Kendelse af 02-11-2015 - indlagt i TaxCons database den 20-11-2015

Klagen vedrører lempelse efter ligningslovens § 33 A, herunder ekstraordinær genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 27.

SKAT har givet afslag på klagerens anmodning om ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2009 i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Landsskatteretten pålægger SKAT at genoptage klagerens skatteansættelse for indkomståret 2009 ekstraordinært i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, jf. stk. 2, vedrørende anmodning om lempelse efter ligningslovens § 33 A.

SKAT har ved skatteberegningen for indkomståret 2010 ikke givet klageren lempelse i henhold til ligningslovens § 33 A, stk. 1.

Landsskatteretten finder, at klageren ved skatteberegningen for indkomståret 2010 er berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1.

SKAT anmodes om at foretage den talmæssige opgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren blev pr. 15. januar 2008 udsendt af [politiet] på foranledning af Udenrigsministeriet, [...], til [x1] missionen i [Belgien]. Klageren blev udsendt som: ”Police Training Expert”.

Klageren blev udsendt på en kontrakt, hvor der kun blev ydet almindelig grundløn, og hvor det blev fremhævet, at han ikke var berettiget til overenskomstmæssige tillæg som overarbejde og betaling for søn- og helligdagstillæg eller fast udetillæg. Der var en betalt konsultationsrejse til [by1] pr. hver anden måneds ophold i missionen.

Klageren var under udsendelsen fuldt skattepligtig til Danmark.

Klageren udrejste den 14. januar 2008 til Belgien og havde i de efterfølgende fem år en lejlighed i [Belgien].

Klageren har ikke været fuldt skattepligtig til Belgien efter reglerne for der boende personer.

Klageren har i hele perioden været ansat af [politiet] og fået løn fra [politiet]. Det fremgår af breve fra [politiet], dateret henholdsvis den 9. februar 2009 og den 3. august 2009, at klagerens tjeneste i [Belgien] som ”Police Training Expert” blev forlænget frem til henholdsvis den 31. december 2009 og den 30. juni 2010.

Klageren modtog dagpenge ”per diem” fra [x1] missionen. Det er oplyst, at klageren modtog 127 euro pr. dag skattefrit.

Klageren blev den 30. juni 2010 pensioneret fra [politiet] og blev pr. 1. juli 2010 ansat direkte i [x2] under Udenrigsministeriet. Under ansættelsen i [x2] fik klageren ved skatteberegningen lempelse efter ligningslovens § 33 A for lønindkomst optjent ved personligt arbejde i udlandet.

Det fremgår af Det Centrale Person Register, at klageren den 14. januar 2008 udrejste til Belgien fra adressen [adresse1], [by2], og at han den 2. januar 2013 indrejste til Danmark til adressen [adresse2], [by2].

Klagerens ægtefælle har i hele perioden været tilmeldt en dansk adresse. Der er ingen oplysninger om, at samlivet har været ophævet i forbindelse med klagerens udrejse.

Klageren anmodede den 30. december 2012 SKAT om at genoptage skatteansættelserne for indkomstårene 2008, 2009 og 2010 med henblik på tilbagebetaling af arbejdsmarkedsbidrag.

SKAT imødekom anmodningen for indkomstårene 2009 og 2010, men afslog at genoptage skatteansættelsen for indkomståret 2008 ekstraordinært.

[Skatteankenævnet] pålagde ved afgørelse af 20. september 2013 SKAT at genoptage klagerens skatteansættelse for indkomståret 2008 ekstraordinært i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, vedrørende klagerens anmodning om tilbagebetaling af arbejdsmarkedsbidrag. Klagen blev modtaget i skatteankenævnet den 25. februar 2013. Af skatteankenævnets begrundelse fremgår følgende:

”Nævnet finder fortsat ikke at klager opfylder nogle af de i § 27, stk. 1 nr. 1-7 listede forhold, men efter en individuel, konkret vurdering, anses der at foreligge sådanne særlige omstændigheder, at ekstraordinær genoptagelse skal ske med hjemmel i § 27 stk. 1 nr.8.

Der er lagt vægt på klagers oplysninger, om tidligere henvendelser, bl.a. telefonisk henvendelse til SKAT [by3] som oplyser klager om, at han skal betale AM-bidrag.

Skatteankenævnet pålægger herefter SKAT, at genoptage indkomståret 2008 ekstraordinært vedrørende klagers anmodning om tilbagebetaling af Arbejdsmarkedsbidrag.”

Klageren anmodede den 2. september 2013 SKAT om at genoptage skatteansættelserne for indkomstårene 2009 og 2010 med henblik på beskatning efter reglerne i ligningslovens § 33 A.

I forbindelse med sagens behandling i SKAT fremlagde klageren en kronologisk begivenhedsbeskrivelse.

SKATs afgørelse

SKAT har givet afslag på klagerens anmodning om ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2009 i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

SKAT har ved skatteberegningen for indkomståret 2010 ikke givet klageren lempelse i henhold til ligningslovens § 33 A, stk. 1.

Af SKATs afgørelse fremgår bl.a. følgende:

”

Regler og praksis

Det fremgår af SKATs juridiske vejledning, afsnit C.F.4.2.4. at:

”Danske statsborgere, der af den danske stat eller anden dansk offentlig myndighed er udsendt til tjeneste uden for riget, kan ikke få skattefritagelse, hvis de modtager skattefri udetillæg m.v. efter LL § 7, nr. 15, til dækning af merudgifter som følge af tjenesten i udlandet.

Personer, der modtager beløb af Europa-Kommissionen til dækning af merudgifter i forbindelse med udstationering af den danske stat til midlertidig tjeneste ved Europa-Kommissionen, kan ikke få skattefritagelse efter LL § 33 A.

Offentligt ansatte, der modtager skattefri rejsegodtgørelser, der omfattet af LL § 9 A, kan ikke få skattefritagelse.”

Begrundelse

Indkomståret 2009

Ifølge skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, skal en skattepligtig, der ønsker at få ændret sin skatteansættelse, senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.

Fristen for genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2009 udløb den 1. maj 2013.

Hvis din skatteansættelse for 2009 skal ændres skal betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27 være opfyldt. I denne sag er det spørgsmålet, om du kan opfylde betingelsen i stk. 1, nr. 8, om at der skal foreligge særlige omstændigheder.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 er ifølge forarbejderne tiltænkt et snævert anvendelsesområde. Særlige omstændigheder kan foreligge, hvis SKAT har begået fejl eller har foretaget en åbenbart urimelig skønsmæssig ansættelse. Der er derimod ikke mulighed for ekstraordinær genoptagelse som følge af et glemt fradrag.

SKAT finder ikke, at der i dit tilfælde er tale om særlige omstændigheder, som kan begrunde en ekstraordinær genoptagelse. SKAT har ikke behandlet din selvangivelse og ses ikke at have begået fejl. SKAT anser din anmodning om beskatning efter reglerne i ligningslovens § 33 A, som en ny anmodning om genoptagelse, fordi der tidligere kun har været anmodet om fritagelse for arbejdsmarkedsbidrag. SKAT sidestiller anmodningen med et glemt fradrag, som vi ikke mener er en genoptagelsesgrund.

SKAT bemærker, at du har modtaget per diem fra [x1] og mener derfor ikke, at du kan anvende reglen i ligningslovens § 33 A.

Indkomståret 2010

Anmodningen er modtaget inden for fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2 og kan derfor behandles.

Du har modtaget per diem fra [x1] og SKAT mener derfor ikke, at du kan anvende reglen i ligningslovens § 33 A, jævnfør ligningslovens § 7, nr. 15, 2. pkt.”

...

SKATs bemærkninger og endelige afgørelse

Det fremgår cirkulære 1996 nr. 72 til ligningsloven, at modtager en person, der af den danske stat er udsendt til midlertidig tjeneste ved EU-kommissionen, og som af EU-kommissionen modtager lignende ydelser til dækning af merudgifter i forbindelse med opholdet, der efter ligningslovens § 7, litra r, 2. pkt., er skattefri, vil der heller ikke kunne opnås skattefritagelse efter § 33 A.

Du har i hele perioden modtaget løn været ansat af [politiet] og fået løn fra [politiet]. Det fremgår af breve fra [politiet], dateret den 9. februar 2009 og den 3. august 2010, at din tjeneste i [Belgien] som ”Police Training Expert” forlænges frem til henholdsvis 31. december 2009 og den 30. juni 2010.

SKAT mener fortsat, at du ikke kan anvende reglen i ligningslovens § 33 A, fordi du ikke opfylder betingelsen i ligningslovens § 7, nr. 15, fordi du har modtaget diæter – per diem – af [x1].

”

Klagerens opfattelse

Klageren har for indkomståret 2009 nedlagt påstand om, at SKAT pålægges at genoptage hans skatteansættelse ekstraordinært med henblik på, at han ved skatteberegningen gives lempelse efter reglerne i ligningslovens § 33 A.

For indkomståret 2010 har klageren nedlagt påstand om, at han ved skatteberegningen gives lempelse efter reglerne i ligningslovens § 33 A.

Til støtte for påstandene har klageren gjort gældende, at indkomsten for 2009 og frem til kontrakten med [x2] den 1. juli 2010 bør beskattes efter reglerne i ligningslovens § 33 A, idet arbejdssituationen var nøjagtig den samme før som efter kontrakten med [x2].

Klageren har bl.a. anført, at han aldrig har været udsendt til en mission i [Belgien], men en mission i Irak. Missionen havde, af sikkerhedsmæssige årsager, hovedkvarter i [Belgien], men med Irak, Jordan, Egypten og samtlige dengang 27 medlemsstater som arbejdsplads.

Ifølge kontrakten havde han en betalt rejse til Danmark hver anden måned, og han har ikke været i Danmark hver weekend, men har under udsendelsen opholdt sig mindre end 42 dage i Danmark indenfor enhver 6 måneders periode, idet ophold i Danmark i form af ferie og lignende i henhold til ligningslovens § 33 A, stk. 1, højst må have en varighed af 42 dage indenfor en 6 måneders periode. Hans ægtefælle boede i udsendelsesperioden i et sommerhus i Danmark, og hun besøgte ham i Belgien, når han var i [Belgien].

Han har ikke modtaget skattefrit udetillæg fra [politiet], da han under udsendelsen havde bopæl i [Belgien], ligesom han ikke har modtaget dagpenge ”per diem” eller lignende under udsendelsen fra den danske stat, men fra missionen.

Han var ansat direkte af [x1] og ikke af Europa-Kommissionen, som anført af SKAT.

Missionen henhørte direkte under medlemslandene i CIVCOM i EU.

Skatteansættelsen for indkomståret 2009 bør genoptages, idet han siden december 2007 løbende har været i kontakt med SKAT om skattefritagelse efter ligningslovens § 33 A og tilbagebetaling af arbejdsmarkedsbidrag, og idet sagen derfor hele tiden har været verserende. Han påklagede SKATs afgørelse vedrørende arbejdsmarkedsbidrag for indkomståret 2008 til skatteankenævnet og fik ret. Under denne proces blev han opmærksom på, at han også hele tiden har haft ret til lempelse efter ligningslovens § 33 A.

Han har aldrig modtaget nogen af de i ligningslovens § 7, nr. 15, omhandlede ydelser fra Danmark, ligesom tjenesten ikke har haft midlertidig karakter, når den endte med 5 år, og han var slettet af folkeregisteret i Danmark og havde mistet sin stemmeret m.v.

Landsskatterettens afgørelse

Lempelse efter ligningslovens § 33 A

Klageren har under udsendelsen fra [politiet] på foranledning af Udenrigsministeriet, [...], til [x1] missionen i [Belgien] ubestridt været fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Den løn, som klageren i perioden fra den 1. januar 2009 til den 30. juni 2010 har modtaget fra [politiet] under udsendelsen til [x1] missionen i [Belgien], er derfor skattepligtig til Danmark i henhold til statsskattelovens § 4.

Har en person, der er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, under ophold uden for riget i mindst 6 måneder uden andre afbrydelser af opholdet end nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet, ferie eller lignende af en sammenlagt varighed på højst 42 dage, erhvervet lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold, nedsættes den samlede indkomstskat med det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst. Det fremgår af ligningslovens § 33 A, stk. 1, 1. pkt.

På grundlag af sagens oplysninger lægges det som ubestridt til grund, at klageren har opholdt sig udenfor riget i perioden fra den 1. januar 2009 til den 30. juni 2010 uden andre afbrydelser af opholdet end ferie eller lignende af en sammenligt varighed på højst 42 dage indenfor enhver 6 måneders periode, og at klageren derfor har opfyldt de tidsmæssige betingelser i ligningslovens § 33 A, stk. 1, 1. pkt., i perioden fra den 1. januar 2009 til den 30. juni 2010.

Klageren har optjent lønnen fra [politiet] ved tjeneste uden for riget for den danske stat.

Bestemmelsen i ligningslovens § 33 A, stk. 1, finder ikke anvendelse for lønindkomst ved tjeneste uden for riget for den danske stat eller anden dansk offentlig myndighed, såfremt erhververen af den nævnte lønindkomst modtager ydelser efter § 7, nr. 15, eller § 9 A. Det fremgår af ligningslovens § 33 A, stk. 2, 1. pkt.

Af ligningslovens § 7, nr. 15, 1. pkt., fremgår, at udetillæg, hjemflytningstillæg og bosættelsespenge, som oppebæres af danske statsborgere, der af den danske stat er udsendt til tjeneste uden for riget, samt andre lignende ydelser, der tjener til dækning af merudgifter som følge af tjenesten i udlandet, ikke medregnes til den skattepligtige indkomst.

Ifølge praksis gælder undtagelsesbestemmelsen i ligningslovens § 33 A, stk. 2, 1. pkt., kun ydelser udbetalt af den danske stat. Der henvises til Den juridiske vejledning afsnit C.F.4.2.4 og Told- og Skattestyrelsens meddelelse af 10. januar 2001 offentliggjort som SKM2001.1.TSS.

Af ligningslovens § 7, nr. 15, 2. pkt., fremgår, at beløb, der af Europa-Kommissionen er udbetalt til personer, der af den danske stat er udstationeret til midlertidig tjeneste ved Europa-Kommissionen til dækning af merudgifter i forbindelse med udstationeringen, ikke medregnes til den skattepligtige indkomst.

Uanset, at ansættelseskontrakten med [politiet] ikke er fremlagt, må det på grundlag af sagens oplysninger efter rettens opfattelse lægges til grund, at klageren ikke under udsendelsen i perioden fra 1. januar 2009 til 30. juni 2010 har oppebåret ydelser omfattet af ligningslovens § 7, nr. 15, 1. pkt., fra den danske stat, men at han har modtaget skattefrie tillæg fra [x1] missionen i [Belgien].

Det bemærkes i forlængelse heraf, at klageren ikke har været udstationeret af den danske stat til midlertidig tjeneste ved Europa-Kommissionen, og at han derfor ikke har modtaget ydelser omfattet af ligningslovens § 7, nr. 15, 2. pkt.

Det må i øvrigt lægges til grund, at klageren ikke i perioden fra 1. januar 2009 til 30. juni 2010 fra [politiet] har modtaget ydelser, der er omfattet af ligningslovens § 9 A.

Bestemmelsen i ligningslovens § 33 A, stk. 1, finder tilsvarende ikke anvendelse for lønindkomst erhvervet fra den danske stat eller anden offentlig myndighed, hvis lønnen er fastsat i henhold til en kollektiv aftale og det ikke udtrykkeligt fremgår af denne aftale, at lønnen er fastsat under hensyn til lempelse efter stk. 1. Det fremgår af ligningslovens § 33 A, stk. 2, 2. pkt.

Uanset, at ansættelseskontrakten med [politiet] ikke er fremlagt, må det på grundlag af sagens oplysninger efter rettens opfattelse lægges til grund, at klagerens løn under udsendelsen i perioden fra 1. januar 2009 til 30. juni 2010 ikke har været fastsat i henhold til en kollektiv aftale, men i henhold til en individuel aftale.

Der er herved lagt vægt på, at klageren under udsendelsen kun fik almindelig grundløn, og at han ikke var berettiget til overenskomstmæssige tillæg som overarbejde og betaling for søn- og helligdagstillæg eller fast udetillæg eller skattefrie tillæg efter ligningslovens § 7, nr. 15, 1. pkt.

Da betingelserne i ligningslovens § 33 A herefter må anses for opfyldt, er klageren berettiget til lempelse efter ligningslovens§ 33 A, stk. 1, jf. stk. 2, for den lønindkomst, han har modtaget fra [politiet] i indkomståret 2010 i perioden fra 1. januar til 30. juni vedrørende udsendelsen til [x1] missionen i [Belgien].

Ekstraordinær genoptagelse

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, at en skattepligtig, der ønsker at få ændret sin indkomstansættelse, senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb skal fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.

Anmodningen om ordinær genoptagelse af indkomstansættelsen for indkomståret 2009 skulle derfor have været fremsat senest den 1. maj 2013.

Klagerens anmodning om genoptagelse af indkomstansættelsen for bl.a. indkomståret 2009 er dateret den 2. september 2013 og er dermed fremsat efter udløbet af fristen for ordinær genoptagelse.

En anmodning, der er indgivet efter udløbet af fristen for ordinær genoptagelse, kan imødekommes i tilfælde, der opfylder en af de i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, udtømmende opregnede 8 betingelser. Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1 – 7, indeholder en række objektive grunde til ekstraordinær genoptagelse. Klageren opfylder ikke betingelserne for genoptagelse efter disse bestemmelser.

I henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, kan der efter anmodning fra den skattepligtige gives tilladelse til ekstraordinær genoptagelse af indkomstansættelsen, hvis der foreligger særlige omstændigheder.

Den skattepligtige har bevisbyrden for, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, er opfyldt.

Ifølge bemærkningerne til den tilsvarende bestemmelse i den tidligere gældende skattestyrelseslovs § 35, stk. 1, nr. 8, finder bestemmelsen anvendelse i de tilfælde, hvor særlige omstændigheder medfører, at det må anses for urimeligt at opretholde skatteansættelsen uden for de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter de objektive grunde. Bestemmelsen kan bl.a. finde anvendelse i tilfælde, hvor en urigtig ansættelse skyldes svig fra tredjemand eller andre særlige omstændigheder, som ikke kan bebrejdes den skattepligtige, eller hvor der er begået ansvarspådragende fejl af den skatteansættende myndighed. Bestemmelsen kan yderligere finde anvendelse, hvor der er begået fejl af den skatteansættende myndighed, uden af fejlene kan anses for ansvarspådragende, når fejlen har medført en materielt urigtig ansættelse, og det efter en konkret bedømmelse må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen. Ved vurderingen af, om der foreligger særlige omstændigheder, der kan give anledning til en ekstraordinær skatteansættelse, kan det tillægges vægt, om skatteansættelsen har væsentlig økonomisk betydning for den skattepligtige. En skønsmæssig ansættelse eller et glemt fradrag berettiger som udgangspunkt ikke til en ekstraordinær genoptagelse. Bestemmelsen er tiltænkt et snævert anvendelsesområde.

Landsskatteretten finder efter en individuel, konkret vurdering af sagens oplysninger, at der foreligger sådanne særlige omstændigheder, at der er grundlag for at pålægge SKAT at genoptage klagerens skatteansættelse for indkomståret 2009 ekstraordinært i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Selv om SKAT har udarbejdet årsopgørelsen og dermed skatteansættelsen for indkomståret 2009 i overensstemmelse med klagerens selvangivelse, hvori klageren ikke har selvangivet lønindkomsten fra [politiet] som lempelsesberettiget, og selv om SKAT dermed ikke har begået ansvarspådragende fejl, er skatteansættelsen for indkomståret 2009 forkert, idet klageren – på samme måde som for indkomståret 2010 – ved skatteberegningen må anses for berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1, jf. stk. 2, for den lønindkomst, han har modtaget fra [politiet] i indkomståret 2009 vedrørende udsendelsen til [x1] missionen i [Belgien]. Hertil kommer, at skatteansættelsen har væsentlig (økonomisk) betydning for klageren.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, at en ansættelse kun kan foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis genoptagelsesanmodningen fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. Told- og Skatteforvaltningen kan behandle en anmodning om genoptagelse, der er modtaget efter udløbet af 6 måneders fristen, hvis særlige omstændigheder taler derfor.

Landsskatteretten finder efter en konkret vurdering af sagens oplysninger, at klagerens anmodning om ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2009 må anses for fremsat inden for fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Der er lagt vægt på klagerens oplysninger om tidligere henvendelser til SKAT vedrørende skattefritagelse efter ligningslovens § 33 A og tilbagebetaling af arbejdsmarkedsbidrag samt SKATs oplysninger til klageren om, at han skulle betale arbejdsmarkedsbidrag, og at han ikke kunne få lempelse efter ligningslovens § 33 A.

Landskatteretten pålægger derfor SKAT at genoptage klagerens skatteansættelse for indkomståret 2009 ekstraordinært vedrørende anmodning om lempelse efter ligningslovens § 33 A.