Kendelse af 25-10-2016 - indlagt i TaxCons database den 26-11-2016

Faktiske oplysninger

Ved SKATs afgørelse af 22. december 2009 fandt SKAT, at selskabet ikke drev selvstændig økonomisk virksomhed. Selskabet blev i 2002 pålagt at betale moms af indtægten ved vikarbureau, da det var SKATs opfattelse, at der var tale om momspligtig levering af arbejdskraft, jf. momslovens § 4, stk. 1. Selskabet formål havde dannet grundlag for vurderingen, da der ikke var udarbejdet et årsregnskab for selskabet. Der var heller ikke en væsentlig aktivitet i selskabet.

Selskabet [virksomhed1] ApS ApS’ formål var ifølge stiftelsesoplysningerne at tilbyde serviceydelser indenfor sundhedssektoren, undervisning og dermed beslægtet virksomhed. Ifølge klageren var selskabets primære formål at udleje specialpraktiserende læger til sygehuse m.v.

SKAT anså honorar modtaget af klagerens selskab som løn til klageren, jf. kildeskattelovens § 43. SKAT afmeldte selskabet fra momsregistrering pr. 31. december 2009, da selskabet efter SKAT’s opfattelse ikke drev momspligtig virksomhed. SKATs afgørelse blev ikke påklaget.

Selskabet [virksomhed1] ApS har indtægtsført honorar fra sygehuse. Selskabet har ikke haft anden form for indtægt. Selskabet havde ingen omsætning efter 1. oktober 2010.

SKATs afgørelse

SKAT har ikke godkendt fradrag for udgifter.

SKAT har anført følgende:

Selskabet har haft følgende omkostninger:

SKAT har bedt om dokumentation for samtlige omkostninger. Selskabet har indsendt bilag for 2009/10.

Der er modtaget kontospecifikationer for alle tre regnskabsår fra selskabets revisor.

Selskabet har ifølge disse kontospecifikationer haft omsætning indtil 1. oktober 2010. For regnskabsåret 2009/10 har selskabet haft en omsætning på i alt 602.033 kr. Denne omsætning kan opdeles i følgende:

I regnskabsåret 2010/11 har selskabet udskrevet 4 fakturaer på i alt 242.240 kr.

SKAT har forsøgt at specificere hvilke omkostninger selskabet har haft indtil 31. december 2009, hvor selskabet afmeldes fra momsregistrering, og hvor SKAT har afgjort, at indkomsten skal beskattes hos [person1].

Dette er ikke muligt, da der bogføres en del ved regnskabsafslutningen.

...

Der kan ikke godkendes fradrag for omkostninger efter 31. december 2009, hvor selskabet er afmeldt fra momsregistrering, og hvor SKAT har afgjort, at honorarindtægter skal anses som løn til [person1].

Efter denne dato er der ikke længere nogen aktivitet i selskabet.

Der kan ikke godkendes fradrag for følgende omkostninger:

Indkomståret 2009/10

Da det ikke er muligt at konstatere, hvilke omkostninger der kan henføres til perioden 1. maj – 31. december, er omkostningerne opdelt i forhold til omsætningen.

Omsætningen kan opdeles således:

1/5 2009—31/12 2009 317.926 kr. 52,8 %

1/12010—30/4 2010 284.106 kr. 47,2 %

De samlede omkostninger for hele regnskabsåret har ifølge regnskabet været 236.233 kr. Udfra ovenstående er der ikke fradrag for 47,2 % af 236.233 kr, eller 111.502 kr.

Indkomståret 2010/11

Selskabet har fradraget omkostninger med 186.272 kr. Indkomsten forhøjes med dette beløb.

Indkomståret 2011/12

Selskabet har fradraget omkostninger med 78.699 kr. Indkomsten forhøjes med dette beløb.

Konsekvensen af de samlede udgifters manglende tilknytning til selskabets indtægtserhvervelse samt den omstændighed, at der er tale om udgifter, der kan henføres til hovedanpartshavers indtægtserhvervelse, er at udgifterne anses for maskeret udbytte, som er udloddet til hovedanpartshaver, jf. Ligningslovens § 16 A.

Selskabet har ikke fradrag for udloddet udbytte, jf. Statsskattelovens 6.

...

vi mener, at arbejdet kun kan udføres af [person1], idet arbejdsindsatsen er direkte forbundet med [person1]s kvalifikationer...

Arbejdsindsatsen er direkte forbundet med [person1]s kvalifikationer, og har kun kunnet udføres af ham.

... [virksomhed1] ApS ingen ansatte har udover [person1], og der er ikke udbetalt løn til [person1], og selskabet har ikke fremlagt dokumentation for, at der er drevet vikarbureau.

SKAT har tidligere truffet afgørelse om, at honorarer fra sygehusene skulle anses som løn til [person1] efter 1. januar 2010. Selskabet har ikke påklaget denne afgørelse.

Ud fra ovenstående mener vi derfor stadig, at [person1] er rette indkomstmodtager af de udbetalte honorarer.

Da selskabet ikke er rette indkomstmodtager af de udbetalte honorarer og ikke har anden aktivitet, kan der ikke godkendes fradrag for udgifterne.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at der skal godkendes fradrag for de afholdte udgifter.

Repræsentanten har gjort følgende gældende:

”Vedrørende honorarer i selskabet

SKAT har i deres kendelse anset [person1] for rette indkomstmodtager af de honorarer, som hans selskab [virksomhed1] ApS har modtaget. De har som begrundelse anført, at de anser [person1] for rette indkomstmodtager af de udbetalte honorarer, da der er tale om et lønmodtagerforhold. Endvidere er der anført, at der er henset til, at det er sygehusene, der har instruktionsbeføjelsen, ligesom det er sygehusene, der stiller materiel til rådighed for arbejdets udførelse, samt at der er udbetalt feriepenge. Der er også henset til, at [person1] ikke har væsentlige driftsudgifter i forbindelse med udførelse af arbejdet, og der ikke er selvstændig økonomisk risiko samt at der ikke er tale om en speciel erhvervsmæssig risiko i forbindelse med udførelse af arbejdsydelserne.

SKAT har endvidere i deres kendelse henvist til afgørelsen refereret i SKM2008.836.BR. I denne afgørelse blev honorar for arbejde udført af læge anset for lønindkomst. Derfor kunne lægens selskab ikke anses for rette indkomstmodtager. Lægens selskab var heller ikke rette indkomstmodtager for så vidt angår visse øvrige honorarer, der ikke havde karakter af lønindkomst, eftersom der manglede bevis for, at selskabet var den berettigede og forpligtede i forhold til hvervgiverne.

Det fremgår af domspraksis, TfS 1998.485 H ([...]), at selvstændig erhvervsvirksomhed som kunstner kan udøves gennem et anpartsselskab, således at indtægter i henhold til kontrakter, der indgås med selskabet, indkomstbeskattes hos selskabet og ikke hos den pågældende (kunstneren) personligt.

Afgrænsningen af selvstændig erhvervsmæssig virksomhed overfor lønmodtagerforhold foretages med udgangspunkt I kriterierne i cirkulære nr. 129 af 4/7 1994 om personskatteloven. Som det fremgår af cirkulæret er det en samlet vurdering ud fra nedenstående kriterier, der taler for selvstændig erhvervsvirksomhed og derved at selskabet kan anses for rette indkomstmodtager:

• indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre

• hvervgiverens forpligtelser over for indkomstmodtageren er begrænset til det enkelte ordreforhold

• indkomstmodtageren ikke på grund af ordren er begrænset i sin adgang til samtidig at udføre arbejde for andre

• indkomstmodtageren er økonomisk ansvarlig over for hvervgiveren for arbejdets udførelse eller i øvrigt påtager sig en selvstændig økonomisk risiko

• indkomstmodtageren har ansat personale, og er frit stillet med hensyn til at antage medhjælp

• vederlaget betales efter regning, og betaling først ydes fuldt ud, når arbejdet er udført som aftalt og eventuelle mangler afhjulpet

• indkomsten modtages fra en ubestemt kreds af hvervgivere

• indkomsten afhænger af et eventuelt overskud

• indkomstmodtageren ejer de anvendte redskaber, maskiner og værktøj eller lignende

• indkomstmodtageren helt eller delvist leverer de materialer, der anvendes ved arbejdets udførelse

• indkomstmodtageren har etableret sig i egne lokaler, f.eks. forretning, værksted, kontor, klinik, tegnestue m.v., og arbejdet udøves helt eller delvist fra lokalerne

• indkomstmodtagerens erhvervsudøvelse kræver særskilt autorisation, bevilling og lignende, og om indkomstmodtageren har fået en sådan tilladelse

• indkomstmodtageren ved annoncering, skiltning eller lignende tilkendegiver, at vedkommende er fagkyndig og påtager sig at udføre arbejde af en nærmere bestemt art

• indkomstmodtageren i henhold til momsloven er momsregistreret, og ydelsen er faktureret med tillæg af moms

• ansvaret for en eventuel ulykke under arbejdets udførelse påhviler indkomst- modtageren.

I cirkulærets pkt. 3.1.1.3 er det anført, at ingen af de ovennævnte kriterier i sig selv er afgørende. Endvidere har de anførte kriterier ikke lige stor betydning i alle situationer. Der skal foretages en samlet vurdering i situationer, hvor der er momenter, der taler for henholdsvis lønmodtagerforhold og selvstændig erhvervsvirksomhed.

Cirkulærets pkt. 3.1.1.4 omhandler erhvervsmæssige omkostninger. Det anføres her, at såfremt det i indkomstmodtagerens kontraktforhold med hvervgiveren er forudsat, at der af vederlaget skal afholdes væsentlige erhvervsmæssige omkostninger, der er atypiske I lønmodtagerforhold, vil der typisk være tale om selvstændig virksomhed.

[person1] har i forbindelse med denne klage rettet henvendelse til [regionen] og bedt deres HR-afdeling for bekræftelse af den tidligere indgåede aftale med [virksomhed1] ApS. Denne vil blive eftersendt når den foreligger.

Vi er derfor ikke enige i, at indtægter oppebåret af [virksomhed1] ApS er udtryk for indtægter oppebåret af [person1] i et tjenesteforhold. Dette begrunder vi med, at:

• de pågældende hvervgivere ikke har haft en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse

• der er ikke mellem hvervgiverne og [person1] er indgået aftale om løbende arbejdsydelse og at opgaverne ikke er udført inden for en arbejdstid fastsat af hvervgiverne

• der har ikke til beskyttelse af selskabet eller [person1] været aftalt noget opsigelsesvarsel og vederlaget er ikke beregnet som i et almindeligt tjenesteforhold og ej heller udbetalt periodisk

• Der findes ikke noget ansættelsesbrev

• [person1] skulle selv medbringe forskellige instrumenter til arbejdets udførelse

• [person1] har ikke været anset for lønmodtager i relation til ferieloven. Årsagen til, at der udbetales feriepenge, er alene, at det kunne man forhandle sig til, således at timehonoraret kom lidt op, uanset det alene handler om timehonoraret og egentlig ikke feriepenge som en ansat, men en beregning af timehonoraret i forhold til øvrige lægers timehonorar

• hvervgivernes forpligtelse har over for selskabet været begrænset til det enkelte ordreforhold og [person1] har ikke været begrænset i sin adgang, til samtidig at udføre arbejde for andre og rent faktisk også har gjort det

• [virksomhed1] ApS har overfor hvervgiverne været økonomisk ansvarlige for arbejdets udførelse og har båret den økonomiske risiko herfor. Dette svarer helt til de vikarbureauer, der har udlånt sygeplejersker m.v. til hospitaler. Disse har jo heller ikke været i et ansættelsesforhold til sygehuset

• Der er tegnet en lægeforsikringsaftale for erhverv. Hvis [person1] havde været i et ansættelsesforhold, ville det ikke være nødvendigt at tegne en lægeforsikringsaftale, da Jens via ansættelsesforholdet så ville være dækket af de enkelte sygehuse

Der ikke er kompensation for sygefravær og udbetalingerne er ikke pensionsberettigede

Samlet set er det derfor vores opfattelse, at de i sagen omhandlede indtægter i form af honorarer for arbejde udført på forskellige sygehuse ikke kan anses for vederlag for [person1]s personlige arbejde i tjenesteforhold, og rette indkomstmodtager derfor er

[virksomhed1] ApS.

Vedrørende udgifter afholdt af selskabet

Skat har i kendelsen beskattet [person1] af de udgifter, som selskabet [virksomhed1] har afholdt vedrørende indtægter, som de anser [person1] for rette indkomstmodtager af. Som anført under punktet honorar i selskabet er vi ikke enige. i, at selskabet ikke er rette indkomstmodtager og derfor mener vi også, at selskabet er rette omkostningsbærer. Vi mener derfor ikke, at [person1] skal beskattes af udgifterne afholdt af selskabet til at erhverve indtægten.

Omvendt må det betyde, at hvis det fastholdes, at [person1] skal beskattes af honorarer, som selskabet har modtaget, vil det ifølge praksis betyde, at der skal gives fradrag i den personlige indkomst for de udgifter, som SKAT vil beskatte [person1] af som maskeret udlodning, da beskatning er lig med betaling.”

Landsskatterettens afgørelse

I henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, kan udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, fradrages.

Landsskatteretten har dags dato anset selskabets hovedanpartshaver for at være rette indkomstmodtager af honorar fra sygehusene.

Selskabets indtægter består alene af honorar fra sygehusene. De af selskabet afholdte udgifter vedrører således ikke selskabets indkomsterhvervelse, hvorfor der ikke kan godkendes fradrag herfor i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse.