Kendelse af 13-03-2019 - indlagt i TaxCons database den 21-04-2019

Indkomståret 2009

Personlig indkomst

Skatteankenævnet har ikke godkendt, at klageren kan anvende virksomhedsskatteordningen, idet klageren ikke er anset for at drive erhvervsmæssig virksomhed.

Virksomhedens resultat af udlejning skal opgøres som kapitalindkomst efter ligningsloven § 15 O stk. 1.

Klageren skal herefter beskattes af et opsparet overskud med tillæg af virksomhedsskat på i alt 2.090.620 kr.


Indkomståret 2010

Personlig indkomst

Skatteankenævnet har ikke godkendt, at klageren kan anvende virksomhedsskatteordningen, idet klageren ikke er anset for at drive erhvervsmæssig virksomhed.

Virksomhedens resultat af udlejning skal opgøres som kapitalindkomst efter ligningsloven § 15 O stk. 1.


Indkomståret 2011

Personlig indkomst

Skatteankenævnet har ikke godkendt, at klageren kan anvende virksomhedsskatteordningen, idet klageren ikke er anset for at drive erhvervsmæssig virksomhed.

Virksomhedens resultat af udlejning skal opgøres som kapitalindkomst efter ligningsloven § 15 O stk. 1.

Landsskatteretten giver klageren medhold i, at SKATs afgørelser for indkomstårene 2009-2011 er ugyldige.


Faktiske oplysninger

Klageren købte i 1989 tre sommerhusejendomme beliggende på [adresse1], [by1], [adresse2], [by1] og [adresse3], [by2]. Ejendommene i [by1] er beliggende få hundrede meter fra hinanden. Sommerhusejendommene blev fra begyndelsen omfattet af virksomhedsordningen.

Klageren ejer yderligere helårsboligen [adresse4]. I [by3].

I 1992 og 1994 købte klageren to ubebyggede grunde nær sommerhusejendommene. [adresse5], [by1] og [adresse6], [by2].

Fra 1989 og til 2010 havde klageren indgået standardaftaler med [virksomhed1] for alle tre sommerhuse. Fra 2011 blev sommerhusene beliggende på [adresse1], [by1] og [adresse2], [by1], ifølge klagerens repræsentant, udlejet igennem [virksomhed2] . Aftalerne med [virksomhed1] blev fornyet hvert år, hvor der skete afkrydsning af fuld udlejning. I aftalerne med [virksomhed2] fremgår det, at der ligeledes er sket afkrydsning af fuld udlejning.

Det fremgår af overenskomsten om udlejning af sommerhus gennem [virksomhed1], at udlejeren overdrager dispositionsretten helt og holdent i den aftalte periode. Hvis udlejeren dog selv ønsker at disponere over sommerhusene til egen ferie eller benyttelse, er det muligt for udlejeren frit at vælge op til 3 uger i perioden uge 26-35, såfremt [virksomhed1] bliver informeret.

Det fremgår af formidlingsbetingelserne med [virksomhed2], at så længe bureauet har formidlingsretten i forbindelse med udlejning, kan ejeren eller andre ikke foretage udlejning eller bebo ferieboligen uden forudgående aftale. Ejeren har ret til at spærre ferieboligen i 3 uger inden for A,-B- og C-sæson, hvis han ønsker at benytte boligen til egen benyttelse, mod at bureauet er meddelt om dette inden den 1. oktober. I sæsoner uden for de ovennævnte er ejeren berettiget til ejerspærring efter forudgående aftale.

Klageren har oplyst, at han i 1995 blev anmodet af de lokale skattemyndigheder om kopier af udlejningsaftaler og indtægtsopgørelser. Klageren har forklaret, at dette blev fremsendt, men at han efterfølgende ikke hørte mere før den 10. november 2011, hvor SKAT anmodede om dokumentation for lejeindtægter i 2010 og kopier af lejekontrakterne. Det blev efterfølgende telefonisk aftalt, at klageren ligeledes skulle sende bilag for indkomståret 2009. Anmodningen blev gentaget i 2012, da de indsendte bilag var gået tabt. Klageren fremsendte herefter dokumenter for både indkomståret 2009 og 2010.

Herefter modtog klageren et forslag til afgørelse fra SKAT den 20. august 2012 for indkomstårene 2009 og 2010, hvor det blev foreslået, at resultatet af klagerens sommerhuse ikke kunne betragtes som virksomhedsindkomst, men i stedet skulle opgøres efter ligningslovens § 15 O, og der skulle ske beskatning af det fulde indestående på konto for opsparet overskud.

Den 11. september 2012 gjorde klageren indsigelse overfor SKATs forslag til afgørelse.

Som konsekvens lavede SKAT et nyt forslag til afgørelse den 21. december 2012 for indkomstårene 2009 og 2010, hvor klagerens indsigelse fremgik.

Klageren gjorde ikke indsigelse til det nye forslag til afgørelse, og SKAT dannede nye årsopgørelser for indkomstårene 2009 og 2010 den 31. januar og 1. februar 2013. Af årsopgørelserne fremgik klagevejledning.

Den 5. februar 2013 lavede SKAT et forslag til afgørelse for indkomståret 2011, hvor SKAT ligeledes foreslog, at resultatet af klagerens sommerhuse ikke kunne betragtes som virksomhedsindkomst, men i stedet skulle opgøres efter ligningslovens § 15 O, og der ikke kunne ske opsparing af overskud i virksomhedsordningen. Klageren har dokumenteret, at han gjorde indsigelse mod dette den 20. februar 2013.

Herefter oprettede SKAT en ny årsopgørelse for indkomståret 2011 den 7. marts 2013.

Den 23. november 2011 meddelte Miljøministeriet, Naturstyrelsen klageren, at det efter sommerhusloven kræver særlig tilladelse at drive erhvervsmæssig udlejning af sommerhuse. I vurderingen lægger Naturstyrelsen vægt på, om sommerhusene udelukkende anvendes til udlejning, og ikke benyttes af ejeren selv, og om der udlejes mere end to sommerhuse, selvom udlejeren benytter husene. Klageren skulle i denne forbindelse udfylde og indsende erklæringsskemaer for hver ejendom. Af skemaerne fremgik det, at klagerens tre sommerhuse havde været udlejet i henholdsvis 14, 30 og 16 uger i 2011, samt at de, ifølge klageren, ikke havde været benyttet til egne ferie-fritidsformål. I 2012 modtog klageren en meddelelse fra Miljøministeriet/Naturstyrelsen om, at man fandt, at der var tale om erhvervsmæssig sommerhusudlejning uden tilladelse, hvorfor dette skulle ophøre. Der var blevet lagt vægt på, at virksomhedsskatteordningen blev anvendt, at der var ingen egen anvendelse af sommerhusene, og at der var tale om udlejning af mere end to huse. Som svar meddelte klageren at brug af virksomhedsordningen ville ophøre i 2012, at et af husene udelukkende ville benyttes privat, og de resterende to ville blive anvendt af klageren og dennes familie og kun sporadisk udlejet. Herefter lukkede Naturstyrelsen sagen.

Ifølge oplysninger fra klageren er sommerhuset på [adresse1] blevet solgt, og de to øvrige sommerhuse er blevet anvendt til ferieformål i 2012.

Klageren har tillige oplyst, at denne fra medio 1992 til medio 2012 næsten konstant har været på udviklingsprojekter i udlandet, som var finansieret af Den Europæiske Union.

Det er ligeledes blevet oplyst, at sommerhusene normalt har været udlejet i højsæsonerne påske, juni-oktober jul/nytår og i en del perioder uden for sæson.

Resultater mv.

Ifølge SKAT kan resultatet af klagerens udlejning efter ligningslovens § 15 O og beskatning af indestående på konto for opsparet overskud talmæssigt opgøres således:

År

2009

2010

2011

Skattepligtig lejeindtægt efter Ligningslovens § 15 O, stk. 1, for sommerhuset [adresse1]

9.031 kr.

6.842 kr.

6.657 kr.

Skattepligtig lejeindtægt efter Ligningslovens § 15 O, stk. 1, for sommerhuset [adresse2]

13.112 kr.

10.642 kr.

5.943 kr.

Skattepligtig lejeindtægt efter Ligningslovens § 15 O, stk. 1, for [adresse3]

28.322 kr.

26.275 kr.

21.154 kr.

Opsparet overskud

2.090.620 kr.

Beløb klager allerede har udtaget

613.052 kr.

Beskatning af opsparet overskud med tillæg af virksomhedsskat

1.477.568 kr.

Tilbageførsel af hævet overskud sammen med tilhørende virksomhedsskat

-769.692 kr.

-24.344 kr.

Ifølge SKAT er den skattepligtige lejeindtægt beregnet således:

[adresse1]

2009

2010

2011

Lejeindtægter inkl. El mv.

22.053 kr.

21.404 kr.

31.094 kr.

Bundfradrag

-7.000 kr.

-10.000 kr.

-20.000 kr.

15.053 kr.

11.404 kr.

11.094 kr.

40% fradrag

-6.022 kr.

-4.562 kr.

-4.437 kr.

Til beskatning

9.031 kr.

6.842 kr.

6.657 kr.

[adesse2]

2009

2010

2011

Lejeindtægter inkl. El mv.

28.854 kr.

27.738 kr.

29.905 kr.

Bundfradrag

-7.000 kr.

-10.000 kr.

-20.000 kr.

21.854 kr.

17.738 kr.

9.905 kr.

40% fradrag

-8.742 kr.

-7.096 kr.

-3.962 kr.

Til beskatning

13.112 kr.

10.642 kr.

5.943 kr.

[adresse3]

2009

2010

2011

Lejeindtægter inkl. El mv.

54.204 kr.

53.792 kr.

55.256 kr.

Bundfradrag

-7.000 kr.

-10.000 kr.

-20.000 kr.

47.204 kr.

43.792 kr.

35.256 kr.

40 % fradrag

-18.882 kr.

-17.517 kr.

-14.102 kr.

Til beskatning

28.322 kr.

26.275 kr.

21.154 kr.

Skatteankenævnets afgørelse

Skatteankenævnet har truffet en samlet afgørelse for indkomstårene 2009, 2010 og 2011. Skatteankenævnet har ikke anset klageren for at have drevet erhvervsmæssig sommerhusudlejning i indkomstårene og har ikke godkendt, at klageren kan anvende virksomhedsordningen for indkomstårene 2009, 2010 og 2011.

Der skal derfor ske beskatning af indestående på konto for opsparet overskud på 2.090.620 kr. med tillæg af virksomhedsskat i indkomståret 2009.

Skatteankenævnet har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:

"(...)

Skatteankenævnet bemærker, at indeståendet på konto for opsparet overskud skal beskattes, hvis den selvstændige træder ud af virksomhedsordningen i forbindelse med, at han eller hun afstår eller ophører helt med virksomheden. Men beskatningen kan dog udskydes til det efterfølgende indkomstår, hvis den selvstændige fortsætter med at bruge virksomhedsordningen til udløbet af afståelses-/ophørsåret. Det er betingelse for at bruge virksomhedsordningen i hele året, at virksomhedens økonomi og privatøkonomien fortsætter med at være adskilt.

Skatteankenævnet bemærker, at klager har oplyst, at han gennem en årrække har drevet erhvervsvirksomhed med 3 sommerhusejendomme til udlejning og at egen benyttelse ikke har fundet sted. Han har i alle årene benyttet virksomhedsskatteordningen, og at der indtil nu ikke har været en påtale fra skattemyndighederne. Klager mener på den baggrund, at han fortsat kan anvende virksomhedsskatteordningen for sin udlejningsvirksomhed. Indestående på konto for opsparet overskud skal derfor ikke beskattes.

Efter reglerne kan skattepligtige personer kan benytte reglerne i virksomhedsordningen på indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed. Der henvises til virksomhedsskatteloven § 1 stk. 1, 1. punkt.

Reglerne for erhvervsmæssig udlejning af fritidsboliger er at når en fritidsbolig udelukkende anvendes til erhvervsmæssig udlejning på forretningsmæssige vilkår, opgøres resultatet af udlejningen efter de regler, der gælder for udlejningsejendomme.

Som udgangspunkt kræves det for at acceptere, at der skatteretligt er tale om erhvervsmæssig udlejningsvirksomhed, at

· ejeren effektivt har fraskrevet sig egen benyttelse af fritidsboligen
· ejeren kan dokumentere, at fritidsboligen ikke er benyttet privat, og
· udlejningsvirksomheden ud fra en samlet vurdering er erhvervsmæssigt drevet.

For at udlejning af fritidsboliger og hotelejerlejligheder skal anses for erhvervsmæssig virksomhed, skal ejeren derfor effektivt have fraskrevet sig rådigheden over ejendommen.

Ejeren skal derfor kunne dokumentere, at den fulde og ubegrænsede ret til at disponere over fritidsboligen er overdraget til tredjemand i hele indkomståret. Herudover har ejeren tillige bevisbyrden for, at ejeren ikke har benyttet sommerhuset privat i indkomståret. Bevisbyrden skærpes, hvis ejeren ikke ved kontrakten med tredjemand reelt har fraskrevet sig retten til at benytte fritidsboligen privat.

Skatteankenævnet finder, at der i klagers sag dels skal henses til ovenstående anvisninger og dels til domspraksis på området.

Indledningsvist bemærker skatteankenævnet, at i forhold til klagers henvisning til ligningslovens § 15O stk. 2 om fradrag for en andel af de faktiske udgifter gælder, at denne regel gælder som et alternativ til reglerne i ligningslovens § 15O stk. 1 om bundfradrag, men at begge disse regler anvendes såfremt reglerne for erhvervsmæssig udlejning af fritidsboliger ikke finder anvendelse. I begge tilfælde er overskuddet kapitalindkomst.

Der er i klagers ændringsskema for [virksomhed1] for året 2010 markeret en rådighedsperiode til at være hele 2010.

Det er skatteankenævnets vurdering, at dette ikke har afgørende betydning for klagers sag, idet fuld rådighed for udlejning naturligt må forstås sådan, at [virksomhed1] i 2010 skulle foretage den udlejning, der var mest mulighed for indenfor den fulde rådighedsperiode.

Omkring klagers dispositionsret over sommerhuset henviser skatteankenævnet til overenskomsten om sommerhusudlejning gennem [virksomhed1] A/S, hvor der blandt andet er anført:

"Såfremt du selv ønsker at disponere over dit sommerhus til egen ferie, er du velkommen til frit at vælge op til tre uger i perioden..... I det omfang du selv ønsker at bruge sommerhuset, skal du give [virksomhed1] besked herom."

Senere i samme afsnit er nævnt yderligere om mulighederne for at spærre huset til eget brug.

Skatteankenævnet finder på den baggrund ikke, at klager ved aftalen med [virksomhed1] effektivt har fraskrevet sig egen benyttelse af fritidsboligerne, ligesom han ikke har dokumenteret, at fritidsboligerne ikke er benyttet privat. En erklæring om at egen benyttelse ikke har fundet sted, er ikke tilstrækkelig.

Skatteankenævnet henviser til flere afgørelser, blandt andet Vestre Landsrets Dom af 16. december 2004, Højesterets Dom af 21. januar 2005 og Vestre Landsrets Dom af 23. juni 2005.

Skatteankenævnet finder ikke, at Landsskatteretsafgørelsen af 1. august 1997 kan anvendes ved bedømmelsen af klagers forhold, men at klagers situation er at sammenligne med den nyere afgørelse: Højesterets Dom af 21. januar 2005.

Skatteankenævnet finder på den baggrund, at klager er ophørt med sin selvstændige erhvervsvirksomhed inden året 2009, og at det derfor er korrekt, at der skal ske beskatning af klagers indestående på konto for opsparet overskud med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat til den personlige indkomst i året 2009 jævnfør Virksomhedsskatteloven § 10 stk. 3 og § 15

stk. 1.

Skatteankenævnet henviser i øvrigt til Den juridiske vejledning 2013 afsnit C.H.3.4.2.2.

C.C.5.2.2.1 og C.C.5.2.13.1.

Skatteankenævnet finder i øvrigt ikke, at SKAT har givet klager et bindende tilsagn om, at de accepterede et forsat indestående på konto for opsparet overskud og anvendelse af virksomhedsordningen, ligesom påstanden om SKATs passivitet ikke kan tillægges betydning i afgørelsen.

Dette gælder også selv om klager har haft 3 sommerhuse til udlejning, at virksomhedsskatteordningen er anvendt gennem en årrække uden bemærkninger og med SKATs passivitet, samt ud fra at klager har oplyst, at egen benyttelse ikke har fundet sted. Om forventningsprincippet henvises til Højesterets dom af den 12. april 2007 og til Den juridiske vejledning 2013 afsnit A.A.4.3.3 Positiv og entydig forhåndstilkendegivelse.

Det forhold at Naturstyrelsen først i året 2012 har truffet afgørelse om, at den erhvervsmæssig udlejningen skal ophøre, kan heller ikke tillægges betydning ved afgørelsen, alene af den grund, at de først i året 2011 blev gjort bekendt med forholdet. Der kan således godt ske beskatning på et tidligere tidspunkt.

Naturstyrelsens regler om erhvervsmæssig udlejning af ferieboliger fremgår i øvrigt af Den juridiske vejledning 2013 afsnit C.H.3.4.2.2.

Her fremgår blandt andet:

"Erhvervsmæssig udlejning af et fritidshus kræver tilladelse efter sommerhusloven, og en sådan tilladelse bliver som altovervejende hovedregel ikke givet, hvis en bolig - uanset om boligen ligger i sommerhusområde, byzone eller landszone - udlejes erhvervsmæssigt til ferie/fritidsformål, fx hvis ejeren har fraskrevet sig retten til selv at anvende boligen til ferie/fritidsformål.

Erhvervsmæssig udlejning af en fritidsbolig kan derfor kun foregå lovligt efter tilladelse fra Naturstyrelsen (Miljøministeriet)..."

Skatteankenævnet har stadfæstet SKATs afgørelse.

Det bemærkes afslutningsvist, at Skatteankenævnet ikke har fundet anledning til at kontakte Generaladvokaten for de Europæiske Fællesskaber."

SKATs udtalelse til klagen til Landsskatteretten

SKAT har den 23. marts 2018 indsendt følgende bemærkninger:

"Der anses ikke at være fremkommet nye oplysninger som kan medføre at de tre sommerhuse anerkendes for erhvervsmæssigt udlejet i 2009-2011, og [person1] anses for udtrådt af virksomhedsskatteordningen i 2009.

Der lægges vægt på det fremførte i afgørelsen for Skatteankenævnet, at klager ved aftalen med [virksomhed1] ikke effektivt har fraskrevet sig egen benyttelse af fritidsboligerne, ligesom der ikke er dokumenteret, at fritidsboligerne ikke er benyttet privat.

Modtaget kopi af pas samt opgørelse over udlandsophold, giver ikke anledning til en ændret opfattelse, idet der også er ledige datoer i Danmark, hvor sommerhusene kan være til rådighed til egen benyttelse/privat anvendelse.

Der anses ikke at være modtaget nye oplysninger vedrørende udlejningen igennem [virksomhed1] mv. som medfører en ændret opfattelse af, at sommerhusene kan spærres til eget brug.

Skat finder ikke at den private rådighed/anvendelse anses for afkræftet med den fremlagte dokumentation.

Skat finder også at ændringerne er lovhjemlede i overensstemmelse med foretagne begrundelser og der anses ikke at være modtaget nye oplysninger, som kan medfører en ændret opfattelse.

Klageren har anført, at SKATs ændring af indkomstansættelserne for 2009 og 2010 er ugyldig, fordi der ikke er udsendt en afgørelse i sagen, selv om klageren flere gange havde protesteret mod SKATs forslag til afgørelse.

SKAT skal bemærke, at der blev udsendt et forslag til afgørelse den 20.08.2012, som klageren fremkom med indsigelser til. SKAT udsendte herefter et fornyet forslag til afgørelse den 21.12.2012, hvor klagerens indsigelser var indarbejdet, og hvor SKAT tog stilling til disse. Af forslaget fremgår, at klageren ville modtage en ny årsopgørelse efter udløbet af fristen for indsigelse, hvis han ikke fremkom med indsigelser til forslaget. Klageren fremkom ikke med yderligere indsigelser, hvorfor afgørelse i sagen blev truffet i form af en ny årsopgørelse.

SKAT er enig i, at da klageren ikke havde frafaldet sine oprindelige indsigelser, burde der være udsendt en egentlig afgørelse i sagen. Vi mener dog ikke, at den manglende afgørelse konkret medfører, at afgørelsen skal anses som ugyldig, da sagen ikke ville have fået et andet udfald, og da SKAT har forholdt sig til de indsigelser, som klageren var fremkommet med. Efter en konkret væsentlighedsvurdering mener vi derfor ikke, at den manglende afgørelse har haft betydning for klagerens mulighed for at varetage sine interesser og dermed ikke, at afgørelsen skal anses som ugyldig.

Der er ikke modtaget indsigelser imod forslaget for 2011 og der er derfor dannet en korrekt gyldig årsopgørelse for 2011."

Skattestyrelsen har den 10. juli 2018 udtalt følgende til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:

" Følgende er indstillet:

Klagepunkt

SKATs afgørelse

Klagers opfattelse

Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse

Skattestyrelsens udtalelse

Indkomståret 2009-2011

Erhvervsmæssig udlejning af sommerhuse

Nej

Ja

Nej

Nej

Beskatning af opsparet overskud i VSO

Ja- § 15 stk. 1

Nej

Ja - § 15 stk. 1

Ja- § 15 b stk. 1

Forventningsprincippet

Nej

Ja

Nej

Nej

Ugyldighed

Nej

Ja

Nej

Nej

Skattestyrelsens begrundelse/vurdering

Klagen vedrører udlejning af 3 sommerhuse, om de skal behandles som erhvervsmæssig virksomhed eller efter bestemmelsen i Ligningslovens § 15 O.

Klager ejer følgende ejendomme:

[adresse5] - [...] - ubebygget grund 1.796 m2 - købt 1/7 1992

[adresse6] - [...] - ubebygget grund 3.531 m2 - købt 1/6 1994

[adresse4] - [...] - ejerlejlighed / privat bolig - købt 19/10 1989

[adresse1] - [...] - sommerhus - 993 m2 - købt 1/5 1989

[adresse2] - [...] - sommerhus - 833 m2 - købt 1/6 1989

[adresse3] - [...] - sommerhus - 6.042 m2 - købt 27/5 1989

Erhvervsmæssig udlejning

Efter ligningslovens § 15 O stk. 1 kan lejeindtægter ved udlejning en del af året enten opgøres efter en standardiseret opgørelse eller på baggrund af en regnskabsmæssig opgørelse - i begge tilfælde beskattes overskuddet som kapitalindkomst.

Udlejning omfattet af LL § 15 O kan således ikke beskattes efter virksomhedsskattelovens bestemmelser, da der ikke er tale om erhvervsmæssig udlejning.

Det følger af de 2 højesteretsdomme (SKM 2002.229.HR og SKM 2005.78.HR) at ved bedømmelsen af om der er tale om erhvervsmæssig virksomhed eller ej, udelukkende lægger vægt på ejerens mulighed for at råde over sommerhusene, uanset om der rent faktisk er sket udnyttelse af råderetten.

De nævnte 3 sommerhuse har været udlejet i perioden igennem [virksomhed2] samt [virksomhed1].

Det fremgår af begge formidlingsaftaler at der er mulighed for selv at anvende sommerhusene efter aftale med udlejningsbureauerne.

Skattestyrelsen er således enig i Skatteankestyrelsens indstilling om, at der ikke er tale om erhvervsmæssig udlejning - hvilket i øvrigt ikke er tilladt uden Naturstyrelsens godkendelse - hvilket ikke foreligger jf. Naturstyrelsens varslingsskrivelse af 2/1 2012.

Forventningsprincippet.

Som det også fremgår af de nævnte 2 højesteretsdomme kan der ikke støttes ret på forventningsprincippet ved SKATs passivitet, svarende til, at der ikke positivt er fremsendt en skrivelse om at udlejningen er godkendt som værende erhvervsmæssig.

Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens indstilling at klager ikke kan støtte ret på forventningsprincippet.

Ugyldighed.

Klager er varslet om indkomstændringerne i form af en agterskrivelse med fyldestgørende begrundelse for afgørelsens grundlag.

Klager reagerer via mail forud for dannelsen af årsopgørelserne for de pågældende indkomstår.

Der er i forbindelse med den fremsendte indsigelse ikke fremkommet nye oplysninger / dokumentationer der ikke allerede er indarbejdet i det udsendte forslag.

Skattestyrelsen mener således ikke, på trods af de manglende afgørelser, at ansættelserne er ugyldige, idet resultatet i form af de udsendte årsopgørelser, ikke er ændret i forhold til forslaget, samt at de modtagne mail fra klager ikke vil give anledning til en ændring af forslagets indhold.

Skattestyrelsen er således enig i Skatteankestyrelsens indstilling om at der ikke foreligger ugyldighed.

Beskatning af opsparet overskud.

(...)

Skattestyrelsen er ikke enig i Skatteankestyrelsens indstilling med hensyn til lovhjemlen for beskatningen af de opsparede overskud.

Det følger af VSO § 15 b samt SKM 2003.413.HR at § 15 B ligeledes skal anvendes når klageren uberettiget har anvendt virksomhedsskatteordningen, hvilket der er tale om i klagerens tilfælde.

I indkomståret 2009 anses klagerens sommerhusudlejning ikke at være erhvervsmæssig hvorfor de opsparede overskud skal beskattes i indkomståret 2009. Beskatning i året efter det år hvor virksomhedsskatteordningen er anvendt (indkomståret 2008).

(...)"

Klagerens opfattelse

Klageren har fremsat påstand om, at denne kan anvende virksomhedsordningen, da denne har drevet erhvervsmæssig sommerhusudlejning i indkomstårene 2009, 2010 og 2011.

Klageren har yderligere fremsat påstand om, at indkomstændringerne for indkomstårene 2009 og 2010 er ugyldige, da SKAT ikke har truffet en forvaltningsretlig afgørelse. Ændringen skal føres tilbage til det selvangivne.

Klageren har fremsat påstand om, at ændringerne for indkomståret 2011 er en refleksændring af 2009 og 2010, hvorfor ændringen skal føres tilbage til det selvangivne.

Klageren har fremsat påstand om, at der først skal ske beskatning af opsparet overskud i 2012.

Klageren har fremsat påstand om, at såfremt der gælder en formodningsregel for privat benyttelse ved udlejning af tre eller flere sommerhuse, så er denne formodning afkræftet.

Klageren har som begrundelse for påstanden anført følgende:

"(...)

Begrundelsen er højesteretsdom 426/ 2003 af 21/2005, hvor en sommerhusejer ifølge kontrakten med udlejningsselskabet have ret til tre ugers benyttelse i højsæsonen og i øvrigt kunne disponere over huset efter aftale med udlejningsselskabet. Desuden var skatteyderen blevet advaret nogle år før af det lokale skattevæsen om, at accept af 100 % udlejning var betinget af, at egen benyttelse ikke forekom.

Højesteret fandt, at sommerhuset derfor ikke kunne anses for udelukkende erhvervsmæssigt anvendt.

Denne dom er imidlertid ikke umiddelbart anvendelig i nærværende tilfælde, først og fremmest fordi den kun beskæftiger sig med udleje af et enkelt hus, og at huset rent faktisk var benyttet til private formål.

Dette følger af virksomhedsskattelovens § 1 stk 3: Aktiver, der benyttes både til erhvervsmæssige og private formål indgår ikke i den selvstændige erhvervsvirksomhed.

Opmærksomheden henledes på ordet benyttes, der må betyde faktisk brug og ikke en teoretisk mulighed.

En gennemgang af domme og administrative afgørelser viser, at der ikke eksisterer afgørelser vedrørende erhvervsmæssig udlejning af mere end to sommerhuse.

Det der kommer nærmest er en afgørelse i landsskatteretten ( TfS 1997, 768), hvor et ægtepar ejede 4 sommerhuse og anvendte 2 af disse til udlejning. Uanset at de ikke over for udlejningsbureauet formelt havde fraskrevet sig adgangen til privat benyttelse af sommerhusene, blev det af Landsskatteretten lagt til grund, at sommerhusene udelukkende havde været erhvervsmæssigt benyttede.

Med hensyn til SKATs vejledninger kan der henvises til det i indledningen omtalte cirkulære om virksomhedsskatteloven af 9. december 1986. Ifølge dette cirkulæres kapitel 80 er " Sommerhuse, der i hele indkomståret udelukkende anvendes til udlejning, er en selvstændig virksomhed, der kan omfattes af virksomhedsordningen. Hvis sommerhuset i løbet af indkomståret overgår til såvel privat som erhvervsmæssig anvendelse kan virksomhedsordningen ikke anvendes for dette indkomstår, jvf § 1, stk.3."

Det skal her bemærkes, at det afgørende er den faktiske anvendelse og ikke den blotte mulighed.

Et opslag på SKATs hjemmeside under Juridisk Vejledning CH 3.4.2.2 Udlejning af fritidsbolig hele indkomståret viser følgende:

(....)

Det ses, at den effektive fraskrivning af egenbenyttelsen ikke er så kategorisk som det fremgår af det første krav, eftersom den sidste linie fastslår, at kun bevisbyrden skærpes, såfremt det ikke er tilfældet.

Terminologien er langtfra klar, og navnlig brugen af ordet erhvervsmæssig fortjener også en nærmere undersøgelse. Miljøministeriet INaturstyrelsen skrev i deres partshøring og varsling af 2. januar 2012:

"Den erhvervsmæssige udlejning af alle 3 ferieboliger skal ophøre".

SKAT skrev i brevet af 21. december 2012: "Da du ikke kan anses at have drevet erhvervsmæssig virksomhed i 2009 ... "

Uanset jeg er enig i, at den retlige kvalifikation i relation til een lov ikke skal være sammenfaldende med kvalifikationen i relation til en anden lov, ses praksis, her ikke harmoniseret i en sådan grad, som omstændighederne her tilsiger. Hvis den blotte mulighed for eget brug af husene er tilstrækkeligt til, at der ikke er tale om erhvervsmæssig udlejning, ville udlejningen have været lovlig, hvis den var begrænset til to huse!

Desuden opereres der i samme brev med to begreber, der ikke er defineret i hverken lovgivningen eller cirkulære, nemlig selvstændig erhvervsvirksomhed og virksomhedsindkomst.

Hvad ydermere virker mærkeligt er, at SKAT i deres skrivelser fra 20. august og 21. december henviser til Ligningslovens § 15 0 stk 2 som en acceptabel model for opgørelse af resultatet af aktiviteterne, eftersom der i denne paragraf hjemles afskrivninger for delvist erhvervsmæssigt benyttede driftsmidler. Man kan i denne forbindelse spørge, hvordan man fra 2012 og fremover kan anvende delvist erhvervsmæssigt benyttede aktiver, når erhvervmæssigt udlejning er forbudt fra dette år ifølge miljøministeriet!

Med hensyn til højesteretsdom 426/ 2003 af 21/2005 er spørgsmålet om den er generel anvendelig eller kun rettet mod det konkrete tilfælde.

Dommen er meget kort, og hvis en generel anvendelsesbetragtning anlægges, vil den lovliggøre erhvervsmæssig udlejning af fritidshuse bare ejeren har fuldt og totalt fraskrevet sig retten til brug af dette eller disse.

En sådan fortolkning vil naturligvis være i modstrid med sommerhusloven og svække Danmarks undtagelsesbestemmelse i EU-tiltrædelsestraktaten vedrørende udlændinges erhvervelse af danske sommerhuse.

Højesteret har imidlertid klart vist, at man respekterer sommerhusloven, eftersom gældshæftelse for et investeringsprojekt i et luksussommerhus baseret på fuld erhvervsmæssig udlejning blev annulleret med henvisning til forbuddet mod erhvervsmæssig udlejning. Denne sag blev refereret i dagspressen den 5. februar 2003.

Det kan derfor slås fast, at nærværende højesteretsdom kun har betydning for den konkrete sag og ikke generel præcedens skabende effekt.

Hvad angår det konkrete indhold, skal det her nævnes, at min situation adskiller sig på følgende måde fra forholdende i den omtalte sag:

· Standardaftalen med [virksomhed1] afviger væsentligt fra aftalen i den refererede afgørelse ([virksomhed2]), da [virksomhed1] aftalen overdrager dispositionsretten helt og holdent til udlejningsfirmaet i året, og for hvert år er der krydset af for denne fulde rådighedsperiode, hvilket udelukker retten til egenbenyttelse og ret til brug i højsæsonen. Spærring er muligt med [virksomhed1]s accept, men er tiltænkt reparations- og vedligeholdelsesarbejder, hovedrengøring og lignende. Det skal her bemærkes, at nødvendigt tilsyn og vedligeholdelse ikke betragtes som egenbenyttelse jvf TfS 2008, 1222 og TfS 2000, 235 VLD.
· Vilkåret om at kunne spærre husene er en del af [virksomhed1]s standardkoncept. Jeg har ikke haft anledning til at fraskrive mig muligheden, da jeg ikke kunne forvente, at [virksomhed1] dermed ville beregne sig et mindre honorar. Herefter, og da vilkåret formentligt er indsat i standardkonceptet med henblik på at overholde sommerhusloven, kan det i hvert fald konkret ikke tillægges betydning, at jeg har haft mulighed for spærring i begrænset omfang.
· Med hensyn til vinterlukning af husene adskiller de faktiske forhold sig også fra den refererede dom, eftersom alle husene altid har stået til fuld udlejning hele året uden vinterlukning
· Egenbenyttelse har ikke fundet sted.
· Der er tale om tre sommerhuse og ikke et. Ydermere har jeg fra medio 1992 til medio 2012 næsten konstant været beskæftiget på udviklingsprojekter i udlandet finansieret af Den Europæiske Union, hvilket i sig selv umuliggjorde egenbenyttelse og slet ikke af tre huse.
· Udlejningen af husene har været intens, det vil sige at der i højsæsonerne påske, juni - oktober samt jul/nytår normalt har været fuld udlejning samt en del besatte perioder i ydersæsonerne, hvilket yderligere har forhindret privat brug.
· I den refererede sag var skatteyderen blevet advaret et par år i forvejen af de lokale skattemyndigheder. I min sag forholder det sig faktisk omvendt, eftersom alle materialer inklusive udlejningskontrakter blev tilsendt skattemyndighederne i midten af halvfemserne, uden at det gav anledning til reaktion.
· Alt er blevet korrekt selvangivet i 23 år uden påtale fra skattemyndighederne

Henvisning til anvendelse af den nævnte højesteretsdom som gældende ret har derfor savnet tilstrækkelig føje grundet væsentlige grundlæggende forskelle i de faktiske forhold, regelkrydsninger, klar hjemmel til at handle som gjort med henvisning til officielle cirkulærer og passivitet som et retssamfund ikke kan lade en borger til last.

Med hensyn til skatteankenævnets afgørelse af 28. oktober 2013 tillader jeg mig hermed at fremkomme med følgende kommentarer:

I afsnit 2. Fakta er det nævnt, at klager kan spærre husene for udlejning. Dette kan ikke stå alene, eftersom der for alle tre huse hvert år var afkrydset for fuld udlejning i hele året i alle årene. Spærring kunne kun foretages med udlejningsselskabets accept i forbindelse med vedligeholdelses - og reparationsarbejder, eftersom udlejning til anden side er forbudt ifølge standardaftalen. Det skal desuden nævnes, at ifølge TfS2000, 235 VLR anses mulighed for ophold for almindelig og nødvendig vedligeholdelse ikke for mulighed for privat benyttelse. SKAT har ikke påpeget, at de nævnte udlejningsaftaler giver mulighed for ophold udover, hvad der anses for nødvendigt til almindelig vedligeholdelse.

SKATs påstand er gentaget på side 5 under SKATs bemærkninger og begrundelse.

Vedrørende den talmæssige opgørelse for 2011 er der en klar fejl på side 4. Ejendommen [adresse3] har siden 1989 og til dato kun været udlejet gennem [virksomhed1] og aldrig af [virksomhed2]. Dette er påpeget i min skrivelse af 28.september 2013 som kommentar til Skatteankenævnets forslag, men ikke rettet.

En regulær fejl er at finde i Afsnit 3. SKATs begrundelse, nemlig at jeg ikke kom med indsigelser. Den 11. september blev vedlagte skrivelse sendt til SKAT i [by4] (Bilag 12) med efterfølgende telefonsamtale, og dette kan bevises.

Ydermere undrer det mig, at SKAT i under Øvrige bemærkninger fra SKAT henviser til Den juridiske vejledning 2013 og Højesteretsdom af 20. marts 2012.

Med hensyn til Den juridiske Vejledning tillader undertegnede sig at gøre opmærksom på, at der i nærværende sag er tale om skatteåret 2009, og at Højesteretsdommen af 20. marts 2012 omhandler udbytteudlodning fra [virksomhed3] (Sag 194-2009) !

Henvisningerne til myndighedernes passivitet har kun mindre relevans, eftersom et af de essentielle punkter i denne sag er den krystalklare hjemmel i cirkulæret om virksomhedsskatteordningen i denne sag. De nævnte sommerhuse blev fra den første dag omfattet af virksomhedsordningen i henhold til Skattedepartementets cirkulære om virksomhedsskatteloven af 9. december 1986. Ifølge dette cirkulæres kapitel 80 er "Sommerhuse, der i hele indkomståret udelukkende anvendes til udlejning, er en selvstændig virksomhed, der kan omfattes af virksomhedsordningen. Hvis sommerhuset i løbet af indkomståret overgår til såvel privat som erhvervsmæssig anvendelse kan virksomhedsordningen ikke anvendes for dette indkomstår, jvf § 1,stk.3."

Opmærksomheden skal navnlig henledes på, at der er tale om faktisk benyttelse og ikke den blotte mulighed.

Endvidere er følgende sætning ikke at finde i nævnte sagsfremstilling:

Standardkontrakter med fuld udlejning for hele året blev indgået med [virksomhed1] og fornyet hvert år med tydelig afkrydsning af fuld rådighed for udlejningsselskabet. En kopi af dette dokument med kontraktbestemmelserne er vedlagt som bilag 1.

Vedrørende Kommentarer til sagsfremstillingen fra klager er det anført, at klager som sekundær påstand kræver det opsparede overskud beskattet i 2010. Dette er endnu en misforståelse. Baggrunden er, at der i forslaget til skatteankenævnets afgørelse var en beskrivelse af hjemlen til beskatning af virksomhedsoverskud, der muligvis var korrekt men så ubehjælpsomt formuleret, at den kun kunne forstås som, at beskatningen skulle ske i 2010, hvilket jeg prøvede at gøre opmærksom på. Den pågældende formulering er fjernet i den endelige afgørelse men misforståelsen af min bemærkning forblev.

En forklaring på Skatteankenævnets forvirring kan muligvis findes i virksomhedsskattelovens paragraf 15 stk 1,4 pkt, der giver den selvstændige ret til at vente med at hæve det opsparede overskud til det efterfølgende indkomstår, hvis virksomhedsordningen bliver brugt i hele afståelses-/ ophørsåret.

Med henvisning til afsnit 5 er der over 10 tætskrevne sider i form af uddrag af Statsskatteloven af 1922 og Den juridiske vejledning 2013, og selvom disse dokumenter er korrekt gengivet, er de bortset fra to afgørelser uden relevans i denne sag. Desuden vil Den juridiske vejledning 2013 kun være relevant i de sjældne tilfælde, hvor der tilføjes ny viden om forhold i 2009, for eksempel i form af domme, der kan føres tilbage til indkomståret 2009. I alle andre tilfælde vil der være tale om lovgivning med tilbagevirkende kraft, hviket er grundlovsstridigt.

Jeg har i forbindelse med min gennemgang af reglerne for ophør af igangværende erhvervsmæssig virksomhed under virksomhedsordningen ikke fundet regler for, hvordan man skal forholde sig, når en erhvervsmæssig virksomhed, der fuldt lovmedholdeligt baseret på 1986 cirkulæret og gennem 23 år drevet som sådan uden påtale fra nogen myndighed pludselig med tilbagevirkende kraft ifølge SKAT skal anses som en nullitet.

Umiddelbart ser det ud som en praksisændring, hvis ikke klar lovhjemmel er til stede.

Med hensyn til Afsnit 6. Skatteankenævnets forslag til afgørelse vil jeg først og fremmest påpege, at det ikke er rigtigt, at jeg mener, at opsparet overskud ikke skal beskattes. Det skal det naturligvist, men i 2012, hvor den erhvervsmæssige udlejning af sommerhusene ophørte som aftalt med Naturstyrelsen.

Vedrørende [virksomhed1]s ændringsskema er der tale om en grel misforståelse, eftersom den citerede tekst med egenbenyttelse ikke er anvendelig, såfremt huset er afkrydset til fuld udlejning.

Med hensyn til dokumentation for at fritidsboligen ikke har været benyttet privat, virker det på undertegnede påfaldende, at der i hele afsnittet konsekvent er benyttet ental i bestemt form, desuagtet at der er tale om tre sommerhuse, som jeg næppe kunne anvende allesammen, specielt ikke eftersom jeg i 2009, 2010 og 2011 var udstationeret i Tyrkiet, Kroatien og Egypten, hvor min familie fulgte med mig.

Denne misforståelse er givetvis årsagen til, at Højesteretsdommen af 21. januar 2005 anvendes som begrundelse for manglede erhvervsmæssig virksomhed.

Som tidligere påpeget er dommen ikke anvendelig i mit tilfælde, da der er tale om et hus, hvor privat anvendelse rent faktisk fandt sted samt, at ejeren et par år før var blevet advaret af det lokale skattevæsen vedrørende manglende kvalifikation til at benytte virksomhedsskatteloven.

Den eneste relevante afgørelse i denne forbindelse er en landskatteretskendelse vedrørende 4 sommerhuse ( TfS 1997.7681 LSR ). I denne afgørelse blev der lagt vægt på at udlejningsbestræbelser via formidlingsaftaler og indvundne indtægter kvalificerede to af husene til virksomhedsordningen. Disse forhold har SKAT aldrig draget i tvivl i mit tilfælde over de 23 år, som virksomhedsordningen har været benyttet.

Jeg savner også helt en stillintagen til det faktum, at hele sagen handler om erhvervsmæssig virksomhed, selvom dette begreb ikke nogetsteds er defineret og forstås vidt forskelligt af de involverede myndigheder.

Et andet spørgsmål, der er forbigået i tavshed er, hvad der fremgår af tidligere cirkulærer vedrørende virksomhedsordningen og ligningsvejledninger, der accepterede sommerhusudlejning som erhvervsmæssig virksomhed, blot der ikke rent faktisk fandt egenbenyttelse sted samt sammenhængen med Miljøministeriets holdning.

Det virker som om, at der er tale om en regelkrydsning, eftersom den påviselige manglende ejenbenyttelse er den væsenligste grund til, at Miljøministeriet anser udlejningen for erhvervsmæssig og derfor må ophøre.

Det skal desuden påpeges, at der ikke er fremført nogen form for sandsynliggørelse af at ejendommene har været anvendt privat, ligesom reel erhvevsmæssig drift eller regnskabsmaterialets korrekthed eller andre væsentlige krav til benyttelse af virksomhedsskatteordningen har været draget i tvivl i de nu to år denne sag har været under behandling.

I denne forbindelse vil jeg venligst bede om at møde Landsskatterettens sagsbehandler med særligt henblik på at drøfte, hvordan en henvendelse til Generaladvokaten for de Europæiske Fællesskaber kan formuleres med hensyn til afklaring af, hvordan de danske myndigheders opfattelse og administration gennem tiden af begrebet erhvervsmæssig sommerhusudlejning skal forstås med henvisningen til undtagelsesbestemmelsen vedrørende udlændiges erhvervelse af sommerboliger i Danmarks tiltrædelsestraktat af 1973. "

Den 6. juli 2015 indsendte klageren følgende supplerende materiale:

"Med henvisning til min klage af 26. November 2013 tillader jeg mig hermed at fremsende supplerende oplysninger baseret på undersøgelser foretaget i den senere tid.

Indledningsvist skal det fastslås, at SKAT ikke kan fremkomme med yderligere påstande end de i agterskrivelserne kendte, eftersom de tre indkomstår er forældede ifølge lovgivningen.

Påstandene er som følger jævnfør SKAT [by4] vedrørende de tre sommerhuse:

"Vores klare opfattelse, at du ikke har fraskrevet dig retten til egen benyttelse at dine sommerhuse. Derfor kan husene ikke anses anvendt udelukkende erhvervsmæssigt, og er således ikke selvstændig virksomhed."

Dertil tillader jeg mig at bemærke, at der findes ingen særregler i viksomhedsskatteloven angående sommerhuse. De er aktiver som alle andre med undtagelse af biler, telefoner, datakommunikationsforbindelser, computer med tilbehør og udlejnings - og erhvervsejendomme med privat beboelse.

Ejheller findes der nogen formodningsregel som LL 16 stk 5 angående hovedaktionærer, der kan afkræftes af skatteyderen.

Krav om skriftlig fraskrivelse af rådighedsret vil umuliggøre privat udlejning af fritidshuse, hvad der næppe har været tanken med virksomhedsskatteloven og ejheller hjemlet.

En sammenligning med hotelværelser er antagelig den mest relevante sammenligning, og hvad angår hotelværelser er der ingen krav om at ejeren fraskriver sig brugsretten.

Ligeledes vil fraskrivelse af rådighedsretten for hele indkomståret som Skat kræver være i strid med Planloven, der kun tillader sporatisk brug fra 1/10 -31/ 3, og bestemmelserne i udlejningskontrakterne vedrørende ejerspærring er indført for, at der ikke kan statueres erhvervsmæssig udlejning overfor udlejningsselskaberne.

Angående Paragraf 23, hvor: "Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler for denne lovs gennemførelse og administration" skal det fastslås med henvisning til Grundlovens paragraf 64, at hverken skatteministeren eller domstolene kan lovgive, men må holde sig indenfor lovgivningens rammer !

Det må derfor konkluderes, at gældende praksis er uhjemlet.

Desuden findes der ingen officiel forklaring på praksisændring i forhold til 1986 cirkulæret, hvor sommerhusudlejning kvalificerer til brug af virksomhedsordningen, hvis de ikke anvendes til egne ferieophold.

Med hensyn til Skats information vedrørende sommerhusudlejning på internettet står der dags dato klart og tydeligt:" Du udlejer dit sommerhus eller din ferielejlighed: Hvis du kun bruger ferieboligen til udlejning, skal du lave et ejendomsregnskab efter de samme regler som for andre udlejningsejendomme".

Og videre

"Bruger du kun din bolig til udlejning er det erhvervsmæssig udlejning. Det gælder uanset, hvor mange boliger du lejer ud. Erhvervsmæssig udlejning af feriebolig kræver tilladelse fra Naturstyrelsen. Naturstyrelsen giver normalt ikke en sådan tilladelse."

I en anden publikation fra SKAT fra marts 2000 angående Udlejning af fritidsbolig hedder det:" Hvis fritidsboligen udelukkende anvendes til udlejning, skal indtægten beskattes efter de regler, der gælder for udlejningsejendomme".

En lignende publikation vedrørende virksomhedsordningen og kapitalafkastordningen fra marts 1999 fastslår at: "Som eksempel på, hvornår en given aktivitet er en selvstændig virksomhed, kan nævnes udlejning af en-eller tofamiliehuse og sommerhuse mv., når du ikke selv benytter ejendommen til beboelsesformål".

Indtil 30/ 6 2015 var sommerhuse omfattet af lejeloven som al anden udlejning uden nogen særregler, ligesom pensionister over 60 år på visse betingelser kan tage varigt ophold i deres sommerhuse og på den måde anvende dem som almindelige helårshuse.

Med hensyn til egen benyttelse kan der henvises til LSR13-1785328 hvori det hedder: "Bevisbyrden skærpes, hvis der ikke ved kontrakten med tredjemand fremgår, at han formelt har fraskrevet sig retten til at benytte sommerhuset privat" - altså kun en skærpelse af dokumentationskravet.

Der kan desuden refereres til følgende præmisser til den EU dom (Uwe Kay Festesen af 25/1 2007), der er grundlaget for de danske myndigheders opstramning af reglerne vedrørende sommerhusudlejning, hvori det fastslås: " Ikke af cirkulæret udlede, i hvilke specifikke og objective situationer der gives eller nægtes dispensation fra bopælspligten. En sådan ubestemthed gør det ikke muligt for borgerne at kende omfanget af deres rettigheder og deres forpligtelser i henhold til artikel 56 EF, hvorfor en sådan ordning må anses for at være i strid med retsikkerhedsprincippet".

SKATs egen procedure for kontakt med Naturstyrelsen C.C.1.3.2.4 er tilsyneladende ikke fulgt: "Indberetning skal ske umiddelbart efter accept af, at ferieboligejers udlejning skatteretligt drives som erhvervsmæssig virksomhed".

Første skrivelse fra Naturstyrelsen er dateret 23 November 2011, men indberetningerne blev foretaget på et tidligere tidspunkt. I oktober 2011 blev 2000 sommerhuse indberettet til Naturstyrelsen, hvor der var accepteret erhvervsmæssig udlejning. Der er altså tale om at SKAT først har anset udlejningsvirksomheden som erhvervsmæssig virksomhed omfattet af virksomhedsskatteloven, der derfor blev indberettet til Naturstyrelsen. Dernæst fremfører SKAT [by4] det argument, at erhvervsmæssig virksomhed ikke kan anerkendes grundet potentiel mulig egenbenytttelse !

Ydermere er der i agterskrivelsen af 20. august 2012 skrevet, at der vil ske indberetning til Naturstyrelsen fordi der udlejes mere end to sommerhuse. Dette virker overflødigt, eftersom indberetning for erhvervsmæssig sommerhus udlejning forlængst var afsendt.

Der er altså tale om talen mod bedre vidende, som man ikke forventer fra en officiel dansk myndighed.

Første skrivelse er fra Skat er dateret 10 november 2011 og anfører underskud vedrørende sommerhusudlejning som grunden til, at der udbedes dokumentation for lejeindtægter og kopier af udlejningskontrakterne. I de følgende skrivelser og telefonsamtaler var det kun udlejningskontrakterne, der havde SKATs interesse, selvom status som selvstændig virksomhed og brug af virksomhedsordningen var accepteret inden indberetning til Naturstyrelsen ! Ingen anmodning om udgiftsbilag, regnskaber, dokumentation for ingen egenbenyttelse etc. Disse spørgsmål er ej heller siden blevet rejst af SKAT.

Det kan derfor undre, at Skatteankenævnet i sin afgørelse af 28.oktober 2013 på side 22 skriver som følger:

"Ligesom han ikke har dokumentret at fritidsboligerne ikke er benyttet privat. En erklæring om at egen benyttelse ikke har fundet sted er ikke tilstrækkelig. "

Med dette udsagn har Skatteankenævnet involveret sig i ligningsarbejdet og derved undermineret sin neutralitet og objektivitet, og spørgsmålet er, om afgørelsen som sådan er gyldig eller må afvises og behandles på ny af et nyt panel.

Jævnfør agterskrivelsen af 20.august 2012 blev de tre sommerhuse trukket ud af virksomhedsordningen og beskattet i 2009, 2010 og 2011 i henhold til bundfradragsmodellen.

Der var imidlertid andre aktiver i virksomhedsorningen i 2009, der ikke er nævnt i skrivelserne fra SKAT og Skatteankenævnet. Det drejer sig om to sommerhusgrunde på henholdvist [adresse1] og i [by2] (ialt kroner 180.459), obligationer (primo kroner 1.725.169 ultimo kroner 814.289), periodeafgrænsningsposter (primo kroner 19.328, ultimo kroner 24,993) samt en bankkonto ( primo kroner -20.101, ultimo kroner 66.067) og tilslutningsafgifter ( kroner 5.558). Desuden er det ikke i nævnte korrespondene præciseret noget om inventaret i husene, da sidstnævnte blev overført til privatsfæren, eftersom inventar reguleres ved specifik lovgivning (lov om skattemæssige afskrivninger) og blev bogført på separate konti for hvert hus. Saldo værdierne for inventaret primo/ ultime var i 2009 kroner 188.847 henholdvist korner 160.983.

Udskrifter af bogføringen for 2009 og 2010 blev tilsendt SKAT [by4] i juni 2012.

Specifikationer for samtlige ejendomme inklusive grundene er hvert år vedlagt selvangivelserne - eksempler vedrørende grundene er vedlagt.

Eftersom bogføringen af virksomheden i den omhandlede periode var baseret på kravene til virksomhedsordningen og den nødvendige sondring mellem virksomheden og privatdelen, er kravene til virksomhedsskattelovens paragraf 15 stykke 1 opfyldt og beskatningen af det opsparede overskud skal ske i 2010 og ikke i 2009 efter paragraf 10 som SKAT [by4] har krævet.

Ydermere er der ikke for 2009, 2010 og 2011 medtaget resultaterne for de tilbageblevne aktiviteter bortset fra obligations- og bankrenter, selvom disse bestod grundet mangel på eliminering i agterskrivelserne.

Eftersom agterskrivelsen af 20. august 2012 og følgende ændringer til selvangivelserne for 2009 og 2010 indeholder så fundamentale fejl, hvad angår procedurer, beskatning af ophørssituationen, misforståelser af de faktiske forhold og overfortolkning af enkelte afgørelser, er undertegnede af den faste opfattelse af retskraften af disse dokumenter skal ophæves og skatteansættelser bringes tilbage som selvangivet. "

Den 16. februar 2018 indsendte klagerens repræsentant følgende bemærkninger:

"(...)

[person1]s ønsker med klagesagen af opnå, at de tre sommerhuse anerkendes for erhvervsmæssigt udlejet i 2009-2011 og at der som følge heraf ikke har været grundlag for at anse [person1] for udtrådt af virksomhedsskatteordningen i 2009.

De tre sommerhuse blev erhvervet i 1989 og har fra erhvervelsen og i de tre omhandlede indkomstår udelukkende været benyttet til erhvervsmæssig udlejning. Sommerhusene har på intet tidspunkt i denne periode været benyttet privat af [person1] eller hans husstand.

Skatteankenævnet har redegjort for gældende ret på området. Der er således i sagsfremstillingen henvist til en række domme, herunder Højesterets domme i TfS 2002.406H og TfS 2005.155H.

Kendetegnet for den opregnede praksis er, at der har været tale om udlejning af et eller to sommerhuse - bortset fra Vestre Landsrets dom i TfS 2005.683V, hvor ejeren ubestridt havde benyttet tre sommerhuse privat mindst 2-3 uger årligt og i realiteten i større omfang.

Udgangspunktet for at vurdere om udlejning af en udlejningsejendom er omfattet af virksomhedsskatteloven er, at drift af udlejningsejendomme som hovedregel anses som erhvervsvirksomhed, jf. lovmotiverne til § 1 i LFF1985-1986.1.107.

Det følger af retspraksis, at formodningsreglen for privat benyttelse, i tilfælde af, at f.eks. en sommerhusejer ikke har fraskrevet sig rådigheden over et sommerhus, ikke gælder i den situation, hvor sommerhuset udlejes erhvervsmæssigt, jf. f.eks. SKM2009.459LSR, SKM2010.859LSR, SKM2013.417BR og LSR kendelse af 24.04.2014 i 13-0024193.

Det følger af gældende ret på området, at udlejning af mere end 2 sommerhuse anses for erhvervsmæssig udlejning, jf. sommerhusloven § 1, som redegjort for af Naturstyrelsen i breve til [person1], jf. bilag 6 og 8.

[person1] udlejede de 3 sommerhuse i hvert af de tre indkomstår, hvorfor Skatteankestyrelsen/Landsskatteretten for afgørelsen af sagen må lægge til grund, at udlejningen var erhvervsmæssig.

Det gøres derfor gældende, at [person1]s ubestridte udlejning af de tre sommerhuse i hele 2009-2011 var erhvervsmæssig udlejning - ikke blot erhvervsmæssig i forhold til sommerhusloven men også i forhold til virksomhedsskatteloven.

Der er ikke i lovgivningen eller i retspraksis grundlag for at komme til andet resultat. Skattemyndighedernes indskrænkende fortolkning heraf er ulovhjemlet og kan derfor ikke opretholdes, jf. f.eks. UfR 1998.1314 H (Haugland), UfR 1996.1306 H og UfR 1998.584 H (begge tegningsrettigheder) og UfR 1996.1360 H (Storebælt), jf. også departementets anerkendelse af et skærpet hjemmelskrav i TfS 1998, 137 DEP.

Konsekvensen heraf er, at det har formodningen for sig, at de tre sommerhuse i 2009-2011 var udlejet erhvervsmæssigt og dermed omfattet af virksomhedsskatteordningen.

Sommerhusene har på intet tidspunkt i denne periode været benyttet privat af [person1] eller hans husstand. Dette understøttes dels af [person1]s forklaring herom men også af, at [person1] i de omhandlede år arbejde for EU og som følge heraf i det store og hele ikke engang befandt sig i landet, jf. oversigt med paskopier som bilag 13.

Det er på det grundlag ikke hjemmel til at underkende, at [person1] opfyldte betingelserne for at drive erhvervsvirksomhed med udlejning af de tre sommerhuse i 2009-2011.

Sommerhusene har i årene 1989-2010 alle været lejet ud igennem udlejningsfirmaet [virksomhed1]. I 2011 var sommerhuset beliggende [adresse3], [by2] fortsat var lejet ud via [virksomhed1] mens udlejningen af sommerhusene beliggende [adresse1], [by1] og [adresse2], [by1] skete igennem udlejningsfirmaet [virksomhed2].

Kontraktforholdet med [virksomhed1] fortsatte med fornyelse af kontrakten år for år i form af ændringsskemaer. [person1] har indhentet kopi af alle SKATs akter som led i aktindsigt, jf. bilag 14. Materialet er modtaget fra SKAT 4. februar 2018. Som det fremgår af aktindsigtsmaterialet var SKAT ikke i besiddelse af kontrakterne med [virksomhed1] og [virksomhed2] på tidspunktet, hvor SKAT traf sin afgørelse - SKAT har da også alene henvist til standardaftale.

I materialet for [Skatteankenævnet] har der været fremlagt ændringsskema for et af årene, nemlig 2010. Ændringsskemaet blev sendt til SKAT til udtalelse. SKAT bemærkede hertil i høringssvar af 25. marts 2013, jf. bilag 15, at:

"Det er vores vurdering, at fuld rådighed til [virksomhed1] for udlejning hele 2010 ikke har betydningi denne sag. Fuld rådighed for udlejning må naturligvis forstås sådan, at [virksomhed1] i2010 skulle foretaget af den udlejning, der var mulig."

Herefter konkluderede SKAT, at det ud af [virksomhed1]s standardaftale kunne udledes, at [person1] kunne benytte sommerhusene.

Skatteankenævnet indsatte SKATs argumentation i afgørelsen af 28. oktober 2013, side 22 i sagsfremstillingen, 6.-8. afsnit. Afgørelsen med sagsfremstilling vedlægges i sin helhed som bilag 16.

[person1] er ikke enig i denne udlægning af aftalegrundlaget mellem ham og [virksomhed1].

(...)

For de tre sommerhuse har det som standardvilkår været gældende,

at retten til at råde over sommerhusene i aftaleperioden helt og holdent var overdraget til [virksomhed1],

at i det omfang udlejer, [person1], selv ønskede at benytte et eller flere af sommerhusene, så skulle [virksomhed1] have besked herom ved aftalens indgåelse sommeren forinden eller senest 31. oktober i året forud for udlejningsåret

Som det fremgår af ændringsskemaerne skulle udlejer ved aftalens indgåelse i pkt. 3 give [virksomhed1] besked på, om [virksomhed1] havde rådighed over sommerhusene i hele den efterfølgende udlejningsperiode, der gik fra 10. januar til 9. januar det efterfølgende år, ELLER om [virksomhed1]s rådighedsperiode var begrænset. [person1] har for al udlejningen til [virksomhed1] - såvel for 2009-2011 som for forudgående år - altid givet [virksomhed1] 100 pct. råderet over sommerhusene.

Standardbetingelserne sammenholdt med ændringsskemaerne fører derfor til, at [virksomhed1] skulle forsøge på at leje sommerhusene ud så meget som muligt, som anført af SKAT og Skatteankenævnet - dette er blot uden betydning for ejerens rådighed over sommerhusene, jf. f.eks. TfS 2005.78 HR. Det, der er afgørende, er derimod, at hvis ikke ejeren året forinden, senest 31. oktober, overfor [virksomhed1] havde tilkendegivet egenbenyttetelse af sommerhusene, så havde [virksomhed1] rådighed over sommerhusene i hele perioden - og dermed havde ejeren fraskrevet sig rådigheden over sommerhusene. Det skal for en ordens skyld gentages, at sommerhusene på intet tidspunkt i denne periode har været benyttet privat af [person1] eller hans husstand.

Sommerhusene i [by1] var i 2011 udlejet via [virksomhed2]. Kontrakterne med [virksomhed2] er endnu ikke fremfundet. Det skal dog bemærkes, at [person1] på tilsvarende vis som i de foregående år i 2011 heller ikke har benyttet de to sommerhuse eller har haft adgang hertil qua udlejningsaftalen med [virksomhed2].

At det ikke har været egenbenyttelse af sommerhusene og at udlejningsfirmaerne har haft rådighed over disse 100 pct., understøttes også af korrespondancen med Naturstyrelsen i 2011 og 2012, herunder [person1]s skema til Naturstyrelsen i bilag 7.

Det gøres på den baggrund gældende, at også for det tilfælde at Landsskatteretten måtte komme frem til, at der gælder en formodningsregel for privat benyttelse ved erhvervsmæssig udlejning af 3 eller flere sommerhuse samtidig, så har [person1] afkræftet denne formodning med den fremlagte dokumentation.

_____

I 2011 indhentede SKAT materiale fra [person1]. Som følge af sagsbehandlerskift anmodede SKAT igen primo 2012 om det samme materiale. [person1] meddelte ved mail 4. april 2012 den nye sagsbehandler hos SKAT, at materialet allerede var indsendt, jf. bilag 26 (SKATs bilag 11) Samme dag meddelte [person1] tillige SKAT, at han opholdt sig i Egypten i den efterfølgende periode, jf. bilag 27 (SKATs bilag 10) 20. august 2012 fremsendte SKAT forslag til afgørelse til [person1] vedrørende beskatning af sommerhusene i virksomhedsskatteordningen, jf. bilag 28, (SKATs bilag 18).

11. september 2012 fremsendte [person1] email til SKAT og protesterede over forslaget, jf. bilag 29, (SKATs bilag 19). Også efterfølgende protesterede [person1], jf. bilag30, (SKATs bilag 21).

21. december 2012 fremsendte SKAT et nyt forslag til afgørelse, jf. bilag 31, (SKATs bilag 22). Der er reelt ikke indholdsmæssig forskel på de to agterskrivelser bortset fra, at SKAT i agterskrivelsen af 21. december 2012 fremkom med sine bemærkninger til agterskrivelsen af 20. august 2012. Agterskrivelsen af 21. december 2012 var derfor ikke nødvendig eller lovbunden, jf. f.eks. SKM

2002.159Ø. "Agterskrivelsen" af 21. december 2012 har ingen selvstændigt juridisk betydning, idet der hverken beløbsmæssigt eller indholdsmæssigt i øvrigt er ændringer ifht. agterskrivelsen 20. august 2012 og da SKAT ikke i "agterskrivelsen" af 21. december 2012 har annulleret agterskrivelsen af 20. august 2012, jf. SKATs Jur. Vejl. A.A.8.2.1.1.1.

SKAT traf ikke efterfølgende nogen afgørelse som opfølgning på de fremsendte agterskrivelse.

Eller det vil sige, at det af SKATs aktindsigtsmateriale som SKATs bilag 5, fremgår, at SKAT traf en afgørelse i [...], men at der var tale om en hemmelig afgørelse, som SKAT ikke videresendte til [person1], jf. bilag 32.

[person1] protesterede flere gange over SKATs forslag til afgørelse af 20. august 2012 om at SKAT ville underkende driften af de tre sommerhuse i virksomhedsskatteordningen - også efter modtagelsen af "agterskrivelsen" af 21. december 2012, hvor [person1] ringede til sagsbehandleren og meddelte, at han stadig var uenig i at sommerhusene ikke var udlejet erhvervsmæssigt og at sommerhusene efter SKATs opfattelse ikke kunne indgå i virksomhedsskatteordningen.

Der er dermed ikke tale om, at [person1] ikke havde gjort indsigelse overfor SKATs forslag til afgørelse eller at SKAT ikke var bekendt hermed. Heroverfor har SKAT valgt ikke at træffe nogen afgørelse herom, men i stedet at lade ændringerne tilgå [person1] med ændrede årsopgørelser. SKAT var efter skatteforvaltningsloven og forvaltningsloven i denne situation forpligtet til at træffe en forvaltningsretlig afgørelse - dette gjorde SKAT som bekendt ikke.

Konsekvensen heraf er, at SKATs ændring af indkomstansættelsen for 2009 og 2010 er ugyldig og ændringen skal derfor føres tilbage til det selvangivne.

For indkomståret 2011 bemærkes, at da der alene er tale om en refleksændring af ændringen for 2009 og 2012, så er der ikke grundlag for at opretholde ændringen for 2011 isoleret set, når SKATs ulovhjemlede ændringer for 2009 og 2010 føres tilbage til det selvangivne.

_____

Det gøres gældende, at der ikke er grundlag for at anse virksomhedsskatteordningen for ophørt.

Det gøres hertil principalt gældende, at de tre sommerhuse udelukkende blev en erhvervsmæssigt anvendt.

Hvortil kommer, at det ikke kun var de tre sommerhuse, der indgik i virksomhedsskatteordningen.

Det drejer sig om to sommerhusgrunde på henholdsvis [adresse1] og i [by2] (ialt kroner 180.459), obligationer (primo kroner 1.725.169 ultimo kroner 814.289), periodeafgrænsningsposter (primo kroner 19.328, ultimo kroner 24,993) samt en bankkonto (primo kroner -20.101, ultimo kroner 66.067) og tilslutningsafgifter (kroner 5.558). Hertil kommer inventaret i husene, der var bogført og afskrevet skattemæssigt separat. Saldo værdierne for inventaret primo/ ultimo var i 2009 kroner 188.847 henholdsvis korner 160.983.

Subsidiært, gøres det gældende, at såfremt Landsskatteretten måtte finde, at der gælder en formodningsregel om privatbenyttelse ved ejerskab og udlejning af tre eller flere sommerhuse og at denne formodningsregel ikke er afkræftet, så er der alene grundlag for at anse virksomhedsskatteordningen for ophørt, hvis formodningsreglen ikke anses for afkræftet for alle tre sommerhuse.

Skatteankenævnet har i sin afgørelse, sagsfremstillingen side 23ø fundet, at [person1] ophørte med sin selvstændige erhvervsvirksomhed med sommerhusudlejning inden indkomståret 2009.

Dette synspunkt er der ikke grundlag for at opretholde. [person1] har således også for indkomståret 2008 benyttet virksomhedsskatteordningen ved udlejningsvirksomheden af de tre sommerhuse. Det må derfor lægges til grund, at såfremt udlejningsvirksomheden skal anses for ophørt - hvilket bestrides - så er dette tidligst i indkomståret 2009. Der er derfor ikke grundlag for at foretage genbeskatning heraf før i indkomståret 2010.

Hertil kommer, at der - også - i alle tre indkomstår har været adskillelse mellem virksomhederne i virksomhedsskatteordningen og [person1]s private økonomi.

(...)"

Klagerens repræsentant har den 29. maj 2018 fremsat følgende bemærkninger til SKATs udtalelse af 23. marts 2018:

"(...)

SKATs bemærkninger i udtalelsen på side 1 til den materielle del forholder sig kun til den fremlagte dokumentation på det overordnede plan, hvor SKAT i realiteten blot fastholder, at SKATs afgørelse var korrekt. Nogen egentlig argumentation eller forsøg på imødekommelse af det fremlagte nye dokument er der ikke tale om.

For så vidt angår det side 1n-2 anførte, så er det glædeligt, at der er enighed mellem SKAT og [person1] om, at det var en fejl, at SKAT ikke traf en afgørelse i sagen vedrørende indkomstårene 2009 og 2010.

Der er dog ikke enighed om SKATs opfattelse af, at denne fejl ved ændringerne af skatteansættelserne i SKATs system af 31. januar 2013 og 1. februar 2013, jf. bilag 34 og 36, hvorved der ikke blev truffet forvaltningsretlige afgørelser om skatteansættelserne, ud fra en konkret væsentlighedsvurdering forhold ikke skal føre til ugyldighed.

Der er tale om en lovbunden garantibestemmelse i skatteforvaltningslovens kapitel 7 og §§ 26 og 27, jf. forvaltningslovens §§ 22 og 24. Tilsidesættelse heraf vil altid føre til ugyldighed. Ændringen af indkomstansættelsen ved indtastning i SKATs system og meddelelse af resultatet heraf via årsopgørelsen i den situation, hvor skatteyderen er fremkommet med skriftlige indsigelser kan aldrig føre til, at årsopgørelsen kan anses som en gyldigt truffet afgørelse. Realiteten er, at der ikke er truffet en gyldig forvaltningsretlig afgørelse og dermed er de foretagne ændringer i SKATs system, som fremgår af årsopgørelserne i bilag 34 og 36 er ugyldige. Skatteansættelserne må derfor falde tilbage på det selvangivne resultat i årsopgørelserne i bilag 33 og 35.

Det skal supplerende til forløbet i efteråret 2012 fremlægges udskrift af mailveksling mellem [person1] og SKAT, hvor det af mail 6. november 2012 fremgår, at [person1] ikke var enig i SKATs forslag til afgørelse, jf. bilag 37, hvortil SKAT svarede:

"Jeg beklager, men jeg må henholde mig til forslaget af 17. august 2012."

Denne mailveksling er med til at understrege, at [person1] ikke var enig i SKATs forslag og at SKAT henholdt sig til den oprindelige agterskrivelse.

For så vidt angår SKATs ændring af indkomstopgørelsen for indkomståret 2011 fastholdes det, at da der alene er tale om en refleksændring til ugyldige ændring af indkomstopgørelsen for 2009 og 2010, jf. bilag 38, så er der ikke grundlag for at opretholde ændringen for indkomståret 2011 isoleret set, såfremt Landsskatteretten er enig i, at SKATs ændringer af indkomstansættelserne for indkomstårene 2009 og 2010 er ugyldige.

Således protesterede [person1] over SKATs forslag til afgørelse af 5. februar 2013, jf. bilag 38, i mail af 20. februar 2013, hvori [person1] oplyste, at der var tale om en konsekvensafgørelse af indkomstændringen for 2009, samt at han ikke mente at resultatet var korrekt, jf. bilag 39.

Heller ikke for indkomståret 2011 traf SKAT nogen afgørelse ihht. reglerne i skatteforvaltningsloven eller forvaltningsloven, idet SKAT blot udsendte en revideret årsopgørelse 7. marts 2013, jf. bilag 41, jf. bilag 40. Det gøres gældende, at udover at ændringen af indkomstopgørelsen for 2011 ved årsopgørelsen af 7. marts 2013, jf. bilag 41, og derfor materialet heller ikke korrekt, så er afgørelsen af samme formelle grunde som ansættelserne for 2009 og 2010 ugyldig.

_____

SKAT har ikke forholdt sig til det i indlægget side 5mf-6mf anførte om ophør af brug virksomhedsskatteordningen og i givet fald tidspunktet herfor. Det antages derfor, at SKAT kan tilslutte sig det anførte."

Klagerens repræsentant har den 29. juni 2018 fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:

"Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse af 15. juni 2018 giver [person1] anledning til at fremkomme med nedenstående bemærkninger, idet det i klagen og efterfølgende indlæg anførte fastholdes uændret.

Det fastholdes således, at der ikke er grundlag for at opretholde ændringen af [person1]s indkomst for indkomstårene 2009-2011 ved SKATs årsopgørelser af 31. januar 2013 og 1. februar 2013, jf. bilag 34 og 36. De foretagne forhøjelser af [person1]s indkomst for indkomstårene 2009-2011 skal nedsættes til 0 kr.

Ad sagsfremstilling

Det er i sagsfremstillingen side 3, 4. afsnit anført, at [person1] ikke gjorde indsigelse over SKAT 2. forslag til afgørelse.

Det gjorde [person1], jf. bl.a. det i indlæg af 29. maj 2018 anførte.

På side 18 i sagsfremstillingen er to steder udeladt passager fra indlægget 16. februar 2018. [person1] skal insistere på, at passagerne medtages - navnlig nedenstående passage, da den viser, at SKAT har truffet afgørelse på et ufuldstændigt grundlag.

"Kontraktforholdet med [virksomhed1] fortsatte med fornyelse af kontrakten år for år i form afændringskemaer. [person1] har indhentet kopi af alle SKATs akter som led i aktindsigt,jf. bilag 14. Materialet er modtaget fra SKAT 4. februar 2018. Som det fremgår af aktindsigtsmaterialet var SKAT ikke i besiddelse af kontrakterne med [virksomhed1] og [virksomhed2] på tidspunktet, hvor SKAT traf sin afgørelse - SKAT har da også alene henvist til standardafta-le."

Ad "præmisser", side 22-23

[person1] er ikke enig i det i "præmisserne" side 22-23 anførte om praksis på området for erhvervsmæssig sommerhusudlejning.

Kendetegnet for den af Skatteankestyrelsen opregnede praksis er, at der har været tale om udlejning af ét eller to sommerhuse - bortset fra Vestre Landsrets dom i TfS 2005.683V, hvor ejeren ubestridt havde benyttet tre sommerhuse privat mindst 2-3 uger årligt og i realiteten i større omfang.

Udgangspunktet for at vurdere om udlejning af en udlejningsejendom er omfattet af virksomhedsskatteloven er, at drift af udlejningsejendomme som hovedregel anses som erhvervsvirksomhed, jf. lovmotiverne til § 1 i LFF1985-1986.1.107.

Tilsvarende følger af virksomhedsskattecirkulærerne nr. 21/1986 og 156/1997, hvor det understreges at vurderingen af, om udlejningen er erhvervsmæssig beror på om ejeren rent faktisk har benyttet huset. Der var således ikke tale om rådighedsbeskatning.

Fra 1986-cirkulæret:

"40. ... Alle erhvervsmæssige aktiver skal som nævnt ovenfor indgå i virksomheden. Dette gælder uanset om aktivet er formueskattepligtigt eller ej. Dog kan aktier, andelsbeviser og lignende sant blandede benyttede driftsmidler - bortset fra biler og vindmøller - ikke indgå i virksomheden....

48. ... Sommerhuse, der udlejes i perioder, men i øvirgt anvendes privat kan ikke indgå i virksomhedsskatteordningen."

Og fra 1997-cirkulæret:

"2.3.1.2. ... Udlejning af fast ejendom anses som udgangspunkt for selvstændig erhvervsvirksomhed.... Der foreligger dog ikke selvstændig erhvervsvirksomhed ved udlejning af en- og tofamiliehuse og udlejning af fritidshuse, når ejeren også selv benytter ejendommen til beboelse (TfS 1992.223 og TfS 1996.712)."

Der er i virksomhedsskatteloven eller lovmotiverne hertil ikke hjemmel til at vurdere hvorvidt sommerhuse udlejes erhvervsmæssigt anderledes end andre aktiver/ejendommen, hvorfor der ikke er hjemmel at vurdere, hvorvidt et aktiv er omfattet af loven, ud fra andet end den faktiske benyttelse.

Det følger af gældende ret på området, at udlejning af mere end 2 sommerhuse er erhvervsmæssig udlejning, jf. sommerhusloven § 1, som redegjort for af Naturstyrelsen i breve til [person1], jf. bilag 6 og 8.

Det skal fra lovmotiverne til sommerhuslovens § 1 fremhæves følgende:

"... Begrænsningen til erhvervsmæssig eller langvarig udlejning er foretaget for i almindelighed at fritage ejeren af et enkelt eller 2 sommerhuse for kravet om tilladelse efter loven. Hvis udlejningen får en mere professionel karakter, må den dog normalt betragtes som erhvervsmæssig og derfor omfattet af kravet om tilladelse. Det er således med ordet "erhvervsmæssig" ikke tilsigtet, at udlejningen skal være den pågældendes hovederhverv..."

[person1] udlejede de 3 sommerhuse i hvert af de tre indkomstår. Denne udlejning var, både efter omfanget af udlejning med 3 sommerhuse samt ved udlejning af de tre sommerhuse er foregået fra 1989, dvs. igennem 23 år, erhvervsmæssig. Dette lagde Naturstyrelsen da også til grund i sit varslingsbrev af 2. januar 2012 om påbud om at ophøre med den erhvervsmæssige udlejning med hjemmel i sommerhuslovens § 10a. Således fremgår det af brevet, at

"På baggrund af de modtagne oplysninger agter Naturstyrelsen at træffe afgørelse om, at derikke kan meddeles tilladelse til erhvervsmæssig udlejning efter sommerhuslovens § 2 (jfr. § 1),

og at den erhvervsmæssige udlejning af alle 3 ferieboliger skal ophøre." (min understregning/fremhævelse)

Naturstyrelsen har således i overensstemmelse med sommerhusloven vurderet, at udlejningen af de tre sommerhuse var erhvervsmæssig.

Der er ikke noget juridisk grundlag for at fortolke "erhvervsmæssig udlejning af sommerhuse" inden for skatteretten anderledes. Det bestrides, at det ud af de opregnede Højesteretsdomme kan udledes, at der gælder en formodning for ikke-erhvervsmæssig udlejning i den situation, hvor der udlejes 3 sommerhuse samtidig og denne udlejning ihht. miljøretten anses for erhvervsmæssig.

En indskrænkende fortolkning til skade for skatteyderen, hvor denne formodningsregel udstrækkes til udlejning af sommerhuse, der efter anden lovgivning, her sommerhusloven, utvivlsomt er erhvervsmæssig, kræver et sikkert hjemmelsgrundlag inden for skatteretten. Skattemyndighedernes og nu Skatteankestyrelsens indskrænkende fortolkning er ulovhjemlet og kan derfor ikke opretholdes, jf. f.eks. UfR 1998.1314 H (Haugland), UfR 1996.1306 H og UfR 1998.584 H (begge tegningsrettigheder) og UfR 1996.1360 H (Storebælt), jf. også departementets anerkendelse af et skærpet hjemmelskrav i TfS 1998, 137 DEP.

I den situation gælder der - i modsætning til ikke-erhvervsmæssig udlejning - netop ikke en formodning for, at ejerens private benyttelse af sommerhusene, jf. f.eks. SKM2009.459LSR, SKM2010.859LSR, SKM2013.417BR og LSR kendelse af 24.04.2014 i 13-0024193.

Når der i tillæg hertil ubestridt ikke har forekommet privat benyttelse af sommerhusene - heller ikke i indkomstårene 2009-2011 - er der ikke grundlag at underkende [person1] - også for 2009-2011 - var omfattet af virksomhedsskatteordningen med udlejning af de tre erhvervsmæssigt udlejede sommerhuse.

Det gøres derfor gældende, at [person1]s ubestridte udlejning af de tre sommerhuse i hele 2009-2011 var erhvervsmæssig udlejning - ikke blot erhvervsmæssig i forhold til sommerhusloven men også i forhold til virksomhedsskatteloven.

Skatteankestyrelsen og Landsskatteretten må på den baggrund for afgørelsen af sagen må lægge til grund, at udlejningen var erhvervsmæssig.

Ad Formalia, side 23

Der er enighed mellem SKAT, Skatteankestyrelsen og [person1] om, at det er en forvaltningsretlig fejl, at SKAT ikke traf en forvaltningsretlig afgørelse for indkomstårene 2009 og 2010, men alene ladet den foreslåede ændring slå igennem ved en årsopgørelse.

Tilsvarende er der enighed mellem Skatteankestyrelsen og [person1] om, at det er en forvaltningsretlig fejl, at SKAT ikke traf en forvaltningsretlig afgørelse for indkomståret 2011, men alene ladet den foreslåede ændring slå igennem ved en årsopgørelse.

Skatteankestyrelsen har så foreslået, at det det forhold, at SKAT ikke traf afgørelser for de tre indkomstår ud fra en konkret væsentlighedsvurdering ikke kan anses for at have en sådan væsentlig betydning, at afgørelserne må anses for ugyldige.

Hertil bemærkes for det første, at det er fejlagtigt, når Skatteankestyrelsen anfører "...afgørelserne må anses for ugyldige...".

Der er IKKE tale om, at SKAT har truffet afgørelser, men i stedet valgt at foretage ændringerne af indkomsten via årsopgørelserne. Dette har SKAT været sig bevist og har ovenikøbet udarbejdet notat herom, hvor det fremgår:

"Denne afgørelse er kun oprettet for at kunne indberette ændringen via [...]. Afgørelsen er ikke sendt til [person1]. ..."

Det forhold, at SKAT ikke har truffet afgørelse fører til den ændring SKAT har foretaget af [person1]s indkomst ved indtastning i [...], som så er slået igennem på årsopgørelserne i bilag 34 og 36, ikke er gyldige.

Følgende passager skal fremhæves fra lovmotiverne til skatteforvaltningsloven fra 2005:

"4.8. Sagsfremstilling

... Det foreslås, at det i forbindelse med en sådan høring kan meddeles, at afgørelsen vil blive truffet som anført, hvis ikke sagens parter fremkommer med en begrundet skriftlig eller mundtlig indsigelse inden høringsfristens udløb. ...

4.9. Agterskrivelser

... Har den skattepligtige udtalt sig om agterskrivelsen, skal den skattepligtige have skriftlig underretning om afgørelsen. Det samme gælder, hvis der ikke er udsendt agterskrivelse pga. enighed om ændringen. Har den skattepligtige ikke udtalt sig om agterskrivelsen, skal den skattepligtige blot have en ny årsopgørelse.

...Til § 20

Bestemmelserne i stk. 1-3 er en delvis videreførelse af skattestyrelseslovens § 3, stk. 4, § 12 A, stk. 1, § 19, stk. 1, og § 21, stk. 3.

Efter bestemmelsen skal told- og skatteforvaltningen i videre omfang end efter de almindelige regler i for-valtningsloven foretage høring af den borger, som afgørelsen direkte berører skatteretligt, før den træffer en afgørelse. ...

Kravene i forvaltningsloven til begrundelse af en forvaltningsafgørelse findes i forvaltningslovens

§ 24."

Videre kan henvises til Skatte- & Afgiftsprocessen, 3. udg, Bonde Eriksen m.fl., side 320ff:

"Partshøringsreglerne anses for garantiforskrifter, dvs. regler, hvis overholdelse generelt har til

formål at garantere afgørelsens rigtighed. ...

Hvis den skattepligtige gør indsigelse mod agterskrivelsen, skal der altid udsendes kendelse."

Videre fremgår det af SKATs Jur.Vejl. A.A.7.4.8 Meddelelse om afgørelse:

"... Afgørelser skal meddeles særskilt og skriftligt til sagens parter ellers kan det medføre, at afgørelsen anses for ugyldig. Se FVL §22 og 23. ...

En afgørelse, skal, når den meddeles skriftligt, være ledsaget af en begrundelse, medmindre afgørelsen fuldt ud giver den pågældende part medhold. Se FVL § 22."

Videre skal der vedrørende den almindelige forvaltningsret henvises til Fenger, Den Kommenterede Forvaltningslov, side 594f:

"Det er i den forvaltningsretlige teori almindeligt antaget, at tilsidesættelse af bestemmelserne i forvaltningslovens §§ 22 og 24, om samtidig begrundelse som udgangspunkt medfører, at en bebyrdende afgørelse bliver ugyldig."

I Garde, Forvaltningsret, sagsbehandling, 6. udg., 2007, fremgår side 419:

"Kræver lovgivningen, at en forvaltningsakt skal udfærdiges i skriftlig form, vil en tilsidesættelse af dette krav altid medføre, at en bebyrdende akt bliver ugyldig. ...

Når en bebyrdende forvaltningsakt skal være ledsaget af en begrundelse, vil manglende begrundelse som ho-vedregel medføre, at afgørelsen bliver ugyldig, idet der herved svigter den garanti, som ligger i, at begrundelsen giver adressaten mulighed for at tage stilling til, om afgørelsen bør indbringes for højere myndighed."

Det er således et retskrav, at er SKAT, i den situation, hvor en skatteyder kommer med indsigelser over en fremsendt agterskrivelse, træffer en skriftlig og begrundet forvaltningsretlig afgørelse, der skal meddeles skatteyderen.

Det har SKAT notorisk ikke gjort, hvilket der er enighed om.

I den situation, hvor der ikke foreligger nogen skriftlig og begrundet forvaltningsretlig afgørelse, vil SKATs ændringer af indkomstansættelsen ved udsendelse af agterskrivelser altid være ugyldige.

Det er i den situation ikke et spørgsmål om, hvorvidt en sådan forvaltningsretlig fejl efter en konkret væsentlighedsvurdering kan føre til ændringen af indkomstansættelsen ved årsopgørelsens ugyldighed - den er ugyldig, da SKAT ikke har truffet den lovbundne afgørelse.

SKATs ændringer af indkomstansættelsen for indkomstårene 2009-2011 ved årsopgørelserne i bilag 34 og 36 er derfor ugyldige.

Det gøres ex tuto subsidiært gældende, at SKATs ændring af indkomstansættelserne indkomstansættelsen for indkomstårene 2009-2011 ved årsopgørelserne i bilag 34 og 36 efter en konkret væsentligheds vurdering er ugyldige

Ad Erhvervsmæssig sommerhusudlejning, side 23-24

Der fremlægges aftaler med [virksomhed2] om udlejning i 2011 af sommerhusene beliggende [adresse2] og [adresse1] som bilag 42.

Som det fremgår heraf forudsatte ejerspærring fra [person1]s side, at han meddelte [virksomhed2]

og Strand dette inden 1. oktober 2010. Den kan oplyses, at [person1] ikke foretog sådan ejerspærring af sommerhusene for 2011.

Skatteankestyrelsen har henvist til Vestre Landsrets dom gengivet i SKM2005.23.VLR. Det bemærkes hertil, at uanset det i dommen anførte, så har rådigheden over sommerhusene ved opgivelsen af ejerspærringen senest i oktober det forudgående år været overgivet til udlejningsbure. Henset til grundprincippet i dansk skatteret om indkomstårets ubrydelighed, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, " som i årets løb", skal vurderingen af rådigheden ikke foretages ud fra en teoretisk betragtning om, at ejerspærring kunne have været foretaget i det forudgående indkomstår, hvis det rent faktisk ikke skete - hvilket er tilfældet i nærværende sag. Vurdering skal derfor foretages ud fra, at [person1] havde opgivet muligheden for at benytte nogen af de tre sommerhuse i de omhandlede indkomstår.

Videre skal det til dommen bemærkes, at der var tale om udlejning af ét sommerhus, hvorfor denne dom falder indenfor den af Skatteankestyrelsen opregnede praksis, der gælder for ikkeerhvervsmæssig udlejning, jf. sommerhuslovens § 1. Der henvises til det ovenfor anførte.

Ad Virksomhedsskatteordningen, side 24-25

SKAT har i sine forslag til afgørelser i bilag 28 og 31 alene forholdt sig til, at [person1] efter SKATs opfattelse ikke kunne anses for at drive erhvervsmæssig virksomhed i 2009 og 2010.

Således fremgår det:

"Da du ikke anses at have drevet erhvervsmæssig virksomhed i 2009, skal du i 2010 beskattes

af indestående på konto for opsparet overskud med tillæg af virksomhedsskatten, virksomhedsskatteloven

§ 19, stk. 3."

SKAT har da heller ikke i udtalelsen til Skatteankestyrelsen forholdt sig til det i indlægget 16. februar 2018, side 5mf-6mf anførte om ophør af brug virksomhedsskatteordningen og i givet fald tidspunktet herfor.

Skatteankestyrelsen har derimod i forslaget til afgørelsen anført, at den erhvervsmæssige virksomhed ophørte i indkomståret 2008. Dette svarer til Skatteankenævnets "kunstgreb", jf. skatteankenævnets sagsfremstilling side 23ø.

SKAT har i sit arbejde med sagen vurderet forholdene i 2008, såvel som i 2009 og 2010. Således indkaldte SKAT 16. maj 2012 materiale for de tre sommerhuse for såvel 2008 som for 2009 og 2010, jf. bilag 43. Og som følge heraf indsendte [virksomhed1] materiale vedrørende sommerhusene for 2008 såvel som for 2009 og 2010, jf. bilag 44.

Da SKAT alene har vurderet, at den erhvervsmæssige virksomhed ansås for ophørt i 2009 kan Skatteankestyrelsen og Landsskatteretten - navnlig i den situation, hvor SKAT har forholdt sig til indkomståret uden at træffe afgørelse for 2008 - ikke udstrække sagen til også at foretage en prøvelse for indkomståret 2008. Til støtte herfor kan - for nu - henvises til, at en sådan prøvelse af forholdene i indkomståret 2008 efter kompetencereglerne henhører under SKAT og ikke Skatteankestyrelsen eller Landsskatteretten. Det gøres hertil gældende, at en sådan ny vurdering af forholdene i indkomståret 2008, hvor der alene er påklaget SKATs ændringer vedrørende 2009-2011 ikke falder indenfor begrebet "afledte ændringer" i skatteforvaltningslovens § 45, stk. 1.

Hertil kommer, at en ændring af periodiseringen, således som foreslået af Skatteankestyrelsen vil være i strid med fristreglen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7, idet den ordinære ansættelsesfrist for indkomståret 2008 udløb 1. maj 2012. Også af den grund er der intet legalt grundlag for den foreslåede ændring af periodiseringen.

Der er derfor ikke grundlag for at opretholde Skatteankestyrelsens synspunkt om ophør af den erhvervsmæssige udlejning i 2008. [person1] har således også for indkomståret 2008 benyttet virksomhedsskatteordningen ved udlejningsvirksomheden af de tre sommerhuse. Det må derfor lægges til grund, at såfremt udlejningsvirksomheden skal anses for ophørt - hvilket bestrides

- så er dette tidligst i indkomståret 2009. Der er derfor ikke grundlag for at foretage genbeskatning heraf før i indkomståret 2010.

Videre bemærkes til det side 25, 3. afsnit anførte, at det fastholdes, at der som anført - selv hvis udlejningen af sommerhusene anses for ikke-erhvervsmæssig - ud fra det anførte er grundlag for at [person1] fortsat kunne have benyttet virksomhedsskatteordningen. Det bemærkes, at de fremhævede obligationer først blev afhændet ultimo 2010.

Ad Berettiget forventning, side 25

Der henvises til det tidligere anførte herom, der fastholdes, idet det skal tilføjes, at der på tidspunktet for [person1]s køb af de tre sommerhuse i 1989 utvivlsomt alene gjaldt et krav om, at sommerhuse under virksomhedsskatteordningen ikke måtte benyttes privat, jf. virksomhedsskattecirkulæret som omtalt ovenfor. Den praksis, der er efter SKATs opfattelse angiveligt skulle gælde for ikke-erhvervsmæssigt udlejede sommerhuse, hvor ejeren alene ejer 1 eller 2 sommerhuse, var ikke i overensstemmelse med cirkulæret og forståelsen af virksomhedsskatteloven på vedtagelsestidspunktet - og loven er på dette punkt ikke ændret efterfølgende.

I det omfang der er tale om en praksisændring gøres det for det første gældende, at den ikke gælder erhvervsmæssig udlejning, dvs. ved udlejning af 3 eller flere sommerhuse, da der ikke er støtte herfor i Højesteretspraksis, for det andet gøres det gældende, at måtte et sådan praksisskift også omfatte sommerhuse, der udlejes erhvervsmæssigt, dvs. hvor ejeren udlejer 3 eller flere sommerhuse ud, så har dette praksisskift ikke slået igennem overfor [person1], der jo har lejet de tre sommerhuse ud under virksomhedsskatteordningen igennem 23 år - hvor han netop havde indrettet sig i overensstemmelse med det i virksomhedsskattecirkulæret anførte. For det tredje gøres det gældende, at selv hvis der måtte være en sådan praksisændring for erhvervsmæssigt udlejedesommerhuse, så er den ikke varslet i forhold til erhvervsmæssigt udlejede sommerhuse, og vil derfor ikke kunne håndhæves af skattemyndighederne, jf. UfR 1983.8H (Johannes Kruse)."

Klagerens repræsentant har den 30. august 2018 udtalt følgende til Skattestyrelsens udtalelse af 10. juli 2018:

"(...)

Ad manglende rådighed

Det er side 2, næstsidste afsnit anført, at det efter formidlingsaftalerne var muligt at anvende sommerhusene efter aftale med udlejningsbureauet. Dette er ikke korrekt.

For de tre sommerhuse har det som standardvilkår været gældende,

at retten til at råde over sommerhusene i aftaleperioden helt og holdent var overdraget til [virksomhed1],

at i det omfang udlejer, [person1], selv ønskede at benytte et eller flere afsommerhusene, så skulle [virksomhed1] have besked herom ved aftalens indgåelsesommeren forinden eller senest 31. oktober i året forud for udlejningsåret

Som det fremgår af ændringsskemaerne skulle udlejer ved aftalens indgåelse i pkt. 3 give [virksomhed1] besked på, om [virksomhed1] havde rådighed over sommerhusene i hele den efterfølgende udlejningsperiode, der gik fra 10. januar til 9. januar det efterfølgende år, ELLER om [virksomhed1]s rådighedsperiode var begrænset. [person1] har for al udlejningen til [virksomhed1] - såvel for 2009-2011 som for forudgående år - altid givet [virksomhed1] 100 pct. råderet over sommerhusene.

Standardbetingelserne sammenholdt med ændringsskemaerne fører derfor til, at [virksomhed1] skulle forsøge på at leje sommerhusene ud så meget som muligt, som anført af SKAT og Skatteankenævnet - dette er blot uden betydning for ejerens rådighed over sommerhusene, jf. f.eks. TfS

2005.78 HR. Det, der er afgørende, er derimod, at hvis ikke ejeren året forinden, senest 31. oktober, overfor [virksomhed1] havde tilkendegivet egenbenyttetelse af sommerhusene, så havde [virksomhed1] rådighed over sommerhusene i hele perioden - og dermed havde ejeren fraskrevet sig rådigheden over sommerhusene. Det skal for en ordens skyld gentages, at sommerhusene på intet tidspunkt i denne periode har været benyttet privat af [person1] eller hans husstand.

Tilsvarende var der ikke foretaget ejerspærring ved [virksomhed2], jf. bilag 42, hvorfor [person1] tilsvarende havde fraskrevet sig mulighed for at benytte eller råde over de 2 sommerhuse i 2011.

Det er således ikke korrekt, at [person1] kunne råde over nogle af de tre sommerhuse, som hævdet.

Der vedlægges videre notat fra Naturstyrelsen af 24. februar 2011 som bilag 45. Som det fremgår heraf er der i den situation, hvor der udlejes mere end 2 sommerhuse, tale om erhvervsmæssig udlejning.

Ad berettigede forventninger

Skattestyrelsen har side 3, 1. afsnit, anført, at [person1] ikke kan opnå nogen berettiget forventning som følge af SKATs passivitet.

[person1] erindrer, at Skatteforvaltningen i [by3] Kommune udtog virksomheden til kontrol to gange i virksomhedens første leveår. Som følge heraf blev der 2. august 2018 fremsendt anmodning om aktindsigt til Skattestyrelsen og [by3] Kommune, jf. bilag 46. [by3] Kommune har oplyst, at alt materiale er overgivet til SKAT. Skattestyrelsen har givet aktindsigt i sagsmateriale vedrørende indkomstårene 1989 og 1994-1996, jf. bilag 47. Således har det ikke været muligt at få aktindsigt vedrørende indkomstårene 1990-1993.

Af aktindsigtsmaterialet vedrørende indkomståret 1989 fremgår, at skatteforvaltningen foretog kontrol vedrørende virksomheden og udbad sig supplerende oplysninger om de selvangivne renter, jf. bilag 48.

Videre er det [person1]s erindring, at Skatteforvaltningen i [by3] yderligere foretog kontrol af virksomheden i et af de efterfølgende år med samme resultat til følge nemlig, at de selvangivne oplysninger vedrørende virksomheden blev anerkendt af skatteforvaltningen. Det gøres på den baggrund gældende, at da Skatteforvaltningen i [by3] Kommune har foretaget kontrol af [person1]s virksomhed med udlejning af de tre sommerhuse og anerkendt de selvangivne oplysninger sammenholdt med, at virksomheden med tilhørende selvangivelse heraf så har [person1] en berettiget forventning om, at skattemyndighederne vil anerkende virksomheden og alene fremadrettet vil kunne underkende denne skattemæssigt. Det gøres af den grund gældende, at SKATs årsopgørelser for 2009-2011 er ugyldige.

Ad virksomhedsordningen

Ikke ophør i 2009

SKAT har i agterskrivelserne (bilag 28, side 1, 4. afsnit og bilag 31, side 1, 7. afsnit) anført, at resultatet af sommerhusene ikke betragtes som virksomhedsindkomst.

På den baggrund er det i agterskrivelserne derefter anført (bilag 28, side 18. afsnit og bilag 31, side 2, 1. afsnit): "Da du ikke kan anses at have drevet erhvervsmæssig virksomhed i 2009, skal du i 2010 beskattes af indestående på konto for opsparet overskud med tillæg af virksomhedsskatten, virksomhedsskattelovens § 10, stk. 3.". Der er da i agterskrivelserne heller intet anført om, at der skulle ske ophørsbeskatning af virksomhedsskatteordningen i medfør af VSL kapitel 5.

SKAT valgte imidlertid at beskatte det samlede indskud på konto for opsparet overskud på 2.090.620 kr. i indkomståret 2009, jf. årsopgørelsen i bilag 34.

Dermed foretog SKAT egenhændigt ophørsbeskatning af [person1]s virksomhedsskatteordning.

Det gøres gældende, at der ikke er grundlag for at anse virksomhedsskatteordningen for ophørt.

Det fastholdes principalt, at de tre sommerhuse udelukkende blev en erhvervsmæssigt anvendt, hvorfor der allerede af den grund ikke er grundlag for at anse virksomheden som ophørt i 2009.

Subsidiært, gøres det gældende, at såfremt Landsskatteretten måtte finde, at der gælder en formodningsregel om privatbenyttelse ved ejerskab og udlejning af tre eller flere sommerhuse og at denne formodningsregel ikke er afkræftet, så er der alene grundlag for at anse virksomhedsskatteordningen for ophørt, hvis formodningsreglen ikke anses for afkræftet for alle tre sommerhuse samt øvrig virksomhed i virksomhedsskatteordningen.

Hvortil det mere subsidiært kommer, at det ikke kun var de tre sommerhuse, der indgik i virksomhedsskatteordningen. Det drejer sig om yderligere to sommerhusgrunde på henholdsvis [adresse1] og i [by2] (i alt kroner 180.459 ), obligationer (primo kroner 1.725.169 ultimo kroner 814.289), periodeafgrænsningsposter (primo kroner 19.328, ultimo kroner 24,993) samt en bankkonto (primo kroner -20.101, ultimo kroner 66.067) og tilslutningsafgifter (kroner 5.558). Hertil kommer inventaret i husene, der var bogført og afskrevet skattemæssigt separat. Saldo værdierne for inventaret primo/ ultimo var i 2009 kroner 188.847 henholdsvis korner 160.983. Da SKAT i agterskrivelsen med efterfølgende årsopgørelse ikke har forholdt sig til ophør af virksomhedsskatteordningen for denne del af virksomheden er den i sagens natur ikke ophørt, med den konsekvens, at der skal ske ophørsbeskatning efter VSL kapitel 5.

Hertil kommer, at der - også - i alle tre indkomstår har været adskillelse mellem virksomhederne i virksomhedsskatteordningen og [person1]s private økonomi. Som følge heraf er der - i den situation, hvor Landsskatteretten måtte finde, at virksomheden er ophørt i 2009 - ikke grundlag for at foretage ophørsbeskatning i 2009, jf. VSL § 15, stk. 1, jf. § 15b, stk. 1 modsætningsvis.

Ikke ophør i 2008

Skatteankenævnet har i sin afgørelse og Skatteankestyrelsen i sit forslag til afgørelse lagt til grund, at virksomheden ophørte tidligere end 2009. Som redegjort for i indlægget 29. juni 2018 er der - selv hvis virksomheden anses for ophørt - ikke grundlag for denne antagelse. [person1] har således også for indkomståret 2008 benyttet virksomhedsskatteordningen ved udlejningsvirksomheden af de tre sommerhuse samt øvrige virksomhed. Det må derfor lægges til grund, at såfremt udlejningsvirksomheden skal anses for ophørt - hvilket bestrides - så er dette tidligst i indkomståret 2009.

Dette understøttes videre af SKATs agterskrivelse, jf. bilag 28, side 18. afsnit og bilag 31, side 2, 1. afsnit): hvor SKAT har anført:

"Da du ikke kan anses at have drevet erhvervsmæssig virksomhed i 2009, skal du i 2010 beskattes

af indestående på konto for opsparet overskud med tillæg af virksomhedsskatten, virksomhedsskattelovens

§ 10, stk. 3.".

Der er derfor ikke grundlag for at foretage beskatning af opsparet overskud i indkomståret 2009.

Skatteankenævnet har i sin afgørelse, sagsfremstillingen side 23ø fundet, at [person1] ophørte med sin selvstændige erhvervsvirksomhed med sommerhusudlejning inden indkomståret 2009.

Dette synspunkt er der ikke grundlag for at opretholde. [person1] har således også for indkomståret 2008 benyttet virksomhedsskatteordningen ved udlejningsvirksomheden af de tre sommerhuse. Det må derfor lægges til grund, at såfremt udlejningsvirksomheden skal anses for ophørt - hvilket bestrides - så er dette tidligst i indkomståret 2009. Der er derfor ikke grundlag for at foretage genbeskatning heraf før i indkomståret 2010.

Beløbsmæssig opgørelse

Der vedlægges som bilag 49 opgørelse udarbejdet af [person1]. Som det fremgår heraf, er der sket en overbeskatning med 677.912 kr. Dette skal, hvis Skatteankenævnets afgørelse iøvirgt stadfæstes, føre til en beløbsmæssig nedsættelse.

_____

Anmodningen om retsmøde fastholdes."

Klagerens repræsentant fremførte endvidere på retsmødet i Landsskatteretten i overensstemmelse med det fremlagte skriftlige indlæg bl.a.:

" Påstande:

[person1] påstår principalt de foretagne forhøjelser af hans indkomst for 2009-2011 nedsat til 0 kr. og at virksomhedsskatteordningen ikke anses for ophørt.

Subsidiært, at der ikke sker efterbeskatning ved ophør af virksomhedsskatteordningen før tidligst i indkomståret 2010 og at der foretages fornyet beløbsmæssig opgørelse af grundlaget for efterbeskatningen ved ophør af virksomhedsskatteordningen.

Hovedanbringende:

1. Manglende skriftlige begrundede afgørelser

Det gøres overordnet for det første gældende, at indkomstforhøjelserne ikke bygger på gyldige forvaltningsretlige afgørelser.

Til støtte herfor gøres det navnlig gældende, at i den situation, hvor skatteyder er uenig i en varslet afgørelse, så har han et retskrav på at SKAT træffer en skriftligt og begrundet afgørelse, jf. FVL §

22.

Det er en garantiforskrift. Og overtrædelsen heraf vil altid medføre en mangel af generel væsentlig betydning ifht. afgørelser som en ændret skatteansættelse vil det altid medfører ugyldighed, hvis den overtrædes.

Synspunktet om konkret væsentlighed hører ikke hjemme, når der er tale om en af de generelt væsentlige garantiforskrifter, såsom kravet på en skriftlig begrundet afgørelse.

Da der er enighed om, at [person1] ikkevar enig i SKATs varslede ændringer af indkomstansættelsen for indkomstårene 2009-2011 og da der er enighed om, at SKAT ikke traf skriftlig og begrundet afgørelse, så er ændringerne af indkomstansættelserne for 2009-2011 ugyldige.

2. Ikke privat benyttelse og ikke formodning herfor

For det andet gøres det overordnet gældende, at der ikke er grundlag for ikke at anse sommerhusene for privat benyttet, men derimod at udlejningen har været erhvervsmæssig - dermed har der ikke været grundlag for at anse [person1] for udtrådt af virksomhedsskatteordningen.

Til støtte herfor gøres det navnlig gældende,

At det følger af ordlyden af VSL § 1 og lovmotiverne hertil, at det er selve den private benyttelse, der er afgørende efter bestemmelsen.

At udlejning af 3 eller flere sommerhuse efter sommerhusloven er erhvervsmæssig udlejning

At den praksis, der er skabt om formodning for privat benyttelse af sommerhuse ikke gælder ved erhvervsmæssig udlejning af sommerhuse.

At en indskrænkende fortolkning til skade for skatteyderen, hvor denne formodningsregel udstrækkes til udlejning af sommerhuse, der efter anden lovgivning, her sommerhusloven, utvivlsomt er erhvervsmæssig, kræver et sikkert hjemmelsgrundlag inden for skatteretten.

At der er tale om en klar definition af, hvornår der er tale om erhvervsmæssig udlejning.

Hertil kommer, at formodningsreglen om privatbenyttelse ikke gælder i tilfælde af erhvervsmæssig udlejning og dette underbygges af praksis som opregnet af SKAT i LV.

I den situation følger det entydigt at hjemmelkravene, som udstukket af Højesteret og gengivet af departementet, at så kræves der et sikkert der er et meget sikkert grundlag for at foretage beskatning af [person1] i den foreliggende sag.

Det meget klare hjemmelsgrundlag er ikke til stede.

Skattemyndighedernes og nu Skatteankestyrelsens indskrænkende fortolkning er således ulovhjemlet og kan derfor ikke opretholdes.

(...)"

Landsskatterettens afgørelse

Formalia

Såfremt told- og skatteforvaltningen agter at træffe en afgørelse om ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat på et andet grundlag end det, der er selvangivet, skal den selvangivelsespligtige og eventuelt andre parter underrettes om den påtænkte afgørelse, jf. skatteforvaltningsloven § 20. Underretningen skal opfylde de krav til begrundelsen af en forvaltningsafgørelse, der følger af forvaltningsloven, jf. skatteforvaltningslovens § 20, stk. 1. Forvaltningslovens krav til en begrundelse fremgår af forvaltningslovens §§ 22-24.

Hvis den selvangivelsespligtige mv. ikke udtaler sig inden udløbet af den angivne tidsfrist, jf. skatteforvaltningslovens § 20, stk. 2, 1. pkt., kan afgørelsen træffes som varslet uden yderligere underretning, jf. § 20, stk. 2, 2. pkt. Underretningen kan undlades, i det omfang afgørelsen træffes efter anmodning fra sagens parter, og told- og skatteforvaltningen fuldt ud kan imødekomme anmodningen eller told- og skatteforvaltningen og sagens parter i øvrigt er enige om afgørelsen.

Det må i nærværende sag lægges til grund, at klageren har gjort indsigelse over for SKATs forslag til afgørelse for indkomstårene 2009, 2010 og 2011 inden udløbet af de i forslagene angivne frister. SKAT burde derfor have udsendt en yderligere underretning i form af en begrundet afgørelse for indkomstårene 2009, 2010 og 2011. Kravet om skriftlig underretning af en afgørelse, der opfylder forvaltningslovens begrundelseskrav, må anses for en garantiforskrift, hvis tilsidesættelse vil kunne medføre ugyldighed, medmindre det kan udelukkes, at tilsidesættelsen kan have haft betydning for afgørelsen.

Tre medlemmer af Landsskatteretten, herunder retsformanden finder ud fra det i sagen oplyste, at det ikke på forhånd kan udelukkes, at tilsidesættelsen af underretnings- og begrundelseskravet i den konkrete sag kan have haft betydning for afgørelsen. Der er herved lagt vægt på, at klageren i en meget lang årrække havde selvangivet den pågældende udlejning af sommerhuse som erhvervsmæssig udlejning og i den forbindelse anvendt virksomhedsordningen, uden at dette havde givet anledning til bemærkninger fra skatteforvaltningen. Klageren havde bl.a. som følge heraf en række spørgsmål og indsigelser, som SKAT burde have forholdt sig til og taget nærmere stilling til. Disse medlemmer af Landsskatteretten finder herefter, at SKATs ansættelser i form af årsopgørelser for indkomstårene 2009, 2010 og 2011 må tilsidesættes som ugyldige og stemmer for at give medhold i klagerens principale påstand.

Et medlem af Landsskatteretten lægger for så vidt angår indkomstårene 2009 og 2010 vægt på, at de indsigelser, som klageren fremkom med ved mail af 11. september 2012, er udførligt behandlet i den nye agterskrivelse af 21. december 2012, hvor SKAT kunne have truffet en afgørelse med et indhold svarende til den nye agterskrivelse. Formalitetsfejlen har derfor i det konkrete tilfælde reelt alene betydet, at klageren fik endnu en mulighed for at fremkomme med indsigelser, før der blev truffet afgørelse, hvilket ikke ses at være sket. For så vidt angår indkomståret 2011 må klagerens indsigelse af 20. februar 2013 forstås som en henvisning til indsigelserne fremsat i forbindelse med indkomstårene 2009 og 2010. På den baggrund finder retsmedlemmet at kunne udelukke, at den omstændighed, at de formelle afgørelser er truffet som udsendelse af årsopgørelser frem for begrundede afgørelser, har haft betydning for afgørelsen. Formalitetsfejlen fører derfor i dette tilfælde efter retsmedlemmets opfattelse ikke til, at afgørelserne er ugyldige.

Der træffes afgørelse efter stemmeflertallet, hvor SKATs afgørelse af den grund erklæres for ugyldig. Der er derfor ikke taget stilling til sagens realitet.