrollovens § 5, stk. 3, lov nr. 1104/1995. Den bevisbyrde har SKAT ikke løftet.

Såfremt Landsskatteretten foretager et fornyet skøn over den hævdede indkomst - såfremt skattepligten fastholdes - påhviler der Landsskatteretten samme bevisbyrde.”

Af repræsentantens brev af 27. oktober 2016 fremgår bl.a.:

”Skatteankestyrelsen har i forslaget til afgørelse foreslået af [person3]s fulde skattepligt til Danmark ikke anses for ophørt ved udrejse til Tyskland 1. juni 2009.

Fuld skattepligt til Danmark for personer er reguleret i kildeskattelovens § 1. Det følger af bestemmelsens stk. 1, nr. 1, at der er fuld skattepligt her til landet for:

”personer, der har bopæl her i landet,”

I overensstemmelse hermed fremgår det da også af SKATs Juridiske Vejledning, C.F.1.2.1. at:

”I praksis vil skattepligten efter bopælskriteriet være afhængig af, om personen har rådighed over en helårsbolig her i landet. Udgangspunktet er, at en sådan rådighed vil være en nødvendig og samtidig tilstrækkelig begrundelse for at statuere bopæl.”

Skatteankestyrelsen har med henvisning til et cirkulære nr. 135/1988 anført, at der er tale om et bredt tilknytningskriterium, hvor der både lægges vægt på både objektive og subjektive kriterier. Det der fremgår af cirkulæret herom (punkt 3) er:

”Efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, omfatter skattepligten personer, der har bopæl her i landet. Ved afgørelsen af, om denne betingelse er opfyldt, lægges der vægt på, om de pågældende ved at grunde husstand, leje sig bolig eller ved andre foranstaltninger har tilkendegivet, at de agter at have hjemsted her”

Der er således efter cirkulæret tale om, at udover at ejet eller lejet bolig kan statuere "bopæl" i kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1s forstand vil der også kunne tillægges skatteyders tilkendegivelse om, at vedkommende agtede at have hjemsted her.

Det bestrides, at der er tale om et bredt tilknytningskriterium, som hævdet af Skatteankestyrelsen, men alene, at det udover helårsbeboelse i konkrete tilfælde kan tillægges betydning, såfremt en skatteyder har ytret sig om, at ville have hjemsted her i landet. Ordlyden af cirkulæret eller af SKATs Juridiske Vejledning giver ikke grundlag for en videre fortolkning af dette begreb.

Det må lægges til grund, at [person3] ikke ejede, lejede eller på anden vis havde helårsbeboelse i Danmark efter fraflytningen 1. juni 2009. Da [person3] samtidig hermed frameldte sig folkeregistret og han havde lejet lejlighed i Tyskland, samt da [person3] ved sin ageren netop har tilkendegivet, at han ikke ønskede at Danmark efter 1. juni 2009 skulle være hans hjemsted, så ophørte hans fulde skattepligt til Danmark pr. 1. juni 2009.

Det forhold, at [virksomhed1] ApS fra januar 2009 ejede sommerhuset beliggende [adresse2] i [by2] kan ikke føre til, at [person3]s ved fraflytningen 1. juni 2009 kan anses for at have haft "bopæl" her i landet. Der er tale om et sommerhus i et sommerhusområde, jf. bilag 15, hvilket i sig selv udelukker helårsbeboelse, jf. planlovens § 40.

Som SKAT anfører i sin Juridiske Vejledning om sommerhuset, fuld skattepligt og "bopæl, C.F.1.2.1.:

”Sommerhus statuerer som udgangspunkt ikke bopæl.”

Der skal - som i Højesterets dom i SKM2001.388.HR, der er fremhævet af Skatteankestyrelsen i forslaget - nogle særlige omstændigheder til, for at et sommerhus kan anses som "bopæl". I dommen var der efter det oplyste tale om et meget stort (mere end 250 kvm bolig), luksuriøst og nyrenoveret sommerhus, der var egnet til helårsbeboelse. Og hertil kommer, at skatteyderen benyttede sommerhuset i betydeligt omfang, som Højesteret fremhævede i sine præmisser.

Dette er ikke tilfældet for så vidt angår sommerhuset i [by2]. Som det fremgår af bilag 16 var der tale om et sommerhus med et boligareal på 95 kvm, jf. bilag 16. Og som det fremgår af bilag 17 fremstår huset som et sommerhus.

Hertil kommer, at [person3] oplyser, at han efter fraflytningen 1. juni 2009 til hjemkomsten i februar 2012, kun benyttede sommerhuset i kortere perioder og alene til ferieophold.

Det bestrides derfor, at selskabets sommerhus kan fører til, at den fulde skattepligt ved fraflytningen 1. juni 2009 kan opretholdes for [person3].

For så vidt angår Skatteankestyrelsen bevisbyrdebetragtning på side 23, 2. afsnit bemærkes, at det der fremgår af Højesterets præmis herom er:

”[person7] havde indtil 1984 bopæl i Danmark, og det påhviler derfor boet at godtgøre, at hun har opgivet bopælen i Danmark den 25. juni 1984 eller et senere tidspunkt før den 1. januar 1986.”

[person3] har godtgjort, at han 1. juni 2009 ikke havde helårsbolig til rådighed i Danmark og at han udrejste til Tyskland. Dermed har [person3] løftet sin bevisbyrde for ophøret af den fulde skattepligt til Danmark 1. juni 2009. Da sommerhuse som udgangspunkt ikke kan statuere bopæl i kildeskattelovens forstand, påhviler det SKAT/Skatteankestyrelsen at godtgøre, at sommer­ huset og subjektive forhold så som betydeligt ophold i sommerhuset, som i Højesteretsdommen, alligevel kan føre til, at den fulde skattepligt kan opretholdes. Der er hverken i SKATs afgørelse eller Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse støtte for at fravige det klare udgangspunkt om, at "Sommerhus statuerer som udgangspunkt ikke bopæl" og derfor i sagens natur ikke grundlag for at fastholde [person3]s fulde skattepligt til Danmark efter 1. juni 2009.

I den situation, hvor der ikke er fuld skattepligt her til landet er der heller ikke grundlag for at pålægge [person3] at indsende formueoplysninger/kapitalforklaringer i medfør af skattekontrollovens § 6 B.

Det bestrides derfor at der er noget juridisk grundlag til at ansætte [person3]s indkomst skønsmæssigt for indkomstårene 2010 eller 2011.”

SKATs udtalelse

Af SKATs udtalelse til Skatteankestyrelsen af 15. juni 2017 fremgår bl.a.:

”Skatteankestyrelsen indstiller at stadfæste SKATs afgørelse. SKAT er enig i indstillingen, idet klager heller ikke for Skatteankestyrelsen har fremlagt dokumentation, der kan godtgøre, at klagers skattepligt til Danmark er ophørt.

Repræsentanten har, med henvisning til eget bilag 21, anført, at SKAT har anerkendt, at den fulde skattepligt til Danmark var ophørt på fraflytningstidspunktet og bevilligede klager henstand for fraflytningsbeskatning af aktier. SKAT har ikke bevilliget klager henstand med skatten af aktier i forbindelse med fraflytning. En sådan henstand ville fremgå af årsopgørelsen. Bemærkningen på klagers R75 er således ikke udtryk for et resultat af en tidligere sagsbehandling af skattepligtsspørgsmålet.

SKAT har ansat klagers indkomst skønsmæssigt for indkomståret 2010 og 2011 på grundlag af de kontroloplysninger SKAT har været i besiddelse af. Klager har ikke selv oplyst sin indkomst og SKAT har derfor i henhold til skattekontrollovens bestemmelser været berettiget til at ansætte indkomsten skønsmæssigt. Vi er således enig i Skatteankestyrelsens indstilling om at stadfæste de skønsmæssige ansættelser for 2010 og 2011.”

Klagerens udtalelse

Repræsentanten har ved brev til Skatteankestyrelsen af 26. juni 2017 fastholdt de i sagen nedlagte påstande og anbringender og har endvidere bl.a. nedlagt nye mere subsidiære påstande:

”Subsidiært gøres det gældende, at sommerhuset fra konkurstidspunktet for [virksomhed1] ApS den 3. maj 2010, jf. bilag 1, side 5mf, jf. bilag 39 og bilag 41, som følge af rådighedsophøret over sommerhuset heller af den grund ikke kan have udgjort nogen form for bopæl for [person3], jf. konkurslovens § 29, jf. § 110. Skattepligten ophørte derfor af den grund i hvert fald 3. maj 2010.

Landsskatterettens afgørelse

Skattepligt til Danmark

Personer, der har bopæl her i landet, er fuldt skattepligtige til Danmark. Det fremgår af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Ved afgørelsen af, om betingelsen for bopæl er opfyldt, lægges der vægt på, om den pågældende ved at grunde husstand, leje sig bolig eller ved andre foranstaltninger har tilkendegivet, at vedkommende har til hensigt at have hjemsted her i landet. Det fremgår af kapitel 1 i cirkulære nr. 135 af 4. november 1988 om opkrævning af indkomst- og formueskat efter kildeskatteloven.

Der er således tale om et bredt tilknytningskriterium, hvor der lægges vægt på både objektive og subjektive kriterier.

Det påhviler skatteyderen at godtgøre, at vedkommende på tidspunktet for fraflytningen til udlandet ikke længere er omfattet af fuld skattepligt efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Det fremgår af Højesterets dom af 6. april 2001, offentliggjort i SKM2001.388.HR.

Klageren har ifølge folkeregisteret haft registreret bopæl i Tyskland fra 1. juni 2009 til 1. juni 2012.

Klageren er som hovedanpartshaver i [virksomhed1] ApS blevet beskattet af værdi af fri sommerbolig til rådighed fra 5. januar 2009 og frem til selskabets konkurs den 3. maj 2010. Det er oplyst, at klageren har benyttet sommerhuset i kortere perioder til ferieophold fra 1. juni 2009 til februar 2012.

Der foreligger en lejekontrakt vedrørende et lejemål på [adresse16], [by1], Tyskland, med begyndelse 1. januar 2009. Lejekontrakten er ikke dateret. Af udskrift fra Bezirksamt [...] [by1] fremgår det, at klageren har haft registreret bopæl i Tyskland fra den 1. april 2009. Endvidere har klageren fremlagt kvitteringer fra restaurationsbesøg, postkvitteringer samt en opkrævning fra Landkreis [...].

Landsskatteretten finder det ud fra det foreliggende ikke godtgjort, at klagerens fulde skattepligt til Danmark ophørte den 1. juni 2009. Der er ingen dokumentation for, at klageren har betalt husleje til bolig i Tyskland, ligesom de fremlagte kvitteringer ikke godtgør, at klageren rent faktisk har taget længerevarende ophold i Tyskland. Endvidere har klageren haft sommerbolig til rådighed i Danmark – i hvert fald indtil 30. maj, 2010, idet det bemærkes at det i forbindelse med sagen er oplyst, at klageren også efter selskabets konkurs, har benyttet ejendommen frem til hjemkomsten i 2012.

Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse.

Lempelse efter ligningslovens § 33 A

Klageren var fuldt skattepligtig til Danmark, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Klageren har ikke fremlagt dokumentation for skattepligt til Tyskland efter reglerne for der boende personer.

Det følger af statsskattelovens § 4, at det som udgangspunkt er alle indtægter, som betragtes som skattepligtig indkomst, uanset om de hidrører fra Danmark eller udlandet.

Personer, som er skattepligtige efter kildeskattelovens § 1, kan få nedsat skatten af lønindkomst efter ligningslovens § 33 A, stk. 1, når personen opholder sig uden for riget i mindst seks måneder, og opholdet ikke afbrydes af ophold her i riget af en sammenlagt varighed på højst 42 dage inden for enhver seks-måneders periode, når opholdene har karakter af nødvendigt arbejde med direkte forbindelse til udlandsopholdet eller ferie eller lignende. Det er yderligere en betingelse for at opnå lempelse efter bestemmelsen, at lønindkomsten er erhvervet ved personligt arbejde i tjenesteforhold.

Det påhviler skatteyderen at godtgøre, at vedkommende er berettiget til lempelse af lønindkomsten efter ligningslovens § 33 A, stk. 1. Det fremgår af SKM2016.168.BR.

Det findes ikke godtgjort, at klageren højst har opholdt sig 42 dage i Danmark inden for enhver periode på seks måneder, eller at klageren har erhvervet lønindkomst ved personligt arbejde i et tjenesteforhold. Klageren opfylder således ikke betingelserne for skattelempelse efter ligningslovens § 33 A.

Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse.

Skønnende indtægter

Det fremgår af skattekontrollovens § 1, stk. 1, 1. pkt., at enhver, der er skattepligtig her til landet, over for told- og skatteforvaltningen årligt skal selvangive sin indkomst, hvad enten den er positiv eller negativ, og om sin ejerbolig.

Det følger af skattekontrollovens § 5, stk. 3, jf. § 6, stk. 6, jf. stk. 1-2, at hvis den selvangivelsespligtige ikke har selvangivet fyldestgørende på ansættelsestidspunktet, kan skatteansættelsen foretages skønsmæssigt.

Såfremt skattemyndighederne beregner et negativt privatforbrug, kan skattemyndighederne på den baggrund foretage en skønsmæssig forhøjelse. Den skattepligtige har herefter bevisbyrden for, at den skønsmæssige forhøjelse skal tilsidesættes. Dette følger bl.a. af SKM2007.345.VLR.

Klageren har ikke selvangivet indkomst for indkomstårene 2010 og 2011. SKAT har herefter været berettiget til at foretage en skønsmæssig ansættelse af den skattepligtige indkomst.

SKAT har herefter skønnet klagerens skattepligtige indkomst til 500.000 kr. for indkomstårene 2010 og 2011, idet der er taget udgangspunkt i et maskinelt beregnet negativt privatforbrug, der er beregnet på grundlag af indkomst- og formueoplysninger angivet i klagerens ”skattemappe”.

Landsskatteretten er enig i det udøvede skøn over indtægterne, der er baseret på klagerens egne indkomst- og formueoplysninger. Der er endvidere henset til, at den skønnede skattepligtige indkomst ikke overstiger klagerens skattepligtige indkomst for de forudgående indkomstår, og at klageren i øvrigt ikke er fremkommet med oplysninger, der giver grundlag for at udøve et andet skøn.

Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse.

Ekstraordinær genoptagelse af indkomstansættelserne for indkomstårene 2007 og 2008

Faktiske oplysninger

SKAT har fremsendt agterskrivelse til klageren den 26. februar 2013. SKATs endelige afgørelse er dateret den 7. maj 2013.

Af SKATs afgørelse af 7. maj 2013 fremgår bl.a.:

”SKAT forespørger i sit brev af 4. september 2012 om diverse materiale, herunder oplysning om eventuelle frie goder og dokumentation for ejendomshandel.

Med revisors besvarelse i brev af 27. september 2012 oplyses, at der ingen frie goder er.

Der vedlægges endvidere materiale vedrørende sommerbolig, hvor det oplyses, at ejendommen er solgt primo januar 2009.

Din repræsentant nævner i sin besvarelse, at kopi af skøde vedlægges. Det er imidlertid ikke et skøde, men kopi af "prøvetinglysning", som ikke er gennemført.

Din repræsentant vedlægger endvidere en salgsvurdering vedrørende sommerbolig.

Af vurderingen fremgår, jf. brev af 26. november 2009 fra [virksomhed5], [person1], at ejendommen har været renoveret for kr. 2.500.000, hvilket danner grundlag for en salgsvurdering ultimo november 2009 på kr. 5.500.000.

SKAT forespørger i brev af 15. november 2012 på ny din repræsentant om "frie goder" m.m., idet vi har konstateret, at du er kapitalejer i det selskab, som har købt ejendommen "primo januar 2009", ligesom dit selskab ejer en motorcykel.

Vi udbeder os tillige blandt andet dokumentation for renoveringsudgifter på kr. 2.500.000.

Endelig gør vi opmærksom på, at dit, i revisors besvarelse, påståede køb af ejendommen pr. 5. januar 2009, ikke ses effektueret til dig.

Med revisors besvarelse i brev af 18. december 2012 fremgår nu, at der er frie goder til beskatning - nemlig bolig og motorcykel.

Revisor oplyser således nu, at fri bolig skal beregnes fra 1. januar 2009, idet det er dit selskab, som har købt ejendommen.

Endvidere oplyser revisor nu, at du (oprindeligt) har købt ejendommen pr. 1. marts 2006 for kr.

5.000.000 samt, at de oplyste renoveringsudgifter på 2.500.000 ikke er afholdt på ejendommen.

SKAT finder, at du/din repræsentant ved besvarelsen af SKATs første forespørgsel, med forsæt har forsøgt at dække over oplysninger, som ville bringe oplysninger frem, om beskatning af frie goder, herunder tilknytning til selskabet, som erhvervede sommerboligen.”

SKATs afgørelse

”SKAT finder på baggrund af, at der først ved SKATs forespørgsler, med brev af 18. december 2012 fra din repræsentant, er bibragt konkrete oplysninger om dine frie goder.

SKAT foretager derfor, med henvisning til bestemmelserne i skatteforvaltningsloven 27, stk. 1 en ekstraordinær ansættelse for indkomstårene 2007 og 2008.

Indkomstændringer for indkomstårene 2009, 2010 og 2011 foretages ordinært med henvisning til bestemmelserne i skatteforvaltningsloven § 26, stk. 1.

Du er ansvarlig for, at årsberetninger udarbejdes og fremsendes til Erhvervsstyrelsen i flere selskaber med dig som ansvarlig og hel eller delvis ejer.

Flere af disse selskaber har ikke indsendt årsberetninger til Erhvervsstyrelsen og er derfor taget under tvangsopløsning og senere under konkursbehandling.”

Klagerens opfattelse

Repræsentanten har på vegne af klageren nedlagt påstand om, at SKATs afgørelse af 7. maj 2013 ikke opfylder de garantiforskrifter, der følger af forvaltningslovens §§ 22 og 24, hvorfor afgørelsen er ugyldig.

Subsidiært har repræsentanten nedlagt påstand om, at SKAT ikke har godtgjort, at betingelserne for ekstraordinært at genoptage de enkelte ansættelsespunkter er opfyldt, hvor de foretagne ansættelser for indkomstårene 2007 og 2008 af den grund skal tilsidesættes, da betingelserne for ansættelserne ikke er opfyldt, jf. skatteforvaltningslovens § 27, jf. § 26.

Til støtte for påstandene har repræsentanten gjort følgende gældende:

”SKAT har fremsendt agterskrivelse den 26. februar 2013 og den påklagede afgørelse er dateret 7. maj 2012. Indkomstansættelserne for indkomstårene 2007 og 2008 er derfor foretaget efter udløbet fristen for ordinær indkomstansættelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 26.

Ekstraordinær genoptagelse af indkomstansættelsen for et ansættelsespunkt forudsætter at SKAT for hvert enkelt ansættelsespunkt for hvert enkelt indkomstår godtgør, at der foreligger grov uagstomhed, som er en forudsætning for genoptagelsen efter § 27, stk. 1, nr. 5.

Således følger det af SKATs egen Juridiske Vejledning 2012-2, pkt. A.A.8.2.3.7, at ekstraordinær genoptagelse af en ansættelse, alene kan ske på det punkt, der har givet anledning til genoptagelsen. Det fremgår således af vejledningen:

'Vedrørende samtlige fristgennembrudsgrunde i SFL § 27, stk. 1, gælder endvidere, at hvis der er grundlag for ekstraordinær genoptagelse, kan ansættelsen kun ændres angående det spørgsmål, der har været årsag til genoptagelsen.Den ekstraordinære genoptagelse åbner ikke mulighed for andre ændringer i ansættelsen.”[mine understregninger]

SKAT har begrundet den ekstraordinære genoptagelse med:

"SKAT finder på baggrund af at der først ved SKATs forespørgsel, med brev af 18. december 2012 til din repræsentant, er bibragt konkrete oplysninger om dine frie goder.

SKAT foretager derfor med henvisning til bestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 27, stk. 1 en ekstraordinær ansættelse for indkomstårene 2007 og 2008.”

Af repræsentantens skrivelse af 27. oktober 2016 fremgår bl.a.:

”Skatteankestyrelsen har foreslået, at der ikke er grundlag for at anse nogen del af SKATs forhøjelse af [person3]s indkomst for indkomstårene 2007 og 2008 ugyldige. Dette hverken i forhold til skatteforvaltningslovens § 27 eller forvaltningslovens § 22 og § 24.

Kompetencen til ekstraordinært at genoptage en skatteansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 er alene SKATs. En skatteyder kan ikke anmode om genoptagelse i medfør af denne bestemmelse, jf. lovmotiverne til skattestyrelseslovens § 35 fra 2002/2003. Bevisbyrden for, at betingelsen for ekstraordinær genoptagelse efter denne bestemmelse påhviler derfor SKAT, og det påhviler SKAT at godtgøre dette for hvert enkelt ansættelsespunkt, jf. citatet i min klage side 6mf.

SKAT har side 12 herom alene anført:

”SKAT finder på baggrund af at der først ved SKATs forespørgsel, med brev af 18. december 2012 til din repræsentant, er bibragt konkrete oplysninger om dine frie goder.

SKAT foretager derfor med henvisning til bestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 27, stk. 1 en ekstraordinær ansættelse for indkomstårene 2007 og 2008."

Det fastholdes derfor, at SKAT ikke har redegjort for, hvorfor der efter SKATs opfattelse måtte foreligge grov uagtsomhed for de enkelte forhøjelsespunkter for indkomstårene 2007 og 2008. Opfylder SKAT ikke dette, så kan der ikke ske ekstraordinær genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Det er ikke tilstrækkeligt, som anført at Skatteankestyrelsen, at der ide enkelte ansættelsespunkter er redegjort for den materielle forhøjelse - det skal selvfølgelig også være i orden. Da fristreglerne er et værn imod, at der efter udløbet af den ordinære ansættelsesfrist alene kan ske ændringer af skatteansættelserne bortset fra i særlige tilfælde og hvor de nærmere betingelser i § 27 er opfyldt, må det kræves, at betingelserne i § 27 også skal være opfyldt.

Derfor skal de foretagne forhøjelser for indkomstårene 2007 og 2008 nedsættes til 0 kr.

Videre bestrides det, at der for de enkelte ansættelsespunkter for indkomstårene 2007 og 2008, med det under den materielle del anførte, er godtgjort, at [person3] skulle have handlet groft uagtsomt. Det skal bemærkes, at [person3] netop havde valgt en statsautoriseret revisor for at sikre sig, at alt var i den skønneste orden.

Beskatning af maskeret udlodning med 2x1.250.000 kr. i 2007 og 2008 er foreslået nedsat til 0 kr., hvorfor der også må antages at være konsensus om, at der ikke foreligger grov uagtsomhed her.

Vedrørende beskatning af lån fra [virksomhed1] ApS i 2007 og 2008 som løn gøres det gældende, at [person3] igennem hele 2007 og 2008 har anset disse lån som netop lån, som han agtede og som han rent faktisk tilbagebetalte i 2009. Det bestrides derfor, at der skulle forelig­ ge grov uagtsomhed fra [person3]s side. Der forligger derfor hverken objektive eller subjektive grunde til at anse betingelsen i § 27, stk. 1, nr. 5 for opfyldt.

Vedrørende beskatning af værdien af fri motorcykel i 2007 og 2008 gøres det gældende, at [person3]s revisor netop havde selvangivet værdien af fri motorcykel tilden værdi på 36.000 kr., som revisor efter sit faglige skøn fandt, var rigtigst. Som anført ovenfor, skal værdien af fri motorcykel beskattes med et beløb, der er ca. 15.000 kr. højere end selvangivet. Dette beløbsmæssige meget lille forskel kan aldrig føre til, at der kan siges at foreligge grov uagtsomhed fra [person3] eller hans revisors side. Derfor skal den foretagne forhøjelse for indkomstårene 2007 og 2008 vedrørende fri motorcykelnedsættes til 0 kr.

Samlet set gøres det gældende, at de foretagne forhøjelser for 2007 og 2008 skal nedsættes til 0 kr., da betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27 ikke er opfyldt.

Det fastholdes videre, at den manglede begrundelse for fristgennembruddet er en knægtelse af garantiforskrifterne i forvaltningslovens §§ 22 og 24, der i sig selv skal føre til nedsættelse til 0 kr. af de foretagne forhøjelser for 2007 og 2008.”

Landsskatterettens afgørelse

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, at der som udgangspunkt skal ske varsling om ændring af skatteansættelsen senest den 1. maj i det 4. år efter indkomståret udløb, og skatteansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Fristerne efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 og 2, udløber først i det sjette år efter indkomstårets udløb for skattepligtige omfattet af § 3 B i skattekontrolloven eller § 13 i tonnageskatteloven, for så vidt angår de kontrollerede transaktioner, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.

Klageren var eneanpartshaver i selskabet og omfattet af personkredsen i skattekontrollovens § 3B. Skattekontrollovens § 3B omfatter enhver økonomisk transaktion mellem hovedanpartshaveren og selskabet. Der henvises til SKM2012.92.HR og samt SKM2014.504.

SKAT har udsendt forslag til afgørelse den 26. februar 2013 og traf afgørelse den 7. maj 2013. SKATs afgørelse er således truffet indenfor den ordinære ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.

Landsskatteretten bemærker endelig, at SKAT afgørelse ses at opfylde begrundelseskravene i forvaltningslovens §§ 22 og 24, hvorfor afgørelsen ikke er ugyldig.