Kendelse af 09-06-2015 - indlagt i TaxCons database den 14-08-2015

Journalnr. 13-5682832

SKAT har ikke godkendt, at klageren kan blive omfattet af kildeskattelovens §§ 48 E-F, da kravet om dansk arbejdsgiver ved påbegyndelse af ansættelsesforholdet ikke er opfyldt.

Landsskatteretten anser klageren for at have haft en dansk arbejdsgiver ved påbegyndelse af ansættelsesforhold og ændrer dermed SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Det fremgår af de fremsendte oplysninger til SKAT, at klageren er ansat i [virksomhed1] AB, Sverige, hvorfra han er udstationeret til [virksomhed2] A/S for en periode på 2 år fra den 1. marts 2013 til den 28. februar 2015. Klageren er registreret som indrejst til Danmark den 11. februar 2013.

I forbindelse med udstationering til arbejde i Danmark foreligger der følgende dokumenter:

Anmodning om registrering af ansættelsesforhold – nøglemedarbejder af 14. februar 2014
Contract of International Assignment af 17. januar 2013
Contract of International Assignment af 1. marts 2013 (ikke underskrevet)
[virksomhed3] AB Assignment Policy af 22. januar 2007
[virksomhed3] AB Assignment Policy af 28. marts 2013

Contract of International Assignment af 17. januar 2013:

Det følger af indledningen, at kontrakten er indgået mellem [virksomhed1] AB, og klageren. Endvidere er der henvist til [virksomhed1]s International Assignment Policy. Hvis der skulle opstå uoverensstemmelser mellem kontrakten og Assignment Policy er det kontrakten, der er gældende.

Af pkt. 1 fremgår følgende:

1. Assignment

Place and country:

Company, project: [virksomhed1] AB

Position: Manager Commercial Operations World Wide [virksomhed2]

During: Commencement: March 1 2013 —28 Feb 2015

Period: Two years, with any additional period to be mutually discussed/agreed between the parties.

Af pkt. 2 fremgår følgende:

2. Remuneration

Salary (gross): 552000 DKR gross annually

The gross salary will be revised in Host company as per 1 July 2014 (see 13. Special conditions) after which the salary is subject to yearly revision in conjunction with the normal salary revision in the host country.

Bank account for the payment: as instructed by the Assignee.

Pensionable income: As per 2013 year level.

The pensionable income will be revised yearly. See [virksomhed3] AB Assignment Policy for additional information.

Af pkt. 3 fremgår følgende:

3. Beneftis according to the [virksomhed3] AB Assignment Policy.

Housing:The Company will provide a house allowance of DKR 10000 for an apartment in [by1], tax neutral for the employee. Utilities shall be arranged by the employee, but company shall pay for actual costs up to maksimum DKR 3000.

If the benefit of free housing is subject to taxation for the Assignee, the salary shall be grossed up accordingly.

Car allowance: The company will pay a car allowance of DKK 5500. (Tax neutral for the employee.)

Telephone:free telephone in the Assignee’s home in the host country.

Cell phone:free cell phone.

Broadband: free broadband connection in the Assignee’s home in the Host country.

School/pre-school: If no suitable public schools available in the area of living, the Company shall defray the cost of school/pre-school for accompanying children according to normal [company] terms.

...

Af pkt. 5 fremgår følgende:

5. Social security contribution

The Assignee will be covered by the social security system in Sweden which is stipulated in the [virksomhed3] AB Assignment Policy.

Af pkt. 6 fremgår følgende:

6. Pension

Assignee will be covered by the Alecta Utlandsplan (see attachment 1) which means that the Assignee continues to be included in the original Swedish ITP-plan or the “10-taggarplan” chosen by the Assignee in the Home Company prior to the assignment.

The pensionable income shall be revised yearly, in conjunction with the Home Company’s normal salary revision, to be at the approximately same level as if the Assignee would have continued working in the Home Company.

...

...

Af punkt 16 fremgår følgende:

16. Assignment ends prematurely

See the [virksomhed3] AB Assignment Policy paragraph 17.

Af punkt 17 fremgår følgende:

17. Termination and expiration

See the [virksomhed3] AB Assignment Policy paragraph 13 and 14.

Af punkt 18 fremgår følgende:

18. Termination obligations

See the [virksomhed3] AB Assignment Policy paragraph 13 and 14.

Af punkt 19 fremgår følgende:

19. Alteration and additional in writing and signed by all parties

Any alteration and additional clause to this contract shall be in writing and signed by all parties to be in force

...

Af punkt 21 fremgår følgende:

21. Disputes

In the event of disputes to this contract the dispute will go to attribution in Sweden and according to the applicable laws in Sweden. The company will bear this cost.

This contract constitutes the entire agreement related to this assignment between the parties and replaces any all previous agreements whether orally or in writing relating to international assignments between the Assignee and any company within the [company] Group of companies.

This contract has been made and signed in two originals, one copy for the Assignee one copy to be kept at the HR department.

Aftalen er underskrevet den 17. januar 2013 af [person1], Managing Director [virksomhed2] A/S, af klageren, af [person2], Vice President, Finance & Administration og [person3], Director Ship Management & HR.

Contract of International Assignment af 1. marts 2013

Det følger af indledningen, at kontrakten er indgået mellem [virksomhed1] AB, [virksomhed2] A/S og klageren. Endvidere er der henvist til [virksomhed1]s International Assignment Policy. Hvis der skulle opstå uoverensstemmelser mellem kontrakten og Assignment Policy, er det kontrakten, der er gældende.

Af pkt. 1 fremgår følgende:

1. Assignment

Place and country:

Company, project: [virksomhed2] A/S

Position: Manager Commercial Operations World Wide [virksomhed2] A/S

Reference in [virksomhed2] A/S A/S:The Assignee refers to [person4], Managing Director, [virksomhed2] A/S

During: Commencement: March 1 2013 —28 Feb 2015

Period: Two years, with any additional period to be mutually discussed/agreed between the parties.

During the period where the Assignee works for [virksomhed2] A/S, it is [virksomhed2] A/S that exercises all normal employer obligations, also in respect of ordinary employment issues (e.g. vacation cf. section 10). This also means that it is [virksomhed2] A/S that during the assignment period, can terminate the assignment/employment at [virksomhed2] A/S (cf. section 17). During the assignment period [virksomhed2] A/S will accede in the employer obligations and rights that follows from the original employment contract dated [date].

Af pkt. 2 fremgår følgende:

2. Remuneration

Salary (gross): 552000 DKR gross annually

The gross salary will be revised by [virksomhed2] A/S as per 1 July 2014 (see 13. Special conditions) after which the salary is subject to yearly revision in conjunction with the normal salary revision in the host country.

At all times the gross salary including value of relevant benefits cf. below must meet the minimum salary level within the Danish Expat Scheme.

Bank account for the

payment:as instructed by the Assignee.

Pensionable income: As per 2013 year level.

The pensionable income will be revised yearly. See [virksomhed3] Assignment Policy for additional information.

Beneftis according to the [virksomhed3] Assignment Policy.

Housing:[virksomhed2] A/S will provide a house allowance of DKK 10300 for an apartment in [by1], tax neutral for the employee. Utilities shall be arranged by the employee, but company shall pay for actual costs up to maksimum of DKK 3000 paid as a net cash allowance.

If the benefit of free housing is subject to taxation for the Assignee, the salary shall be grossed up accordingly (monthly value is DKK 15.129.).

Car allowance: The company will pay a car allowance of DKK 5500. (Tax neutral for the employee, i.e. monthly value of 8.079.)

Telephone:free telephone in the Assignee’s home in the host country. If the benefit of free housing is subject to taxation for the Assignee, the salary shall be grossed up accordingly (yearly net value is DKK 2.500, grossed up the yearly value is DKK 3.673)

Cell phone:free cell phone. See above regarding tax implications.

Broadband: free broadband connection in the Assignee’s home in the Host country.

...

Af pkt. 4 fremgår følgende:

5. Social security contribution

The Assignee will be covered by the social security system in Sweden which is stipulated in the [virksomhed3] Assignment Policy.

Af pkt. 5 fremgår følgende:

6. Pension

Assignee will be covered by the Alecta Utlandsplan (see attachment 1) which means that the Assignee continues to be included in the original Swedish ITP-plan or the “10-taggarplan” chosen by the Assignee in the Home Company prior to the assignment.

The pensionable income shall be revised yearly, in conjunction with the Home Company’s normal salary revision, to be at the approximately same level as if the Assignee would have continued working in the Home Company.

...

...

Af punkt 16 fremgår følgende:

16. Assignment ends prematurely

See the [virksomhed3] Assignment Policy paragraph 17.

Af punkt 17 fremgår følgende:

17. Termination and expiration

During the assignment period in Denmark it is [virksomhed2] A/S that can terminate the assignment. See also the [virksomhed3] Assignment Policy paragraph 13 and 14.

Af punkt 18 fremgår følgende:

18. Termination obligations

During the assignment period in Denmark it is [virksomhed2] A/S that can terminate the assignment. Sec also the [virksomhed3] Assignment Policy paragraph 13 and 14. During the

Af punkt 19 fremgår følgende:

19. Alteration and additional in writing and signed by all parties

Any alteration and additional clause to this contract shall be in writing and signed by all parties to be in force

...

Af punkt 21 fremgår følgende:

21. Disputes

In the event of disputes to this contract the dispute will go to attribution in Sweden and according to the applicable laws in Sweden. The [virksomhed2] A/S will bear this cost.

This contract constitutes the entire agreement related to this assignment between the parties and replaces any all previous agreements whether orally or in writing relating to international assignments between the Assignee and any company within the [koncern] Group of companies.

This contract has been made and signed in two originals, one copy for the Assignee one copy to be kept at the HR department.

Aftalen er ikke underskrevet, men de samme personer i aftalen af 17. januar 2013 fremgår nederst på sidste side af aftalen.

[virksomhed3] AB Assignment Policy af 22. januar 2007

Af aftalens pkt. 4 fremgår følgende:

4. EMPLOYMENT DURING ASSIGNMENT

During the assignment period the Assignee is considered to be on leave from his/her employment in the Home Company. The Assignee will be locally employed by the Host Company. The costs for the assignment will mainly be borne by the Host Company.

...

...

SKATs afgørelse

SKAT har ikke godkendt, at klageren kan blive omfattet af kildeskattelovens §§ 48 E-F.

Den 12. april 2013 blev der tilsendt SKAT et dokument med overskriften “Contract of International Assignment”. Dette dokument er ikke underskrevet, hvorfor dette dokument ikke kan tillægges betydning.

I en mail til SKAT af 11. juli 2013 er der anført, at SKAT ikke tillægger de faktuelle forhold i sagen tilstrækkelig betydning. I mailen er der således anført, at SKAT udelukkende kigger på formalia.

Her skal det bemærkes, at kildeskattelovens § 48 E, stk. 1, kræver, at man har en ansættelse hos en arbejdsgiver, der er underlagt dansk beskatning. I Den Juridiske Vejledning 2013-1, afsnit C.F.6.1.6 er der således anført følgende:

Der skal foreligge en ansættelseskontrakt mellem medarbejderen og en arbejdsgiver, der opfylder kravene for at være omfattet af ordningen.

Kravet om, at der skal foreligge en ansættelseskontrakt imellem arbejdstageren og en arbejdsgiver, der er underlagt dansk beskatning, bygger således både på indholdet af kildeskatteloven § 48 E, stk. 1, og på SKM.2009.310.SR.

At der stilles relativt strenge formelle krav for beskatning efter kildeskatteloven §§ 48 E-F skyldes, at disse beskatningsregler er nogle specialregler, som giver mulighed for en lempeligere beskatning. I denne forbindelse er det helt naturligt, at der stilles relativt strenge krav til formalia.

I mailen af den 11. juli 2013 er der videre anført, at SKM.2009.310.SR, ikke kan bruges i denne sag, da disse to sager ikke er identiske. Udgangspunktet i SKM.2009.310.SR, og i denne sag er forskellige, men det centrale spørgsmål i disse to sager er nøjagtigt det samme.

Det er spørgsmålet om, hvorvidt der skal være en formel kontrakt imellem arbejdsgiveren her i landet og den ansatte, som bliver udstationeret til Danmark ved beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E-F.

At SKM.2009.310.SR. vedrører et bindende svar og denne sag vedrører klagerens igangværende udstationering til Danmark, gør i relation til det afgørende punkt ingen forskel.

SKM.2009.310.SR. er tilsvarende et eksempel på, at der i relation til beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E-F bliver lagt stor vægt på de formelle forhold.

I mailen af 11. juli 2013 gøres det endvidere gældende, at SKAT bruger arbejdsgiverbegrebet anderledes i denne sag, end hvad der normalt er gældende i dansk skatteret. Som dokumentation herfor henvises der til SKM.2006.547.HR.

SKM.2006.547.HR. vedrører indtræden af skattepligt til Danmark efter kildeskatteloven § 2, stk. 1, litra a. Det vil sige, om en i udlandet bosiddende person bliver skattepligtig til Danmark ved arbejde i tjenesteforhold her i landet. Med andre ord, så vedrører SKM.2006.547.HR. arbejdsgiverbegrebet i relation til kildeskatteloven § 2, stk. 1, litra a. Denne sag handler om arbejdsgiverbegrebet i relation til kildeskatteloven § 48 E, stk. 1. Arbejdsgiverbegrebet i disse 2 bestemmelser er ikke nødvendigvis sammenfaldende. På denne baggrund kan SKAT ikke tillægge det anførte vedrørende arbejdsgiverbegrebet betydning.

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at klageren opfylder betingelserne i kildeskattelovens §§ 48 E-F.

Den 11. januar 2013 ansøgte [virksomhed2] A/S om, hvorvidt klageren kunne blive omfattet af forskerordningen. En HR medarbejder hos [virksomhed2] A/S stod selv for ansøgningen (HR funktionen hos [koncern] gruppen er samlet hos moderselskabet [virksomhed4] AB). Der var ikke nogen ekstern rådgiver tilknyttet. [virksomhed2] A/S troede, at de selv kunne håndtere ansøgningen m.v., blandt ved at kigge på SKM.2009.310.SR, som de tidligere var blevet gjort opmærksom på af SKAT, jf. nedenfor.

Det materiale der blev indsendt sammen med ansøgningen er vedlagt sagen. Den ansættelsesaftale der var vedlagt ansøgningen er benævnt “Contract of international Assignment”.

Landsskatteretten bedes notere, at kontrakten er underskrevet af [person1], Managing Director i [virksomhed2] A/S, det vil sige en del af direktionen af det danske selskab som klageren indgik et ansættelsesforhold til. Til yderligere dokumentation herfor er der vedlagt en udskrift fra Erhvervsstyrelsen, hvor det fremgår, at [person1] er med i direktionen i [virksomhed2] A/S, og at han er en del af direktionen på det tidspunkt, hvor klageren blev ansat.

Det fremgår af kontrakten, at klagerens titel i [virksomhed2] A/S er “Manager Commercial Operations”. Internt i [virksomhed2] A/S refererer denne jobfunktion til “Deputy Managing Director”. Det vil sige, at i den kontrakt som underskrives af den administrerende direktør i [virksomhed2] A/S, [person1], der fastlægges den titel som klageren skal have internt i [virksomhed2] A/S, og ud fra den specificerede titel er den interne [virksomhed2] A/S reference automatisk fastlagt.

Det fremgår af den udstationeringspolitik som der henvises til i “Contract of international Assignment”, at:

During the assignment period the Assignee is considered to be on leave from his/her employment in the Home Company. The Assignee will be locally employed by the Host Company.

På trods af, at aftalen rent faktisk er underskrevet af [virksomhed2] A/S, og på trods af den interne jobfunktion i [virksomhed2] A/S, og på trods af, at udstationeringspolitikken præciserer, at klageren skal anses for at være ansat i [virksomhed2] A/S (“locally employed by Host Company”), så har SKAT været urokkelige i deres afgørelse. I begrundelsen fra SKAT lægger SKAT hovedvægten på, at der er tale om en udstationeringsaftale, og at der ikke er fremlagt dokumentation for, at der er indgået en aftale om, at klageren har en arbejdsgiver, der er skattepligtig i Danmark. Det er uforståeligt, at SKAT kan konkludere dette, når aftalen er tiltrådt af den administrerende direktør i [virksomhed2] A/S.

Idet ansøgningen om forskerskat blev afslået, forsøgte [virksomhed2] A/S — nu i samarbejde med [virksomhed5] — at optimere det samlede aftalekompleks, således det blev endnu tydeligere for SKAT, at der var indledt et ansættelsesforhold til [virksomhed2] A/S. Til brug herfor blev der udarbejdet en justeret “Contract of International Assignment”, således, at en række af de forhold som allerede var gældende fra 1. marts 2013 blev berigtiget. Den justerede “Contract of International Assignment” blev i udkast sendt til SKAT. Hensigten var at få SKAT til at bekræfte, at den justerede aftale opfyldte de interne krav som SKAT har opstillet. Det oplyses i mailen, at hvis SKAT er ok med den justerede kontrakt, så vil den blive underskrevet af parterne. Der skal henvises til den vedlagte mailkorrespondance.

Det skal bemærkes, at senere i processen og i selve afgørelsen, så benytter SKAT det argument, at der ikke kan lægges vægt på denne justerede kontrakt, idet den blandt andet ikke er underskrevet!

Udstationeringspolitikken (“[virksomhed4] AB International Assignment Policy”) blev også sendt til SKAT.

Det skal understreges, at [virksomhed5] overfor SKAT er gået meget langt for at få dem til at omgøre afgørelsen. Det er forsøgt at få en dækkende forklaring fra blandt andet afdelingsleder [person5]. SKAT har forsøgt at besvare spørgsmål, men er ikke kommet tæt på at kunne levere en fyldestgørende begrundelse. Svaret har været, “vi kommer det ikke nærmere” og at “SKAT gerne ser sagen afgjort hos Landsskatteretten”.

SKAT har i deres afslag i den konkrete sag lagt vægt på:

SKAT har senest i brev af 21. juni 2013 forklaret, at du efter vores opfattelse ikke kan beskattes efter reglerne i kildeskattelovens §§ 48 E-F. Det begrundes med, at det indsendte materiale viser, at der er tale om en udstationeringsaftale. Der er således ikke fremlagt dokumentation for, at der fra starten af er indgået en aftale om, at du har en arbejdsgiver, som er skattepligtig her i landet.

Som nævnt ovenfor har den administrerende direktør i [virksomhed2] A/S, [person1], underskrevet aftalen. Ligeledes har [virksomhed2] A/S - da SKAT afslog ansøgningen - forsøgt at udarbejde en optimering af det samlede aftalekompleks, således at det blev endnu tydeligere for SKAT at der var indledt et ansættelsesforhold til [virksomhed2] A/S. På trods heraf vurderede SKAT, at klageren ikke havde et dansk ansættelsesforhold.

Da SKAT har argumenteret med, at der benyttes udstationeringsaftaler i deres afslag, er det relevant at belyse begrundelserne for, at virksomheder benytter udstationeringsaftaler, som overordnet kan opdeles i to begrundelser:

Undgå at medarbejderne mister sociale rettigheder i hjemland.
Praktisk måde for en international koncern at håndtere mobile medarbejdere.

Ved internationale udstationeringer mellem lande indenfor EU, vil medarbejderen efter EU’s forordning om social sikring kunne forblive omfattet af sit hjemlands social sikring under en udstationering til et andet land i op til 5 år (forskelligt fra land til land). For klageren var der vedlagt ansøgningen om forskerskat en svensk A1, netop med det formål, at klageren ikke skulle få huller i de svenske sociale rettigheder.

Forudsætningen for at klageren kan fastholde hjemlandets sociale sikring er, at han bevarer en tilknytning til sin “hidtidige” arbejdsgiver i hjemlandet under udstationeringen og vender tilbage på samme ansættelsesvilkår, når udstationeringen ophører. De overordnede regler omkring social sikring indenfor EU/EØS findes i Forordningerne 883/2004 og 987/2009. Formålet med reglerne er:

At sikre koordinering af medlemsstaternes sociale sikringsydelser, så man undgår, at personer, der flytter bopæl eller beskæftigelse indenfor EU mister sociale rettigheder.

Reglerne administreres af Udbetaling Danmark og der kan henvises til Udbetaling Danmarks hjemme- side.

Det vil sige, at dette EU-regelsæt varetager et socialt hensyn og den frie bevægelighed indenfor EU (lønmodtagere skal kunne arbejde i andre EU lande i en periode uden at miste retten til f.eks. hjemlandets sygesikring, optjening til pension osv.).

Da de fleste medarbejdere finder en tryghed ved at forblive omfattet af det social sikringssystem de kender fra deres hjemland anvender mange europæiske virksomheder en praksis om, at medarbejderne ikke ansættes på en traditionel “lokalkontrakt” (dvs., en aftale kun mellem medarbejderen og den lokale danske virksomhed), som jo er det mest oplagte i situationen. Men for at varetage dette sociale hensyn, så etableres den samlede kontrakt herunder ansættelsesforholdet til den danske virksomhed via en udstationeringsaftale. I praksis løses dette aftalemæssigt ved, at medarbejderens ansættelseskontrakt i hjemlandet bliver gjort hvilende og der udarbejdes en udstationeringsaftale, der gælder under udstationeringen. Gennem udstationeringsaftalen etableres ansættelsesforholdet til den danske virksomhed, dvs., de sædvanlige arbejdsgiverbeføjelser overdrages fra virksomheden i hjemlandet til det danske selskab dvs. instruksionsbeføjelse, referencepersoner, arbejdssted m.v. Ideelt set, så vil der være 3 parter i en sådan udstationeringsaftale; 1) den “gamle” arbejdsgiver; 2) den nye danske arbejdsgiver og 3) medarbejderen. Da hensynet til EU-reglerne er vigtigt i forhold til brugen af udstationeringsaftaler, kan der opstå situationer, hvor kun den “gamle” arbejdsgiver og medarbejderen underskriver en udstationeringsaftale, idet denne underskriftskombination opfylder EU-reglerne.

Ovenstående forklarer, hvorfor en udstationeringskontrakt ofte er en helt almindelig bestanddel når udenlandske medarbejdere rekrutteres til at arbejde til gavn for danske virksomheder.

At ansættelsesforhold til danske virksomheder der indgår i en international gruppe ofte baseres på en udstationeringskontrakt skal også ses i lyset af ønsket om have mobile medarbejdere der er parate til - for en periode - at tage et job i et andet land end hjemlandet og i en anden virksomhed end den de aktuelt er ansat i. For at sikre mobiliteten, sker sådanne interne rekrutteringer (der typisk varer 2-5 år) på grundlag af en udstationeringsaftale, der giver tryghed for medarbejderen, ved at den udstationerede medarbejder efter endt udstationering har sikkerhed for at kunne vende hjem til en stilling i den virksomhed, hvorfra medarbejderen blev udsendt og ikke står uden et arbejde efter udstationeringen slutter.

Det er derfor helt naturligt, at en stor del af netop de medarbejdere, der er målgruppen for reglerne i kildeskattelovens § 48 E, ansættes på en udstationeringsaftale, når danske virksomheder ønsker at rekruttere medarbejderen internt fra gruppen/koncernen. Af samme årsag henvises der i en udstationeringsaftale ofte til en udstationeringspolitik som regulerer vilkårene for udstationeringer indenfor en koncern, og sørger for ensartethed. Dette er også tilfældet i klagerens tilfælde. [koncernen]s udstationeringspolitik er vedlagt (“[virksomhed4] AB International Assignment Policy”). Som nævnt ovenfor, så fastslås det i denne udstationeringspolitik under pkt. 4., at

During the assignment period the Assignee is considered to be on leave from his/her employment in the Home Company. The Assignee will be locally employed by the Host Company.

Dvs., at [koncern] gruppen anser klageren for at være ansat lokalt, dvs., hos [virksomhed2] A/S. Dette er et bærende princip i koncernens udstationeringspolitik.

Udstationeringspolitikken er fremsendt til SKAT. Der er vedlagt både den gamle og den nye politik, idet den blev opdateret lige omkring den periode hvor klageren blev udstationeret.

For god ordens skyld skal det bemærkes, at selve udstationeringsaftalen ikke benyttes indenfor f.eks. arbejdsudleje som positivt ikke opfylder betingelsen om et ansættelsesforhold efter kildeskattelovens § 48 E, stk. 1. Hensigten med udstationeringsaftalen er at integrere medarbejderen i den danske stilling med en dansk arbejdsgiver ansættelsesretligt såvel som skatteretligt så længe udstationeringsaftalen løber. Endvidere er udstationeringspolitikkens princip om, at en udstationeret medarbejder anses for at være “locally employed” — dvs., ansat i [virksomhed2] A/S - i fuldstændig modstrid med begrebet arbejdsudleje.

Det er helt centralt at fastslå, at etableringen af en udstationeringskontrakt ikke skal ses som et forsøg fra virksomhedernes side til at “undgå” at der etableres et ansættelsesforhold til den danske virksomhed. Dette er ikke tilfældet. Udstationeringskontrakten skal omvendt ses som et værktøj til at varetage særligt to formål: undgå at medarbejderne mister sociale rettigheder i hjemlandet og sørge for optimal mobilitet og sikkerhed for medarbejderen i forbindelse med arbejdsophold i andre lande.

Det er vigtigt at notere, at udstationeringsaftalen ikke kan fortolkes som en indikator for, at det ikke er den danske virksomhed, der er arbejdsgiver for den pågældende indstationerede medarbejder. En sådan konklusion vil være en decideret misforståelse af hvad udstationeringer er for en størrelse.

Det forekommer som om, at SKAT modarbejder disse hensyn - herunder de nævnte EU hensyn - med SKATs unødigt formalistiske tilgang til internationale udstationeringer der er en af hoved målgrupperne for reglerne i kildeskattelovens §§ 48 E-F.

Der er i ansættelsesretten en accept af, at et ansættelsesbevis, der opfylder kravene i lovgivningen, ikke ligger klar fra starten af det tidspunkt, hvor medarbejderen starter ansættelsen og uanset formelle “mangler”, vil der være et ansættelsesforhold fra den første dag.

Formålet med kildeskattelovens §§ 48 E-F

SKAT har i deres afslag skrevet:

At der stilles relativt strenge formelle krav for beskatning efter kildeskatteloven §§ 48 E-F skyldes, at disse beskatningsregler er nogle specialregler, som giver mulighed for en lempeligere beskatning. I den forbindelse er det helt naturligt, at der stilles relativt strenge krav til formalia.

Denne holdning til reglernes overordnede formål som der her præsenteres af SKAT [...] - der administrerer registreringer med beskatning efter kildeskatteloven §§ 48 E-F - synes ikke at have støtte i lovgivningen m.v. Det kan tænkes, at der er tale om en selvopfundet “hjemmel” til helt generelt at fortolke alle elementer af bestemmelserne indskrænkende, ud fra en luftig tankegang om at “prisen” for den lave skatteprocent hjemler, at SKAT kan vedtage en ekstraordinær stram fortolkning.

De helt objektivt konstaterbare krav i kildeskattelovens §§ 48 E-F skal fortolkes stramt. Det gælder f.eks. hvis personen har været omfattet af fuld skattepligt 91/2 år før det tidspunkt der ønskes beskatning efter forskerordningen, så kan forskerordningen naturligvis ikke benyttes, uanset eventuel opfyldelse af det overordnede formål om styrkelse af dansk erhvervsliv.

Men at kravene skal fortolkes stramt, skal selvsagt ikke forveksles med, at parterne ikke har mulighed for at berigtige forhold som ved en nærmere undersøgelse viser sig at være opfyldt, men som ved selve ansøgningen om forskerskat er præsenteret for SKAT med kontrakter, der ikke er perfekte, misforståelser m.v. eller ikke dækkende bilag m.v. Hvis betingelserne for forskerskat reelt er opfyldte og det kan konstateres af SKAT gennem en berigtigelse fra parternes side, så er betingelserne jo opfyldte fra starten af arbejdsforholdet i Danmark. Dette gælder også selvom berigtigelsen sker en periode efter starten på det danske ansættelsesforhold. Der bør være tvivl i klagerens tilfælde. Kontrakten var jo underskrevet af [virksomhed2] A/S, og efter politikken skulle han anses for lokaltansat i [virksomhed2] A/S og parterne forsøgte efterfølgende loyalt at berigtige de af SKAT [...] helt særlige opstillede formalitetskrav.

Hvis SKAT i forbindelse med selve ansøgningen kommer i tvivl om, hvorvidt lønkravet er opfyldt f.eks. fordi det viser sig, at det der i kontrakten er angivet som en arbejdsgivers indbetaling til en dansk pensionsordning, er en indbetaling til en skattepligtig pensionsordning oprettet i henhold til pensionsbeskatningsloven § 53A, så er der naturligvis mulighed for efterfølgende at berigtige dette overfor SKAT. De bagvedliggende fakta og selskabets/medarbejderens handlinger vil jo underbygge, at sådanne pensionsbidrag kan medregnes i vederlagskravet, at der er indeholdelsespligt for arbejdsgiveren ved overførsel af bidrag til en § 53 A pensionsordning, præcis som for almindelig kontant løn.

Den aktuelle sag viser, at sådan ser SKAT ikke på reglerne. SKAT anerkender ikke princippet om, at fejl og misforståelser kan berigtiges, når det gælder forståelsen af ansættelsesforhold i kildeskattelovens § 48 E, stk. 1. Bordet fanger.

Formålet med forskerskatteordningen har fra begyndelsen været at styrke Danmark internationale konkurrenceevne. Det fremgår dels af første sætning i de oprindelige bemærkninger til Lov nr. 482 1992, hvor reglerne blev indført samt samtlige efterfølgende ændringer til kildeskattelovens §§ 48 E-F:

Kravet i kildeskattelovens § 48 E, stk. 1, om at der skal være et ansættelsesforhold med en dansk arbejdsgiver er indsat for at sikre det overordnede formål med regelsættet og dermed at den arbejdsindsats der ydes kommer danske selskaber til gavn. Det virker derfor ikke i overensstemmelse med dette formål, hvis SKAT gennem ekstraordinært strenge formelle krav kan afvise “ansættelsesforhold”, hvor det er uomtvisteligt, at medarbejderens arbejdsindsats gavner den danske arbejdsgiver (som hvis der var tale om en almindelig ansat medarbejder).

Kravet om en decideret ansættelseskontrakt

SKAT har i deres afslag argumenteret for, at kravet om, at der skal foreligge en ansættelseskontrakt bygger på indholdet af kildeskattelovens § 48 E. I den forbindelse er det relevant at se på, hvorledes formuleringen af bestemmelsen har udviklet sig, samt hvad der rent faktisk står i bestemmelsen.

Kildeskattelovens § 48 E var oprindeligt formuleret således, jf. lov nr. 482 1992:

Personer, der omfattes af § 1, kan vælge beskatning efter stk. 4 af vederlag i penge, jf. § 43, stk. 1, der tjenes i henhold til ansættelseskontrakt af mindst 6 og højst 36 måneders samlet varighed med en arbejdsgiver, som er omfattet af § 1 eller § 2, stk. 1, litra d, selskabsskattelovens § 1, § 2, stk. 1, litra a, eller § 3 eller fondsbeskatningslovens § 1.

Oprindeligt lagde ordlyden i bestemmelsen derfor en stor vægt på det formelle aftaleforhold. Bemærkningerne til lov nr. 482 1992 underbygger dette yderligere. Det er i øvrigt den bemærkning, som SKAT i nyere afgørelser har lagt afgørende vægt på i deres indstilling. Dette som argumentation for, at der skal lægges vægt på formelle aftaler og ikke de faktiske forhold:

Ansættelseskontrakten skal indgås med en privat person, virksomhed eller fond, der er fuldt skattepligtig her i landet eller har en filial eller andet fast driftssted her, eller med en institution, der er undtaget fra skattepligten efter selskabsskattelovens § 3.

Ud fra selve formuleringen af bestemmelsen samt bemærkningerne er det derfor korrekt, at lovgiver ved reglens fødsel ønskede, at der eksisterede en formel ansættelseskontrakt mellem et dansk selskab m.v. og medarbejderen for, at forskerordningen kunne anvendes.

Ved lov 913 af 16/12 1998 blev kildeskattelovens § 48 E omskrevet med det formål at indføre en række forenklinger og justeringer af den gældende ordning samt generelle præciseringer i betingelser for at blive omfattet af ordningen. Ordlyden af kildeskattelovens § 48 E blev ændret til følgende:

Personer, som bliver skattepligtige efter § 1 forbindelse med påbegyndelse af ansættelsesforhold hos en arbejdsgiver, som er omfattet af § 1 eller § 2, stk.1, litra d, selskabsskattelovens § 1, § 2, stk. 1, litra a, eller § 3 eller fondsbeskatningslovens § 1, eller som erhverver bopæl her i landet i forbindelse med ansættelsesforholdets påbegyndelse, kan vælge at blive beskattet efter bestemmelserne i stk. 2-8 af vederlag i penge, jf. § 43, stk. 1, når de pågældende personer skal udføre arbejde her i landet.

Det er ikke nærmere præciseret i bemærkningerne til loven, hvorfor lovgiver vælger at ændre ordlyden fra “ansættelseskontrakt” til “et ansættelsesforhold”, men netop denne ændring af ordvalg kan næppe fortolkes, som om der herved er indført en stramning af de formelle krav vedr. “ansættelsesforholdet” og “ansættelsesaftalen”. Ændringen af ordlyden er vel svær at tolke anderledes, end at den peger væk fra, at formalia (ansættelseskontrakten) skal være (ene)afgørende ved vurderingen af, om der eksisterer et “ansættelsesforhold” til en dansk arbejdsgiver.

Henset til den tilsyneladende lempeligere fortolkning mht. formalia, så bør Landsskatteretten anerkende, at klageren kan godkendes til beskatning efter forskerordningen, idet [virksomhed2] A/S jo havde underskrevet aftalen, samt at koncernen via udstationeringspolitikken havde tilkendegivet, at klageren skulle anses for at være ansat lokalt hos [virksomhed2] A/S.

Ved ændring af formuleringen i kildeskattelovens §§ 48E-F kan lovgiver måske have været opmærksom på, at ved at tillægge formaliseringen af ansættelsesforholdet gennem en ansættelseskontrakt med en dansk arbejdsgiver en afgørende betydning, kan der opstå et juridisk hjemmelsproblem.

Medarbejdere der kan anses for at være “ansatte” i udenlandske selskabers danske filialer/fast driftssteder skattepligtige efter selskabslovens § 2, stk. 1, litra a, har i sagens natur ikke en juridisk bindende kontrakt med en dansk arbejdsgiver, da filialer/faste driftssteder ikke er selvstændige juridiske enheder og medarbejderen derfor juridisk kun har et bindende ansættelsesforhold med det udenlandske selskab.

Et forhold som SKATs har bemærket i SKM.2012.67.SR:

Et fast driftssted har kun en begrænset selvstændighed. Det faste driftssteds selvstændighed finder sin grænse ved, at der er tale om kun et og samme rets- og skattesubjekt. Et fast driftssted udgør således ikke noget selvstændigt rets- og skattesubjekt.

Selvom der ikke eksisterer et juridisk ansættelsesforhold med det den danske filial/faste driftssted er det faste driftssted/filialen ud fra skatteretten et selvstændigt skattesubjekt og kan derfor i henhold til skattelovgivningen agere som en dansk arbejdsgiver i forhold til skatteretlige bestemmelser og medføre en skattepligt for et udenlandsk selskab og dets medarbejdere.

Denne problemstilling og forskel mellem en “juridisk” og en “skattemæssig “arbejdsgiver har SKAT tidligere været opmærksom og det er blevet behandlet i CIR. nr. 130 28/6 2000, der er et fortolkningsbidrag til kildeskattelovens § 48 E:

Hvis den skattepligtige ansættes hos en begrænset skattepligtig arbejdsgiver med fast driftssted i Danmark er det en betingelse for anvendelse af den særlige skatteordning, at den skattepligtige tillknyttes det faste driftssted, og at lønnen kan henføres som en driftsudgift til dette.

Den indkomst, der beskattes efter 25-pct.-s-ordningen, skal være A-indkomst for modtageren. Det følger heraf, at arbejdsgiveren skal opfylde betingelserne for at være indeholdelsespligtig, dvs. have hjemting her i landet eller - hvis der er tale om fast driftssted i Danmark - have en befuldmægtiget med hjemting her, som kan forestå indeholdelsen af A-skatten. Hvis dette ikke er tilfældet, kan 25-pct.-s-ordningen ikke anvendes. Dette gælder, uanset om der indeholdes A-skat f.eks. i forbindelse med arbejdsudleje

Skatteministeriet lægger i CIR nr. 130 28/6 2000 op til, at ved forhold hvor arbejdsgiver alene har et fast driftssted/filial og dermed kun en selvstændig skattemæssig tilstedeværelse i Danmark, skal vurderingen af ansættelsesforhold i relation til kildeskattelovens §§ 48 E-F foretages ud fra, om den skattepligtige tilknyttes det faste driftssted og at lønnen kan henføres som en driftsudgift til dette. For at lønnen kan henføres som en driftsudgift er det et krav, at den skattepligtige udfører arbejde i det faste driftssteds interesse, dvs., ved vurderingen af ansættelsesforholdet tillægges det skattemæssige arbejdsgiverbegreb den afgørende betydning og dermed om der er tale om A-indkomst som defineret i kildeskattelovens § 43, stk. 1.

Når Skatteministeriet på den måde tillægger begrebet ansættelsesforhold i relation til kildeskattelovens § 48 E samme definition som det skattemæssige arbejdsgiverbegreb for A-indkomst og indeholdelsesforpligtelse i kildeskattelovens § 43, stk. 1, og § 46, stk. 1, sikres det, at de personer, der bliver omfattet af kildeskattelovens § 48 arbejder i overensstemmelse med formålet for indførelsen af kildeskattelovens §§ 48 E-F. Dvs., at det arbejde der udføres kommer dansk erhvervsliv til gode.

Ovenstående illustrerer, at kravene til et ansættelsesforhold ikke administreres konsistent. Når der er tale om et fast driftssted, lægges der vægt på en række forhold som efter en samlet vurdering skal medvirke til at fastslå om det faste driftssted kan karakteriseres som den reelle arbejdsgiver for medarbejderen. Omvendt, når SKAT skal vurdere om der er etableret et “ansættelsesforhold” til et dansk selskab, så viser nærværende sag, at SKATs tilgang skifter. Så benyttes et strikt formelt kriterie uden mulighed for at berigtige fejl.

Overordnet set virker det hensigtsmæssigt, at der kræves en de facto kvalificeret juridisk relation mellem medarbejderen og det danske selskab (for at eliminere tvivl om hvilken enhed medarbejderen reelt står i et ansættelsesforhold til). Men det virker unødigt formalistisk og nidkært af SKAT, at benytte en helt anden målestok, når vurderingen angår et dansk selskab. SKAT bør acceptere, at de faktiske omstændigheder i en konkret sag samlet set kan pege i retning af, at der reelt er etableret et fornødent ansættelsesforhold til et dansk selskab, og at parterne efterfølgende gives mulighed for at berigtige/konstatere det åbenlyse, uanset at en sådan berigtigelse sker efterfølgende.

Repræsentanten er opmærksom på, at Skatterådet i nyere afgørelser har lagt op til, at det formelle ansættelsesforhold skal være eneafgørende og fortolkes ekstremt stramt (således, at ikke engang aftaler hvor den danske arbejdsgiver har underskrevet, kan godkendes). Det er problematisk, da SKAT i deres indstillinger som er fulgt af Skatterådet har henvist til de oprindelige bemærkninger til lovforslaget, dengang da selve ordlyden i kildeskattelovens § 48 E indeholdt et krav om en ansættelseskontrakt.

Ansættelseskontrakten skal indgås med en privat person, virksomhed eller fond, der er fuldt skattepligtig her i landet eller har en filial eller andet fast driftssted her, eller med en institution, der er undtaget fra skattepligten efter selskabsskattelovens § 3.

Repræsentanten mener ikke, at SKAT overfor [virksomhed2] A/S og klageren har forholdt sig til:

1. ændringen af ordlyden i kildeskattelovens § 48 E og om, hvorvidt de oprindelige bemærkninger vedrørende rigide krav om en ansættelseskontrakt stadig er relevante, idet kravet om ansættelseskontrakt er taget ud af ordlyden i kildeskattelovens § 48 E, stk. 1
2. problemstillingen, hvorfor lovgiver skulle tillægge “ansættelsesforhold” forskellig betydning ved ansættelsesforhold med udenlandske firmaers faste driftssteder og danske virksomheder.

Det er endvidere problematisk, hvis overholdelsen af særligt stramme formelle juridiske formkrav bliver afgørende for om klageren kan være omfattet af bestemmelsen og SKAT får adgang til at være udslagsgivende i forhold til om aftaler mellem arbejdstager og arbejdsgiver er juridisk bindende ud fra en helt særlig intern definition af, hvad der menes med et “ansættelsesforhold”, jf. kildeskattelovens § 48 E, stk. 1. Forholdet bør også vurderes ud fra realiteterne i ansættelsesforholdet så som, om lønnen kan anses som en driftsudgift, om medarbejderen arbejder ud fra en dansk stilling, hvor de agerer i det danske selskabs navn, eventuel hæftelse for medarbejderens fejl, retten til det arbejde som medarbejderen udfører, bagvedliggende aftaler imellem firmaerne og medarbejderen og den danske arbejdsgivers indeholdelsesforpligtelser.

Ovenstående støtter, at klageren bør blive godkendt på forskerordningen, idet den danske arbejdsgiver - [virksomhed2] A/S - var en del af kontrakten, idet de havde underskrevet den. Ligeledes placerede kontrakten klageren organisatorisk i [virksomhed2] A/S, ligesom han i henhold til udstationeringspolitikken ansås for at være ansat lokalt i [virksomhed2] A/S. Sammen med den “optimerede” kontrakt der blev præsenteret for SKAT, har parterne overopfyldt de krav som SKAT kan stille med hjemmel i kildeskattelovens § 48 E, stk. 1, og SKM.2009.310.SR.

[virksomhed5] har udarbejdet et internt notat vedrørende klagerens aftaleforhold. Der skal henvises til notat udarbejdet af [virksomhed5]s specialist indenfor ansættelsesret. Notatet konkluderer, at der allerede ved underskriften af den oprindelige Contract of International Assignment, er indgået et ansættelsesforhold mellem [virksomhed2] A/S og klageren. Hertil kommer, at de faktiske forhold som nævnt ovenfor indikerer, at det har været parternes hensigt, at der med virkning fra den 1. marts 2013 skulle etablereres et dansk ansættelsesforhold mellem [virksomhed2] A/S og klageren.

Det forhold, at parterne efterfølgende har forsøgt at rette op på den uheldige brug af en tidligere udstationeringsaftale, indebærer ikke, at der ændres ved den reelle hensigt med aftalen, som var, at [virksomhed2] A/S skulle være arbejdsgiver for klageren med en arbejdsgivers sædvanlige beføjelser.

Arbejdsgiverbegreb i skatteretten

Indeholder kildeskattelovens § 48 E et selvstændigt arbejdsgiver begreb som er afsondret fra den øvrige skatteret og som ikke tager udgangspunkt i ansættelsesretten?

Spørgsmålet er om definitionen af ansættelsesforhold i kildeskattelovens §§ 48 E-F skal forstås fuldstændigt uafhængigt af øvrige definitioner i skatteretten og ansættelsesretten.

Det er problematisk hvis SKAT og Skatterådet kan vedtage, at der indenfor dette lille område af skatteretten skal gælde en helt særlig definition af begrebet “ansættelsesforhold”. En definition af “ansættelsesforhold” som tilsyneladende ikke har nogen sammenhæng med de andre områder af skatteretten hvor begrebet benyttes. Denne skattemæssige “silotænkning” betyder, at man risikerer situationer, hvor en medarbejder ikke defineres som havende et ansættelsesforhold efter kildeskattelovens §§ 48 E-F, men hvor medarbejderen har et ansættelsesforhold både efter ansættelsesretten og efter samtlige andre skatteregler. Dette er en helt uholdbar situation.

Kunne man forestille sig, at SKAT - præsenteret for en aftale, hvor et dansk selskab har underskrevet aftalen - kunne komme til en anden konklusion, end at der skattemæssigt er en dansk arbejdsgiver og at det pågældende danske selskab f.eks. har indeholdelsespligt, indberetningspligt m.v.

I skattelovgivningen opereres der sædvanligvis med et reelt arbejdsgiver begreb som medfører, at et dansk selskab m.v. anses som arbejdsgiver skatteretligt og lønudbetalingerne får karakter af A-indkomst og arbejdsgiveren dermed får sædvanlige arbejdsgiverforpligtelser til at indeholde og betale skat samt indberette den udbetalte A-indkomst. Den skattemæssige definition af A-indkomst er i kildeskattelovens § 43, stk. 1, hvor også det skattemæssige arbejdsgiverbegreb er defineret som i situationer, hvor der er et tjenesteforhold:

Til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse, honorar, tantieme, provision, drikkepenge og lignende ydelser.

Definitionen af et ansættelsesforhold i kildeskattelovens §§ 48 E-F må og skal defineres ud fra kildeskattelovens § 43, stk. 1. Dette følger endvidere af CIR. nr. 130 28/6 2000 hvor det fastslås:

Den indkomst, der beskattes efter 25-pct.s-ordningen, skal være A-indkomst for modtageren. Det følger heraf, at arbejdsgiveren skal opfylde betingelserne for at være indeholdelsespligtig, dvs. have hjemting her i landet eller - hvis der er tale om fast driftssted i Danmark - have en befuldmægtiget med hjemting her, som kan forestå indeholdelsen af A-skatten. Hvis dette ikke er tilfældet, kan 25-pct.s-ordningen ikke anvendes. Dette gælder, uanset om der indeholdes A-skat f.eks. i forbindelse med arbejdsudleje.

Afgrænsningen i CIR nr. 130 28/6 2000 overfor arbejdsudlejede er naturlig, idet der ikke består et egentligt ansættelsesforhold eller traditionelt tjenesteforhold mellem den danske arbejdsgiver og den arbejdsudlejede medarbejder og arbejdsudleje situationen falder da heller ikke ind under den almindelige definition af tjenesteforhold i relation til A-indkomst, idet den nævnes i kildeskattelovens § 43, stk. 2:

Til A-indkomst kan endvidere efter skatteministerens nærmere bestemmelse henregnes nedennævnte indkomstarter:

h) Vederlag til en person, der stilles til rådighed for at udføre arbejde her i landet af en virksomhed, der ikke har hjemting her i landet.

Det er naturligt, at arbejdsudlejede ikke falder ind under det danske tjenestebegreb, idet almindelige arbejdsgiverbeføjelser som retten til arbejdet, instruktionsbeføjelse m.v. ikke ligger endeligt hos den danske hvervgiver. Den udenlandske arbejdsgiver, som medarbejderen har en ansættelseskontrakt med, har reelt det juridiske ansættelsesforhold, idet den udenlandske arbejdsgiver har samtlige arbejdsgiverbeføjelser. Den danske hvervgiver “låner” alene nogle af arbejdsgiverbeføjelserne i den korte periode, hvor medarbejderen udfører arbejde i Danmark, men det er alene den udenlandske virksomhed, der i egenskab af juridiske arbejdsgiver kan pålægge medarbejderen at udføre arbejde i Danmark.

Ved vurderingen af, om der er et ansættelsesforhold i relation til kildeskattelovens § 48 E, stk. 1, skal man derfor se på, om der er et tjenesteforhold efter kildeskattelovens § 43, stk. 1, og afgrænsningen af ansættelsesforholdet i kildeskattelovens §§ 48 E-F skal ske i forhold til de øvrige definitioner i skatteretten.

Det vil sige at følgende situationer er udelukket:

Selvstændige (der eksisterer ikke et tjenesteforhold efter kildeskattelovens § 43, stk. 1)
Arbejdsudlejede fra udenlandske selskaber (der eksisterer ikke et tjenesteforhold i den forstand der gælder efter kildeskattelovens § 43,stk. 1)
Medarbejdere der arbejder for en udenlandsk arbejdsgiver (der eksisterer ikke et tjenesteforhold efter kildeskattelovens § 43, stk. 1)

Ved på den måde at definere ansættelsesforholdet ud fra kildeskattelovens § 43, stk. 1, undgår man situationen, hvor SKAT giver afslag fordi de vurderer, at der ikke er et ansættelsesforhold efter kildeskattelovens § 48 E uanset, at der efter ansættelsesretten samt skattelovgivningens øvrige bestemmelser klart er et ansættelsesforhold. Hvilket vil være helt i overensstemmelse med:

Formuleringen af kildeskattelovens § 48 E, stk. 1, første sætning.
Bemærkningerne og formålet med kildeskattelovens §§ 48 E-F (medarbejderens arbejde omfattet af kildeskattelovens § 43, stk. 1, vil altid komme danske selskaber til gavn)
Skatteministeriets fortolkning som fastsat i CIR nr. 130 28/6 2000.
Retspraksis på området SKM.2010.620.SR der godkendte, at der efter en konkret vurdering var tale om et ansættelsesforhold som defineret i kildeskattelovens § 48 E-F, idet den danske arbejdsgiver var forpligtet til at indeholde A-skat m.v. ud fra definitionen af A-indkomst i kildeskattelovens § 43, stk. 1.

En definition af ansættelsesforhold i kildeskattelovens § 48 E-F ud fra en vurdering af om der eksisterer et tjenesteforhold i relation til kildeskattelovens § 43, stk.1, medfører også en symmetri med ansættelsesretten, idet eksistensen af et tjenesteforhold er en forudsætning for, at der er juridisk bindende ansættelsesforhold efter ansættelsesretten.

Udover SKATs særlige fortolkning af indholdet af kildeskattelovens § 48 E, stk. 1, første linje, så hænger SKAT deres hat på SKM.2009.310.SR, når SKAT argumenterer for, at der gælder strenge formelle krav til ansættelseskontrakten for, at man kan sige, at der er et “ansættelsesforhold” til et dansk selskab.

SKM.2009.310.SR:

Den omhandlede en situation, hvor tyske medarbejdere ansat i det tyske moderselskab blev udsendt til arbejde for det danske datterselskab (A A/S) gennem en delegationskontrakt. Skatterådet blev spurgt om delegationskontrakten i sig selv ville være fornøden dokumentation for ansættelsesforholdet hos A A/S i relation til kildeskattelovens §§ 48 E-F. Skatterådet fulgte SKAT’s indstilling, der lagde vægt på, at det er et krav, at der er indgået en juridisk bindende aftale mellem medarbejderen og det danske selskab.

A A/S kan derfor kun anerkendes som arbejdsgiver i relation til kildeskatteloven §§ 48 E-F, hvis der indgås en kontrakt med medarbejderen, hvoraf det klart fremgår, at arbejdsgiveren er A A/S.

SKAT kan dog tiltræde fremgangsmåden i spørgsmål 2, således at det kan godkendes, at udsendelseskontrakten mellem medarbejderen og det tyske moderselskab kan anvendes som grundlag for kontrakten mellem medarbejderen og A A/S, når blot den tillige underskrives af A A/S som arbejdsgiver. Det forudsættes, at de sædvanlige arbejdsgiverbeføjelser ligger hos den danske arbejdsgiver.

Man kan ikke præcist vide, hvad der er skrevet i kontrakten som sagen drejer sig om i SKM.2009.310.SR. Men [virksomhed2] A/S har ved indsendelse af ansøgningen forsøgt af bedste evne at lave noget der minder herom. Baseret på de oplysninger som af SKAT gøres tilgængelige i SKM.2009.310.SR; hvad er forskellen mellem det set-up som blev accepteret i SKM2009.310.SR og denne sag? [virksomhed2] A/S har jo tiltrådt “Contract of International Assignment”, præcis som der kræves. Endvidere forsøger [virksomhed2] A/S at berigtige de forhold, som vurderedes at skulle til for at leve op til SKAT helt særlige krav til formalia, jf. det forslag til berigtiget kontrakt som blev sendt til SKAT 12. april 2013.

I SKM.2009.310.SR skæres det ret tydeligt ud i pap. Der skal henvises til de spørgsmål der blev stillet i SKM.2009.310.SR:

Spørgsmål

1. Er delegationskontrakten fornøden dokumentation for ansættelsesforholdet hos A A/S i relation til kildeskatteloven §§ 48 E-F?
2. Er delegationskontrakten fornøden dokumentation for ansættelsesforholdet, hvis A A/S underskriver delegationskontrakten sammen med A AG? (bortfalder hvis der svares ja til spørgsmål 1).

Svar:

1. Nej.
2. Ja.

[virksomhed2] A/S underskrev jo netop “Contract of International Assignment” sammen med klageren og [virksomhed1] AB. Og alle sædvanlige arbejdsgiverbeføjelser har fra starten ligget hos [virksomhed2] A/S.

[koncern] koncernen har i henhold til udstationeringspolitikken fastslået, at klageren anses for at være ansat

hos [virksomhed2] A/S (“locally employed”!).

I den forbindelse skal det fremhæves, at lønudgifterne for klageren afholdes af [virksomhed2] A/S og indgår i regnskabet for [virksomhed2] A/S på præcis samme måde som lokalansatte. Dette afspejler jo også, at [virksomhed2] A/S behandler klageren som en regulær ansat. Hvis [virksomhed2] A/S havde anset klageren som arbejdsudlejet fra [virksomhed1] AB til [virksomhed2] A/S, så ville [virksomhed2] A/S ikke bogføre lønudgifterne som “lønudgifter”, men som en udgift til “levering af service ydelse”, hvilket ikke er tilfældet.

SKAT tager udgangspunkt i SKM.2009.310.SR ved afslaget til [virksomhed2] A/S og klageren. SKAT mener ikke, at der er indgået en aftale om, at klageren har en dansk arbejdsgiver. Selv når man isolerer retspraksis til denne afgørelse kan man ikke sige, at SKAT har grundlag for den form for fortolkning som klagerens sag vedrører.

SKM.2009.3l0.SR:

1. For det første lægger SKAT i indstillingen vægt på at de beføjelser som en arbejdsgiver normalt skal tillægges for, at der kan være tale om et ansættelsesforhold er fornøden dokumenteret og beskrevet i udsendelseskontrakten og det kræver blot en formaliseret bekræftelse fra A A/S som dermed tilkendegiver og forpligter sig til at indholdet i kontrakten er i korrekt.
2. SKATs godkendelse af det formelle aftaleforhold er ikke ubetinget, idet SKAT i indstillingen betinger, at sædvanlige arbejdsgiverbeføjelser ligger hos den danske arbejdsgiver. Det er altså ikke nok med en kontrakt der formelt opfylder betingelserne hvis der ikke er realitet bag.
3. det klart skal fremgå, at arbejdsgiveren er A A/S, hvilket det ikke gør når udsendelseskontrakten ikke er underskrevet af A A/S. Dvs. der er alene tale om, at SKAT ikke kan godkende et ansættelsesforhold, så længe tvivl ikke er afklaret/berigtiget.
4. Der er ikke indsat en betingelse om, at underskriften skal foreligge fra start af men alene, at eventuel tvivl om ansættelsesforholdet skal fjernes ved A A/S underskrift før SKAT kan godkende beskatning efter kildeskatteloven §§ 48 E-F. Dvs. en manglende underskrift er ikke nødvendigvis det samme som, at der først eksisterer et ansættelsesforhold, når kontrakten er underskrevet.

I SKM.2009.310.SR fokuseres meget på selve underskriften fra det danske selskab. Igen, [virksomhed2] A/S havde jo underskrevet kontrakten. Og da SKAT afslog, forsøgte parterne på alle måder et optimere kontrakten, så alle reelle fakta - som havde været gældende fra starten - trådte helt tydeligt frem.

Som repræsentanten læser SKM.2009.310.SR har Skatterådet alene bekræftet, at SKAT ikke kan godkende beskatning efter kildeskatteloven §§ 48 E-F før eventuel tvivl om ansættelsesforholdet er afklaret. Hvis der er permanent tvivl om det er en dansk arbejdsgiver ved, at parterne nægter at berigtige ansættelsesforholdet ved en underskrift, kan ansættelsesforholdet ikke godkendes og der kan ikke ske beskatning efter kildeskatteloven §§ 48 E-F.

Uanset eventuelle hensyn til SKATs sagsbehandling m.v., kan afgørelsen ikke strækkes så langt, at SKAT kan tilsidesætte juridisk bindende privatretlige aftaler om indgåelse af et ansættelsesforhold, hvor den danske virksomhed de facto har sædvanlige arbejdsgiverbeføjelser overfor medarbejderen og en arbejdsgiverforpligtelse til at indeholde A-skat, alene fordi der ikke forelå en underskrift på det rigtige tidspunkt. Som vi har gennemgået i vores klage kan et ansættelsesforhold sagtens være juridisk bindende for begge parter uanset om arbejdsgiveren rent faktisk har underskrevet en ansættelseskontrakt, hvilket arbejdsgiveren ikke engang er forpligtet til efter ansættelsesbevisloven. Kravet om en underskrift er derfor ikke i sig selv nødvendigt for at der er en juridisk bindende aftale men udgør alene bevisretligt en fordel ligesom underskriften kan anvendes til at fjerne eventuel tvivl ved en myndigheds godkendelse.

SKM.2011.604.SR:

Skatterådet godkendte en konstruktion, hvor et udenlandsk selskab midlertidigt udstationerede ansatte til et dansk holdingselskab uden andre danske ansatte. Det danske holdingselskab arbejdsudlejer derefter medarbejderen til et dansk selskab.

Repræsentanten anser ikke SKM.2011.604.SR som et bevis for, at det afgørende ved godkendelsen er de formelle kontraktforhold. Afgørelsen viser med al tydelighed, at essensen ved vurderingen af om ansættelsesforholdet opfylder betingelserne i kildeskatteloven §§ 48 E-F er, om det overordnede formål med reglerne er opfyldt, idet SKAT i deres indstilling netop lægger vægt på at:

I det konkrete tilfælde tilgår resultatet af medarbejderens arbejdsydelser en dansk virksomhed (slutbrugeren). De leverede arbejdsydelser under ordningen kommer således dansk erhvervsliv til gode. Dette forhold tilgodeser det overordnede formål med den lempelige skatteordning i kildeskattelovens §§ 48 E-F.

SKM.2010.620.SR:

Konklusionen i sagen var:

...finder SKAT efter en helt konkret vurdering, at B anses som arbejdsgiver. Dette indebærer bl.a., at der skal indberettes A-indkomst og indeholdes A-skat af A’s løn efter gældende regler. Dette skal ske med virkning fra ansættelsesforholdets begyndelse.

Det vil sige, at idet der efter en konkret vurdering var tale om et tjenesteforhold, der falder indenfor definitionen i kildeskatteloven § 43, stk. 1, var der tale om et ansættelsesforhold efter kildeskatteloven §§ 48 E-F.

For så vidt angår SKATs tidligere administrative praksis om at berigtige og afklare eventuelle tvivl skal opmærksomheden henledes på, at SKATs procedure m.v. i forbindelse med ansøgninger om forskerskat er blevet mere firkantet. Herunder ligger, at SKATs fortolkning af SKM.2009.310.SR, er blevet markant skærpet. Denne skærpelse er tilsyneladende ikke baseret på andre objektive forhold end, at der er sket en udskiftning af personale hos den del af SKAT der administrerer forskerordningen.

Tidligere var SKAT åbne for, at fejl der tydeligvis kunne henføres til kategorien “fejl” og “misforståelser” osv., efterfølgende kunne berigtiges af de virksomheder som ansøgte om beskatning efter forskerordningen for deres medarbejdere. Det vil sige, at der var et sundt og modent samarbejde mellem virksomhederne og SKAT, og SKAT havde øje for det overordnede formål med kildeskattelovens §§ 48 E-F, herunder at der skulle være tale om regler med en særlig enkel skattemæssig behandling.

Der skal henvises til en tidligere ansøgning, hvor en anden medarbejder fra [virksomhed2] A/S, [person6], i første omgang ikke blev godkendt af SKAT. Men da SKAT kunne se, at der tilsyneladende var tale om en fejl, lagde SKAT af egen drift op til, at fejlen kunne berigtiges efterfølgende. Korrespondancen mellem selskabet og SKAT er vedlagt sagen.

Konklusion

Kort sagt handler denne sag om, hvorvidt klageren har indledt et ansættelsesforhold til [virksomhed2] A/S. Hvis dette spørgsmål kan besvares bekræftende, så kan klageren blive beskattet efter forskerordningen. Betingelserne herfor er opfyldt.

Sammenlignet med den kontrakt som benyttes ved en helt almindelig lokalansættelse mellem en i Danmark boende medarbejder og en dansk virksomhed, så er den kontrakt som i første omgang blev indgået “utraditionel” og ikke “perfekt”.

Men kontrakten er tiltrådt af [virksomhed2] A/S, ved at den administrerende direktør i [virksomhed2] A/S har underskrevet kontrakten. Præcis som der kræves i henhold til den afgørelse – SKM.2009.310.SR - som SKAT bruger som argument imod, at klageren har indledt et ansættelsesforhold til [virksomhed2] A/S (SKAT lever i øvrigt fortsat i den tro, at der står “ansættelseskontrakt” i kildeskattelovens § 48 E, stk. 1).

Den kontrakt som er underskrevet af [virksomhed2] A/S’ administrerende direktør angiver den titel som klageren skal have internt i [virksomhed2] A/S. Ud fra den specificerede titel er den interne [virksomhed2] A/S reference automatisk fastlagt. Derved er klageren organisatorisk indplaceret i [virksomhed2] A/S.

Udstationeringskontrakten er benyttet fordi [koncernen] og klageren ønskede, at han skulle fastholde svensk social sikring for derved at undgå, at han mistede sociale rettigheder i Sverige. Dette er et helt legitimt hensyn at varetage, jf. de beskyttende regler der er lavet indenfor EU. SKATs praksis modarbejder dette sociale hensyn som der lægges stærk vægt på indenfor EU. Samtidig er udstationeringskontrakten benyttet.

Ansættelsesretten støtter, at der er indledt et ansættelsesforhold mellem klageren og [virksomhed2] A/S.

Tidligere praksis hos SKAT støtter, at det bør være muligt at berigtige sådanne ikke perfekte aftaler.

Tidligere var SKAT åbne for, at fejl der tydeligvis kunne henføres til kategorien “fejl” og “misforståelser” osv. efterfølgende kunne berigtiges af de virksomheder som ansøgte om beskatning efter forskerordningen for deres medarbejdere.

Og vigtigere; spørgsmålet om hvorvidt en given medarbejder blev godkendt af SKAT afhang ikke af om én eller anden medarbejder fra personaleafdelingen hos den virksomhed som ansøgte, havde “snublet” i forsøget på at manøvrere indenfor den lange række af hensyn, der varetages når der udstationeres en medarbejder. Der skal tages hensyn til fastholdelse af hjemlandets sociale sikring, ansættelsesretlige forhold i hjem og arbejdsland, koncernens udstationeringspolitik, proces osv. I denne proces kan det ske, at der laves en dum sjuskefejl, der på overfladen kunne forstyrre billedet af om der var et “ansættelsesforhold” til den danske virksomhed. Sådanne fejl kan jo ske. Og sådanne fejl bør ikke af SKAT behandles på en sådan måde, at en decideret fejl medfører uoprettelig skade for den medarbejder som i realiteten - ved nærmere, kvalificeret undersøgelse - reelt opfylder betingelserne for beskatning efter forskerordningen.

SKATs udtalelse

SKAT har ved brev af 12. marts 2015 udtalt følgende:

”SKAT Jura kan tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling.

SKAT Jura er af den opfattelse, at aftalen af 17. januar 2013 mellem [virksomhed1] AB og klageren isoleret set er en udstationeringsaftale.

I relation til forskerskatteordningen i KSL §§ 48 E-F anses den modtagende virksomheds underskrift på en udstationeringsaftale ikke som dokumentation for, at der er indgået et ansættelsesforhold mellem den udsendte medarbejder og den modtagende virksomhed. Der henvises i den forbindelse til SKAT Jura’s notat af 9. marts 2015 om arbejdsgiverbegrebet i KSL § 48 E.

I denne sag henvises der i udstationeringsaftalen til koncernens ”International Assignment Policy” af 22. januar 2007, som derfor anses for en integreret del af den aftale, som direktøren for den danske virksomhed er medunderskriver på.

Punkt 4 (Employment During Assignment) indeholder følgende bestemmelse:

During the assignment period the Assignee is considered to be on leave from his/her employment in the Home Country. The Assignee will be locally employed by the Host Company. The cost for the assignment will mainly be borne by the Host Company.

SKAT Jura finder på dette grundlag, at [virksomhed2] A/S har forpligtet sig som arbejdsgiver over for klageren. Selskabet er således forpligtet til at betale løn til klageren i henhold til kontrakten. Den aftalte løn opfylder vederlagskravet i KSL § 48 E, stk. 3. nr. 3. Det fremgår også af kontrakten, at lønreguleringer skal forhandles med [virksomhed2] A/S.

SKAT Jura lægger vægt på, at [virksomhed2] A/S har udbetalt lønnen til klageren og har indberettet og indeholdt A-skat m.v. til SKAT, samt at arbejdet skal udføres for dette selskab.

Det bemærkes, at SKAT Jura ikke har inddraget spørgsmålet om social sikring i denne udtalelse.”

Landsskatterettens afgørelse

Personer, som bliver skattepligtige efter kildeskattelovens § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 1, i forbindelse med påbegyndelse af ansættelsesforhold hos en arbejdsgiver, som er omfattet af kildeskattelovens § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 4, selskabsskattelovens § 1, § 2, stk. 1, litra a, eller § 3, fondsbeskatningslovens § 1 eller dødsboskattelovens § 1, kan vælge at blive beskattet af vederlag i penge, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 1, efter § 48 F, jf. kildeskattelovens § 48 E, stk. 1.

Det er bl.a. en betingelse for anvendelsen af stk. 1, at vederlaget i penge i henhold til ansættelseskontrakten som et gennemsnit inden for samme kalenderår udgør et grundbeløb på mindst 69.300 kr. (2010-niveau) om måneden, jf. kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 5.

For personer, som vælger beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E og 48 F, beregnes A-skatten som 26 pct. af vederlaget i penge i henhold til ansættelseskontrakten, jf. kildeskattelovens § 48 F, stk. 1.

Den særlige lempelige beskatningsordning for forskere og nøglemedarbejdere blev oprindeligt indført ved lov nr. 489 af 24/6 1992. Af de almindelige lovbemærkninger fremgik det bl.a., at formålet med at indføre den lempeligere beskatning var at styrke Danmarks internationale konkurrenceevne ved at fremme forskning og produktudvikling af internationalt tilsnit i danske virksomheder og forskningsinstitutioner.

Af bemærkningerne til lovforslagets (L 158 1991/92) § 1, nr. 3, fremgik bl.a. følgende:

Ansættelseskontrakten skal indgås med en privat person, virksomhed eller fond, der er fuldt skattepligtig her i landet eller har en filial eller andet fast driftssted her, eller med en institution, der er undtaget fra skattepligten efter selskabsskattelovens § 3.

Loven er blevet ændret flere gange. Af forarbejderne til ændringerne foretaget i 2008 (lov nr. 522 af 17. juni 2008) fremgår bl.a. følgende:

Man skal blive fuldt skattepligtig til Danmark i forbindelse med påbegyndelse af ansættelsesforhold hos en dansk arbejdsgiver...

Det lægges til grund, at det er en betingelse efter kildeskattelovens §§ 48 E-F, at man bliver ansat hos en dansk arbejdsgiver omfattet af bl.a. selskabsskattelovens § 1 i forbindelse med påbegyndelsen af ansættelsesforholdet.

I motiverne og ordlyden til bestemmelsen i kildeskattelovens § 48 E-F henvises der til ”ansættelseskontrakten”. Det er således rettens opfattelse, at der er holdepunkter for, at der skal foreligge en aftale mellem parterne ved påbegyndelsen af ansættelsesforholdet.

I nærværende sag foreligger der en aftale mellem klageren og [virksomhed1] AB, der er underskrevet af parterne den 17. januar 2013. Ifølge aftalen startede ansættelsesforholdet den 1. marts 2013. På den baggrund er det rettens opfattelse, at aftalen kan lægges til grund mellem parterne.

For så vidt angår spørgsmålet om, hvorvidt klageren havde en dansk arbejdsgiver ved påbegyndelse af sit ansættelsesforhold, skal der henvises til Skatterådets afgørelse af 24. marts 2009, offentliggjort i SKM 2009.310, hvorefter Skatterådet tiltrådte, at det er et krav, at den danske arbejdsgiver er den formelle arbejdsgiver og ikke alene den reelle arbejdsgiver. I sagen kunne det danske selskab således kun anerkendes som arbejdsgiver i relation til kildeskattelovens §§ 48 E-F, hvis der blev indgået en kontrakt med medarbejderen, hvoraf det klart fremgik, at arbejdsgiveren var det danske selskab.

På baggrund af Skatterådets afgørelse er det Landsskatterettens opfattelse, at det er et krav, at [virksomhed2] A/S skal have tiltrådt aftalen mellem parterne, for at klageren kan blive omfattet af kildeskattelovens §§ 48 E-F.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at det forhold, at [virksomhed2] A/S’ administrerende direktør [person1] inden ansættelsesforholdet begyndelse tiltrådte aftalen mellem klageren og [virksomhed1] AB, sammenholdt med pkt. 4 i koncernens udstationeringspolitik af 22. januar 2007, hvoraf følger, at klageren i forbindelse med udstationeringen skal anses for at være ”locally employed by the Host Company”, samlet skal anses for at opfylde kravet om dansk arbejdsgiver ved påbegyndelse af ansættelsesforholdet. Desuden har [virksomhed2] A/S udbetalt lønnen til klageren og har indberettet og indeholdt A-skat m.v. til SKAT, og arbejdet skal udføres for dette selskab.

Det er således Landsskatterettens opfattelse, at klageren havde en dansk arbejdsgiver ved påbegyndelsen af sit ansættelsesforhold i Danmark. Der er ved afgørelsen ikke taget stilling til, hvorvidt de øvrige betingelser i kildeskattelovens §§ 48 E-F er opfyldt.

Landskatteretten ændrer herefter SKATs afgørelse.