Kendelse af 14-12-2017 - indlagt i TaxCons database den 15-01-2018

Klagen vedrører indkomstopgørelsen af udenlandsk forsikringsselskabs filial her i landet i relation til begrænset skattepligt efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

Indkomsten fra filialen, [virksomhed1], indgår for indkomstår 2009 i dansk sambeskatning med som administrationsselskab [virksomhed2] A/S, som senere er ophørt ved en grænseoverskridende fusion med [virksomhed3].

Indkomstår 2009

Skattepligtig indkomst

Gevinst på goodwill ved overførsel af del af forsikringsbestand fra filial til hovedkontor i England den 2. december 2009 ændret fra selvangivet 199.073.602 kr. til ansat 942.688.000 kr., eller en forhøjelse på 743.614.398 kr.

Landsskatteretten medregner gevinst på goodwill med 96.189.055 kr.

I det følgende er anvendt følgende betegnelser:

Faktiske oplysninger

[virksomhed4] Limited er et forsikringsselskab, der skattemæssigt er hjemmehørende i England. Selskabet driver forsikringsvirksomhed i Danmark gennem den danske filial, [virksomhed1].

Filialen blev dannet pr. 1. januar 2009 ved skattefri tilførsel efter fusionsskattelovens §§ 15 c og 15 d af forsikringsvirksomheden fra [virksomhed5] A/S til [virksomhed4] Limited (søsterselskab). Den tilførte virksomhed, som vedrørte syge- og rejseforsikring, blev drevet uændret i filialen indtil den 2. december 2009, hvor hovedparten af sygeforsikringsbestanden blev overført til hovedkontoret i England.

[virksomhed5] A/S´ eneste aktivitet efter tilførslen af forsikringsvirksomheden pr. 1. januar 2009 til [virksomhed4] Limited har været at eje aktier i dette selskab (ca. 13 % af aktiekapitalen). [virksomhed5] A/S var tidligere i 2005 - via køb af dets moderselskab [virksomhed2] A/S - overtaget af [virksomhed1] koncernen ([virksomhed7]).

Overførsel pr. 2. december 2009

Overdragelsen af hovedparten af [virksomhed1]s bestand af sygeforsikringer til hovedkontoret i England skete i henhold til ”Business Transfer Agreement” af 2. december 2009 mellem [virksomhed1] og [virksomhed4] Limited (i aftalen benævnt [x1]). Følgende fremgår af overdragelsesaftalen, clause 2 og 3.

“2. TRANSFER

in accordance with Applicable Law and Regulation but excluding the Exciuded Assets.

3. FEES

Den overførte forsikringsbestand (i aftalen benævnt [virksomhed1] Business) omfatter ifølge aftalen:“ [virksomhed1]´s international health insurance business carried on in Denmark under the trading name “[virksomhed1]” but not including [virksomhed8] .” Den tilbageblevne forsikringsbestand (i aftalen benævnt [virksomhed8]) omfatter ifølge aftalen: “the business known and carried on under the trading name “[virksomhed1]” which sells travel insurance and health and critical illness insurance predominantly in Scandinavia including the following products - [virksomhed1] Sundhed (health insurance.), [virksomhed1] travel insurance, [virksomhed1] expatriate insurance and [virksomhed1] travel insurance and related riders.”

Den samlede overførsel efter aftalen omfatter policerne samt de tilknyttede aktiver og passiver (op-gjort pr. 30. november 2009). I bilag til aftalen (Schedule 2) er de tilknyttede aktiver og passiver til illustration opgjort pr. 31. oktober 2009, jf. oversigt i SKATs afgørelse side 3-4, hvorefter der fremkommer nettoaktiver 1.549.041.025 kr.

Ligeledes den 2. december 2009 blev indgået to aftaler med [virksomhed9] A/S (stiftet den 17. september 2009 og ejet af [finans1] Plc.).

Ved ”Business Transfer Agreement” af 2. december 2009 blev en række administrative funktioner og de dertil tilknyttede medarbejdere (286) samt tilhørende aktiver og passiver overført fra [virksomhed1] til [virksomhed9] A/S.

I henhold til serviceaftale ”Outsourcing Agreement for the provision og Insurance Administration Services” af 2. december 2009 har [virksomhed9] A/S leveret en række tjenesteydelser til [virksomhed4] Limited (herunder [virksomhed1]). Det drejer sig bl.a. om tjenesteydelser inden for police- og skadesadministration, alarmcenter og lægefaglig assistance, bogføring/regnskab, IT.

De resterende medarbejdere i [virksomhed1] (27 pr. 2. december 2009) har herefter varetaget den tilbageblevne forsikringsbestand. En række administrative funktioner er dog blevet varetaget af [virksomhed9] A/S i henhold til ovennævnte serviceaftale.

Det var (i grove træk) [virksomhed1]s bestand af sygeforsikringer tegnet til kunder uden for Norden, der blev overført til hovedkontoret i England. Disse forsikringer repræsenterede hovedparten af filialens præmieindtægter. Fra 2009 til 2010 faldt filialens bruttopræmier således fra ca. 1,9 mia. kr. til ca. 340 mio. kr.

Opgørelsesprincip - skattepligtig indkomst

Den skattepligtige indkomst er opgjort i henhold til selskabsskattelovens § 12, som har følgende ordlyd:

“For udenlandske forsikringsselskaber, der driver forsikringsvirksomhed her i landet, fastsættes indkomsten her i landet til den del af selskabets samlede indkomst, opgjort efter skattelovgivningens almindelige regler, som efter forholdet mellem dets brutto-præmieindtægt her i landet og dets samlede brutto-præmieindtægt falder på brutto-præmieindtægten her i landet. Hvor særlige forhold gør sig gældende, kan told- og skatteforvaltningen efter indstilling fra Skatterådet tillade en anden opgørelsesmåde anvendt.”

Selvangiven skattepligtig indkomst for indkomstår 2009 for [virksomhed1], som indgår ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten for [virksomhed2] A/S, udgør 297.250.421 kr., som er beregnet efter opgørelsesmetoden i selskabsskattelovens § 12 (10,2037 % af 2.913.172.943 kr.).

Ved beregningen indgår følgende beløb:

Den samlede indkomst for det udenlandske forsikringsselskab på 2.913.172.943 kr. er inkl. gevinst på goodwill 1.951.000.000 kr. ved overførsel af virksomhed pr. 2. december 2009.

Det er under sagens behandling for SKAT oplyst, at angivelsen af gevinst på goodwill til et beløb på 1.951.000.000 kr. beror på en fejl, og at det korrekte beløb er 942.688.000 kr., jf. herved revideret vurderingsrapport af juli 2013.

Det er herefter (subsidiært) gjort gældende, at goodwill, der er selvangivet med 199.073.602 kr. (10,2037 % af 1.951.000.000 kr.) i stedet skal medregnes med 96.189.055 kr. (10,2037 % af 942.688.000 kr.).

SKATs afgørelse

Den skattepligtige indkomst til Danmark for indkomstår 2009 er forhøjet med 743.614.398 kr. (fra 297.250.421 kr. til 1.040.864.819 kr.).

Ved ansættelsen er det lagt til grund, at gevinsten på goodwill udgør 942.688.000 kr., jf. den reviderede vurderingsrapport af juli 2013.

Den opgjorte skattemæssige gevinst på goodwill 942.688.000 kr. ved overførsel af forsikringsbestand fra filialen til hovedkontoret i England skal ikke medregnes i den forholdsmæssige opgørelse efter selskabsskattelovens § 12, men skal i stedet medregnes fuldt ud ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i henhold til afskrivningslovens § 40, jf. exitbeskatningsreglerne i selskabsskattelovens § 7 A, stk. 2, og § 8, stk. 4.

Selskabsskattelovens § 12 indeholder ikke i sig selv nogen beskatningshjemmel, men er en ren opgørelsesregel. Den subjektive og objektive skattepligt følger således af henholdsvis selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, og skattelovgivningens almindelige regler.

I relation til opgørelsesprincippet i selskabsskattelovens § 12 findes en intern indtægt (opstået i forholdet mellem filial og hovedkontor) ikke at kunne være omfattet heraf.

Ordlyden, at der skal foretages en opgørelse af “selskabet samlede indkomst, opgjort efter skattelovgivningens almindelige regler”, kan ikke fortolkes anderledes, end at der alene refereres til de skatteregler, der ville finde anvendelse, hvis selskabet som helhed var dansk. Som første trin foretages der en (fiktiv) indkomstopgørelse for selskabet som sådant (dvs. som én helhed), hvor der (i sagens natur) i det hele ses bort fra, at selskabet består af et hovedkontor og en filial, hvorfor exitbeskatningsreglerne i selskabsskattelovens § 7 A, stk. 2, og § 8, stk. 4 definitorisk ikke finder anvendelse i denne opgørelse. Det forhold, at selskabet faktisk består af et hovedkontor og en filial, kommer først ind i billedet i trin to, hvor den opgjorte indkomst fordeles forholdsmæssigt (efter bruttopræmier) mellem filialen og hovedkontoret. Der er således tale om to skarpt adskilte trin.

En fortolkning, hvorefter interne avancer skal medregnes i opgørelsesgrundlaget efter selskabsskattelovens § 12, strider derfor klart mod bestemmelsens indre sammenhæng og har endvidere ikke støtte i bestemmelsens ordlyd, når denne læses sammenhængende i sin fulde længde.

I en af Landsskatteretten afsagt kendelse af 11. oktober 2000 (TfS 2000,940 LSR), hvor en filial havde solgt 2/3 af sin forsikringsbestand til et ikke koncernforbundet dansk forsikringsselskab, ansås filialen at kunne medregne afståelsesgevinsten i opgørelsen efter selskabsskattelovens § 12. SKAT finder ikke, at afgørelsen har relevans for nærværende sag, allerede fordi afgørelsen angår en ekstern overdragelse (ud af selskabet). Avancen indgik således (i modsætning til den interne avance i nærværende sag) i selskabets samlede årsrapport og skulle følgelig medregnes i opgørelsen efter selskabsskattelovens § 12. Landsskatteretten har alene taget stilling til den situation, der forelå til bedømmelse. Afgørelsen stemmer derfor fuldt overens med SKATs fortolkning af bestemmelsen.

SKAT er for så vidt enig med filialen i, at det ikke i sig selv har afgørende betydning for muligheden for beskatning, om en given indtægt rent faktisk indgår i selskabets regnskab eller ej. SKATs bemærkning herom er således ikke tænkt som et selvstændigt argument.

Der ses intet lovmæssigt at være til hinder for en særskilt exitbeskatning efter selskabsskattelovens § 7 A, stk. 2, af interne avancer uafhængigt af opgørelsen efter selskabsskattelovens § 12 i øvrigt, som SKAT ikke har tilsidesat.

Selskabsskattelovens § 7 A, stk. 2, anses at medføre, at den fulde gevinst på goodwill skal medregnes i filialens skattepligtige indkomst, jf. herved at det i bestemmelsen hedder: “Overfører en skattepligtig varelager, maskiner, driftsmidler og inventar m.v. samt immaterielle aktiver som nævnt i afskrivningslovens § 40, stk. 1 og 2, der har været anvendt i skattepligtig virksomhed her i landet, til benyttelse i udlandet, sidestilles sådan overførelse med salg. Som salgssum betragtes værdien i handel og vandel på overførelsestidspunktet.” Dette anses ikke at kollidere med selskabsskattelovens § 12, som tilsigter, at der fremkommer en skattepligtig indkomst, som nogenlunde præcist udtrykker den reelle indkomst fra forsikringsvirksomheden, hvor selskabsskattelovens § 7 A, stk. 2, derimod specifikt regulerer interne relationer (overførsel af aktiver og passiver fra filial til hovedkontor).

Kommentarerne til artikel 7, stk. 4, i OECD´s modeloverenskomst, jf. punkt 52 og 55, anses klart at støtte SKATs fortolkning af selskabsskattelovens § 12, jf. herved citat fra disse punkter i SKATs afgørelse side 20-21. For det første pointeres i relation til opgørelsesmetoden efter stk. 4, at det er helhedens samlede fortjeneste, der skal fordeles. For det andet kan det udledes, at der generelt gælder en vis frihed med hensyn til den lovgivningsmæssige udmøntning af indirekte metode.

EU-retten

Den foretagne ansættelse strider ikke i sig selv mod EU-retten.

EU-domstolens afgørelse af 18. juli 2013 i sagen C-261/11 (Kommissionen mod Danmark) forhindrer ikke Danmark (SKAT) i at foretage ansættelsen af en skattepligtig gevinst i henhold til exitbeskatningsreglerne. Ved dommen ansås exitbeskatningsreglerne ikke at være i overensstemmelse med reglerne om den frie etableringsret, men ved fortolkningen af dommen er det afgørende at sondre mellem på den ene side selve skatteansættelsen og på den anden side opkrævningen af skatten. Det kan således af dommens præmisser udledes, at den grundlæggende ansættelse af en skattepligtig gevinst på exittidspunktet ikke i sig selv strider mod EU-retten.

Der er tale om en restriktion i forhold til etableringsfriheden, men denne restriktion kan begrundes i hensynet til at sikre en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen og til at undgå en vilkårlig omfordeling af det danske beskatningsgrundlag for selskabsskatten til andre medlemsstater. Dette synspunkt er udtrykkeligt anerkendt af EU-Kommissionen (jf. dommens præmis 10 og 11), og EU-domstolen har ved at følge Kommissionens anbringender tilsluttet sig synspunktet (jf. dommens præmis 40). Det forhold, at den gældende exitbeskatningsbestemmelse i selskabsskattelovens § 8, stk. 4 (samt den i 2009 gældende tilsvarende bestemmelse i selskabsskattelovens § 7 A, stk. 2) ikke indeholder en henstandsordning, indebærer efter SKAT’s opfattelse ikke, at selve ansættelsen af en skattepligtig gevinst foretaget i henhold til disse bestemmelser strider mod EU-retten.

Klagerens opfattelse

Der er principalt nedlagt påstand om, at den skattepligtige indkomst for [virksomhed1] for indkomstår 2009 nedsættes med 942.688.000 kr. (fra 1.040.864.819 kr. til 98.176.819 kr.), således at der ikke medregnes avance på goodwill.

Subsidiært er der nedlagt påstand om, at den skattepligtige indkomst nedsættes med 846.498.945 kr. (fra 1.040.864.819 kr. til 194.365.874 kr.), således at avance på goodwill medregnes med 96.189.055 kr. (10,2037 % af 942.688.000 kr.) opgjort efter den indirekte metode i selskabsskattelovens § 12.

Sagens problem

Det centrale problem i sagen er fortolkningen af selskabsskattelovens § 12.

Den metode, der anvendtes i selskabsskattelovens § 12 til at fastsætte den skattepligtige indkomst for udenlandske forsikringsselskaber, der driver forsikringsvirksomhed via et fast driftssted i Danmark, benævnes i praksis “den indirekte metode”. Herefter foretages en opgørelse af [virksomhed4] Limiteds samlede indkomst baseret på skattelovgivningens almindelige regler, hvorefter denne fordeles baseret på nedenstående formel:

Selskabets samlede skattepligtige indkomst x Selskabets danske bruttopræmieindtægt

Selskabets samlede bruttopræmieindtægt

Der er mellem SKAT og selskabet enighed om opgørelsen af selskabets danske bruttopræmieindtægt og om opgørelsen af selskabets samlede bruttopræmieindtægt.

Centralt for sagen er, om SKAT på trods af bestemmelsens formulering har hjemmel til - ud over den indkomst, som opgøres efter selskabsskattelovens § 12 - at beskatte visse kapitalgevinster efter andre bestemmelser i skattelovgivningen.

I relation til de nedlagte påstande er det for så vidt opfattelsen, at der kan ske beskatning af goodwill ved den interne overførsel fra filialen i Danmark til hovedkontoret i England den 2. december 2009 efter metoden i selskabsskattelovens § 12, jf. den subsidiære påstand. Dette princip er også lagt til grund for selskabets selvangivelse.

Selskabets principale påstand – hvorefter goodwill ikke beskattes - er udtryk for, at SKAT helt savner hjemmel til at beskatte goodwill, såfremt beskatningen ikke sker efter metoden i selskabsskattelovens § 12.

I relation til EU-retten har det tidligere under sagens behandling - til støtte for såvel den principale som den subsidiære påstand - i anden række været gjort gældende, at beskatningen af goodwill vil være i strid med bestemmelserne om etableringsfrihed i TEUF art. 49, men det EU-retlige synspunkt er frafaldet i relation til den principale påstand set i lyset af EU-domstolens afgørelse i sag C-261/11, jf. repræsentants indlæg af 18. marts 2016, men er opretholdt til støtte for den subsidiære påstand.

Det anerkendes således, at EU-rettens bestemmelser om etableringsfrihed ikke fuldstændig afskærer Danmark retten til at beskatte (dele af) avancen på goodwill, men SKATs fortolkning af den danske beskatningsordning anses at være i strid med EU-retten.

Angående principale påstand

SKAT har i afgørelsen fortolket “selskabets samlede indkomst, opgjort efter skattelovgivningens almindelige regler” i selskabsskattelovens § 12 således, at dette ikke omfatter den kapitalgevinst på goodwill, der blev realiseret ved overførelsen til Storbritannien. I stedet er kapitalgevinsten anset at skulle lægges oven i den indkomst, der er opgjort efter selskabsskattelovens § 12.

Det fremgår udtrykkeligt af selskabsskatteloven § 12, at udenlandske forsikringsselskabers skattepligtige indkomst her til landet skal opgøres til den del af selskabets samlede indkomst, som efter forholdet mellem dets brutto-præmieindtægt her i landet og dets samlede brutto-præmieindtægt falder på bruttopræmieindtægten her i landet.

Der er intet grundlag for - som hævdet af SKAT - at fortolke bestemmelsen indskrænkende, således at kapitalgevinster, der realiseres ved overførelse til udlandet, ikke skal indgå i den indirekte fordeling, jf. nedenfor ”Angående den subsidiære påstand”, og der er slet ikke grundlag for særskilt at lægge gevinsten oven i den indkomst, som er opgjort efter selskabsskattelovens § 12.

Selskabsskattelovens § 12 gør udtømmende op med beskatning af udenlandske forsikringsselskabers indkomst.

Konsekvensen af SKATs fortolkning er derfor ikke, at der opstår en særskilt beskatning af gevinsten på goodwill, men at der slet ikke er hjemmel til at beskatte gevinsten.

Fortolkningen, hvorefter der ”parallelt” med den indirekte metode i selskabsskattelovens § 12 skulle eksistere en mulighed for at beskatte avancer, savner konkret hjemmel og er i direkte modstrid med TfS 2000,940 LSR.

Angående subsidiære påstand – dansk lovgivning

Til støtte for den subsidiære påstand gøres det i første række gældende, at det følger af selskabsskattelovens § 12, at den skattepligtige indkomst opgøres efter den indirekte metode som angivet i bestemmelsen, og at både bestemmelsen og den indirekte fordeling omfatter gevinsten på goodwill.

Uenigheden er knyttet til formuleringen i selskabsskattelovens § 12: “For udenlandske forsikringsselskaber, der driver forsikringsvirksomhed her i landet, fastsættes indkomsten her i landet til den del af selskabets samlede indkomst, opgjort efter skattelovgivningens almindelige regler”.

En naturlig ordlydsfortolkning af bestemmelsen fører til, 1) at udenlandske forsikringsselskabers indkomst skal opgøres i medfør af den indirekte metode i § 12, jf. formuleringen “fastsættes indkomsten her i landet”, og 2) at kapitalgevinster omfattet af afskrivningslovens § 40 indgår i “selskabets samlede indkomst, opgjort efter skattelovgivningens almindelige regler”.

Der er intet grundlag for - som hævdet af SKAT - at fortolke bestemmelsen indskrænkende, således at kapitalgevinster, der realiseres ved overførelse til udlandet, ikke skal indgå i den indirekte fordeling.

Dette underbygges yderligere af, at det i selskabsskattelovens § 12 udtrykkeligt er angivet, at SKAT efter indstilling fra Skatterådet kan tillade en anden opgørelsesmåde anvendt, hvor særlige forhold gør sig gældende.

Ifølge praksis er tilladelse til at fravige den indirekte metode kun kommet på tale, ”såfremt et selskab kan påpege, at der foreligger helt specielle konkrete forhold for den danske filial”, jf. punkt 65 i cirkulære nr. 136 af 7. november 1988. Selskabet har ikke ansøgt om dispensation, og bestemmelsen indeholder ikke andre undtagelser om, at der for nogle kapitalgevinster skal ske opgørelse på anden måde.

Selskabsskattelovens § 12 fastslår, at det er det udenlandske forsikringsselskabs samlede indkomst, “opgjort efter skattelovgivningens almindelige regler”, som skal fordeles. Det er således også den skattepligtige indkomst, og ikke indkomsten fra årsrapporten, der skal fordeles mellem selskabets danske filial og udenlandske hovedkontor. SKAT, som på side 7 i afgørelsen har givet udtryk for, at det kun er indkomsten ifølge den samlede årsrapport, der kan danne grundlag for opgørelsen af selskabets samlede indkomst, har således også senere i afgørelsen på side 21 anført: “SKAT skal i den forbindelse rette en misforståelse. SKAT er for så vidt enig i, at det ikke i sig selv har afgørende betydning for muligheden for beskatning, om en given indtægt rent faktisk indgår i regnskabet eller ej. SKAT har blot — rent konstaterende - bemærket, at den omhandlede interne gevinst ikke indgår i selskabets regnskab. Bemærkningen er således ikke tænkt som et selvstændigt argument.”

Forarbejderne til selskabsskattelovens § 12 underbygger klart, at bestemmelsen i 2009 udtømmende gjorde op med beskatningen af udenlandske forsikringsselskabers skattepligtige indkomst. Der henvises særligt til, at den passus fra statsskatteloven fra 1922, som sikrede, at kun indkomst fra forsikringsvirksomhed skulle opgøres efter den indirekte metode, ikke blev medtaget i selskabsskattelovens § 12. Den indirekte fordeling for udenlandske forsikringsselskaber omfattede derfor efter indførelsen af selskabsskatteloven i 1960 al indkomst, oppebåret af et udenlandsk forsikringsselskab, medmindre forsikringsselskabet søgte og fik dispensation på grund af særlige forhold.

Om forarbejderne til selskabsskattelovens § 12, hedder det i indlæg af 13. marts 2014:

”Selskabsskattelovens § 12 blev indført i 1960, men har rødder tilbage til 1907, hvor der i lov om livsforsikringsvirksomhed (51, stk. 3, i lov nr. 115 af 16. april 1907) blev givet regeringen bemyndigelse til at fastsætte særlige regler for opgørelsen af den skattepligtige indkomst for udenlandske livsforsikringsselskaber.

Ved ændringen af statsskatteloven i 1912 blev bestemmelsen overført fra lov om forsikringsvirksomhed til statsskatteloven af 1912 § 6, stk. 3. Samtidig blev bestemmelsen udvidet til at omfatte opgørelsen af den skattepligtige indkomst for andre udenlandske forsikringsselskaber end livsforsikringsselskaber. Endvidere blev regeringens bemyndigelse til at fastsætte regler for opgørelsen af den skattepligtige indkomst for udenlandske forsikringsselskabers indkomst præciseret. Herefter var regeringen ved udnyttelsen af sin adgang til at fastsætte regler forpligtet til at udforme disse regler således, at et udenlandsk forsikringsselskabs skattepligtige indkomst til Danmark skulle opgøres til den del af selskabets samlede overskud, der svarede til forholdet imellem dets brutto-præmieindtægt her i landet og dets samlede brutto-præmieindtægt.

Ved ændringen af statsskatteloven i 1922 blev bestemmelsen om udenlandske forsikringsfilialers indkomst fra en dansk filial videreført med en ny passus: “... for saa vidt angår Indkomst af saadan Virksomhed ...” Hensigten hermed var ifølge forarbejderne til bestemmelsen at sikre, at kun indkomst fra forsikringsvirksomheden skulle fordeles efter den indirekte metode, men derimod ikke anden indkomst fra Danmark, såsom f.eks. indkomst fra en fast ejendom i Danmark, jf. Rigsdagstidende 1921/22, tillæg A, spalte 3111 if., særligt spalte 3175.

I forbindelse med indførelsen af selskabsskatteloven i 1960 blev bestemmelsen flyttet fra statsskatteloven til selskabsskattelovens § 12, stk. 3. Ved ophævelsen af § 12, stk. 1, nr. 1 og 2, ved lov nr. 432 af 26. juni 1998 blev § 12, stk. 3, uden materielle ændringer stående tilbage som selskabsskattelovens § 12.

Den adgang til at få tilladelse til at anvende en anden opgørelsesmetode, der er givet i bestemmelsens 2. punktum, blev således indført med selskabsskatteloven fra 1960. Baggrunden herfor var, at man i praksis havde konstateret, at den indirekte opgørelsesmetode konkret kunne føre til urimelige resultater, jf. Folketingstidende 1959/60, tillæg A, spalte 1013 ff., særligt spalte 1057.

Derimod blev den passus fra statsskatteloven fra 1922, som sikrede, at kun indkomst fra forsikringsvirksomhed skulle opgøres efter den indirekte metode, ikke medtaget i selskabsskattelovens § 12. Den indirekte fordeling omfattede derfor efter 1960 al indkomst, oppebåret af et udenlandsk forsikringsselskab, medmindre forsikringsselskabet søgte og fik dispensation på grund af særlige forhold.”

Forarbejderne til selskabsskattelovens § 12 understreger, at der ikke (som angivet i SKATs udtalelse af 5. januar 2017) blot er tale om en uændret videreførelse af den tidligere bestemmelse i statsskattelovens § 6, stk. 3, da bestemmelsen ved lov nr. 255 af 11. juni 1960 blev flyttet til selskabsskattelovens § 12, stk. 3. Formuleringen '”indkomst af saadan Virksomhed" blev taget ud af ordlyden, og i de specielle bemærkninger til selskabsskattelovens § 12, stk. 3, lovforslag nr. 43 af 26. november 1959, FT 1959-60. 1. samling hedder det: "Da den angivne opgørelsesmåde som regel vil være den mest hensigtsmæssige, har man i den foreslåede lovbestemmelse umiddelbart foreskrevet dens anvendelse." Det er alene den opgørelsesmåde, hvorefter fordelingen sker efter brutto-præmieindtægten, som lovgiver videreførte i den foreslåede lovbestemmelse. I bemærkninger til selskabsskattelovens § 12, stk. 3, hedder det videre i samme afsnit omkring den tidligere bestemmelse i statsskatteloven: "I den gældende statsskattelovs § 6, stk. 3, indeholdes der en bestemmelse, hvorefter den af "Regeringen" ved lov nr. 115 af 16. april 1907, nu lov nr. 299 af 30. juni 1922 § 51, stk. 4, givne bemyndigelse til at give særlige regler med hensyn til ansættelsen af indkomsten (...)". Dette understreger, at der ikke blot var tale om en uændret videreførelse af den tidligere bestemmelse.

Af ligningsvejledningen 2009, afsnit S.C.1.3.2.5, fremgår også, at det i særlige tilfælde efter indstilling fra Skatterådet kunne tillades (underforstået: efter ansøgning fra selskabet), at indtægten opgøres på anden måde, f.eks. overskud fra selskabets faste ejendom i Danmark.

Denne dispensationsadgang blev netop relevant med den ændrede ordlyd af bestemmelsen i selskabsskattelovens § 12, da den tidligere bestemmelse i statsskattelovens § 6 udelukkende omfattede indkomst fra forsikringsvirksomheden. Det hed således i bemærkningerne til statsskattelovens § 6, lovforslag nr. 150 af 23. november 1921, FT 1921/22, 1. samling: "I § 6 næstsidste Stykke er optaget en Tilføjelse, som gaar ud paa at sikre, at de særlige Regler for Opgørelse af udenlandske Livsforsikringsselskabers skattepligtige Indkomst alene finder Anvendelse med Hensyn til Indtægter af Forsikringsvirksomheden og ikke med Hensyn til andre Indtægter, de maatte oppebære her fra Landet, saasom fra faste Eiendomme her." Denne indskrænkning i indkomstbegrebet udgik netop i 1960, og da bestemmelsen herefter igen - som før 1922-ændringen - omfattede selskabets samlede indkomst, blev det relevant med en dispensationsadgang.

Landsskatteretten har allerede i sin kendelse TfS 2000, 940 LSR fastslået, at “selskabets samlede indkomst, opgjort efter skattelovgivningens almindelige regler” også omfatter en skattepligtig kapitalgevinst på goodwill. Sagen vedrørte selskabsskattelovens dagældende § 12, stk. 3, som uændret blev videreført som selskabsskattelovens § 12 ved ophævelsen af bestemmelsens hidtidige stk. 1 og 2 ved lov nr. 432 af 26. juni 1998. Dagældende bestemmelse i ligningslovens § 16 E blev ophævet og flyttet til afskrivningslovens § 40 ved lov nr. 434 af 26. juni 1998.

Landsskatteretten fastslog, at bestemmelsen ikke giver skattemyndighederne hjemmel til at beskatte en kapitalgevinst særskilt efter andre regler, jf. nærmere citat af Landsskatterettens udtalelse i repræsentants indlæg af 13. marts 2014, side 5-6. Afgørelsen blev truffet under henvisning til en ordlydsfortolkning af selskabsskattelovens § 12, og idet en direkte beskatning af avancen ikke havde hjemmel i hverken ordlyden eller forarbejderne. Herudover henviste Landsskatteretten til afsnit S.C.1.3.2.4 i Ligningsvejledningen for 1999.

Ligningsvejledningen for 2009-2, S.C.1.3.2.5 indeholder tilsvarende afsnit, hvoraf følgende fremgår: “Udenlandske forsikringsselskaber, der driver virksomhed her i landet (begrænset skattepligtige), skal ifølge SEL § 12, opgøre den skattepligtige indkomst på den måde, at først opgøres - efter danske regler - selskabets samlede globale indkomst. Den her i landet skattepligtige indkomst udgør da så stor en del af globalindkomsten, som svarer til forholdet mellem bruttopræmieindtægten her i landet og selskabets samlede globale bruttopræmieindtægt.”

Baseret på ovenstående kendelse blev det slået fast i praksis, at et udenlandsk selskab ved opgørelsen af den samlede skattepligtige indkomst efter skattelovgivningens almindelige regler, jf. selskabsskattelovens § 12, ikke blot skulle medregne den løbende indtægt fra forsikringsvirksomhed, men også avancer fra salg af formuegoder knyttet til den af filialen drevne forsikringsvirksomhed.

Udtrykket “skattelovgivningens almindelige regler” omfatter efter en almindelig ordlydsfortolkning både regler om den løbende indkomst og regler om kapitalgevinster. Efter ophævelsen af lov om særlig indkomstskat ved lov nr. 313 af 17. maj 1995 er sondringen mellem almindelig indkomst og særlig indkomst bortfaldet, og efter en ordlydsfortolkning er reglerne om kapitalgevinster derfor omfattet af “skattelovgivningens almindelige regler”. I TfS 2000, 940 LSR tog Landsskatteretten særskilt stilling til den tidligere gældende sondring mellem almindelig indkomst og særlig indkomst, men fandt for det første, at sondringen ikke skulle tillægges vægt, og for det andet, at de kapitalgevinster, der i sagen var tale om, under alle omstændigheder ikke var omfattet af den dagældende lov om særlig indkomstskat.

Landsskatterettens kendelse er korrekt og er da også, så vidt ses, efterfølgende blevet refereret i den skatteretlige teori som værende udtryk for gældende ret, jf. Aage Michelsen: International skatteret, 3. udg., 2003, s. 399, Jakob Bundgaard og Wittendorff: Armslængdeprincippet & Transfer Pricing, 2001, s. 56, og Niels Winther-Sørensen i Jan Pedersen m.fl.: Skatteretten 3, 4. udg., 2006, S. 190.

Den samlede indkomst opgjort efter skattelovgivningens almindelige regler må anses for at udgøre alle indtægter og udgifter, der anses for at være skattepligtige i henhold til skattelovgivningens almindelige regler enten med direkte hjemmel eller med hjemmel i statsskattelovens §§ 4 og 5.

Beskatningen af gevinsten på goodwill følger af skattelovgivningens almindelige regler. Den skatteretlige hjemmel til at beskatte kapitalgevinster på goodwill er afskrivningslovens § 40, stk. 6. Skattemæssig goodwill er et aktiv, som er nævnt i stk. 1, og det følger af stk. 6, at salg eller opgivelse heraf udgør en afståelse, der realiserer en skattepligtig gevinst.

Der findes i dansk skattelovgivning en række eksempler på lovbestemmelser, hvorefter indkomsten til beskatning - ligesom i selskabsskattelovens § 12 - skal opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler. Synspunktet, at det følger af ordlyden af selskabsskattelovens § 12 og systematikken i skattelovgivningen, at bestemmelsen ikke omfatter kapitalgevinster på goodwill, er i modstrid med den fortolkning, som i praksis er indtaget ikke blot i forhold til selskabsskattelovens § 12, jf. TfS 2000, 940 LSR, men også i forhold til andre skattelovsbestemmelser.

Som eksempel herpå henvises til kulbrinteskattelovens § 4, stk. 4, 1. punktum, hvorefter "Den særskilte indkomst opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler med de ændringer, der følger af bestemmelserne i §§ 5-11." Højesteret tog den 27. marts 2015, jf. SKM 2015.245 HR, bl.a. stilling til, om bestemmelsen omhandlede valutakursgevinster og -tab. Højesteret udtalte: "Det følger som anført af kulbrinteskatteloven, at kulbrinteindkomsten opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler. Det medfører bl.a., at der for så vidt angår opgørelse af valutakursgevinster og -tab må tages udgangspunkt i kursgevinstloven. Denne lov bygger på et princip om, at gevinster og tab på fordringer og gæld som udgangspunkt skal beskattes symmetrisk." I overensstemmelse hermed blev i SKM 2013.798 LSR afvist det synspunkt, at "skattelovgivningens almindelige regler" ikke omfattede gevinster og tab på finansielle kontrakter omfattet af kursgevinstlovens kapitel 6. Landsskatteretten anførte, at det uanset separationsprincippet måtte "forudsætte en positiv hjemmel i kulbrinteskattelovens § 4 at undtage tab på finansielle kontrakter omfattet af kursgevinstlovens § 29."

Som et andet eksempel henvises til ligningsvejledningen 2009-2, hvor det i afsnit E.G.2.7.1 om opgørelse efter skattelovgivningens almindelige regler ved brug af virksomhedsskatteordningen var

udtalt: ”Der skal derfor foretages en sædvanlig indkomstopgørelse for virksomheden. Ved opgørelsen medregnes alle skattepligtige indtægter og udgifter vedrørende virksomheden, og der fradrages driftsomkostninger og renteudgifter, ligesom fortjeneste og tab i forbindelse med afståelse m.v. også medregnes ved indkomstopgørelsen efter skattelovgivningens almindelige regler herom."

Heraf kan udledes samme systematik, som skal anvendes i forhold til selskabsskattelovens § 12, nemlig at selskabets samlede indkomst, opgjort efter skattelovgivningens almindelige regler, også omfatter kapitalgevinster, som er skattepligtige efter kapitalgevinstbeskatningslovene, herunder kursgevinstloven og - som her - afskrivningsloven.

I selskabsskattelovens § 7A, stk. 2, og § 8, stk. 4, fastlægges, hvornår der i skattemæssig henseende er sket afståelse. Det fremgår udtrykkeligt af ordlyden af disse bestemmelser, at overførelse til udlandet ”sidestilles med salg”. Herunder var begrundelsen for den efterfølgende ophævelse af selskabsskattelovens § 7 A, stk. 2, ved lov nr. 2009.525 med virkning fra indkomståret 2010, at bestemmelsen var overflødig, da beskatning i de pågældende situationer er reguleret af selskabsskattelovens § 8, stk. 4, jf. at det i bemærkningerne (L 202 2008/2009 til § 14, nr. 14) hedder: ”Det foreslås at ophæve bestemmelsen om beskatning af selskabers overførsler af varelager, maskiner, driftsmidler og inventar m.v. samt immaterielle aktiver til benyttelse i udlandet efter selskabsskattelovens 7A, stk. 2. Begrundelsen er, at bestemmelsen er overflødig, da beskatning i de pågældende situationer er reguleret i selskabsskattelovens 8, stk. 4. Det følger af bestemmelsen i selskabsskattelovens § 8, stk. 4, at overførsel af aktiver, som efter overførslen ikke længere er omfattet af dansk beskatning, internt i selskabet til et fast driftssted eller et hovedkontor i udlandet, sidestilles med salg til koncernforbundet selskab til handelsværdien på overførselstidspunktet.”

Det kan således konstateres, at der i indkomståret 2009 var dobbelt hjemmel til, at overførelse til udlandet skulle sidestilles med et salg og dermed udgøre en afståelse.

Når det i selskabsskattelovens § 12 er angivet, at selskabets samlede indkomst skal opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler, omfatter dette bl.a. både kapitalgevinster konstateret ved salg og kapitalgevinster konstateret ved andre former for afståelse, som sidestilles med salg, herunder ved overførelse til udlandet.

De kriterier, der udløser realisation af gevinst på skattemæssig goodwill efter afskrivningslovens § 40, stk. 6, er således ikke begrænset til ”salg eller opgivelse” som anført heri. Således er det i afskrivningslovens § 47 udtrykkeligt angivet: “Med salg sidestilles i denne lov andre former for afhændelse og afståelse.” En lang række realisationskriterier fremgår heller ikke udtrykkeligt af afskrivningsloven, men er udviklet i praksis eller er reguleret i andre skattelove.

Det er heller ikke en betingelse, at den skattepligtige ophører med at være ejer af det pågældende aktiv. Således medfører flytning af et selskabs ledelses sæde til udlandet realisation af gevinster på de aktiver og passiver, som ejes af selskabet, og som efter flytningen ikke længere er omfattet af dansk beskatning, jf. selskabsskattelovens § 5, stk. 7. For driftsmidler vil også en overgang til privat anvendelse skulle sidestilles med salg (afskrivningslovens § 4), indskud på pensionsordninger udgør også en afståelse, og for en lang række aktiver gælder, at kapitalgevinster opgøres og beskattes i takt med, at gevinsterne opstår, jf. bl.a. om lagerprincippet i aktieavancebeskatningsloven (§ 23, stk. 3) og kursgevinstloven (§ 25, stk. 3 og § 33).

Yderligere fremgår det udtrykkeligt af ordlyden af selskabsskattelovens § 7 A, stk. 2, og § 8, stk. 4, at overførelse til udlandet ”sidestilles med salg”, jf. foran.

Det fremgår også af SKATs Ligningsvejledning 2009-2, at der ikke er grundlag for at sondre mellem forskellige former for afståelse, herunder afståelse efter selskabsskattelovens § 7 A, stk. 2, hvor det i afsnit E.1.1.1 (om hvad der er afståelse) hedder, dels under ”Generelt”: ”Afståelse kan ske ved frit salg, tvangsafståelse eller som bortgivelse af virksomheden ved arv eller gave. De i dette afsnit angivne retningslinjer finder anvendelse uanset hvilken form for afståelse, der er tale om.”, dels under ”KSL 8 A”: ”Virksomhed her i landet anses først for opgivet, når afståelse af virksomhedens varelager, maskiner, driftsmidler og inventar m.v. har fundet sted. Overførsel af ovennævnte varelager m.v. samt immaterielle aktiver som nævnt i AL § 40, stk. 1 og 2, der har været anvendt i skattepligtig virksomhed her i landet, til benyttelse i udlandet sidestilles med salg, jf. KSL § 8 A og SEL § 7 A.”

Ovenstående viser, at kapitalgevinsten på goodwill beskattes i medfør af afskrivningslovens § 40, stk. 6.

Der er ikke noget grundlag for at hævde, at nogle afståelseskriterier skulle være mere eller mindre fiktive eller usystematiske, eller at nogle afståelseskriterier ikke skulle udgøre en del af skattelovgivningens almindelige regler.

SKAT er i afgørelsen selv opmærksom på, at hjemlen til at beskatte avance på goodwill er afskrivningslovens § 40, stk. 6, og at selskabsskattelovens § 7 A, stk. 2, og § 8, stk. 4 alene er regler, som fastlægger, hvornår der er sket afståelse, jf. om selskabsskattelovens § 7 A, stk. 2. SKAT undlader imidlertid at drage den naturlige og korrekte konsekvens heraf, nemlig at avancen på goodwill skal medtages ved opgørelsen af “selskabets samlede indkomst, opgjort efter skattelovgivningens almindelige regler”. SKAT argumenterer for det første - helt uden henvisning til bestemmelsens ordlyd og forarbejder - for, at kun ”den indkomst, der er genereret i forhold til omverden (de eksterne relationer uden for selskabet som sådant) kan indgå ved opgørelsen af selskabets samlede indkomst, opgjort efter skattelovgivningens almindelige regler.” For det andet anfører SKAT, at selskabsskattelovens § 7 A, stk. 2, specifikt regulerer nogle af de interne relationer (overførsel af aktiver/passiver fra filial til hovedkontor).

Selskabet gør heroverfor gældende, at avancen på goodwill er en skattepligtig indkomst i medfør af afskrivningslovens § 40, stk. 6, der som følge af selskabsskattelovens § 7 A, stk. 2, og § 8, stk. 4, skal anses som afstået på overførelsestidspunktet. Denne skattepligtige avance udgør en del af selskabets samlede indkomst, opgjort efter skattelovgivningens almindelige regler, og skal derfor medtages ved den indirekte fordeling i medfør af selskabsskattelovens § 12.

SKATs argumentation i afgørelsens side 18, hvorefter formuleringen ”samlede indkomst, opgjort efter skattelovgivningens almindelige regler” i selskabsskattelovens § 12 naturligvis anses at referere til de skatteregler, der ville finde anvendelse, hvis selskabet som helhed var dansk, har hverken støtte i formuleringen af bestemmelsen, i forarbejderne hertil eller i andre retskilder.

Ved overførsel til udlandet, der sidestilles med salg, jf. selskabsskattelovens § 7 A, stk. 2, og § 8, stk. 4, realiseres der en kapitalgevinst i medfør af afskrivningslovens § 40, stk. 6, som opgøres som forskellen mellem handelsværdien af goodwill på overførselstidspunktet og anskaffelsessummen. Der er således ikke tale om en kapitalgevinst, der bygger på en fiktion, men om en kapitalgevinst, der realiseres ved overførelse til udlandet, idet overførelsen sidestilles med salg.

Der er intet grundlag for at fortolke selskabsskattelovens § 12 indskrænkende, således at kapitalgevinster, der realiseres ved overførelse til udlandet, ikke skal indgå i den indirekte fordeling, og der er slet ikke grundlag for at opgøre kapitalgevinst på goodwill efter afskrivningslovens § 40, stk. 6, særskilt og lægge gevinsten oveni den indkomst, som er opgjort efter selskabsskattelovens § 12.

Som kommentar til SKATs udtalelse af 1. juli 2014 er det bl.a. bemærket, at SKATs indskrænkende fortolkning af anvendelsesområdet for kendelsen i TfS 2000,940 LSR og sondringen mellem “interne overførsler” og egentlige salg i det hele konkret savner støtte i lovtekst, forarbejder og praksis m.v.

Argumentationen hviler på en fortolkning, hvorefter kapitalgevinster, der realiseres ved overdragelse til tredjemand eller til et dansk eller udenlandsk koncernforbundet selskab, skal indgå ved opgørelsen i henhold til den indirekte metode i selskabsskattelovens § 12, mens dette ikke skulle gælde for kapitalgevinster, der realiseres ved overdragelse til et udenlandsk hovedkontor. [virksomhed1] er helt uforstående overfor, at en overdragelse af forsikringsbestanden fra filialen til hovedkontoret i Storbritannien skal resultere i en højere beskatning i Danmark end beskatningen ved en tilsvarende overdragelse til f.eks. et udenlandsk koncernforbundet selskab.

SKAT synes på baggrund OECD’s modeloverenskomst med kommentarer hertil at udlede, at kun løbende driftsindkomst er omfattet af den indirekte beskatningsmetode for udenlandske forsikringsselskaber i selskabsskattelovens § 12. Denne fortolkning må i det hele afvises og er også i direkte modstrid med Landsskatterettens kendelse i TfS 2000,940 LSR, hvori tilsvarende synspunkter omkring dobbeltbeskatningsoverenskomsternes betydning for anvendelsen af den indirekte metode i selskabsskattelovens § 12 blev gjort gældende af skattemyndighederne.

Hverken bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst, OECD’s modeloverenskomst eller kommentarerne hertil medfører nogen selvstændig beskatningshjemmel eller -pligt. Beskatning kræver altid hjemmel i dansk intern lovgivning, og dobbeltbeskatningsoverenskomsternes funktion er at lempe eller nedsætte den dobbeltbeskatning, der kan opstå, når flere lande i henhold til intern ret gør krav på at beskatte den samme indkomst. Det er derfor i princippet også helt uden betydning, om Danmark i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Storbritannien er tillagt den “fulde” beskatningsret til avancer ved [virksomhed1]s afståelse/overførsel af forsikringsbestand til hovedkontoret i UK, når Danmark efter intern ret kun har hjemmel til at beskatte avance opgjort efter den indirekte metode i selskabsskattelovens § 12.

SKAT giver i sin udtalelse udtryk for, at avancebeskatning af [virksomhed1] efter den indirekte metode i selskabsskattelovens § 12 vil være i modstrid med den tidligere gennemførte skattefri tilførsel af forsikringsbestanden fra [virksomhed5] A/S, og på side 17 i udtalelsen hedder det: “SKAT finder ikke, at selskabsskattelovens § 12 kan udstrækkes til at omfatte den indkomst, som opstår ved den efterfølgende overførsel af hele filialens forsikringsbestand til hovedkontoret i England.”

Postulatet, at bestemmelsen ikke “kan udstrækkes” til den konkrete overdragelse, savner i enhver henseende støtte i lovtekst og forarbejder m.v. Herunder følger det direkte af ordlyden, at den indirekte opgørelsesmetode skal anvendes for udenlandske forsikringsselskaber, som ikke har fået tilladelse til at anvende en anden opgørelsesmåde. Der kan ikke udledes yderligere krav eller betingelser for bestemmelsens anvendelse.

Som kommentar til SKATs udtalelse af 5. januar 2017 er det i øvrigt bemærket, at selskabet ikke er enig i, at det af citatet heri fra afsnit E.I.5.3. i Ligningsvejledningen fra 2009 kan udledes, at beskatningen af avancen på goodwill skal ske direkte efter afskrivningslovens § 40, jf. selskabsskattelovens § 7 A, stk. 2, og § 8, stk. 4. Der er ikke grundlag for at udlede andet og mere fra citatet i det generelle afsnit E.I.5.3. om Erhvervsdrivende, hvorefter overførsel af immaterielle aktiver sidestilles med salg, end at der herved er realiseret en skattepligtig kapitalgevinst, der indgår som en del af selskabets samlede indkomst, opgjort efter skattelovgivningens almindelige regler.

SKAT anfører i udtalelsen både at afgørelsen i TfS 2000,940 LSR er korrekt (side 6), og at den ikke er korrekt (side 10 om EU-retten), jf. herved nærmere repræsentants indlæg af 1. marts 2017. Selskabets overordnede synspunkt er, at selskabsskattelovens § 12, som allerede fastslået af Landsskatteretten i TfS 2000,940 LSR omfatter kapitalgevinster på goodwill. Det er selskabets opfattelse, at resultatet og begrundelsen i afgørelsen er korrekt, og i den skatteretlige teori er da også konsekvent blevet refereret til denne som korrekt og udtryk for gældende ret, jf. foran. Afgørelsen, som blev offentliggjort, må også betragtes som værende af principiel karakter. Skatteministeriet undlod at indbringe afgørelsen for domstolene, og hverken SKAT eller Skatteministeriet har efterfølgende erklæret, at afgørelsen ikke skulle være udtryk for gældende ret eller administrativ praksis.

Ifølge SKATs udtalelse vil det medføre vilkårlige resultater, hvis selskabsskattelovens § 12 fører til, at kapitalgevinster på goodwill medtages ved den indirekte fordeling som en del af selskabets samlede indkomst, opgjort efter skattelovgivningens almindelige regler. SKAT opstiller beregningseksempler til støtte for, at anvendelse af selskabsskattelovens 12 vil føre til vilkårlig skævvridning i direkte strid med formålet med bestemmelsen.

Udover at SKATs opfattelse angående selskabsskattelovens § 12 medfører, at der sker beskatning i strid med ordlyden og i stedet efter et selvopfundet formål med bestemmelsen, har lovgiver netop forholdt sig hertil i flere omgange uden at ændre selskabsskattelovens § 12.

I lovforslag nr. 61 af 24. oktober 2001, FT 2001/02.1. samling, fremsat efter Landsskatterettens kendelse TfS 2000, 940 LSR, hed det således, som baggrund for et forslag om at ophæve reglen: "Der vil således kun være overensstemmelse med principperne i den indirekte metode samt OECD's transfer pricing guidelines i de teoretiske situationer, hvor det faste driftssted er en nøjagtig kopi af selskabet, både med hensyn til aktivitetsformer og fordeling."

Bestemmelsen blev dog først ophævet med virkning fra 1. januar 2010 ved en senere vedtaget lov med følgende begrundelse, jf. lovforslag nr. 9 af 28. november 2007, FT 2007/08, 2. samling, side 30: "Det foreslås, at selskabsskattelovens § 12 ophæves. Herved opnås, at principperne for indkomstopgørelsen bliver ens for alle filialtyper i Danmark. (..) Den indirekte metode i selskabsskatteloven passer reelt ikke sammen med de oven for beskrevne foreslåede regler for livsforsikringsselskaberne." Ændringen fik først virkning fra 1. januar 2010, hvor også de nye regler om pensionsafkastsbeskatning trådte i kraft. Af bemærkningerne til lovforslaget fremgår således (Til stk. 11): ”Det foreslås, at selskabsskattelovens § 12 om en særlig indkomstopgørelsesmetode for filialer af udenlandske forsikringsselskaber lovforslagets § 8, nr. 3) og skattekontrollovens § 3 B,stk. 9, 1. pkt., om disse filialers undtagelse fra dokumentationspligten i forhold til transfer pricing (lovforslagets § 9, nr. 1) ophæves med virkning for indkomstår, der påbegyndes den 1. januar 2010 eller senere. Det foreslåede virkningstidspunkt skyldes, at det samtidigt hermed fremsatte forslag til pensionsafkastbeskatningslov (L 10) får virkning for danske pensionsinstitutter fra og med indkomståret 2010."

SKATs opfattelse, hvorefter beskatningen vil være vilkårlig og utilsigtet, er således ikke understøttet af sædvanlige retskilder, men vil derimod være direkte i strid med lovgivers intention om, at den indirekte metode skulle finde anvendelse frem til 1. januar 2010.

Det kan heller ikke i forbindelse med fortolkningen af selskabsskattelovens § 12 tillægges betydning, at der godt 11 måneder forinden var foretaget en skattefri tilførsel. Tilførslen af aktiver skete i fuld overensstemmelse med reglerne om skattefri tilførsel af aktiver, herunder kravet om tilknytning til et fast driftssted i Danmark efter tilførslen. Der er ingen sammenhæng mellem reglerne i dagældende selskabsskattelovs § 12 og reglerne om skattefri tilførsel af aktiver.

Ved beskatning efter selskabsskattelovens § 12 med en forholdsmæssig andel ved interne overførsler er der heller ikke - som anført i SKAT udtalelse af 5. januar 2016, side 7 - tale om vilkårlig flytning/eliminering af den danske skattebase. Der er derimod tale om, at lovgiver i dagældende selskabsskattelovens § 12 havde valgt et opgørelsesprincip, som ikke giver samme resultat, som hvis et andet opgørelsesprincip havde været gældende. Der er intet vilkårligt heri. Det er derimod i fuld overensstemmelse med lovens ordlyd og bestemmelsens formål.

SKATs hypotetiske beregningseksempler til illustration af den påståede ”skævvridning” kan på ingen måde tillægges nogen betydning for den konkrete sag. Eksemplerne har ingen sammenhæng til de faktiske forhold og er konstrueret til entydigt at støtte det påståede argument om skævvridning.

Opgørelsesprincippet i selskabsskattelovens § 12 kan efter omstændighederne både føre til et højere og et lavere beskatningsgrundlag end det, der ville følge af en direkte indkomstopgørelse, som den danske lovgiver har indført fra 1. januar 2010.

I eksemplerne fokuseres entydigt på, at gevinst på f.eks. goodwill ved den indirekte opgørelsesmetode i selskabsskattelovens § 12 ikke beskattes fuldt ud i Danmark. SKAT undlader hermed at forholde sig til, at den indirekte opgørelsesmetode modsat også vil føre til et øget beskatningsgrundlag i Danmark, hvis der er tale om et salg af forsikringsvirksomhed fra selskabet/hovedkontoret, der ikke har nogen forbindelse til den danske filial. I denne situation vil reglerne i selskabsskattelovens § 12 føre til, at Danmark opnår ret til at beskatte en andel af den udenlandske kapitalgevinst svarende til forholdet mellem bruttopræmieindtægter i den danske filial og selskabets samlede præmieindtægter. Dette er ikke udtryk for en vilkårlig og utilsigtet "skævvridning" af beskatningsgrundlaget, men er dermed en helt åbenlys konsekvens af lovgivers valg omkring opgørelsesprincip for filialer af udenlandske forsikringsselskaber i den dagældende selskabsskattelovens § 12.

Subsidiære påstand – EU-retten

Til støtte for den subsidiære påstand gøres det i anden række gældende, at EU-rettens bestemmelser om etableringsfrihed er til hinder for den fortolkning af beskatningshjemlen i dansk ret, som SKAT anvender som begrundelse for forhøjelse af den skattepligtige indkomst for [virksomhed1]

SKATs fortolkning, hvorefter avance på goodwill skal beskattes fuldt ud ved en overførsel af forsikringsbestand fra den danske filial til hovedkontoret i UK, udgør en restriktion for etableringsfriheden i strid med TEUF artikel 49. Restriktionen kan ikke begrundes i tvingende almene hensyn, og den danske beskatning (som fortolket af SKAT), vil være i strid med det EU-retlige proportionalitetsprincip.

Den avancebeskatning, som SKAT har pålagt [virksomhed1] i forbindelse med overførsel af forsikringsbestand til hovedkontoret i UK, er derfor i strid med EU-retten.

Restriktion for etableringsfriheden

Restriktionen skyldes, at danske filialer af udenlandske forsikringsselskaber skulle beskattes efter den indirekte metode i den dagældende selskabsskattelovs § 12, og at den indirekte metode i henhold til TfS 2000, 940 LSR også omfattede “... avance ved salg af formuegoder knyttet til den af filialen drevne forsikringsvirksomhed.”

Selskabsskattelovens § 8, stk. 4, 3. pkt. angiver, at en overførsel fra et fast driftssted/filial i Danmark til et hovedkontor i udlandet, skattemæssige skal anses for et salg (exit-beskatning).

Der er ikke noget grundlag for skattemæssigt at sondre mellem salg fra den danske filial til eksterne parter, herunder koncernforbundne selskaber i Danmark eller udlandet, og et salg/overførsel til filialens hovedkontor i UK.

Dette gælder også, hvis forsikringsbestanden efter en overdragelse fra den danske filial til hovedkontoret i UK f.eks. sælges til en uafhængig tredjemand. Det kan ikke sagligt begrundes, at en overførsel til hovedkontoret og et efterfølgende salg til tredjemand skal undergives en mere byrdefuld dansk beskatning end et direkte salg fra filialen til den uafhængige tredjemand.

Den avancebeskatning, som SKAT ønsker at gennemføre over for [virksomhed1] (exit-beskatning), vil således være mere byrdefuld end den beskatning af avance på goodwill, som vil gælde for den danske filial i alle andre overdragelses-/salgssituationer m.v., herunder overdragelse/salg til koncernforbundne selskaber i Danmark eller i udlandet. Endvidere ville en flytning inden for Danmark, dvs. uden overdragelse til et andet selskab, slet ikke udløse nogen beskatning.

Denne restriktion for etableringsfriheden kan i henhold til bl.a. EU-domstolens praksis, herunder sag C-261/11, Kommissionen mod Danmark, kun opretholdes, hvis den danske beskatningsordning (som fortolket af SKAT), kan begrundes i tvingende almene hensyn, og ikke går ud over, hvad der er nødvendigt for at sikre disse hensyn (proportionalitet).

Som kommentar til SKATs udtalelse af 5. januar 2017 er det bemærket, at SKAT har kommenteret selskabets argumentation om EU-retten og har anført, at der ikke kan foreligge en restriktion i henhold til EU-retten, når fortjeneste ved overførsel fra en filial – såvel eksternt som internt – ikke er omfattet af selskabsskattelovens § 12. Det er en forudsætning for dette synspunkt, at Landsskatterettens kendelse i TfS 2000,940 LSR underkendes, idet SKAT lægger til grund, at heller ikke overførsler til tredjemand vil være omfattet af selskabsskattelovens § 12. Dette argument er nyt, idet SKAT hidtil - i øvrigt også i sin argumentation i udtalelsen side 6 - har forudsat, at afgørelsen er korrekt.

Selskabet har ingen bemærkninger til synspunktet, at der ikke foreligger en restriktion, hvis Landsskatterettens afgørelse i TfS 2000,940 LSR angående eksterne overdragelser er forkert, idet selskabet anser afgørelsen for at være korrekt.

SKAT går imidlertid videre og argumenterer for, at der - uanset TfS 2000, 940 LSR er korrekt - alligevel ikke vil være tale om en restriktion i EU-retlig forstand. SKATs ræsonnement er, at den ekstra skattebetaling, som kan opgøres til selskabsskatten af 846.498.945 kr. (942.688.000 kr. – 96.189.055 kr.), ikke udgør en restriktion for etableringsretten. Dette nye argument fra SKAT om, at der slet ikke foreligger en restriktion, er i strid med EU­Domstolens praksis, herunder dommen i sag C-261/11. I denne dom blev der direkte taget stilling til, om den beskatning, der realiseres efter selskabsskattelovens § 8, stk. 4, ved flytning af aktiver til et udenlandsk fast driftssted eller til et udenlandsk hovedkontor udgør en restriktion imod den frie etableringsret i EUF-traktatens artikel 49. I denne sag var den danske regering da også enig i, at den beskatning, der blev udløst af selskabsskattelovens § 8, stk. 4, udgjorde en restriktion, jf. dommens præmis 9-10:

"9 Kommissionen har gjort gældende, at selskabsskattelovens § 8, stk. 4, som pålægger en virksomhed umiddelbart at betale skat af de urealiserede kapitalgevinster af aktiver, som overføres til en anden medlemsstat i Den Europæiske Union end Kongeriget Danmark eller til et tredjeland, der er part i EØS-aftalen, udgør en hindring for etableringsfriheden som omhandlet i artikel 49 TEUF og EØS-aftalens artikel 31. Kommissionen har i denne forbindelse henvist til dom af 29. november 2011, National Grid Indus (sag C-371/10, endnu ikke trykt i Samling af Afgørelser).

10 Kongeriget Danmark har ikke anfægtet, at den omhandlede forskel mellem den skattemæssige behandling af interne overførsler af aktiver og grænseoverskridende overførsler af aktiver udgør en restriktion for etableringsfriheden. Denne medlemsstat har imidlertid gjort gældende, at denne forskel med hensyn til skattemæssig behandling er begrundet i hensynet til at sikre en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen og til at undgå en vilkårlig omfordeling af det danske beskatningsgrundlag for selskabsskatten til andre medlemsstater."

Det burde være åbenbart, at udløsning af en selskabsskat af et beløb på 846.498.945 kr. udgør en restriktion for at flytte en del af virksomheden og goodwill til andre medlemsstater.

Synspunktet, at der ikke foreligger en restriktion for etableringsretten, er ikke baseret på en konkret EU-retlig analyse, men har mere karakter af postulater om, hvordan forsikringsselskaber "ud fra en praktisk synsvinkel" må antages at agere. Den verserende sag og den sag, der gav anledning til TfS 2000, 940 LSR, viser imidlertid netop, at det på ingen måde er en hypotetisk mulighed, at et udenlandsk forsikringsselskab ønsker at overføre en forsikringsbestand til et udenlandsk hovedkontor eller et udenlandsk koncernselskab. Dansk selskabsskat af 846.498.945 kr., som i denne sag, kan ikke blot - heller ikke ud fra en praktisk synsvinkel - anses som "en eventualitet, der som udgangspunkt nærmest har haft karakter af en hypotetisk mulighed.".

SKATs argumentation er derfor i strid med EU­Domstolens praksis for, hvornår der foreligger en restriktion, og argumentationen bygger på en forkert forudsætning om de faktiske forhold.

Den avancebeskatning, som SKAT ønsker at gennemføre, vil således være mere byrdefuld end den be­ skatning af avance på goodwill, som vil gælde for den danske filial i alle andre overdragelses-/salgssituationer m.v., herunder overdragelse/salg til koncernforbundne selskaber i Danmark eller i

udlandet. Endvidere ville en flytning inden for Danmark, dvs. uden overdragelse til et andet selskab, slet ikke udløse nogen beskatning. Etableringsfriheden gælder også retten til at flytte en allerede etableret virksomhed fra Danmark til en anden medlemsstat, herunder f.eks. til hovedkontoret.

Der foreligger derfor utvivlsomt en restriktion for etableringsfriheden.

Tvingende almene hensyn

Det gøres gældende, at den restriktive beskatning af [virksomhed1], som er en konsekvens af SKATs fortolkning af de danske skatteregler, ikke kan begrundes i hverken hensynet til at sikre en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne eller i de øvrige tvingende almene hensyn, som er anerkendt i EU-domstolens praksis.

EU-domstolen afgjorde i sag C-261/11, Kommissionen mod Danmark, at regler om exit-beskatning af selskaber udgør en restriktion for etableringsfriheden.

I sagen var der enighed om, at regler om exit-beskatning generelt kan begrundes i hensynet til en afbalanceret fordeling af beskatningskompetence mellem medlemsstaterne (dommens præmisser 10-11). Imidlertid fastslog EU-domstolen, at de danske regler var i strid med EU-retten, idet reglerne (umiddelbar beskatning/skatteopkrævning) var mere vidtgående end nødvendigt. De danske regler om exit-beskatning er efterfølgende ændret, således at der nu ydes henstand med betaling af exit-skat.

Regler om exit-beskatning kan begrundes i hensynet til at sikre en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne, jf. dommen i sag C-261/11 samt øvrig praksis om exitbeskatning (bl.a. sag C-371/10, National Grid Indus).

Hensynet til at sikre en afbalanceret fordeling af beskatningskompetence er endvidere generelt anerkendt i EU-domstolens praksis som en gyldig begrundelse for restriktive nationale skatteregler, der har til hensigt at sikre retten til at beskatte virksomhed, der udøves på en medlemsstats område. Dette fremgår bl.a. af afgørelsen i sag C-338/11, Santander Asset Management, præmis 47: “Det bemærkes, at nødvendigheden af at sikre en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne bl.a. kan anerkendes, når den pågældende ordning har til formål at hindre former for adfærd, som kan gøre indgreb i en medlemsstats ret til at udøve sin beskatningskompetence med hensyn til virksomhed, der udøves på dens område.”

Dette hensyn kan dog i henhold til EU-domstolens faste praksis ikke begrunde en hvilken som helst form for restriktive nationale skatteregler. Det er en klar forudsætning for at det anerkendes, at “hensynet til at sikre en afbalanceret fordeling af beskatningskompetence” kan retfærdiggøre en hindring af den frie bevægelighed, at der også i øvrige sammenlignelige situationer faktisk gennemføres en tilsvarende beskatning efter nationale regler.

Domstolen har i sag C-338/11, Santander Asset Management (præmis 48) fastslået, at “... [n]år en medlemsstat har valgt ikke at beskatte udbyttemodtagende hjemmehørende investeringsinstitutter af indenlandsk udbytte, kan den imidlertid ikke påberåbe sig nødvendigheden af at sikre en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne med henblik på at begrunde en beskatning af ikke-hjemmehørende investeringsinstitutter, der modtager sådant udbytte...” Tilsvarende er fastslået i en række tidligere sager, bl.a. C-379/05, Amurta, præmis 59, C-303/07, [virksomhed10], præmis 67 og C-284/09, Kommissionen mod Tyskland, præmis 78. Sagerne vedrører alle beskatning af udbytte for ikke hjemmehørende selskaber eller investeringsinstitutter etablereret i en anden medlemsstat.

Danmark har for indkomståret 2009 valgt, at udenlandske forsikringsselskaber beskattes efter den indirekte metode i selskabsskattelovens § 12. I overensstemmelse med kendelsen i TfS 2000, 940 LSR omfattede den indirekte metode også avancer ved afståelse/overførsel af forsikringsbestand, og en overførsel af [virksomhed1]s forsikringsbestand til et hvilken som helst selskab - koncerneksternt såvel som koncerninternt - ville alene medføre beskatning af avancen efter den indirekte metode i selskabsskattelovens § 12.

Når Danmark generelt beskatter udenlandske forsikringsselskaber efter den indirekte metode, kan hensynet til at sikre en afbalanceret fordeling af beskatningskompetence mellem medlemsstaterne derfor i overensstemmelse med EU-domstolens praksis ikke begrunde, at der gennemføres en mere byrdefuld exit-beskatning af [virksomhed1] i den konkrete situation, hvor overdragelse af forsikringsbestand sker til hovedkontoret i UK.

SKATs beskatning i forhold til [virksomhed1] rækker således ud over Danmarks normale beskatningskompetence for udenlandske forsikringsselskaber, og en sådan beskatning kan ikke begrundes med de hensyn, som EU-domstolen har accepteret som hensyn, der kan retfærdiggøre en restriktion efter TEUF artikel 49.

Det EU-retlige proportionalitetsprincip

Selv hvis Landsskatteretten måtte mene, at den restriktive danske exit-beskatning af [virksomhed1] vil kunne begrundes i ét af de tvingende almene hensyn, som EU-domstolen har anerkendt, gøres det gældende, at det EU-retlige proportionalitetsprincip i alle tilfælde forhindrer Danmark i at påligne og opkræve en exit-skat, der overstiger beskatningen efter den indirekte metode.

Det EU-retlige proportionalitetsprincip medfører, at restriktiv national skattelovgivning - selv hvis restriktionen kan begrundes - ikke må være mere byrdefuld eller omfattende, end hvad der er nødvendigt for at sikre det hensyn, som den restriktive bestemmelse forfølger (f.eks. afbalanceret fordeling af beskatningskompetence/retten til at beskatte indkomst optjent på medlemsstatens område).

Dette er klart illustreret i EU-domstolens afgørelse i sag C-48/13, Nordea Bank Danmark, i forhold til de danske regler om genbeskatning af tidligere fratrukne underskud fra udenlandske faste driftssteder. Dommen vedrørte regler om genbeskatning i ligningslovens § 33 D, der var gældende frem til indkomståret 2004.

Reglerne om genbeskatning er fra indførsel af de nugældende sambeskatningsregler fra indkomståret 2005 videreført i § 15 i lov nr. 426 af 6. juni 2005 (skyggesambeskatning). Herefter genbeskattes tidligere fratrukne underskud fuldt ud i Danmark, hvis der f.eks. sker overdragelse af virksomhed fra et udenlandsk fast driftssted med en genbeskatningssaldo til et koncernforbundet selskab. Overdragelse af aktivitet til ikke-koncernforbundne parter medfører alene genbeskatning af den skattepligtige avance, der opstår ved overdragelsen.

I sagen C-48/13 gjorde Danmark gældende, at regler om fuld genbeskatning var “... nødvendigt [for] at sikre en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne i forbindelse med forebyggelsen af skatteunddragelse.” (præmis 26). EU-domstolen anerkender dette hensyn og bemærker i præmis 30: “Såfremt Kongeriget Danmark blev frataget muligheden for at genbeskatte de således fratrukne underskud i det afhændende danske selskabs skattepligtige indkomst, alt imens det skulle anses for at have mistet beføjelsen til at beskatte eventuelle fremtidige overskud, ville en sådan konstruktion kunstigt udhule beskatningsgrundlaget og dermed påvirke den fordeling af beskatningskompetencen, som følger af den nordiske konvention.” EU-domstolen fastslår imidlertid efterfølgende i præmis 31: ” Lovgivningen går imidlertid udover, hvad der er nødvendigt for at nå nævnte mål.” EU-domstolen henviser herefter til de danske regler i ligningslovens § 2, der sikrer, at koncerninterne overdragelser beskattes på samme måde som en overdragelse til en koncernekstern part, og fastslår herefter, af de danske regler ikke er i overensstemmelse med EU-rettens bestemmelser om etableringsfrihed i TEUF artikel 49.

SKAT har efterfølgende udsendt styresignal om genoptagelse af genbeskatning af udenlandske filialer (SKM2015.505.SKAT), ligesom der er fremsat lovforslag (L 123 2015/16) om ændring af reglerne om genbeskatning i § 15, stk. 9 i lov nr. 426 af 6. juni 2005. I de generelle bemærkninger til lovforslaget fremgår det på side 8:

“Den særlige overgangsregel i 15, stk. 9, i lov nr. 426 af 6. juni 2005 om fuld genbeskatning af et fast driftssted i et EU- eller EØS-land ved afhændelse til et koncernforbundet selskab eller ved flytning af ledelsens sæde til udlandet, anses som følge af EU-domstolens afgørelse for at være i strid med etableringsfriheden. Overgangsreglen bør derfor bringes i overensstemmelse med EU-retten.

Det foreslås, at overgangsreglen om genbeskatning af hele den resterende genbeskatningssaldo vedrørende et fast driftssted i et EU- eller EØS-land ikke finder anvendelse ved afhændelse af det faste driftssted til et koncernforbundet selskab. Tilsvarende foreslås det, at der ikke sker genbeskatning af hele den resterende genbeskatningssaldo vedrørende et fast driftssted i et EU- eller EØS-land, hvis det danske selskab flytter ledelsens sæde til udlandet.

Afhændelsen af det faste driftssted i et EU- eller EØS-land vil herefter alene udløse genbeskatning af et beløb op til summen af gevinster og tab ved afståelse af aktiverne og passiverne i det faste driftssted. Tilsvarende vil flytningen af ledelsens sæde til udlandet udløse genbeskatning af et beløb op til den positive sum af gevinster og tab ved afståelse til handelsværdien af aktiverne og passiverne i det faste driftssted, jf. § 15, stk. 9, i lov nr. 426 af 6. juni 2005 og selskabsskattelovens § 5, stk. 7.”

Som det fremgår, anerkender Skatteministeriet, at beskatning ved koncerninterne overdragelser og flytning af ledelsens sæde ikke kan være mere byrdefuld end beskatning ved alle øvrige overdragelser/salg af aktivitet fra et udenlandsk fast driftssted. Det er også væsentlig at bemærke, at Skatteministeriet ikke skelner mellem forskellige “typer” af overdragelser.

Det EU-retlige proportionalitetsprincip medfører, at avancen på goodwill ved overdragelse af forsikringsbestand fra [virksomhed1] til hovedkontoret i UK ikke kan beskattes ud over den beskatning, der følger af den indirekte metode i selskabsskattelovens § 12, som også omfatter avancen på goodwill.

Til og med indkomståret 2009 har den “normale” beskatning af en dansk filial af et udenlandsk forsikringsselskab været beskatning efter den indirekte metode, der også omfatter eventuelle avancer ved salg af filialens formuegoder som f.eks. goodwill.

Danmark har således i sin interne lovgivning accepteret, at kapitalgevinster, som realiseres ved salg i alle andre overdragelsessituationer end ved overdragelse fra en dansk filial til et udenlandsk hovedkonto, skal indgå i opgørelsen efter den indirekte metode efter selskabsskattelovens § 12. Dette, selv om en kapitalgevinst også f.eks. ved overdragelse fra et udenlandsk forsikringsselskabs danske filial til f.eks. et andet koncernforbundet selskab konkret ville udløse en lavere skat til Danmark sammenlignet med, at kapitalgevinsten blev opgjort efter den direkte metode.

Når Danmark generelt har accepteret en avancebeskatning/beskatningsret for udenlandske forsikringsselskaber, der som følge af den indirekte metode kan være lavere end ved beskatning af den “fulde” avance, vil en beskatning i den konkrete situation, hvor den “fulde” avance efter SKATs opfattelse opgøres efter afskrivningslovens § 40, stk. 6, derfor være mere byrdefuld og mere vidtrækkende, end hvad der er nødvendigt for at sikre Danmarks “normale” beskatning.

Den omstændighed, at Danmark valgte generelt at ophæve reglen om den indirekte metode for opgørelsen af udenlandske forsikringsselskabers filialer med virkning for indkomståret 2010, kan ikke retfærdiggøre en restriktion, der fandt sted i indkomståret 2009. Den EU-retlige vurdering skal, også med hensyn til proportionalitetsprincippet, vurderes i forhold til de skatteregler, der var gældende i det relevante indkomstår 2009.

Dansk beskatning efter den indirekte metode kunne også uden videre og helt i overensstemmelse med kendelsen i TfS 2000, 940 LSR være opnået, hvis forsikringsbestanden var overdraget til et dansk eller udenlandsk koncernforbundet selskab. Det koncernforbundne selskab kunne herefter uden yderligere dansk beskatning (ved uændret værdi) have overdraget forsikringsbestanden til filialens hovedkontor i UK, eller kunne have solgt forsikringsbestanden til en uafhængig tredjepart. Der er ingen begrundelse for, at en overdragelse/overførsel direkte til filialen hovedkontor i UK skal undergives en mere byrdefuld dansk beskatning end den beskatning, som også gælder i alle andre overdragelses-/salgssituationer m.v.

SKATs fortolkning, der ligger til grund for forhøjelsen af den skattepligtige indkomst for [virksomhed1], kan derfor ikke forenes med EU-rettens bestemmelser om etableringsfrihed i TEUF artikel 49.

SKATs udtalelse

SKAT har indstillet, at den påklagede ansættelse stadfæstes, jf. herved bl.a. argumentationen i indlæg af 1. juli 2014 og 5. januar 2017.

Selskabsskattelovens § 12 indeholder ikke i sig selv nogen beskatningshjemmel, men er en ren opgørelsesregel. Den subjektive og objektive skattepligt følger derimod af hhv. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, og skattelovgivningens øvrige regler.

Hjemmel til beskatning af overførslen – Selskabsskattelovens § 7 A og § 8

Det fastholdes, at der til filialens skattepligtige indkomst skal medregnes gevinst på goodwill med 942.688.000 kr. i henhold til afskrivningslovens § 40, jf. selskabsskattelovens §§ 7 A, stk. 2, og 8, stk. 4.

Selskabsskattelovens §§ 7 A, stk. 2, og 8, stk. 4, indeholder klart særskilte hjemmelsbestemmelser ved overførsel af forsikringsbestanden fra filialen til det udenlandske hovedkontor. Beskatningen kan ikke omfattes af opgørelsesreglen i selskabsskattelovens § 12.

Selskabsskattelovens § 7 A udsprang oprindeligt af en bestemmelse i lov om særlig indkomstskat. I den tidligere lov om særlig indkomstskat § 5 A, var det således i stk. 2 fastsat: ”Overfører en skattepligtig varelager, maskiner, driftsmidler og inventar m.v., der har været anvendt i skattepligtig virksomhed her i landet, til benyttelse i udlandet, sidestilles sådan overførelse med salg. Som salgssum betragtes værdien i handel og vandel på overførelsestidspunktet.” Lov om særlig indkomstskat § 5A blev herefter ved lov nr. 313 af 17. maj 1995 overført til selskabsskattelovens § 7A.

Selskabsskattelovens § 8, stk. 3 (nu stk. 4), blev oprindeligt indført i selskabsskatteloven ved lov nr. 426 af 6. juni 2005. Bestemmelsen i dens nuværende ordlyd fremkom ved lov nr. 343 af 18. februar 2007.

Det forhold, at beskatningen efter selskabsskattelovens § 7 A ved overførsel af goodwill m.v. oprindeligt har været hjemlet i lov om særlig indkomst, understreger, at der er tale om særskilte beskatningsbestemmelser forskellig fra selskabsskattelovens § 12.

I øvrigt er det opfattelsen, at det forhold, at filialen ikke ophører helt med virksomhed her i landet, ikke skal behandles anderledes end, hvis der var tale om reel ophørsbeskatning af filialen, jf. selskabsskattelovens § 7, jf. § 5.

Fortolkningen af selskabsskattelovens § 12

Ud fra almindeligt gældende fortolkningsprincipper kan selskabsskattelovens § 12 ikke udstrækkes til at omfatte goodwill ved den interne overførsel fra filial til hovedkontor.

Det fremgår af ordlyden af selskabsskattelovens § 12, at der skal foretages én indkomstopgørelse for ”selskabet”. Der opgøres således - som grundlag for fordelingen mellem filial og hovedkontor - én beregningsmæssig skattepligtig indkomst for selskabet som én samlet enhed. Den opgjorte skattepligtige indkomst fordeles herefter mellem filial og hovedkontor efter forholdet mellem præmierne. Det er derfor kun realiserede faktiske indtægter og udgifter, som indgår i opgørelsesmetoden efter selskabsskattelovens § 12. En beregning af fiktive indtægter og udgifter ved interne ydelser mellem filial og hovedkontoret kommer således ikke på tale. Systematikken i selskabsskattelovens § 12 er således fuldkommen klar. Selskabsskattelovens §§ 7 A, stk. 2, og 8, stk. 4 – som udelukkende har relevans til interne overførsler – anses herefter rent systematisk/logisk ikke at finde anvendelse i forhold til opgørelsen efter selskabsskattelovens § 12.

Det er således samspillet mellem de to regelsæt, der medfører, at gevinsten på goodwill skal medregnes fuldt ud i opgørelsen af den skattepligtige indkomst i henhold til afskrivningslovens § 40, jf. selskabsskattelovens §§ 7 A, stk. 2 (dagældende), og § 8, stk. 4.

Formuleringen ”indkomsten her i landet” betyder ikke i sig selv, at indkomstopgørelsen for forsikringsselskabers filialer efter selskabsskattelovens § 12 omfatter al indkomst. Denne formulering refererer efter SKATs opfattelse indad til selve teknikken i bestemmelsen: dvs. at den efter bestemmelsen opgjorte ”samlede indkomst” dernæst skal opdeles i en dansk del og en udenlandsk del, hvorefter den del, der henføres til filialen udgør ”indkomst her i landet”. Formuleringen kan ikke fortolkes videre end dette.

Da interne overførsler falder helt uden for denne referenceramme, må det være muligt at foretage beskatning af interne avancer i det omfang, der i øvrigt er hjemmel hertil i skattelovgivningen.

På baggrund af lovbemærkningerne til selskabsskattelovens § 12 kan ordlyden ”indkomsten her i landet til den del af selskabets samlede indkomst, opgjort efter skattelovgivningens almindelige regler”, også alene udstrækkes til i det væsentlige at omfatte indkomstopgørelsen for selve forsikringsvirksomheden efter nettoindkomstprincippet

Om ”lovforarbejder til selskabsskattelovens § 12 hedder det i SKATs udtalelse:

”Bestemmelsen i selskabsskattelovens § 12 udspringer oprindeligt af en bestemmelse fra 1907 i lov om Livsforsikringsvirksomhed, som herefter blev overført til statsskattelovens § 6, stk. 3 i statsskatteloven af 1912. Med bestemmelsen i statsskatteloven blev bestemmelsen udvidet til at omfatte opgørelsen af den skattepligtige indkomst for andre udenlandske forsikringsselskaber end livforsikringsselskaber. Bestemmelsen var herefter som følger:

”Den ved lov nr. 115 af 16. april 1907 om tillæg til lov nr. 72 af 29. marts 1904 om livforsikringsvirksomhed meddelte bemyndigelse for regeringen til overfor her i landet tilladte udenlandske livforsikringsselskaber, at fastsætte særlige regler angående ansættelsen af den nettoindtægt, hvoraf skatter og afgifter til det offentlige beregnes, skal også kunne komme til anvendelse over for andre udenlandske forsikringsselskaber, der driver virksomhed her i landet.”

Ved ændringen af statsskatteloven i 1922 blev bestemmelsen om udenlandske forsikringsselskabers indkomst fra en dansk filial videreført og fik følgende ordlyd:

”Den ved Lov Nr. 115 af 16. April 1907 om Tillæg til Lov Nr. 72 af 29. Marts 1904 om Livsforsikringsvirksomhed meddelte Bemyndigelse for Regeringen til overfor her i Landet tilladte udenlandske Livsforsikringsselskaber at fastsætte særlige Regler angaaende Ansættelsen af den Nettoindtægt, hvoraf Skatter og Afgifter til det offentlige beregnes, skal ogsaa kunne komme til Anvendelse overfor andre udenlandske Forsikringsselskaber, der driver Virksomhed her i Landet, for saa vidt angaar Indkomst af saadan Virksomhed og da navnlig paa det Grundlag, at som skattepligtig Indtægt her i Landet (Nettoindtægt) behandles den Del af Selskabets samlede Overskud, der svarer til Forholdet imellem dets Brutto-Præmieindtægt her i Landet og dets samlede Brutto-Præmieindtægt .”

...

Ved lov nr. 255 af 11. juni 1960, blev bestemmelsen i statsskattelovens § 6, stk. 3, overført til selskabsskattelovens § 12, stk. 3, hvor bestemmelsen derefter fik følgende ordlyd:

”For udenlandske forsikringsselskaber, der driver forsikringsvirksomhed her i landet, fastsættes indkomsten her i landet til den del af selskabets samlede indkomst, opgjort efter skattelovgivningens almindelige regler, som efter forholdet mellem dets bruttopræmieindtægt her i landet og dets samlede brutto-præmieindtægt falder på bruttopræmieindtægt her i landet. Hvor særlige forhold gør sig gældende, kan finansministeren efter indstilling fra ligningsrådet tillade en anden opgørelsesmåde anvendt.”

Ordlyden har i al væsentlighed herefter været uændret igennem årene.

Af lovbemærkningerne til selskabsskattelovens § 12, jf. lov nr. 255 af 11. juni 1960, Folketingstidende 1959/60, tillæg A, spalte 1013 ff. fremgår det, at bestemmelsen i selskabsskattelovens § 12, stk. 3, er en videreførelse af den tidligere bestemmelse i statsskattelovens § 6, stk. 3, dog med den tilføjelse, at der nu er åbnet mulighed for tilladelse til anden opgørelsesmetode. Derudover er lovbemærkningerne sparsomme.”

Selskabsskattelovens § 12, er en lex specialis bestemmelse fastsat for forsikringsvirksomheder, som alene anses at kunne gælde i relation til de principper for indkomstopgørelse, der er fastsat i statsskattelovens §§ 4-6. Disse bestemmelser er udtryk for de grundlæggende principper om, at det alene er nettoindkomsten, som skal beskattes (dvs. de skattepligtige indtægter fratrukket de udgifter, som er afholdt i forbindelse med erhvervelsen af indtægterne), og at formuegevinster/tab omfattet af statsskattelovens § 5 er beskatningen uvedkommende. Disse principper fremgår af praksis, og den skatteretlige litteratur m.v. Se bl.a. Skatteretten 1, 4. udgave, af Jan Pedersen, Kurt Siggaard m.fl., side 61 ff.

Det fremgår direkte af den oprindelige bestemmelse i statsskattelovens § 6, stk. 3, at der alene sigtes mod ”forsikringsvirksomhedens nettoindtægt”. Bestemmelsen har aldrig sigtet mod kapitalgevinstbeskatning ved overførsel af forsikringsvirksomhedens væsentligste indkomstgrundlag.

Overførsel af bestemmelsen til selskabsskatteloven anses - uanset at passussen ”for saa vidt angaar Indkomst af saadan Virksomhed” i den tidligere bestemmelse i statsskattelovens § 6, ikke blev videreført i selskabsskattelovens § 12 - ikke at indebære, at selskabsskattelovens § 12, kan fortolkes udvidende til også at omfatte indkomst ved kapitalgevinstbeskatning, som er reguleret i anden særskilt lovgivning. Det fremgår af lovbemærkningerne til selskabsskattelovens § 12, jf. lov nr. 255 af 11. juni 1960, Folketingstidende 1959/60, tillæg A, spalte 1013 ff., at bestemmelsen i selskabsskattelovens § 12, stk. 3, er en videreførelse af den tidligere bestemmelse i statsskattelovens § 6, stk. 3. Lovbemærkningerne er derudover sparsomme. Af forarbejderne kan således alene udledes, at bestemmelsen er en videreførelse af den tidligere bestemmelse i statsskattelovens § 6, stk. 3, dog med lovens nu indførte mulighed for dispensation fra den indirekte opgørelsesmetode i særlige tilfælde. Der fremgår intet af lovbemærkningerne om, at den nye affattelse i selskabsskattelovens § 12 skulle have et væsentlig anderledes indhold, end den tidligere gældende bestemmelse.

Af Ligningsvejledningen fra 2009 kan det ikke udledes, at avancen skal indgå i opgørelsesmetoden efter selskabsskattelovens § 12. Afsnit S.C.1.3.2.5 - om dispensation fra opgørelsesmetoden - skal ikke læses selvstændigt, men derimod ses i sammenhæng med de øvrige afsnit. Herunder fremgår af afsnit E.I.5.3.: ”Overføres immaterielle aktiver som omfattet af AL § 40, stk. 1 og 2, til benyttelse i udlandet, sidestilles dette med salg af de omhandlede formuegoder, jf. SEL § 7 A og KSL § 8 A. Bestemmelserne omfatter dels den situation, hvor en fuldt skattepligtig overfører de pågældende formuegoder samtidig med skattepligtens ophør, og dels den situation, hvor en begrænset skattepligtig med fast driftssted her i landet overfører de pågældende formuegoder til benyttelse i udlandet. Afståelsessummen er værdien i handel og vandel på overførelsestids-punktet.” Heraf kan udledes, at beskatningen af avancen på goodwill skal ske direkte efter afskrivningslovens § 40, jf. selskabsskattelovens §§ 7 A, stk. 2 (dagældende), og 8, stk. 4.

Selskabsskattelovens § 12 må i øvrigt ses i sammenhæng med de regler, der gælder for begrænset skattepligtige efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a. Herefter er ”selskaber og foreninger m.v., som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, skattepligtige af erhverv med fast driftssted her i landet. Skattepligten omfatter endvidere indkomst i form af løbende ydelser hidrørende fra en sådan virksomhed eller fra afståelsen af en sådan virksomhed, når ydelserne ikke er udbytte, afdrag på et tilgodehavende, renter eller royalities. Skattepligten omfatter desuden bortforpagtning af en sådan virksomhed. Skattepligten omfatter endvidere fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der er knyttet til en sådan virksomhed.”

Beskatning af begrænset skattepligtige efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, sker i overensstemmelse med dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 7, herunder kommentarerne i OECD´s modeloverenskomst.

Det er i overensstemmelse med principperne i OECD´s modeloverenskomst artikel 7 med kommentarer hertil at foretage en særskilt beskatning af interne gevinster efter exitbeskatningsregler samtidig med, at selskabets løbende indkomst ved forsikringsvirksomheden fordeles forholdsmæssigt efter regler svarende til selskabsskattelovens § 12.

Af artikel 7 i OECD´s modeloverenskomst af 2008 med kommentarer hertil fremgår udtrykkeligt, at der ved ”fortjeneste” af fast driftssted forstås, fortjeneste ved driften af en virksomhed fra et fast driftssted, og at bestemmelsen derimod ikke regulerer de særskilte indkomstarter, som er dækket af særartiklerne i overenskomsten, herunder f.eks. artikel 13 om formue- og kapitalgevinster, jf. herved citat i SKATs udtalelse side 11-12 af artikel 7 med kommentarer til stk. 2, 4 og 7, hvor det i stk. 2, 4 og 7 hedder:.

”Stk. 2. Under iagttagelse af bestemmelserne i stk. 3 skal der, når et foretagende i en kontraherende stat driver erhvervsvirksomhed i den anden kontraherende stat gennem et dér beliggende fast driftssted, i hver af de kontraherende stater til dette faste driftssted henføres den fortjeneste, som det kunne forventes at have opnået, hvis det havde været et uafhængigt foretagende, der udøvede den samme eller lignende virksomhed på samme eller lignende betingelser, og som under fuldstændigt frie forhold afsluttede forretninger med det foretagende, hvis faste driftssted det er.”

”Stk. 4. I det omfang, det har været sædvane i en kontraherende stat at fastsætte den fortjeneste, der kan henføres til et fast driftssted, på basis af en fordeling af foretagendets samlede fortjeneste mellem dets forskellige afdelinger, skal intet i stk. 2 udelukke den pågældende kontraherende stat fra at fastsætte den skattepligtige fortjeneste på basis af en sådan sædvanemæssig fordeling. Den anvendte fordelingsmetode skal imidlertid være af en sådan art, at den fører til resultater, der er i overensstemmelse med de principper, der er indeholdt i denne artikel.”

”Stk. 7. Hvor en fortjeneste indeholder indkomster, som er omhandlet særskilt i andre artikler i denne overenskomst, skal bestemmelserne i disse andre artikler ikke berøres af bestemmelserne i denne artikel.”

I OECD´s modeloverenskomst af 2010 med tilhørende kommentarer er disse principper fastholdt, jf. herved citat i SKATs udtalelse side 13 af kommentaren til modeloverenskomstens artikel 7, punkt. 1.

Fortolkningen af selskabsskattelovens § 12 i overensstemmelse med principperne i dobbeltbeskatningsoverenskomster medfører således, at der må sondres mellem indkomst ”som et foretagende i en kontraherende stat opnår ved erhvervsvirksomhed” (dvs. den løbende indkomsterhvervelse) og beskatningsretten til indkomst fra andre indkomstkilder (herunder kapitalgevinster, som er reguleret af andre bestemmelser i overenskomsten).

En overførsel af forsikringsbestand mellem hovedkontor og filial, hvor indirekte indkomstopgørelse finder anvendelse, ændrer vilkårligt – og alt efter parternes beslutninger - de enkelte landes beskatningsret i henhold til overenskomsten samt den procentvise indkomstfordeling mellem filial og hovedkontor, og kan væsentligt ”forvride”, indkomstbeskatningen set i forhold til, hvis indkomsten skulle opgøres efter den ”direkte metode”.

I udtalelse af 5. januar 2017 er det præciseret, at SKAT er enig i, at en dobbeltbeskatningsoverenskomst ikke indeholder selvstændig beskatningshjemmel. Henvisningen til OECD’s modeloverenskomst var alene medtaget for at sætte rationalet i selskabsskattelovens § 12 i perspektiv. Ved fortolkningen af en dansk beskatningsreglen er det således naturligt, at der inddrages den relevante bestemmelse i dobbeltbeskatningsoverenskomsten som et fortolkningsbidrag.

SKATs forståelse af rækkevidden af selskabsskattelovens § 12 anses også at være i overensstemmelse med cirkulære nr. 136 af 7. november 1988, pkt. 65 til selskabsskatteloven, jf. herved citat heraf i SKATs udtalelse af 1. juli 2014, side 14, hvoraf bl.a. fremgår:

”...

Begrænset skattepligtige selskaber m.v. skal i princippet opgøre den skattepligtige indkomst efter skattelovgivningens almindelige regler, herunder statsskattelovens §§ 4, 5 og 6, men skattepligtens omfang er begrænset til de i § 2 nævnte indkomster. Reglen i § 12, stk. 1, gælder også for udenlandske selskaber, jf. § 12, stk. 2. Der henvises til omtalen af bestemmelsen i punkt 46.

Begrænset skattepligtige selskaber m.v. skal kun medregne særlig indkomst vedrørende formuegoder, af hvis afkast de er indkomstskattepligtige til staten i medfør af § 2, stk. 1, litra a og b. Disse selskaber m.v. skal dog ikke svare særlig indkomstskat, men i stedet skal de medregne den særlige indkomst til den skattepligtige almindelige indkomst, jf. lov om særlig indkomstskat m.v. § 13.

...

§ 12, stk. 3, indeholder en særregel om opgørelsen af den skattepligtige indkomst for herværende filialer af udenlandske forsikringsselskaber. Efter denne regel skal man opgøre den samlede indkomst for det udenlandske forsikringsselskab. Af denne indkomst henføres herefter til filialen så stor en andel, som svarer til filialens andel af det udenlandske forsikringsselskabs samlede bruttopræmieindtægt.

Skatteministeren kan efter indstilling fra Ligningsrådet tillade, at filialens indkomst opgøres efter en anden metode. Tilladelse kommer kun på tale, såfremt et selskab kan påpege, at der foreligger helt specielle konkrete forhold for den danske filial.

...”

Det fremgår alene, at udenlandske forsikringsvirksomheder for så vidt angår opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter skattelovgivningens almindelige regler, skal anvende den særlige opgørelsesregel i § 12. Det kan ikke af cirkulæret udledes, at selskabsskattelovens § 12, omfatter ”al indkomst”, dvs. både løbende indkomstbeskatning efter statsskattelovens nettoindkomstprincip samt særlige indkomst af formuegoder, som er indkomstskattepligtige til staten i medfør af § 2, stk. 1, litra a og b.

Selskabsskattelovens § 7 A, stk. 2, som oprindeligt udspringer af en bestemmelse i lov om særlig indkomstskat, var således også klart en særskilt beskatningsbestemmelse forskellig fra den i cirkulæret anførte ”skattepligtige indkomst efter skattelovgivningens almindelige regler, herunder statsskattelovens §§ 4, 5 og 6”.

Beskatning efter selskabsskattelovens § 12 - tidligere skattefri tilførsel af aktiver

[virksomhed1], filial af det engelske forsikringsselskab [virksomhed4] Limited, blev dannet pr. 1. januar 2009 ved en skattefri tilførsel af forsikringsvirksomheden fra [virksomhed5] A/S til [virksomhed4] Limited (søsterselskab). I forbindelse med den skattefri tilførsel af aktiver indgav [virksomhed5] A/S til Skatterådet anmodning om bindende svar.

Skatterådet bekræftede ved bindende svar af 19. august 2008 og af 18. november 2008 (begge sager under j. nr. [...]), at den påtænkte tilførsel af aktiver opfyldte betingelserne efter fusionsskattelovens § 15 c og § 15 d, og at der ikke ville udløses skattepligtige gevinster eller tab ved overdragelsen af [virksomhed5] A/S´ aktiver og passiver i forbindelse med tilførslen af aktiver og passiver til [virksomhed4] Limited pr. 1. januar 2009. Det var i svaret forudsat, at [virksomhed5] A/S´ daværende virksomhed efter overdragelsen fortsat ville blive udøvet fra en dansk filial.

[virksomhed5] A/S gjorde meget ud af at forklare/dokumentere, hvorledes den samlede gren af forsikringsvirksomheden ville blive overført til det engelske koncernforbundne selskab, og at alle aktiver og passiver, herunder særligt forsikringsbestanden, ville tilknyttes det nye faste driftssted, så tilførslen ikke medførte afståelsesbeskatning i [virksomhed5] A/S, jf. herved citat i SKATs udtalelse side 15-16. Der blev givet udtryk for, at det forhold, at ” [virksomhed5] efter tilførslen vil udgøre en filial af et udenlandsk forsikringsselskab og dermed være omfattet af selskabsskattelovens § 12”, ikke ændrede på, at der skulle foretages en normal allokering af aktiver og passiver til det faste driftssted. Fusionsbeskatningsdirektivet (direktiv 90/434/EØF) ansås også at støtte, at det skulle afgøres efter en direkte metode, om aktiver og passiver skulle anses for knyttet til det faste driftssted i Danmark efter tilførslen af aktiver.

I SKATs indstilling og begrundelse, som Skatterådet tiltrådte, er det bl.a. udtalt:

”For at tilførslen af aktiver fra selskabet, [virksomhed5], til [virksomhed4] Ltd. kan ske med succession og skattefrit er det en forudsætning, at samtlige aktiver og passiver vedrørende den overdragne virksomhed i det indskydende selskab efter tilførslen vil være at genfinde i den danske filial.

Repræsentanten har oplyst, at alle aktiver og passiver, der den 31. december 2008 er ejet af [virksomhed5], vedrørende forsikringsvirksomheden, vil blive overdraget til den danske filial af [virksomhed4] Ltd. med regnskabsmæssig virkning pr. 1. januar 2009. Endvidere er det oplyst, at [virksomhed5]´s beholdning af obligationer og kontanter pr. 31. december 2008 forventes overdraget til den danske filial af [virksomhed4] Ltd. med regnskabsmæssig virkning pr. 1. januar 2009, forudsat at de nødvendige godkendelser af overdragelsen er opnået.

Under hensyn hertil, og idet SKAT lægger de af forespørgers repræsentant meddelte oplysninger til grund, hvorefter rettigheder og pligter, herunder særligt vedrørende forsikringsbestanden og aktiver og passiver knyttet hertil, deriblandt værdipapirer, efter det oplyste vil blive overført til den efter tilførslen af aktiver etablerede danske filial af [virksomhed4] Ltd., finder SKAT, at aktiver og passiver tilhørende det danske indskydende selskab [virksomhed5] kan anses for at forblive i Danmark, således at aktiverne og passiverne knyttes til det engelske selskabs danske filial.

SKAT finder herefter, at den påtænkte tilførsel af aktiver kan anses for at opfylde betingelserne efter fusionsskattelovens § 15 c og § 15 d.”

Skatterådet tog ved det bindende svar alene stilling til den påtænkte skattefrie tilførsel af aktiver. Der blev ikke taget stilling til den fremtidige beskatning af den filial, som ville fremkomme efter tilførslen af aktiver, herunder rækkevidden af selskabsskattelovens § 12.

SKAT bemærkede alene, at ”SKAT herudover er enig med repræsentanten i, at det forhold, at [virksomhed5]´s overdragne forsikringsvirksomhed efter tilførslen vil udgøre en filial af et udenlandsk forsikringsselskab og dermed være omfattet af selskabsskattelovens § 12, ikke ændrer på, at der skal foretages en normal allokering af aktiver og passiver til det faste driftssted. Selskabsskattelovens § 12 er en beregningsmetode for fordelingen af indkomsten til det faste driftssted og regulerer ikke, hvorvidt aktiver og passiver kan anses for knyttet til den danske filial af det engelske selskab, [virksomhed4] Ltd., efter fusionsskattelovens § 15 d, stk. 1.”

I det bindende svar var dog et spørgsmål (sagens spørgsmål 2), hvorefter det ønskedes bekræftet, at bruttopræmieindtægten i den danske filial af [virksomhed4] Limited, der skal anvendes ved opgørelse af den indkomst, som skal allokeres til den danske filial, jf. selskabsskattelovens § 12, i indkomståret 2009, herefter omfattede alle filialens bruttopræmieindtægter, dvs. både indtægter fra danske og udenlandske kunder. SKATs svar på spørgsmål 2, som tiltrådt af Skatterådet, var her, at bruttopræmieindtægten i den danske filial omfattede alle filialens bruttopræmieindtægter, dvs. både indtægter fra danske og udenlandske kunder. Men derudover var der ikke i det bindende svar forholdt nærmere til selskabsskattelovens § 12.

[virksomhed5] A/S gennemførte herefter den skattefri tilførsel af aktiver med virkning fra 1. januar 2009.

SKAT finder ikke, at selskabsskattelovens § 12 kan udstrækkes til at omfattede den indkomst, som opstår ved den efterfølgende overførsel den 2. december 2009 til hovedkontoret i England.

Bestemmelserne i fusionsskatteloven og fusionsdirektivet om skattefri tilførsel af aktiver sigter mod, at aktiver/passiver, der tilknyttes det faste driftssted her i landet, er skattefrie ved tilførslen, mens aktiver/ passiver, der forlader dansk beskatningsret, er genstand for sædvanlig kapitalgevinstbeskatning. Det forhold, at forsikringsvirksomheden efter den skattefri tilførsel af aktiver filialbeskattes, kan ikke medføre, at forsikringsvirksomhedens aktiver ikke er genstand for sædvanlig afståelsesbeskatning efter selskabsskattelovens §§ 7A og 8, og at beskatningen skal ske efter den i selskabsskattelovens § 12 fastsatte indirekte indkomstfordeling. Selskabets repræsentant anførte da netop også i anmodningen om bindende svar, at ”En fortolkning hvorefter man skulle fordele aktiver og passiver forholdsmæssigt efter bruttopræmieindtægten, ville i princippet medføre, at det faste driftssteds andel af aktiver og passiver ville forøges eller formindskes i takt med ændringer i det faste driftssteds andel af det udenlandske forsikringsselskabs samlede brutto-præmieindtægt. (...) Overførsel af aktiver og passiver fra et fast driftssted i Danmark til udlandet sidestilles i medfør af selskabsskattelovens § 8, stk. 4 med salg og udløser dermed kapitalgevinstbeskatning.”

SKAT har i udtalelsen af 5. januar 2017 anført, at de nedlagte påstande er i strid med formålet bag selskabsskattelovens § 12.

Det er SKATs opfattelse, at en fortolkning, hvorefter gevinsten på goodwill medtages i opgørelsen efter selskabsskattelovens § 12, vil medføre en vilkårlig skævvridning, som er i direkte strid formålet bag bestemmelsen.

Selskabsskattelovens § 12 indeholder den forudsætning, at filialens forsikringsdrift i hovedtræk udgør en ”skaleret” afspejling af selskabets forsikringsdrift, og den relative bruttopræmieindtægt er således i store træk en retvisende indikator for denne afspejling. Det er åbenbart, at denne forudsætning ikke holder, såfremt fortjeneste ved overdragelse af indkomstgrundlaget medtages i opgørelsen efter selskabsskattelovens § 12. Hel eller delvis overdragelse af filialens (eller hovedkontorets) forsikringsbestand er en isoleret hændelse, som kun har relation til filialen (eller hovedkontoret).

Til anskueliggørelse af, at beskatningen af goodwill efter den indirekte metode i selskabsskattelovens § 12 vil føre til en vilkårlig skrævvridning, som er i direkte strid med formålet med bestemmelsen, er opstillet beregningseksempler, jf. bl.a. nærmere under udtalelsens pkt. 6.

Det anses at have en klar formodning imod sig, at lovgiver har ønsket, at udenlandske forsikringsselskaber med hjemmel i selskabsskattelovens § 12 og via interne overdragelser mellem filial og hovedkontoret vilkårligt har kunnet flytte/eliminere den danske skattebase. Dette anses særligt at gælde i denne sag, hvor det i forbindelse med den skattefri tilførsel af forsikringsvirksomheden den 1. januar 2009 blev gjort gældende, at forsikringsbestanden ville blive tilknyttet [virksomhed1]. Den 2. december 2009 blev hovedparten af sygeforsikringsbestanden dog overført fra den danske filial til hovedkontoret i England.

EU retten

SKAT finder ifølge udtalelsen af 1. juli 2014, at beskatningen af goodwill i henhold til afskrivningslovens § 40, jf. selskabsskattelovens §§ 7 A, stk. 2, og 8, stk. 4, ikke er i strid med EU retten.

I EU-domstolens dom i sagen C-261/11 ansås de danske regler om exitbeskatning af selskaber m.v. ved overførsel af aktiver til selskaber/faste driftssteder, der er skattemæssigt hjemmehørende/beliggende i andre EU/EØS-lande, ikke at være i overensstemmelse med reglerne om den frie etableringsret, idet en opgjort exitskat kræves betalt umiddelbart i forbindelse med overførslen. Ved dommen er det alene fastslået, at det er i strid med etableringsfriheden efter artikel 49 TEUF, at opkræve skatten umiddelbart. Selve ansættelsen af en skattepligtig avance på exittidspunktet strider ikke mod EU-retten.

Som opfølgning på C-261/11 blev den 4. december 2013 L 91 2013/14, fremsat Forslag til lov om ændring af selskabsskatteloven (vedtaget som lov nr. 170 af 26. februar 2014). Der etableres ved loven en henstandsordning, der gør det muligt at udskyde betaling af exitskatten mod forrentning. Henstandsbeløbet afdrages i takt med, at der oppebæres afkast (indtægter, gevinster, udbytter) af de overførte aktiver, som ville være blevet beskattet i Danmark, hvis aktiverne var forblevet her i landet. Loven har ifølge ikrafttrædelsesbestemmelsen i § 2 virkning fra indkomståret 2013. Lovens § 2, stk. 2, udvider dog henstandsordningen til at gælde for overførsler foretaget i indkomstårene 2008 – 2012 inkl.

Uagtet der i bestemmelsen alene er henvist til selskabsskattelovens § 8, stk. 4, må dette også gælde forhøjelser foretaget med hjemmel i selskabsskattelovs § 7 A, stk. 2, hvis indhold i det hele er dækket af lovens § 8, stk. 4. Det fremgår af bemærkningerne til lov nr. 525 af 12. juni 2009 (L 202 2008/09), hvorefter § 7 A, stk. 2, blev ophævet med virkning for indkomståret 2010, at ophævelsen er begrundet i, at bestemmelsen er overflødig, da beskatning i de pågældende situationer er reguleret i selskabsskattelovens § 8, stk. 4 (i det hele dækket af § 8 stk. 4.), hvis 3. pkt. har følgende indhold: ” Overførsel af aktiver og passiver, som efter overførslen ikke længere er omfattet af dansk beskatning, internt i selskabet til et fast driftssted eller et hovedkontor i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland sidestilles med salg til koncernforbundet selskab til handelsværdien på overførselstidspunktet.”.

Den i nærværende sag for indkomståret 2009 foretagne ansættelse efter afskrivningslovens § 40, jf. selskabsskattelovens § 7 A, stk. 2, og § 8, stk. 4, er derfor omfattet af henstandsordningen indført ved lov nr. 170 af 26. februar 2014.

Det er opfattelsen, at lov nr. 170 af 16. februar 2014 i det hele bringer den danske lovgivning om exitbeskatning af selskaber m.v. i overensstemmelse med EU-retten. Kommissionen har da også lukket sagen mod Danmark.

SKAT har i udtalelsen af 5. januar 2017 fastholdt, at beskatningen ifølge den påklagede afgørelse ikke er i strid med EU-retten.

[virksomhed1] har frafaldet anbringendet om, at exitbeskatning af goodwill i sig selv vil være i strid med etableringsfriheden i art. 49 i TEUF.

Anbringendet er nu, at yderligere beskatning af goodwill - ud over en forholdsmæssig beskatning efter selskabsskattelovens § 12 - vil udgøre en restriktion for etableringsfriheden i strid med artikel 49 i TEUF. Det gøres endvidere gældende, at restriktionen ikke kan begrundes i tvingende almene hensyn, og at en fuld beskatning vil være i strid med proportionalitetsprincippet.

SKAT er ikke enig i, at den foretagne skatteansættelse udgør en restriktion i forhold til etableringsfriheden i artikel 49 i TEUF, herunder hedder det i udtalelsen side 10-11:

”Som tidligere nævnt er det SKATs grundsynspunkt, at fortjeneste ved overdragelse af indkomstgrundlaget (eksternt ud af selskabet eller internt til hovedkontoret) ikke er omfattet af opgørelsen efter selskabsskattelovens § 12 (uanset afgørelse i TfS 2000.940 LSR), men skal beskattes direkte efter andre regler.

Der vil ud fra denne synsvinkel ikke kunne foreligge en restriktion.

Men selv hvis det (under henvisning til afgørelsen i TfS 2000.940 LSR) lægges til grund, at fortjeneste ved ekstern overdragelse er omfattet af opgørelsen efter selskabsskattelovens § 12, vil der efter SKATs opfattelse ikke foreligge en restriktion i EU-retlig forstand.

Generelt set kan det således ikke antages, at vished om en retstilstand, efter hvilken fortjeneste ved en senere intern overførsel af forsikringsbestanden til hovedkontoret ville skulle beskattes fuldt ud, mens fortjeneste ved en tilsvarende ekstern overdragelse kun ville skulle beskattes delvis, realistisk set ville kunne have afholdt et udenlandsk forsikringsselskabs fra at foretage en sekundær etablering her landet.

Ud fra en praktisk synsvinkel må sandsynligheden for en senere tilbageførsel af forsikringsbestanden generelt set antages at være så beskeden, at denne eventualitet som udgangspunkt nærmest har haft karakter af en hypotetisk mulighed.

Der var selvfølgelig altid en potentiel risiko for, at forsikringsaktiviteten her i landet måtte vise sig så urentabel, og at afvikling af filialen derfor vil være eneste fornuftige mulighed. Men i så fald ville tilbageførsel af forsikringsbestanden være en temmelig usandsynlig løsning.

Den absolut mest sandsynlige løsning ville være, enten blot at lade policerne udløbe eller sælge bestanden til et forsikringsselskab, som havde en bedre mulighed for at få noget ud af denne.”

Landsskatterettens afgørelse

Klagen vedrører indkomstopgørelsen af udenlandsk forsikringsselskabs filial her i landet i relation til begrænset skattepligt efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

Filialen [virksomhed1] blev dannet pr. 1. januar 2009. Dette skete i forbindelse med skattefri tilførsel efter fusionsskattelovens §§ 15 c og 15 d af forsikringsvirksomheden i [virksomhed5] A/S (rejse- og sygeforsikringsvirksomhed) til [virksomhed4] Limited, England, som siden drev forsikringsvirksomheden i filialen.

Den 2. december 2009 blev hovedparten af sygeforsikringsbestanden overført fra den danske filial til hovedkontoret i England, og klagen omhandler den skattemæssige behandling af goodwill ved opgørelsen af filialens indkomst for indkomstår 2009, som indgår i dansk sambeskatning med [virksomhed2] A/S som administrationsselskab.

Indkomsten for filialen er for indkomstår 2009 opgjort efter opgørelsesmetoden i selskabsskattelovens § 12, men ved den påklagede ansættelse for dette år har SKAT lagt til grund, at goodwill – som der mellem sagens parter er enighed om udgør 942.688.000 kr. - ikke indgår ved denne opgørelse, men beskattes særskilt, jf. herved - udover bestemmelsen om beskatning af goodwill ved salg i afskrivningslovens § 40, stk. 6 - exitbeskatningsbestemmelserne i selskabsskattelovens §§ 7 A, stk. 2, og 8, stk. 4, hvorefter den interne overførsel fra filialen i Danmark til hovedkontoret i England sidestilles med salg.

Der ses – i hvert fald i princippet – mellem sagens parter at være enighed om, at beskatningen af goodwill følger af ovennævnte bestemmelser, men i relation til anvendelsesområdet for selskabsskattelovens § 12 er påstanden principalt, at der ikke er hjemmel til beskatning af avancen på goodwill, hvis avancen ikke indgår i opgørelsesmetoden efter selskabsskattelovens § 12 og subsidiært, at avancen skal indgå i opgørelsesmetoden efter denne bestemmelse, eller medregnes med 96.189.055 kr. (10,2037 % af 942.688.000 kr.).

Det kan i overensstemmelse med den subsidiære påstand tiltrædes, at avancen på goodwill skal indgå i opgørelsesmetoden efter selskabsskattelovens § 12.

I selskabsskattelovens § 12, som senere er ophævet ved lov nr. 1534 af 19. december 2007 med virkning fra indkomstår 2010, hed det:

”For udenlandske forsikringsselskaber, der driver forsikringsvirksomhed her i landet, fastsættes indkomsten her i landet til den del af selskabets samlede indkomst, opgjort efter skattelovgivningens almindelige regler, som efter forholdet mellem dets brutto-præmieindtægt her i landet og dets samlede brutto-præmieindtægt falder på brutto-præmieindtægten her i landet. Hvor særlige forhold gør sig gældende, kan told- og skatteforvaltningen efter indstilling fra Skatterådet tillade en anden opgørelsesmåde anvendt.”

Bestemmelsen blev i forbindelse med indførelsen af selskabsskatteloven ved lov nr. 255 af 11. juni 1960 indsat som § 12, stk. 3 (senere § 12 efter ændring ved lov nr.432 af 26. juni 1998).

I forarbejderne til bestemmelsen hed det:

”I den gældende statsskattelovs § 6, stk. 3, indeholdes der en bestemmelse, hvorefter den ”Regeringen” ved lov nr. 115 af 16. april 1907, nu lov nr. 299 af 30. juni 1922 § 51, stk. 4, givne bemyndigelse til at give særlige regler med hensyn til ansættelsen af indkomsten for udenlandske livsforsikringsselskaber med virksomhed her i landet også skal komme til anvendelse på andre udenlandske forsikringsselskaber end livsforsikringsselskaber, og da navnlig således, at man som skattepligtig indkomst her i landet behandler den del af selskabets samlede overskud, der svarer til forholdet mellem dets brutto-præmieindtægt her i landet og dets samlede brutto-præmieindtægt. Da den angivne opgørelsesmåde som regel vil være den mest hensigtsmæssige, har man i den foreslåede lovbestemmelse umiddelbart foreskrevet dens anvendelse. Man har imidlertid i praksis været ude for ganske enkelte tilfælde, hvor anvendelsen af den nævnte opgørelsesmetode ville føre til urimelige resultater, og der er derfor ved den foreslåede bestemmelse åbnet mulighed for, hvor det skønnes påkrævet, at tillade en anden opgørelsesmåde anvendt.”

Det anses som udgangspunkt i relation til anvendelsesområdet for selskabsskattelovens § 12, at måtte lægges til grund, at ordene ”selskabets samlede indkomst, opgjort efter skattelovgivningens almindelige regler” ikke alene omhandler løbende indtægt ved forsikringsvirksomhed, men tillige avance ved salg af formuegoder knyttet til den af filialen drevne virksomhed, herunder avance ved salg af goodwill omfattet af afskrivningslovens § 40, stk. 6. Der henvises herved til Landsskatterettens kendelse af 11. oktober 2000 i TfS 2000,940 LSR om selskabsskattelovens dagældende § 12, stk. 3.

SKAT har ved sin afgørelse lagt vægt på, at overførslen den 2. december 2009 er en intern overdragelse. Under sagens behandling har SKAT dog givet udtryk for synspunktet, at ordlyden i selskabsskattelovens § 12 i det væsentlige alene ses at kunne udstrækkes til at omfatte indkomstopgørelsen for selve forsikringsvirksomheden efter nettoindkomstprincippet, jf. at det bl.a. alene ses at kunne udledes af lovbemærkningerne, at der er tale om en videreførelse af den tidligere bestemmelse i statsskattelovens § 6, stk. 3, dog med mulighed for dispensation fra den indirekte opgørelsesmetode i særlige tilfælde.

Hertil skal bl.a. bemærkes, jf. også afgørelsen i TfS 2000,940 LSR, at ordlyden af bestemmelsen om udenlandske forsikringsselskabers indkomstopgørelse ved lovændringen i 1960 blev ændret. Herunder fremgik det af den tidligere bestemmelse i statsskattelovens § 6 – efter ændringen af statsskatteloven i 1922 (lov nr. 149 af 10. april 1922) – at denne kunne anvendes overfor udenlandske forsikringsselskaber ”for saa vidt angaar Indkomst af saadan Virksomhed”. Denne passus blev ikke medtaget i bestemmelsen som indsat i selskabsskatteloven., og angående opgørelsen af ”selskabets samlede indkomst, opgjort efter skattelovgivningens almindelige regler” i selskabsskattelovens § 12, hedder det i Ligningsvejledningen januar 2009, S.C.1.3.2.5: ”Udenlandske forsikringsselskaber, der driver virksomhed her i landet (begrænset skattepligtige), skal ifølge SEL § 12, opgøre den skattepligtige indkomst på den måde, at først opgøres – efter danske regler – selskabets samlede globale indkomst. ...”

For så vidt der ved lovændringen i 1960 indførtes mulighed for dispensation, jf. bestemmelsens 2. punktum, skal det også bemærkes, at det i Ligningsvejledningen januar 2009, S.C.1.3.2.5 bl.a. hedder: ”Told- og Skatteforvaltningen kan i særlige tilfælde efter indstilling fra Skatterådet tillade, at indtægten opgøres på anden måde. Der er således givet tilladelse til, at visse særlige indtægter, som ikke vedrører forsikringsvirksomheden, f.eks. overskud ved driften af selskabets faste ejendom her i landet, er trukket ud af globalindkomsten og betragtet som alene dansk indkomst.”

Medens afgørelsen i TfS 2000, 940 LSR angik en ekstern overdragelse, angår denne sag en intern overdragelse (fra filialen i Danmark til det udenlandske hovedkontor). Dette ses ikke at kunne begrunde en ændret bedømmelse i relation til anvendelsesområdet for selskabsskattelovens § 12.

Det følger af afskrivningslovens § 40, stk. 6, at der ved salg eller opgivelse af aktiver nævnt i stk.1, hvor goodwill er nævnt, medregnes fortjeneste eller tab ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Som anført foran må en sådan avance som udgangspunkt anses for omfattet af opgørelsesmetoden i selskabsskattelovens § 12.

For så vidt overførslen den 2. december 2009 sker fra den danske filial til det udenlandske hovedkontor, følger det af exitbeskatningsreglerne i selskabsskattelovens § 7 A, stk. 2 (senere ophævet ved lov nr. 525 af 12. juni 2009 fra indkomstår 2010) og § 8, stk. 4, at en sådan overførsel sidestilles med salg, herunder som præciseret i § 8, stk. 4, til et koncernforbundet selskab. I disse bestemmelser hedder der således:

§ 7 A, stk. 2

”“Overfører en skattepligtig varelager, maskiner, driftsmidler og inventar m.v. samt immaterielle aktiver som nævnt i afskrivningslovens § 40, stk. 1 og 2, der har været anvendt i skattepligtig virksomhed her i landet, til benyttelse i udlandet, sidestilles sådan overførelse med salg. Som salgssum betragtes værdien i handel og vandel på overførelsestidspunktet.”

§ 8, stk. 4, 3. punktum

”“ Overførsel af aktiver og passiver, som efter overførslen ikke længere er omfattet af dansk beskatning, internt i selskabet til et fast driftssted eller hovedkontor i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland sidestilles med salg til koncernforbundet selskab til handelsværdien på overførselstidspunktet.

Selskabsskattelovens § 12 angår fastsættelsen af indkomsten her i landet for udenlandske forsikringsselskaber, der driver forsikringsvirksomhed her i landet. Ved opgørelsen indgår det udenlandske forsikringsselskabs ”samlede indkomst, opgjort efter skattelovgivningens almindelige regler.”

En fortolkning af bestemmelsen, hvorefter der ved opgørelsen af ”selskabets samlede indkomst” alene refereres til de skatteregler, som ville finde anvendelse, hvis selskabet som helhed var dansk, herunder samtidig med, at det forudsætningsvis lægges til grund, at der herudover kan ske beskatning af avancen på goodwill ved overførslen til det udenlandske hovedkontor efter exitbeskatningsreglerne, ses ikke at kunne støttes på bestemmelsens ordlyd eller forarbejderne hertil.

Som udgangspunkt omfatter ordene ”selskabets samlede indkomst” såvel indkomsten i hovedkontoret som i filialen, og for så vidt indkomsten skal opgøres ”efter skattelovgivningens almindelige regler”, ses dette ikke at kunne tages som udtryk for, at selskabet som helhed skal betragtes som dansk. En sådan fortolkning ville i sig selv også alene være udtryk for, at overførslen fra Danmark til udlandet – som ved en intern overførsel i Danmark - kunne ske uden skattemæssige konsekvenser. Hertil kommer, at beskatningen af goodwill ved den interne overførsel den 2. december 2009 fra Danmark til udlandet, som følger af reglerne i afskrivningslovens § 40, stk. 6, jf. selskabsskattelovens § 7 A, stk. 2, og § 8, stk. 4, må anses for omfattet af ordene ”skattelovgivningens almindelige regler.”

Ordlyden i selskabsskattelovens § 12, hvorefter der opgøres ”selskabets samlede indkomst, opgjort efter skattelovgivningens almindelige regler”, kan derfor ikke alene anses at omfatte avancen på goodwill ved salg, men må tillige anses at omfatte avancen ved overførslen den 2. december 2009 fra den danske filial til det udenlandske hovedkontor.

Sagens oplysninger i øvrigt ses ikke at begrunde en ændret bedømmelse.

Herunder ses det forhold, at filialen blev dannet pr. 1. januar 2009 ved skattefri tilførsel af forsikringsvirksomheden fra [virksomhed5] A/S til [virksomhed4] Limited efter reglerne i fusionsskatteloven §§ 15c og 15d, ikke at kunne tillægges betydning i relation til opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter opgørelsesmetoden i selskabsskattelovens § 12, herunder således heller ikke i relation til beskatningen af goodwill ved overførslen den 2. december 2009.

For en ordens skyld bemærkes, at rettens stillingtagen til sagen ikke angår tilførslen af aktiver pr. 1. januar 2009.

Det tiltrædes derfor i overensstemmelse med den subsidiære påstand, at avance på goodwill medregnes med 96.189.055 kr. (10,2037 % af 942.688.000 kr.) opgjort efter den indirekte metode i selskabsskattelovens § 12, således at den ansatte skattepligtige indkomst for indkomstår 2009 nedsættes med 846.498.945 kr. (fra 1.040.864.819 kr. til 194.365.874 kr.). Det er herved lagt til grund, at uenigheden ikke angår den beløbsmæssige opgørelse.