Kendelse af 06-08-2019 - indlagt i TaxCons database den 13-09-2019

SKAT har ændret den skattemæssige anskaffelsessum i forbindelse med skattefri omdannelse fra personlige erhvervsvirksomhed til selskab. SKAT har nedsat anskaffelsessummen med 511.190 kr. som vedrører goodwill anskaffet i 1988.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren omdannede pr. 1. januar 2011 sin personlige ejede kiropraktorklinik til et anpartsselskab. Omdannelsen blev gennemført som en skattefri virksomhedsomdannelse.

Klageren har i forbindelse med omdannelsen indsendt lovpligtig åbningsbalance, regnskaber for 2010 samt opgørelse af anskaffelsessummen for anparterne i selskabet.

SKAT har i afgørelse af 7. oktober 2013 reguleret anskaffelsessummen i selskabet med følgende:

Goodwill er i åbningsbalancen vurderet til en kontant værdi på 1.540.000 kr. Klageren har medregnet en skattemæssig værdi på goodwill på 511.190 kr. opgjort som forskellen mellem 1.540.000 kr. og en latent fortjeneste på 1.028.810 kr.

Klageren erhvervede goodwill i 1988 for 511.190 kr. Af regnskabet for 1990 fremgår det, at der ikke er fratrukket afskrivninger vedrørende goodwill. Klagerens repræsentant har oplyst, at den købte goodwill aldrig har været afskrevet skattemæssigt, eftersom goodwill ikke var afskrivningsberettiget på købstidspunktet.

Klageren har oplyst, at hun har drevet den købte klinik videre, uden ændringer i årenes løb, herunder samme beliggenhed, samme lokaleindretning, de samme 2 sekretærer indtil deres pensionering efter ca. 20 år. Der er derfor tale om kontinuerlig videreførelse af den klinik som klageren investerede i tilbage i 1988.

SKATs afgørelse

SKAT har ændret den skattemæssige anskaffelsessum i forbindelse med skattefri omdannelse fra personlige erhvervsvirksomhed til selskab til -756.175 kr. SKAT har nedsat anskaffelsessummen med 511.190 kr. som vedrører ikke afskrivningsberettiget goodwill anskaffet i 1988.

SKAT har i afgørelsen anført følgende:

”(...)

Anskaffelsessummcn

Din rådgiver har oplyst til os, at den skattemæssige anskaffelsessum for anparterne er -527.188 kr.

SKAT kan ikke godkende anskaffelsessummen, og vi har derfor ændret den skattemæssige anskaffelsessum for anparterne til -756.175 kr. efter reglerne i virksomhedsomdannelseslovens § 4, stk. 2 og 3, se § 4, stk. 5.

Begrundelsen for ændringen af anskaffelsessummen er:

Udskudt skat har nedsat anparternes anskaffelsessum med kr. 282.203. Udskudt skat skal indgå i selskabets åbningsbalance, men fragår jf. Ligningsvejledningen afsnit E.H.2.1.7 ikke ved opgørelsen af anparternes anskaffelsessum. Anskaffelsessummen forhøjes derfor med kr. 282.203.

Ikke afskrivningsberettiget goodwill anskaffet i 1988 er tillagt anparternes anskaffelsessum med kr. 511.190. Overdragelsen er sket med skattemæssig succession. Den skattemæssige anskaffelsessum for goodwill er kr. 0. Ikke afskrivningsberettiget goodwill kan derfor jf. virksomhedsomdannelseslovens § 4 stk. 2 ikke tillægges anskaffelsessummen for anparterne. Anskaffelsessummen for anparterne nedsættes derfor med kr. 511.190.

Indsigelse vedrørende goodwill i skrivelse dateret 16.09.2013:

Ifølge den indsendte dokumentation er den tilkøbte goodwill erhvervet i januar 1988 for kr. 511.190. Den pågældende goodwill er således erhvervet 23 år før omdannelsen af virksomheden.

Efter SKAT's oplysninger foreligger der ikke eksempler på goodwill med en levetid på 23 år.

I åbningsbalancen er der opgjort en goodwillværdi på kr. 1.540.000. Under anvendt regnskabspraksis er det oplyst, at værdien af goodwill er fastsat med udgangspunkt i praksis indenfor Kiropratorbranchen samt et foreliggende købstilbud i forbindelse med indtræden i et større klinikfællesskab.

Der foreligger ikke oplysninger om, at der er medtaget en værdiansættelse af goodwill fra før 1993 i den opgjorte handelsværdi på goodwill i 2011. Af den juridiske vejledning afsnit C.C.6.5 fremgår det, at hvis sælgeren både har oparbejdet og tilkøbt goodwill, er det nødvendigt at afgøre, hvilken del af virksomhedens goodwill, der er afstået. Der er ikke foretaget en sådan opdeling af tilkøbt goodwill og oparbejdet goodwill i åbningsbalancen.

Ifølge den juridiske Vejledning afsnit C.C.6.4.1.2 og SKM2002.50.LSR har goodwill en gennemsnitlig levetid på 7 år. Den tilkøbte goodwill fra 1988 har således allerede i 1995/96 en værdi på eller omkring 0. Med baggrund heri, kan den opgjorte handelsværdi for goodwill på kr. 1.540.000 alene henføres til oparbejdet goodwill, hvorfor anskaffelsessummen for goodwill jf. virksomhedsomdannelseslovens § 4 stk. 2 nedsættes med kr. 1.540.000.

Eftersom handelsværdien i 2011 for den tilkøbte goodwill fra 1988 udgør kr. 0 er der ved opgørelsen af fortjeneste/tab efter den juridiske vejledning afsnit C.C.6.5 et tab herpå. Ifølge den juridiske vejledning afsnit C.C.7.2.5 samt Landsskatterettens afgørelse gengivet i SKM2012.694 kan forventet tab på aktiver ikke tillægges anparternes anskaffelsessum, hvorfor et forventet tab på tilkøbt goodwill fra 1988 ikke kan tillægges anskaffelsessummen.

SKAT fastholder derfor opgørelsen af anskaffelsessummen for anparterne.

Vi har ikke taget stilling til din skat for 2011 på andre områder.

(...).”

Klagerens opfattelse

Klageren har nedlagt påstand om, at anskaffelsessummen i selskabet fastsættes til -244.985 kr. idet den skattemæssige værdi vedrørende goodwill på 511.190 kr. skal regulere anskaffelsessummen.

”[person1] omdannede pr. 1. januar 2011 sin personligt ejede kiropraktorklinik til anpartsselskab. Skat har truffet afgørelse om ændring af den opgjorte anskaffelsessum for anparter i selskabet [virksomhed1] ApS, CVR-nr. [...1].

Afgørelsen har ikke aktuelle konsekvenser, men da anskaffelsessummen vil være udgangspunkt for en fremtidig beskatning i forbindelse med eventuel afståelse af anparterne eller likvidation af selskabet, beder vi Landsskatteretten om at fastsætte anskaffelsessummen til -244.985 kr.

Differencen på 511.190 kr. opstår, fordi Skat efter vor opfattelse begår fejl ved behandlingen af goodwill, som [person1] købte for 511.190 kr. ved erhvervelse af en eksisterende kiropraktisk klinik i 1988.

Idet vi henviser til Skats afgørelse samt specifikationerne i sagens materiale, er det vort synspunkt, at [person1] ved likvidation af selskabet uretmæssigt vil blive beskattet af en avance på 511.190 kr., som hun ikke har haft.

Fra de overdragne nettoaktiver trækker Skat den fulde værdiansættelse af goodwill på 1.540.000 kr.

Fra de overdragne nettoaktiver ønsker vi at trække den latente fortjeneste på 1.028.810 kr.

Til Skats begrundelser har vi følgende bemærkninger, idet vi henviser til de markerede afsnit i Skats brev af 07.10.2013:

Ad 1) [person1] erhvervede goodwill i 1988 for 511.190 kr. og har videreudviklet klinikkens goodwill til en værdi, der ved omdannelsen var på 1.540.000 kr. Forskellen er en latent fortjeneste på 1.028.810 kr., som skal fradrages for at komme til anparternes negative anskaffelsessum. Vi synes ikke, Skats bemærkninger om goodwills levetid er relevante i denne sammenhæng.

Ad 2) Opdelingen imellem erhvervet goodwill på 511.190 kr. og oparbejdet goodwill 1.028.810 kr. fremgår af sidste side i åbningsbalancen, men vi synes ikke henvisningen til Juridisk Vejledning C.C.6.5. underbygger Skats synspunkt. Derimod finder vi støtte for vores opdeling imellem oparbejdet og tilkøbt goodwill i følgende citat:

”Hvis sælgeren både har oparbejdet og tilkøbt goodwill, er det nødvendigt at afgøre, hvilken del af virksomhedens goodwill, der er afstået. Det er kun anskaffelsessummen for tilkøbt goodwill, der kan trækkes fra salgssummen.”

Ad 3) Henvisningen til Juridisk Vejledning C.C.6.4.1.2 og SKM2002.50 synes vi også savner relevans, da afsnittet handler om værdiansættelse af goodwill ved omdannelse, og ikke om opgørelse af avance. Vi accepterer ikke synspunktet om, at den købte goodwill skulle have tabt sin værdi, så der kun er ny oparbejdet goodwill ved omdannelsen. Tværtimod er den købte goodwill videreudviklet til en højere værdi.

Ad 4) Her bygger Skats medarbejder videre på den konstruerede antagelse om et tab, som ikke kan tillægges anskaffelsessummen (for anparter formentlig). Vort synspunkt er, at den købte goodwill er videreudviklet til en højere værdi, og samlet indgår i omdannelsen. Den købte del af goodwill har en skattemæssig anskaffelsessum på 511.190 kr., som aldrig er afskrevet, eftersom goodwill ikke var afskrivningsberettiget på anskaffelsestidspunktet.

Repræsentanten har haft følgende bemærkninger til SKATs udtalelse:

Det giver derfor ingen fornuftig mening at separere den overdragne goodwill i en gammel goodwill uden værdi, og en nyere oparbejdet goodwill, som alene skulle repræsentere værdien. Der er tale om køb af goodwill og videreudvikling af den købte goodwill. Undervejs er klinikkens goodwill naturligvis forøget af inflation og ændrede markedspriser for goodwill, blandt andet som følge af den ændrede skattemæssige behandling.

Landsskatterettens afgørelse

Virksomhedsomdannelseslovens § 4, stk. 2 har følgende ordlyd:

”Aktier eller anparter, som ejeren erhverver ved omdannelsen, anses for erhvervet for et beløb, der svarer til den skattemæssige værdi af virksomhedens aktiver og passiver på omdannelsesdatoen. Den ifølge § 2, stk. 1, nr. 8, hensatte skat indgår dog ikke i opgørelsen af aktiernes eller anparternes anskaffelsessum. Den skattemæssige værdi af virksomhedens aktiver og passiver opgøres til det kontante beløb, som ville være opnået ved sædvanligt salg af virksomheden (handelsværdien) med fradrag af skattepligtig fortjeneste, der ville være konstateret ved et sådant salg. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler om opgørelsen af den skattemæssige værdi af virksomheden.”

Fortjeneste ved salg af goodwill opgøres jf. afskrivningslovens § 40, stk. 6, som følgende:

... Fortjeneste eller tab opgøres som forskellen mellem afståelsessummen og anskaffelsessummen med fradrag for samtlige foretagne afskrivninger, herunder forlods afskrivninger. Er aftalen om salg eller opgivelsen af en udbytteret omfattet af ligningslovens § 12 B, stk. 6, finder 1. og 2. pkt. ikke anvendelse.

De eksisterende regler for fortjeneste og tab på goodwill jf. afskrivningslovens § 40 (tidligere LL § 16 E, stk. 1, nr. 1, og LL § 16 F, stk. 1), har virkning, for goodwill der afstås den 19. maj 1993 eller senere, uanset om den goodwill, der afstås, er optjent eller erhvervet forud for denne dato.

Ved den skattefri virksomhedsomdannelse pr. 1. januar 2011, er goodwill i virksomheden vurderet til 1.540.000 kr. jf. åbningsbalancen. Klageren omdanner hele den personlige kiroprakterklinik til et anpartsselskab.

Klageren erhvervede klinikken i 1988, hvor blandt andet goodwill blev anskaffet til 511.190 kr. Efter de dagældende regler kunne goodwill ikke afskrives skattemæssigt. I henhold til de indsendte regnskaber og oplysninger, lægges det til grund, at der ikke er foretaget skattemæssige afskrivninger af den anskaffede goodwill fra 1988. Klageren har siden købet og frem til omdannelsen drevet samme virksomhed, herunder i de samme lokaler, beliggenhed m.v.

Det fremgår ikke af åbningsbalancen, hvor meget der vedrører salg af købt goodwill og hvor meget der er oparbejdet goodwill. Repræsentanten har oplyst, at salgssummen indeholder begge dele og at goodwillen er bevaret og videreudviklet siden købet i 1988.

Henset til, at det er hele virksomheden der overdrages, at klageren har videreført samme virksomhed i alle årene, at goodwill værdien på 1.540.000 kr. giver plads til både en goodwill værdi fra anskaffelsen på 511.190 kr. og en oparbejdet goodwill (avance) på 1.028.810 kr. finder Landsskatteretten, at der ved opgørelse af en fortjeneste i relation til anskaffelsessummen, skal tages højde for anskaffelsessummen på 511.190 kr. Der er lagt vægt på, at der i dette tilfælde, ikke videreføres et latent tab på goodwill i anskaffelsessummen, men derimod en samlet avance på 1.028.810 kr.

Havde klageren solgt sin virksomhed, herunder goodwill for 1.540.000 kr. pr. 1. januar 2011, havde en fortjeneste jf. afskrivningslovens § 40, herefter og på det foreliggende grundlag, været opgjort som 1.540.000 kr. – anskaffelsessummen på 511.190 kr., i alt 1.028.810 kr.

I henhold til virksomhedsomdannelseslovens § 4 stk. 2, skal den skattepligtige værdi af goodwill ansættes til kontant værdi, som ville være opnået ved et salg, med fradrag af skattepligtig fortjeneste, der ville være konstateret ved et sådan salg.

Landsskatteretten finder på den baggrund, at værdien som skal indgå i anskaffelsessummen er 511.190 kr. opgjort som forskellen mellem goodwillværdien pr. 1. januar 2011 på 1.540.000 kr. og en beregnet fortjeneste der ville være opnået ved et salg på 1.028.810 kr.

Landsskatteretten ændrer derfor SKATs afgørelse vedrørende det påklagede punkt.