Kendelse af 19-06-2018 - indlagt i TaxCons database den 21-07-2018

Faktiske oplysninger

I perioden 27. juni 2007 til 21. oktober 2007 var klageren ansat hos [virksomhed1] A/S, [adresse1], [by1]. Klageren var herefter ansat hos [virksomhed2] v/(...), [adresse2], [by2] i perioden 1. juni 2008 til 31. december 2009.

Klageren har indkomståret 2007 haft en lønindtægt på 95.279 kr. og selvangivet et overskud af virksomhed efter renter på 49.810 kr.

I indkomståret 2008 har klageren haft en lønindtægt på 174.426 kr. og selvangivet et overskud af virksomhed efter renter på 63.933 kr. I indkomståret 2009 har klageren haft en lønindtægt på 298.920 kr. og selvangivet et overskud af virksomhed efter renter på 64.339 kr.

Klageren var registreret som hovedanpartshaver i selskabet [virksomhed3] ApS med CVR-nr. [...1] i indkomstårene 2007-2009, og var endvidere registreret som hovedanpartshaver i selskabet [virksomhed4] ApS med CVR-nr. [...2].

[virksomhed4] ApS blev stiftet den 20. december 2006 af henholdsvis [virksomhed3] ApS og selskabet [virksomhed5] ApS, som var ejet af [person1].

I perioden 15. juni 1997 til 1. august 2007 var klageren registreret som ejer af en ejerlejlighed på adressen, [adresse3], [by3]. Klageren var desuden registreret som ejer af halvdelen af ejedommen på [adresse4], [by4] pr. 1. august 2007 samt ejer af hele ejendommen på adressen [adresse5], [by5]. Sidstnævnte var købt pr. 1. oktober 2004. Klageren havde i alle indkomstårene bopælsadresse på [adresse5], [by5].

I indkomstårene 2007-2009 havde klageren to børn, hvoraf ingen af børnene var registreret på samme bopælsadresse som klageren. Klageren blev den 16. januar 2009 skilt fra hans tidligere ægtefælle og blev den 14. marts 2009 gift med [person2].

Klagerens privatforbrugsoplysninger

SKAT har for indkomstårene 2007-2009 beregnet et privatforbrug for klagerens husstand på henholdsvis -16.311 kr., -195.473 kr. og -24.806 kr. pr. 25. november 2010.

I forbindelse med, at SKAT og politiet ransagede klagerens bopæl den 25. november 2010 konfiskerede politiet noget bilagsmateriale, computere samt USB-nøgler m.v. I forlængelse af ransagningen beregnede SKAT klagerens privatforbrug ud fra en del af det bilagsmateriale som de modtog fra politiet. SKAT fik i den forbindelse overdraget dataene i elektronisk form den 3. januar 2011.

I forlængelse heraf indkaldte SKAT kontoudskrifter fra [finans1] og [finans2] vedrørende følgende konti:

[finans1]

[...1]

[...2]

[...3]

[...4]

[...5]

[...6]

[...7]

[...8]

[...9]

[...10]

[...11]

[finans2]

[...12]

[...13]

[...14]

[...15]

[...16]

[...17]

[...18]

Det efterspurgte materiale blev modtaget henholdsvis den 11. marts 2011 og den 7. april 2011. SKAT anmodede herefter klageren om supplerende materiale, som blev modtaget den 4. april 2011.

Af materialet fra klageren fremgik det, at klageren har solgt en garage beliggende på [adresse3], [by3] i august/september 2007 for 60.000 kr. SKAT godkendte posten og medtog beløbet i klagerens privatforbrugsopgørelse.

Klageren har endvidere overfor SKAT oplyst, at han i indkomståret 2007 solgte et kolonihavehus beliggende [adresse6], [by1] for 312.000 kr. og forklarede, at beløbet blev indsat på klagerens konto [...19] den 17. august 2007 med teksten "indb. ved check". SKAT godkendte posten og medtog beløbet i klagerens privatforbrugsopgørelse.

I privatforbrugsberegningen medregnede SKAT desuden udgifter vedrørende ombygning og renovering af klagerens ejendom på [adresse4], [by4] med 500.000 kr. i indkomståret 2007 samt 1.500.000 kr. i indkomståret 2008. Beløbene blev udregnet efter et skøn med udgangspunkt i et af klageren udarbejdet excel-ark over udgifter benævnt "Faktiske afholdte udgifter betalt" samt klagerens revisors udsagn om, at der maksimalt var afholdt 2.000.000 kr. i eksterne omkostninger på ejendommen i perioden fra køb den 1. august 2007 til salget i 2009.

Låneforhold til [person2]

Klageren har overfor SKAT oplyst, at han har optaget tre lån hos [person2] på henholdsvis 10.000 euro pr. 18. maj 2008, 20.000 euro pr. august 2008 samt 20.000 euro pr. 1. marts 2009.

Til støtte for forklaringen har klageren overfor SKAT fremlagt følgende:

En underskrevet erklæring fra klageren til [person2] dateret den 18. maj 2008. Af dokumentet fremgår det, at klageren bekræfter overfor modtageren, at han den 18. maj 2008 har modtaget et beløb på 10.000 euro rentefrit. Beløbet vil blive tilbagebetalt med 600 euro pr. måned.

En erklæring til [person2] dateret den 29. august 2008. Af dokumentet fremgår det, at klageren bekræfter overfor modtageren, at han den 29. august 2008 har modtaget et beløb på 20.000 euro rentefrit. Beløbet vil blive tilbagebetalt med 600 euro pr. måned. Klageren bekræfter herefter, at han nu skylder modtageren 28.800 euro.

En erklæring til [person2] dateret 1. marts 2009. Af dokumentet fremgår det, at klageren bekræfter overfor modtageren, at han den 1. marts 2009 har modtaget et beløb på 20.000 euro rentefrit. Beløbet vil blive tilbagebetalt med 600 euro pr. måned. Klageren bekræfter endvidere, at han herefter skylder modtageren 45.500 euro.

SKAT godkendte ikke låneforholdene og undlod at indarbejde dem i klagerens formue- og privatforbrugsopgørelse. SKAT medtog imidlertid 109.851 kr. i klagerens privatforbrugsopgørelse for 2009, da der var konstateret pengeoverførsler til [person2], som SKAT anså som udlån eller gaver.

I forbindelse med klagesagens behandling har klageren fremlagt følgende materiale:

En kopi af en overførselsbekræftelse af 9. juli 2008, hvoraf det fremgår at klageren har overført 650 euro (4.855,31 kr.) med referencen "Xoxota e cu" til en konto tilhørende [person3] i [Brasilien].

En kopi af en overførselsbekræftelse af 29. august 2008, hvoraf det fremgår at klageren har overført 600 euro (4.480,80 kr.) med referencen "2 De Bem" til en konto tilhørende [person3] i [Brasilien].

En kopi af en overførselsbekræftelse af 8. september 2008, hvoraf det fremgår at klageren har overført 600 euro (4.480,08 kr.) med referencen "[...]" til en konto tilhørende [person3] i [Brasilien].

En kopi af en overførselsbekræftelse 7. oktober 2008, hvoraf det fremgår at klageren har overført 800 euro (5.977,84 kr.) med referencen "[person2]" til en konto tilhørende [person3] i [Brasilien].

En kopi af en overførselsbekræftelse af 28. november 2008, hvoraf det fremgår at klageren har overført 1.200 euro (8.954,04 kr.) med referencen "Piranha" til en konto tilhørende [person3] i [Brasilien].

En kopi af en overførselsbekræftelse af 16. januar 2009, hvoraf det fremgår at klageren har overført 700 euro (5.223,05 kr.) med referencen "[person4]" til en konto tilhørende [virksomhed6] LTDA i [Brasilien].

En kopi af en overførselsbekræftelse af 31. marts 2009, hvoraf det fremgår at klageren har overført 2.400 euro (17.899,68 kr.) med referencen "Obrigado" til en konto tilhørende [person3] i [Brasilien].

En kopi af en overførselsbekræftelse af 4. november 2009, hvoraf det fremgår at klageren har overført 4.000 euro (29.811,60 kr.) med referencen "[person2]/[person5]" til en konto tilhørende [person3] i [Brasilien].

Et udskrift af klagerens konto [...1] af 31. marts 2011. Af udskriften fremgår en overførsel den 14. marts 2011 fra klagerens konto på 300.000 kr. til konto [...20] med referencen "lån retur dec 09".

En erklæring fra [person2] som er underskrevet den 25. november 2014. Af dokumentet fremgår det, at [person2] erklærer, at have lånt følgende beløb til klageren: 10.000 euro den 18. maj 2008, 20.000 euro den 29. august 2008 og 20.000 euro den 1. marts 2009.

Udskrift af personlige skatteoplysninger for [person2], hvoraf det fremgår, at hun pr. 20. januar 2012 var registreret som ejer af kontoen [...20] oprettet den 24. september 2009.

Låneforhold - [person1]

Klageren har overfor SKAT oplyst, at han pr. 1. juni 2008 har optaget et lån på 1.300.000 kr. hos [person1].

Til støtte for forklaringen har klageren fremlagt et gældsbrev dateret og underskrevet af klageren den 1. juni 2008, hvoraf det fremgår, at klageren herved erkender at skylde [person1], [adresse7], [by4] kr. 1.300.000. Det fremgår endvidere, at der er tale om et rentefrit anfordringslån. I højre side ses dokumentet påtegnet "Indfriet" efterfuldt af en underskrift. Dokumentet er ikke underskrevet af kreditor.

Udskrift fra klagerens bankkonto [...10] af 30. juni 2008. Af udskriften fremgår en indsætning på 1.100.000 kr. den 30. juni 2008 med referencen "[...21]".

Udskrift fra klagerens bankkonto [...22] af 30. juni 2008. Af udskriften fremgår en indsætning på 90.000 kr. den 20. juni 2008 med referencen "Lån [person1]".

Kopi af kontokort for [virksomhed4] ApS pr. 12. juni 2011, hvor det af mellemregningskontoen samt bankkontoen i [finans3] [...21] fremgår, at der den 20. juni 2008 er overført 1.100.000 kr. til anpartshaver under henvisning til bilag 15.

En bekræftelse dateret og underskrevet den 24. januar 2013, hvor det fremgår, at [person1] kan godkende den opgørelse over hans mellemregninger med klageren for årene 2005-2009, hhv. mellemregning med det fællesejede selskab [virksomhed4] ApS.

SKAT godkendte ikke lånet og undlod at indarbejde det i klagerens formue- og privatforbrugsopgørelse.

I forbindelse med klagesagens behandling har klageren fremlagt følgende materiale:

Udskrift fra [virksomhed4] ApS' bankkonto [...21] af 30. juni 2008. Af udskriften fremgår en overførsel på 1.100.000 kr. den 20. juni 2008 til konto [...10] med referencen "[...10]".

Kopi af kontoudtog af kontonummer [...23] i [finans1] tilhørende [person1], hvor en overførsel på 90.000 kr. den 20. juni 2008 fremgår med posteringsteksten "Lån [person1]".

Kopi af kontoudtog af kontonummer [...24] i [finans1] tilhørende [person4], hvor en overførsel på 800.000 kr. den 2. marts 2011 fremgår med posteringsteksten "Tilbagebetaling lån [...25]".

Kopi af kontoudtog af kontonummer [...25] i [finans1] tilhørende [person6] og [person1].

SKATs beregnede privatforbrugsopgørelser

Det fremgår af de seneste privatforbrugsberegninger for klagerens husstand som SKAT har udarbejdet, at klageren havde et privatforbrug på henholdsvis -560.009 kr. i indkomståret 2007, på -1.340.629 kr. i indkomståret 2008 og 309.830 kr. i indkomståret 2009.

SKAT tog ved beregningen udgangspunkt i følgende værdier:

Indkomståret 2007

Posten benævnt "private ind- og udlån jf. låneaftaler eller bevægelser på bankudtog" var opgjort på baggrund af følgende posteringer:

Posten benævnt "Udbetalinger jf. bankkonto til køb af formuegoder m.v." var opgjort på baggrund af følgende posteringer:

Posten benævnt " Indbetalinger jf. bankkonto, hvoraf kr. 7.915.082 anses som skattepligtige" var opgjort på baggrund af følgende posteringer:

Indkomståret 2008

Posten benævnt "private ind- og udlån jf. låneaftaler eller bevægelser på bankudtog" var opgjort på baggrund af følgende posteringer:

Posten benævnt "Udbetalinger jf. bankkonto til køb af formuegoder m.v." var opgjort på baggrund af følgende posteringer:

Posten benævnt " Indbetalinger jf. bankkonto, hvoraf kr. 520.000 anses som skattepligtige" var opgjort på baggrund af følgende posteringer:

Indkomståret 2009

Posten benævnt "private ind- og udlån jf. låneaftaler eller bevægelser på bankudtog" var opgjort på baggrund af følgende posteringer:

Posten benævnt "Udbetalinger jf. bankkonto til køb af formuegoder m.v." var opgjort på baggrund af følgende posteringer:

Posten benævnt " Indbetalinger jf. bankkonto, hvoraf kr. 127.000 anses som skattepligtige" var opgjort på baggrund af følgende posteringer:

Ifølge Danmarks Statistiks udgjorde et gennemsnitligt privatforbrug for en husstand som klagerens 194.459 kr. i 2007, 190.267 kr. i 2008 og 179.319 kr. i 2009.

Selskabet [virksomhed13] S.L.

I 2007 købte klageren det spanske selskab [virksomhed13] S.L. sammen med to forretningspartnere, [person19] og [person7]. Efterfølgende overdrog [person19] 16,5 % af sin andel i selskabet til [person11] ligesom [person7] overdrog en del af sin andel i selskabet til [person8].

I forbindelse med opkøbet af selskabet blev der ikke udarbejdet en ejeraftale, men klageren har forklaret, at han ikke skulle indskyde kapital, men i stedet skulle "indskyde" sin arbejdskraft. De to øvrige partnere skulle indskyde den nødvendige kapitalt til brug for selskabet.

Det spanske selskab var oprettet af sælgeren den 28. juni 2006 med det formål blandt andet, at yde undersøgelser, finansiel rådgivning og promovering af investeringer i fast ejendom, bygning af boliger og bygninger, byggemodning af grunde.

Den 27. oktober 2006 erhvervede selskabet en ejendom på i alt 9.630 m2 klassificeret som jord med tilladelse til bebyggelse. Ejendommen var beliggende ved den spanske solkyst mellem byerne [by8] og [by7] og anskaffelsessummen udgjorde 500.000 euro fordelt med 100.000 euro inden udstedelse af skødet. De resterende 400.000 euro skulle betales uden rentetilskrivning inden en frist på 12 måneder fra udstedelse af skødet.

Til brug for afregning for køb af selskabet samt øvrig drift i selskabet oprettede klageren konto [...9] i [finans3] i perioden fra den 21. marts 2007 til den 8. oktober 2008 med en slutsaldo på 44,87 kr. Kontoen blev registreret i klagerens navn og ført i danske kroner, men klageren har forklaret overfor SKAT, at kontoen alene har været anvendt som en mellemregningskonto for selskabet og indestående på kontoen skulle ikke henregnes til klagerens personlige indkomst.

Til støtte for forklaringen har klageren fremlagt en e-mail af 4. april 2013 fra en person med et spansk navn, hvoraf det blandt andet fremgår, at alle de penge der er overført til den danske konto benævnt "[virksomhed13] SL" er blevet anvendt til investeringer i det spanske selskab [virksomhed13] S.L.U.

Der er derudover fremlagt en erklæring fra [person7], hvoraf det blandt andet fremgår, at han tidligere har været selskabsdeltager i selskabet [virksomhed13] SL, at han i den forbindelse har foretaget overførsler til konto [...9], der udgjorde en mellemregningskonto for selskabet og at de overførte beløb indgik i selskabet og kom derfor ikke klageren til gode.

[person7]s revisor bekræfter tilmed hans økonomiske råderum til investeringen ved erklæring dateret den 5. marts 2013. Af denne erklæring fremgår det, at revisoren i dennes afslutningsark, udarbejdet i forsommeren 2008, har posteret et beløb på 2.840.000 kr. som investeringer i ejendomme i Spanien for [person7] samt dennes søster.

Klageren har desuden fremlagt to e-mails fra [person11] til samarbejdspartnerne. Af e-mailen af 31. juli 2007 fremgår det, at der er blevet udarbejdet et budget for projektet som fremsendes til godkendelse. Der anmodes endvidere om overførsel af 11.969 kr. til klagerens konto. Af e-mailen af 11. marts 2008 beskriver [person11] en masse forhold for så vidt angår projektet, herunder vurdering af grundene, etableringsomkostninger samt ekstern assistance.

I forbindelse med klagesagens behandling ved Landsskatteretten har klageren fremlagt følgende materiale:

En erklæring underskrevet af [person11] den underskrift af 7. marts 2015 og tiltrådt af [person19] den 11. marts 2015. Af erklæringen fremgår det, at [person19] erklærer at have været selskabsdeltager i selskabet [virksomhed13] SL og, at klagerens konto [...9] udgjorde en slags mellemregningskonto for selskabet. I erklæringen oplistes 6 overførsler til kontoen på i alt 4.175.000 kr. over en periode fra den 29. marts 2007 til den 22. oktober 2007.

Endeligt har klageren fremlagt en kopi af e-mail fra [person19] af 7. maj 2014, hvori status på projektet beskrives.

Det fremgår af kontoudskrifterne for kontoen, at der er registreret følgende omtvistede posteringer:

Som bilag til posteringerne har klageren fremlagt følgende:

En kopi af e-mail af 6. februar 2017 til klageren fra [finans1], hvoraf det fremgår, at der den 28. marts 2007 blev overført 1.000.000 kr., den 2. maj 2007 blev overført 550.000 kr., den 3. juli 2007 blev overført 62.500 kr. til kontoen fra en konto i [finans6] tilhørende [person19]. Det fremgår endvidere, at der den 27. juli 2007 blev overført 62.500 kr. til kontoen fra en konto i [finans6] tilhørende [person11] samt at der den 8. oktober 2007 blev overført 1.000.000 kr. til kontoen fra en konto i [finans6] tilhørende [virksomhed14] ApS.

En kopi af kontoudtog for konto nr. [...54] i [finans1] tilhørende [person8]. Af kontoudtoget fremgår det, at der den 2. april 2007 blev overført 500.000 kr. til. [...9] med posteringsteksten "[person4], grund ovf.if.tl.ef.aftale".

En kopi af kontoudtog for. [...55] i [finans1] tilhørende [person7].Af kontoudtoget fremgår det, at der den 18. oktober 2007 blev overført 150.000 kr. med posteringsteksten "til [person4]".

En overførselsnota af 3. april 2007 fra [finans3]. Af notaen fremgår det, at der blev hævet 368.307, 18 kr. på kontoen den 3. april 2007 i forbindelse med en udenlandsk overførsel til [virksomhed15] i [by6] i Spanien.

En kopi af check med check nr. [...34] udstedt til [person20] den 4. april 2007 på 144.460 euro (ca. 1.076.227 kr.).

En kopi af afregningsnota på 41.430,78 kr. for en check med checknr. [...35] udstedt til [person10] den 4. april 2007.

En overførselsnota af 17. april 2007 fra [finans1] (tidl. [finans3]).Af notaen fremgår det, at der blev hævet 747.704,52 kr. på kontoen den 17. april 2007 i forbindelse med en udenlandsk overførsel til [person20] med teksten "KOEB AF FIRMA".

En overførselsnota af 25. april 2007 fra [finans1].Af notaen fremgår det, at der blev hævet 224.496,23 kr. på kontoen den 25. april 2007 i forbindelse med en udenlandsk overførsel til [person20] med teksten "KOEB AF FIRMA".

En erklæring dateret 12. maj 2007 fra [person20], hvoraf det fremgår at han bekræfter at have modtaget 300.000 kr. kontant aconto for salg af firma i Spanien med navnet [virksomhed13] SL.

En overførselsnota af 30. juli 2007 fra [finans1].Af notaen fremgår det, at der blev hævet 224.186,92 kr. på kontoen den 30. juli 2007 i forbindelse med en udenlandsk overførsel til [person20] med teksten "REST KOEB AF FIRMA SAMT ARKITEKT".

Kopi af specifikationer for en overførsel foretaget den 15. oktober 2007 med afsender referencen "[person7] lån" og modtager referencen "fra [virksomhed9]" på i alt 750.000 kr. Beløbet ses overført fra. [...56] til. [...9].

En overførselsnota af 19. oktober 2007 fra [finans1].Af notaen fremgår det, at der blev hævet 2.989.137,72 kr. på kontoen den 19. oktober 2007 i forbindelse med en udenlandsk overførsel til Advokat [person21] i [by6] i Spanien teksten "[...] (klagerens navn)".

Kopi af kassekvittering fra [finans1] til klageren dateret den 23. oktober 2007. Af kvitteringen fremgår en bekræftelse på, at en hævning fra kontoen på 1.000.000 kr. efterfølgende blev indsat på. [...57].

Kopi af kassekvittering fra [finans1] til klageren dateret den 24. oktober 2007. Af kvitteringen fremgår en bekræftelse på, at en hævning fra kontoen på 500.000 kr. efterfølgende blev indsat på. [...57].

Kopi af faktura udstedt den 20. august 2007 af [virksomhed8] ApS med CVR-nr. [...3] til [virksomhed16], [by8], [by6], Spain på 1.500.000 kr. Det fremgår af fakturaen, at den vedrører et konsulenthonorar i forbindelse med købet af grundstykket i [by7].

Kopi af faktura udstedt den 9. april 2008 af [virksomhed10] ApS med CVR-nr. [...4] til [virksomhed16], [by8], [by6], Spain på 600.000 kr. Det fremgår af fakturaen, at den vedrører rådgivning i forbindelse med udvikling og markedsføring af grundstykket i [by7].

Kopi af specifikationer for en overførsel foretaget den 26. juni 2007 med afsender referencen "[virksomhed8]" og modtager referencen "[virksomhed8]" på i alt 120.000 kr. Beløbet ses overført fra. [...9] til. [...58].

Kopi af specifikationer for en overførsel foretaget den 27. juli 2007 med afsender referencen "benamadena papir" og modtager referencen "[person9]" på i alt 93.750 kr. Beløbet ses overført fra. [...59] til. [...9].

En erklæring af den 16. september 2017 underskrevet af [person22] for [virksomhed10] ApS.

En erklæring af den 12. september 2017 underskrevet af [person8].

En erklæring af den 13. september 2017 underskrevet af [person7].

I forlængelse af ovenstående sendte SKAT et forslag ud til ændring af klagerens skatteansættelse i 2007 den 24. maj 2011 samt en efterfølgende afgørelse af 1. november 2011, hvoraf følgende fremgik:

"(...)

Efter SKAT's vurdering skal ændringer til skatteansættelsen for indkomståret 2007 være fremsendt

senest den 25. maj 2011 vedrørende de oplysninger, som SKAT har modtaget af politiet umiddelbart efter ransagningen den 25. november 2010. Vedrørende oplysninger fra computere og andre elektroniske data anser SKAT 6 månedersfristen for at udløbe den 3. juli 2011, som er 6 måneder efter oplysningerne er modtaget fra politiet. Bankudskrifter fra [finans2] og [finans1] er modtaget af SKAT hhv. den 11. marts og 7. april 2011, hvorfor SKAT anser forældelsesfristen på de 6 måneder for at udløbe hhv. den 11. september 2011 og den 7. oktober 2011. 6 månedersfristen vedrørende de oplysninger SKAT har modtaget fra dig den 4. april 2011, anser SKAT for at udløbe 4. oktober 2011.

På baggrund af ovenstående forældelsesfrister i Skatteforvaltningsloven, har SKAT valgt at opgøre et forslag til ændring af din skatteansættelse for indkomståret 2007.

Forslaget er udarbejdet på baggrund af oplysninger og elektroniske data medtaget fra din bopæl den 25. november 2010, oplysninger ud fra dine bankudskrifter samt modtagne oplysninger fra dig.

(...)"

[Skatteankenævnets] afgørelse

Skatteankenævnet har forhøjet klagerens personlige indkomst med 7.915.082 kr. i indkomståret 2007, 520.000 kr. i indkomståret 2008 og 127.000 kr. i indkomståret 2009.

Ankenævnet har som begrundelse for sin afgørelse anført følgende:

"(...)

Der klages over, at SKAT har foretaget skønsmæssige forhøjelser af skatteansættelserne for indkomstårene 2007, 2008 og 2009. Der henvises i klagen til SKATs sagsfremstilling og den af klager tidligere fremsendt dokumentation. Det er klagers opfattelse, at SKAT har været uberettiget til at tilsidesætte lån m.v. samt at SKAT har medregnet indbetalinger, som klart vedrører tredjemand, det delvist ejede spanske selskab [virksomhed13]SL.

SKAT har den 20/12 2011 givet en udtalelse til klagen og de fremsatte påstande samt de med klagen medsendte dokumentationer m.v. Heraf fremgår, at den fremsendte dokumentation allerede er kendt af og har været gennemgået tidligere af SKAT. SKAT konstaterer ligeledes, at der ikke i klagen er fremkommet nye oplysninger, som SKAT ikke er bekendt med.

Det fremgår af skattekontrollovens § 1 at en person som er skattepligtig her til landet, skal selvangive alle sine indkomster og formuer. Af samme lovs § 3 stk. 1 nr. 3 og § 6 stk. 1fremgår efter hvilke regler en regnskabspligtig person skal udfærdige og aflevere regnskab m.v. til SKAT. Og af skattekontrollovens § 3 stk. 4 og § 6 stk. 6 fremgår, at skatteansættelsen kan foretages skønsmæssigt i henhold til § 5 stk. 3, såfremt der ikke foreligger en korrekt selvangivelse på ansættelsestidspunktet. Ligeledes fremgår det af skattekontrollovens § 6B, hvilke oplysninger SKAT kan bede om hos en skattepligtig fysisk person. Heri indgår bl.a. oplysninger om ændringer i formuen i indkomstårets løb samt oplysninger om hovedposter i årets privatforbrug. Såfremt disse oplysninger ikke sendes til SKAT eller er mangelfulde, kan skatteansættelsen ligeledes ansættes skønsmæssig i henhold til skattekontrollovens § 5 stk. 3.

Den 25/11 2010 havde SKAT beregnet, at klager havde negative privatforbrug på henholdsvis - 16.311 kr. for 2007, -195.473 kr. for 2008 og -24.806 kr. for 2009.

Efter en ransagning i samarbejde med politiet på klagers adresse den 15/11 2010 blev forskelligt bilagsmateriale, computere, USB nøgler m.v. beslaglagt af politiet. SKAT har haft det materiale, som er relevant for beregning af klagers privatforbrug til gennemsyn fra politiet. Ligeledes har SKAT efterfølgende modtaget yderligere dokumentationer m.v. i henhold til forvaltningslovens § 28 stk. 3 og persondatalovens § 8 stk. 2 nr. 3. Endvidere har SKAT indkaldt kontoudskrifter fra [finans1] og [finans2] iht. skattekontrollovens § 8D.

På grundlag af SKATs gennemgang af forannævnte materiale, dokumentationer m.v. har SKAT ligeledes indkaldt oplysninger og dokumentationer hos klager til brug for en korrekt opgørelse af klagers indkomst- og formueforhold. De oplysninger og dokumentationer, som SKAT har modtaget fra klager og dennes repræsentant er medtaget i SKATs afgørelse i det omfang oplysningerne og dokumentationerne har kunnet verificeres af SKAT.

Skatteankenævnet konstaterer, at der efter indregning af alle de til SKAT fremsendte oplysninger samt oplysningerne fra det af politiet beslaglagte materiale, stadig ikke kan beregnes et positivt privatforbrug for klager for årene 2007, 2008 og for 2009 alene er meget lavt forbrug.

Den 20/6 2011 har klagers repræsentant fremsendt en opgørelse over klagers formuer for 2005-2009 og på grundlag heraf beregnede privatforbrug for indkomstårene 2006-2009. SKAT har i sin sagsfremstilling under punkt 5.1.1 og 5.1.2 taget stilling til repræsentantens opgørelser og heraf fremgår, at der i repræsentantens opgørelser indgår indtægter fra klagers tidligere ægtefælle samt diverse låneforhold m.v. som efter SKATs opfattelse ikke er tilstrækkelig dokumenteret. SKAT kan derfor ikke lægge repræsentantens formue og privatforbrugsopgørelser til grund for klagers skattepligtige indkomster for 2007-2008.

Skatteankenævnet konstaterer, at der selv efter indregning af SKATs skønsmæssige forhøjelser ikke kan beregnes et positivt privatforbrug for indkomstårene 2007 og 2008. Privatforbrugene er af SKAT beregnet til følgende beløb efter indregning af de skønsmæssige forhøjelser:

År 2007: kr. -560.009

År 2008: kr. -1.340.629

År 2009: kr.+309.830

På grundlag af alle foreliggende oplysninger er skatteankenævnet enig med SKAT i, at der er grundlag for skønsmæssige ansættelser i henhold til skattekontrollovens § 5 stk. 3 og skatteforvaltningslovens § 27 stk. 1 nr. 5. Der henvises til SKATs ligningsvejledning afsnit E.B.1.4 samt Vestre Landsrets afgørelse TFS 1995. 524, Byrettens afgørelse TFS 2008. 309/SKM 2008.122 samt Vestre Landsrets afgørelse TFS 2006.472.

Det er skatteankenævnets opfattelse, at SKAT ved de skønsmæssige forhøjelser har taget rimeligt hensyn til de usikkerheder og mangelfulde oplysninger, som stadig foreligger på tidspunktet for SKATs endelige ansættelser, bl.a. at en del af de foretagne bankhævninger kan være anvendt til privatforbrug.

For indkomståret 2007 er der i privatforbruget indregnet hævninger vedr. [adresse4] på 248.936 kr. jf. punkt 3.10 i sagsfremstillingens afsnit 2. Det er usikkert, hvorvidt disse udgifter allerede indgår i den skønsmæssige fordeling af afholdte udgifter til ombygningen m.v. af [adresse4] på 500.000 kr. i 2007. Beløbet har dog ingen betydning, da en modregning af beløbet stadig ikke giver grundlag for beregning af et positivt privatforbrug i 2007.

For indkomståret 2008 er der i privatforbruget indregnet hævninger vedr. [adresse4] på 193.485 kr. jf. punkt 3.10.2 i sagsfremstillingens afsnit 2. Det er usikkert, hvorvidt disse udgifter allerede indgår i den skønsmæssige fordeling af afholdte udgifter til ombygning m.v. af [adresse4] på 1.500.000 kr. i 2008. Beløbet har dog ingen betydning, da en modregning af beløbet blot bevirker, at det af SKAT beregnede privatforbrug bliver lidt mindre negativt.

Der er ikke sikkerhed for, at formueopgørelserne for de enkelte indkomstår er periodiserede korrekt, hvilket bevirker, at vurderingen af de beregnede privatforbrug ikke alene kan ske for de enkelte indkomstår, men må ske over hele treårs perioden fra 2007-2009. En gennemsnitlig beregning af et muligt privatforbrug for hvert at disse år, giver ikke mulighed for et gennemsnitligt positivt privatforbrug. Når der tillige henses til de mange uforklarlige og udokumenterede indsætninger og hævninger på klagers bankkonti, anses SKATs skønsmæssige ansættelser samlet set ikke for urimelige.

Vedrørende vurderingen af, hvorvidt de af klager fremlagte oplysninger og dokumentationer,

i relation til de påståede låneforhold, kan godkendes som dokumentation ved opgørelsen af de skattepligtige indkomster og formuer, skal ankenævnet henvise til Byrettens dom SKM 2007.875 og Østre Landsrets dom TFS 1996.501. I disse 2 domme tages der stilling til, hvilke dokumentationer der skal foreligge for at få anerkendt låneforhold, som har betydning for opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det fremgår således:

"Retten bemærker videre, at det i almindelighed er en forudsætning for at anerkende låneforhold, at der bl.a. oprindeligt er blevet oprettet lånedokumenter, der opfylder de danske krav til sådanne. En efterfølgende erklæring anses ikke at kunne opfylde dette krav. ... "

samt

Landsskatteretten finder ikke låneforholdene sandsynliggjort eller dokumenteret, hvorfor indkomstansættelserne skal ske med udgangspunkt i privatforbrugsberegninger foretaget på baggrund af de selvangivne formuer. Retten har herved henset til, at lånedokumenterne er udfærdiget efterfølgende, og at lånebeløbene i øvrigt ikke har kunnet dokumenteres via pengeoverførsler ........"

Skatteankenævnet er enig med SKAT i, at klager ikke har opfyldt foranstående krav i relation til de mange påståede låneforhold i perioden 2006-2009.

I forbindelse med det afholdte møde med skatteankenævnet har klagers repræsentant fremsendt et regnskab for selskabet [virksomhed16] SL for indkomstårene 2010 og 2011, j fr. bilag 3, samt 2 erklæringer fra henholdsvis statsautoriseret revisor [person23] og fra [person1].

Foranstående nye oplysninger er forelagt SKAT til en fornyet udtalelse. Efter SKATs opfattelse, opfylder hverken regnskabet for [virksomhed16] SL eller de 2 erklæringer de krav, der stilles til dokumentationer i relation til opgørelse af skattepligtig indkomst og formue.

Skatteankenævnet konstaterer tillige, at regnskaberne vedrører årene 2010 og 2011 og ikke de i denne sag påklagede år 2007-2009. Nævnet er enig med SKAT i, at de fremlagte regnskaber og erklæringer ikke giver grundlag for at ændre SKATs afgørelser for 2007-2009.

Det er ligeledes skatteankenævnets opfattelse, at der på mødet med klager og hans repræsentant den 4/4 2013 ikke fremkom sådanne nye oplysninger og dokumentationer, som kan bevirke en ændring af SKATs afgørelser.

Skatteankenævnet er på det foreliggende grundlag enig med SKAT i, at der er grundlag for de foretagne skønsmæssige forhøjelser på 7.915.082 kr. for indkomståret 2007, på 520.000 kr. for indkomståret 2008 og på 127.000 kr. for indkomståret 2009. Der ses ikke at være fremkommet sådanne nye oplysninger og dokumentationer, som kan begrunde en ændring af ansættelserne.

Skatteankenævnet afgør, at SKATs afgørelser af 1/11 2011 og 17/11 2011 for

indkomstårene 2007, 2008 og 2009 skal fastholdes.

(...)"

SKATs udtalelse

I forbindelse med klagesagens behandling har klagerens supplerende indlæg samt det underliggende bilagsmateriale været sendt til høring i SKAT.

SKAT har i den forbindelse udtalt følgende:

"(...)

Det er ikke SKATs opfattelse, at der med den nye dokumentation er indkommet oplysninger, der giver anledning til ændring af SKATs opfattelse.

Således er det SKATs opfattelse, at forhold i forslag endnu ikke er tilstrækkeligt dokumenteret og redegjort for, hvorfor SKAT stadigvæk betragter de ovenstående indsættelser som skattepligtig indkomst, jf. Statsskattelovens § 4.

Fakta er, at der er oprettet en konto i [person4]s navn. Det er ikke SKATs opfattelse, at det er tydeligt, at der er tale om en driftskonto, og eventuelle fejl er ikke efterfølgende korrigeret hos banken.

Fakta er, at der er foretaget hævninger på kontoen. Det er ikke op til SKAT at forklare, hvad pengene er brugt til.

Rådgivers dokumentation for samlevers tilbagebetaling af gæld, der er ydet i 2007 og 2008, anses ikke for tilstrækkeligt, da tilbagebetaling foregår i 2011, og der ikke ses at være kontoudtog for den mellemliggende periode. Desuden er tilbagebetaling ikke den der fremgår af tidligere indsendte ej underskrevne gældsbreve.

(...)"

Klagerens opfattelse

Klageren har nedlagt påstand om, at skatteansættelserne for indkomstårene 2007-2009 skal nedsættes med henholdsvis 7.915.082 kr., 520.000 kr. og 127.000 kr.

Klagerens repræsentant har anført følgende:

"(...)

Nærværende sag vedrører i første række overordnet spørgsmålet om, hvorvidt der er grundlag for at gennemføre en skønsmæssig forhøjelse af [person4]s skattepligtige indkomst i indkomstårene 2007-2009.

Den omtvistede skønsmæssige forhøjelse er gennemført, på baggrund af at SKAT har beregnet et negativt privatforbrug for [person4] for indkomstårene 2007, 2008 og 2009.

SKAT har ved beregningen af privatforbruget medtaget en række poster, der efter [person4]s opfattelse er indkomstopgørelsen uvedkommende. De omtvistede poster udgør bl.a. overførsler til [person4]s konto vedrørende deltagelse i et spansk selskab, [virksomhed13] SL, i hvilken forbindelse en række forretningspartnere har foretaget overførsler til [person4]s konto, hvorefter beløbene er videreoverført til Spanien umiddelbart efter.

Herudover er det omtvistet, i hvilket omfang [person4] har modtaget en række udlån samt foretaget en række udlån i de pågældende indkomstår.

Endelig er der tvist om en række udbetalinger og indsætninger på [person4]s konti, idet skatteankenævnet har lagt til grund, at udbetalingerne ikke er hengået til privatforbrug, samt at ind­ sætningerne udgør skattepligtig indkomst.

Herudover vedrører sagen i anden række spørgsmålet om, hvorvidt der er grundlag for at gennemføre en ekstraordinær skatteansættelse i henhold til Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

PÅSTAND:

Der nedlægges påstand om, at [person4]s skatteansættelse for indkomstårene

2007 nedsættes med 7.915.082

2008 nedsættes med 520.000

2009 nedsættes med 127.000

SAGSFREMSTILLING:

Som ovenfor nævnt er det overordnede stridspunkt i nærværende sag opgørelsen af [person4]s privatforbrug for indkomstårene 2007, 2008 og 2009.

Nærværende sagsfremstilling vil derfor ligeledes være centreret omkring [person4]s økonomiske forhold og de omtvistede punkter vedrørende privatforbrugsopgørelserne.

Som bilag 2-4 fremlægges de af SKAT udarbejdede privatforbrugsopgørelser for [person4] for indkomstårene 2007, 2008 og 2009.

Som bilag 5 fremlægges privatforbrugsopgørelser forfor indkomstårene 2006-2009udarbejdet af revisor [person24].

De omtvistede posteringer på privatforbrugsopgørelserne kan overordnet sammenfattes således:

- Indsætninger vedrørende deltagelse i selskabet [virksomhed13] SL

- [person4]s låneaktivitet

- Indsætninger i øvrigt

De enkelte poster i [person4]s privatforbrugsopgørelser for de omhandlede indkomstår vil blive beskrevet nærmere i det følgende.

1.Nærmere om [person4]

[person4] er oprindeligt uddannet bogbinder og har bl.a. arbejdet i [virksomhed17] og for [virksomhed18]. Han har ligeledes arbejdet som tømrer i en del år og blev i den forbindelse involveret i ejendomsbranchen.

[person4] har siden år 2000 drevet virksomhed i en række forskellige selskaber, ligesom han har drevet personlig virksomhed. Derudover var han været ansat i flere forskellige virksomheder.

[person4] var i 2007 ansat hos [virksomhed1] A/S, [adresse1], [by1], og i 2008 og 2009 var [person4] ansat hos [virksomhed2] v/[person25], [adresse2], [by2].

I 2009 blev [person4] skilt fra sin daværende ægtefælle, [person26], med hvem han har to børn.

Han blev efterfølgende gift med [person2].

I perioden fra 2006 til 2009 har [person4] boet på adressen [adresse5] i [by5], og efterfølgende har han boet på adressen [adresse4] i [by4].

2.Nærmere om [person4]s ejendomme

2.1.Garage

I perioden fra 1997 til 2007 ejede [person4] en garage beliggende [adresse3], [by9]. Garagen blev solgt i 2007 for kr. 60.000. Kopi af kontoudtog fra [person4]s konto i [finans1] fremlægges som bilag 6-7. Det fremgår heraf, at der den 14. august 2007 blev indsat kr. 30.000 med teksten "vedr. garage [person13]", og at der den 26. og 27. september 2007 blev indsat yderligere i alt 30.000, ligeledes med henvisning til "køb af garage".

Det er ubestridt, at indsætningerne er [person4]s indkomstopgørelse uvedkommende, og at beløbene indgår på privatforbrugsopgørelsen for 2007.

2.2. [adresse5]

Den 1. oktober 2004 erhvervede [person4] ejendommen beliggende [adresse5], [by5]. Det kan oplyses, at der er tale om en mindre landbrugsejendom med et samlet grundareal på 4,7 ha. Ejendommen er senere i 2012 afstået.

I ejertiden blev ejendommen bl.a. anvendt som udlejningsejendom og landbrug. Årsrapporter for 2006- 2009 vedrørende driften af ejendommen fremlægges til sagens fulde oplysning som bilag 8-11.

Ejendommens påvirkning af [person4]s privatforbrug ses ikke at være omtvistet.

2.3. [adresse4]

[person4] erhvervede sammen med sin daværende ægtefælle [person26] ejendommen beliggende [adresse4] i [by4] den 1. august 2007. [person4]s ejerandel udgjorde 50 pct. Efter erhvervelsen igangsatte [person4] en ombygning og renovering af ejendommen, hvorefter han flyttede ind på ejendommen i 2009, jf. ovenfor. Udgifternes påvirkning af privatforbruget er omtalt nedenfor.

Det bemærkes, at der er enighed mellem parterne om, at [person4] har afholdt udgifter i 2007 på kr. 500.000 og i 2008 kr. 1.500.000 i forbindelse med renoveringen af ejendommen. SKAT har dog i privatforbrugsopgørelsen for 2007 medtaget ca. kr. 248.000 som yderligere udgifter vedrørende byggeriet og dermed beløb, der påvirker privatforbruget negativt. I 2008 har SKAT medtaget ca. kr. 193.000 som yderligere udgifter vedrørende byggeriet udover de kr. 1.500.000, som allerede er medtaget, hvilket ligeledes påvirker privatforbruget negativt.

2.4. Kolonihave

I 2007 solgte [person4] en kolonihave i [haveforening] for en samlet afståelsessum på kr. 312.087. Kolonihaven var oprindelig erhvervet i 2002 for kr. 120.000. Som bilag 12 fremlægges kopi af købsaftalen. Som bilag 13 fremlægges kopi af salgsaftalen, og som bilag 14 fremlægges kopi af kontoudtog fra [finans1], hvoraf indsætningen fremgår.

Det er ubestridt, at indsætningerne er [person4]s indkomstopgørelse uvedkommende, og at beløbene skal medtages på privatforbrugsopgørelsen for 2007.

2.5. Sommerhus i Spanien

[person4] ejede sammen med [person1] en ejendom beliggende [adresse8], Spanien, med hver en ejerandel på 50 pct.

Ejendommen blev erhvervet i 2005 for en samlet købesum på kr. 100.000. I perioden frem til december 2006 blev der opført en ejendom for et samlet beløb på ca. kr. 2.500.000, hvoraf [person4]s andel udgjorde kr. 1.250.000. Beløbet blev i første omgang lagt ud af [person1], jf. nærmere nedenfor.

Ejendommen blev ved købsaftale af den 1. december 2007 solgt til [person8] for en samlet overdragelsessum på kr. 2.200.000. Kopi af købsaftalen fremlægges som bilag 15.

Som det fremgår af købsaftalen, blev der betalt kr. 1.700.000 kontant i forbindelse med underskrivelse af købsaftalen, dvs. at [person4] modtog kr. 850.000. Beløbet blev udbetalt i kontanter til [person4]. De sidste kr. 250.000 har [person4] aldrig modtaget. Dette som følge af, at [person8]. Andersen efterfølgende fik problemer med de spanske myndigheder vedrørende godkendelsen af ejendommen.

Da ejendommen ikke i [person4]s ejertid har været godkendt af de spanske myndigheder, har den ligeledes ikke været udlejet, men har alene været anvendt i begrænset omfang af ejernes familier.

I forbindelse med salget blev der udfærdiget et gældsbrev mellem de involverede parter. Gældsbrevet fremlægges som bilag 16.

Årsagen til udarbejdelsen af gældsbrevet var, at [person8] ønskede en form for "sikkerhed" mod sælgerne af ejendommen, såfremt han senere konstaterede mangler m.v. ved ejendommen. Gældsbrevet dækker således ikke et reelt skyldforhold og har ikke givet anledning til udbetaling af midler.

Som ovenfor nævnt medførte de efterfølgende problemer med ejendommen, at [person8] ikke udbetalte den sidste del af købesummen på kr. 250.000 til [person4].

3.Nærmere om [person4]s selskaber

[person4] har været involveret i en række forskellige selskaber. For fuldstændighedens skyld vil vi i det følgende kort redegøre for de forskellige selskaber.

3.1. [virksomhed7] ApS (senere [virksomhed3] ApS)

Selskabet [virksomhed7] ApS, hvori [person4] var hovedanpartshaver, blev stiftet den 17. august 2005 og blev den 3. februar 2007 omdøbt til [virksomhed3] ApS med binavn [virksomhed7] ApS. Selskabet blev opløst i 2011.

Der er mellem parterne enighed om, at følgende beløb, der er modtaget som tilbagebetaling af selskabets gæld til [person4], påvirker privatforbrugsopgørelserne positivt og ikke påvirker [person4]s indkomstopgørelser.

2007: kr. 39.614

2008: kr. 1.8.221

2009: kr. 18.157

3.2. Nærmere om Holtengårdens Invest ApS

[virksomhed4] ApS blev stiftet af selskaberne [virksomhed3] ApS og [virksomhed5] ApS som anpartshavere med hver 50 pct. den 20. december 2006. Kopi af selskabsrapport for [virksomhed4] ApS fra BiQ fremlægges som bilag 17.

Selskabets aktiviteter bestod hovedsagligt i ejendomsudvikling og anden beslægtet virksomhed.

Det fremgår bl.a. af skatteankenævnets afgørelse, at selskabet havde en mellemregningskonto med selskabets hovedanpartshavere, hvoraf selskabets gæld til hovedanpartshaverne fremgik. I perioden fra den 20. december 2006 til den 31. december 2007 (1. regnskabsår) var selskabets gæld til hovedanpartshaverne på kr. 2.872.399.

Kopi af bogføringen for selskabet [virksomhed4] ApS for 2007, 2008 og 2009 fremlægges som bilag 18-20.

Af bogføringen for indkomståret 2008 fremgår, at mellemregningen pr. 31. december 2008 udgjorde kr. 18.145,59, hvilket betød, at selskabets gæld til hovedanpartshaverne var faldet med kr. 2.854.253,50. Pr. 31. december 2009 var selskabets gæld kr. 10.183,41, hvilket var et fald på yderligere kr. 7.962,18.

Gælden til [virksomhed4] ApS' hovedanpartshavere stammede fra indskud, der blev foretaget af [person1]. Ved erklæring af den 24. januar 2013, der fremlægges som bilag 21, har [person1] bekræftet, at han havde indskudt kr. 2,87 mio. i [virksomhed4] ApS pr. 31. december 2007. Kopi af selskabets regnskab for 2007, hvoraf mellemregningen fremgår, fremlægges som bilag 22.

Skatteankenævnet har i afgørelsen lagt til grund, at kr. 172.432 blev indskudt af [person4], svarende til de posteringer som SKAT ikke har kunnet henføre direkte til [person1] ud fra ordlyden. De kr. 172.432 er medtaget som en negativ post på privatforbrugsopgørelsen for indkomståret 2007.

I indkomståret 2008 har SKAT opgjort [person4]s hævninger til kr. 41.338 fra [virksomhed4] ApS. Og for indkomståret 2009 opgjorde SKAT [person4]s hævninger til kr. 7.962.

Udover at [person1] indskød hele indskuddet på kr. 2.872.399 i [virksomhed4] ApS, ydede han også via mellemregningen med [virksomhed4] ApS et lån på kr. 1.100.000 til [person4], hvilket også fremgår af bogføringen for 2008, jf. bilag 19. Lånet er nærmere beskrevet nedenfor.

Det bemærkes, at lånet på kr. 1.100.000 ikke er medtaget i SKATs privatforbrugsopgørelse for 2008, hvilket er medvirkende til, at SKAT beregner et negativt privatforbrug for dette indkomstår.

4.Nærmere om [person4]s udlån i indkomstårene 2006-2009

Omfanget af [person4]s lån og udlån er omtvistet i nærværende sag, hvorfor de enkelte låneforhold i det følgende vil blive gennemgået nærmere.

4.1. indkomståret 2006

4.1.1 [person1]

I februar og marts måned 2006 overførte [person4] kr. 2.000.000 til [person1]. Beløbene blev overført til [person1]s konto i [finans3]. Som bilag 23 fremlægges kopi af kontoudtog, hvoraf overførslerne fremgår. Det fremgår nærmere heraf, at der i alt skete tre indbetalinger til kontoen med teksten "[person4]" på henholdsvis kr. 700.000 den 1. februar 2006, 300.000 den 7. februar 2006 og kr. 1.000.000 den 27. marts 2006.

Som dokumentation for at beløbene blev overført fra [person4]s konti fremlægges som bilag 24-25 kopi af kontoudtog fra henholdsvis konto nr. [...60] og konto nr.[...8], begge i [finans3]. Af kontoudtogene fremgår, at der fra [person4]s konti blev overført de ovenfor omtalte beløb til [person1]. Af posteringsteksten fremgår ved alle tre overførsler "[person1]".

Som bilag 26 fremlægges kopi af gældsbrev underskrevet af [person1] på kr. 950.000 dateret den 30. marts 2006.

Årsagen til, at gældsbrevet ikke var på kr. 2.000.000 svarende til det overførte beløb, var, at parterne havde et mellemværende vedrørende det fællesejede spanske sommerhus, jf. ovenfor. Det var derfor alene beløbet på kr. 950.000, som udgjorde et lån. Årsagen hertil var, at [person1] havde afholdt udgifter vedrørende opførelsen af det nævnte sommerhus.

Det bemærkes for god ordens skyld, at de udlånte beløb stammede fra [person4]s provenu ved salg af lejligheden beliggende [adresse9] samt fra lån på kr. 2 mio. optaget i 2006 med sikkerhed i ejendommen beliggende [adresse5].

4.1.2. [person8]

Udover udlånet til [person1] udlånte [person4] ligeledes kr. 500.000 til [person8] Hedegaard Andersen. Overførslerne fremgår af det ovenfor fremlagte kontoudtog vedrørende konto nr. [...8], jf. bilag 25, hvoraf fremgår, at [person4] den 27. marts 2006 overførte henholdsvis kr. 125.000 og kr. 375.000 med teksten "[person8] Lån" og "[...]".

Udlånet til [person8] ses ikke at være omtvistet.

4.2 Indkomståret 2007

4.2.1 Lån fra [person7]

Den 1. marts 2007 optog [person4] et lån på kr. 750.000 fra [person7].

Kopi af gældsbrevet fremlægges som bilag 27. Kopi af kontoudtog fra [person4]s konto i [finans3] med konto nr. [...7] fremlægges som bilag 28. Heraf fremgår, at der den 1. marts 2007 blev indsat kr. 750.000 på [person4]s konto med teksten "Køb af grund Spanien [person7]".

Beløbet blev umiddelbart derefter hævet af [person4]. Kopi af bankkvittering for hævningen fremlægges som bilag 29.

Årsagen til hævningen var oprindeligt, at beløbet skulle bruges til en investeringsmulighed i Spanien. Da denne ikke blev til noget, blev beløbet i stedet anvendt til ombygningen af ejendommen beliggende [adresse4], jf. nærmere nedenfor og resten blev anvendt til sædvanligt privatforbrug.

Lånet ses ikke at være bestridt. Det fremgår dog af SKATs privatforbrugsberegning for 2007, at beløbet påvirker privatforbruget negativt, hvilket er medvirkende til at SKAT opgør et negativt privatforbrug for dette indkomstår.

4.2.2. til [person1]

Den 31. januar 2007 blev der hævet kr. 50.000 fra [person4]s konto i [finans3], konto nr. [...7] med posteringsteksten "Lån [person1]", jf. bilag 28.

Det kan oplyses, at der var tale om et midlertidigt lån til [person1]. Beløbet blev afleveret kontant, og [person4] modtog senere i 2007 beløbet, ligeledes kontant.

4.3. Indkomståret 2008 og 2009

I indkomståret 2008 optog [person4] en række ind- og udlån hos henholdsvis [person2], [person1] og [person14].

4.3.1. Lån fra [person2]

4.3.1.1. Lån i 2008

Den 18. maj 2008 lånte [person4] € 10.000, svarende til ca. kr. 75.000 af [person2]. Kopi af gældsbrev underskrevet af [person4] fremlægges som bilag 30 Af gældsbrevet fremgår bl.a., at beløbet skulle tilbagebetales med € 600 pr. måned, og at lånet var rentefrit.

Det bemærkes, at [person4] på tidspunktet for udlånet var samlevende med [person2], som han havde mødt på en rejse i Brasilien. Beløbet på € 10.000 blev udbetalt kontant fra [person2] til [person4].

[person4] anvendte pengene til sædvanligt privatforbrug, idet hans økonomi i 2008 og 2009 var presset, bl.a. som følge af skilsmissen fra [person26].

Den 29. august 2008 lånte [person4] yderligere € 20.000 svarende til ca. kr. 150.000 af [person2]. Kopi af gældsbrev underskrevet af [person4] fremlægges som bilag 31 . Af gældsbrevet fremgår bl.a., at beløbet skulle tilbagebetales med € 600 pr. måned, og at lånet var rentefrit.

At [person4] rent faktisk betalte afdrag på lånene, er dokumenteret ved en række kvitteringer fra [finans1]. Som bilag 32 fremlægges kopi af kvittering af den 9. juli 2008, hvoraf det fremgår, at [person4] samme dag overførte et beløb på € 650 til en brasiliansk bank.

På samme måde betalte [person4] 2. afdrag på gælden ved overførsel af den 29. august 2008. Kopi af kvittering for overførslen på € 600 fremlægges som bilag 33.

Den 8. september 2008 overførte [person4] yderligere € 600 til Brasilien. Kopi af kvittering for overførslen fremlægges som bilag 34.

Den 7. oktober 2008 overførte [person4] et beløb på € 800 til Brasilien. Kopi af kvittering for overførslen fremlægges som bilag 35.

Endelig overførte [person4] den 28. november 2008 et beløb på € 1.200 til Brasilien. Kopi af kvittering for overførslen fremlægges som bilag 36.

Det bemærkes, at afdragene ikke kan afstemmes 100 pct. med de aftalte betalinger på gældsbrevene. Årsagen hertil var, at parret som ovenfor nævnt var samlevende og at der derfor - i modsætning til et forhold mellem en normal kreditor og debitor - løbende blev aftalt yderligere kredit med betalingerne, alt efter [person4]s økonomiske situation.

4.3.1.2. Lån i 2009

Den 16. januar 2009 overførte [person4] et beløb på € 700 til Brasilien. Kopi af kvittering for overførslen fremlægges som bilag 37.

Den 1. marts 2009 lånte [person4] yderligere € 20.000 svarende til ca. kr. 150.000 fra [person2]. Kopi af gældsbrev underskrevet af [person4] fremlægges som bilag 38. Af gældsbrevet fremgår, at den samlede gæld til [person2] herefter udgjorde € 45.500.

Det bemærkes, at der er en mindre difference på 50 € mellem de overførte beløb og den opgjorte gæld. Dette skyldes, at parret valgte at "runde op", således at den samlede gæld udgjorde et "rundt beløb".

Den 31. marts 2009 overførte [person4] € 2.400 til Brasilien som afdrag på gælden, og igen den 4. november 2009 overførte han € 4.000. Kopi af kvittering for overførslerne fremlægges som bilag 39-40.

[person4] har i de efterfølgende indkomstår tilbagebetalt gælden til [person2].

Til dokumentation herfor fremlægges som bilag 41 kopi af kontoudtog, hvoraf det fremgår, at [person4] overførte kr. 300.000 til en konto tilhørende [person2]. Restbeløbet var afdraget løbende mellem ægtefællerne i den mellemliggende periode. Som bilag 42 fremlægges ligeledes erklæring fra [person2] af den 25. november 2014, hvori hun bekræfter lånene og tilbagebetalingen heraf.

Det bemærkes, at SKAT ikke har medtaget lånene fra [person2] ved privatforbrugsopgørelserne for 2008 og 2009.

4.3.2. fra [person1]

Den 1. juni 2008 lånte [person4] et beløb på kr. 1.300.000 af [person1]. Kopi af gældsbrev vedrørende lånet fremlægges som bilag 43.

Beløbet blev delvist overført til [person4]s konto den 20. juni 2008 med kr. 1.100.000. Kopi af kontoudtog fra [person4]s konto med konto nr. [...10], hvoraf overførslen fremgår, fremlægges som bilag 44.

For god ordens skyld bemærkes, at overførslen ligeledes er posteret på [person1]s mellemregning med selskabet [virksomhed4] ApS.

Årsagen til, at [person4] lånte beløbet, var, at han havde lånt et større beløb af [finans1] i forbindelse med købet af ejendommen beliggende [adresse4]. Oprindeligt var tanken, at lånet skulle tilbagebetales, i forbindelse med at [person4] og hans daværende hustru, [person26], solgte deres andelslejlighed på [by10].

Da parret imidlertid gik fra hinanden, overtog [person4] ejendommen beliggende [adresse4], og [person26] overtog lejligheden på [by10].

Da [person4] blev presset af [finans1] for at indfri mellemfinansieringen, og han samtidig ikke modtog det forventede provenu, da han på grund af skilsmissen var nødsaget til at erhverve ejendommen [adresse4] fra sin tidligere ægtefælle, var han således nødsaget til at låne penge til udligning af sit mellemværende med banken.

Af kontoudtoget fra [person4]s konto med konto nr. [...10] jf. bilag 44 fremgår således, at kontoen var en boligsalgskredit, ligesom det fremgår, at saldoen blev nedbragt, og kontoen lukket pr. 10. juli 2008.

Det bemærkes, at omtalte gældsbrev på kr. 1,3 mio. ikke tager hensyn til parternes øvrige mellemværender, jf. de tidligere lån. Gældsbrevet blev således konkret udformet for at dokumentere det specifikke udlån, og parterne opgjorde ikke i den forbindelse deres samlede mellemværende. Årsagen hertil var bl.a., at parterne igennem mange år havde været nære venner.

4.3.3 Lån fra [person14]

[person4] lånte den 29. august 2008 et beløb på kr. 100.000 fra en bekendt, [person14]. Kopi af gældsbrev fremlægges som bilag 45, og kopi af kontoudtog med dokumentation for overførsel og tilbagebetaling af lån fremlægges som bilag 46-47.

Låneforholdet er efter det oplyste ubestridt og indgår på privatforbrugsopgørelsen for 2008.

4.3.4. Lån fra [person7]

Den 23. juni 2008 blev der overført kr. 50.000 til [person4]s konto i [finans1], konto nr. [...1], og den 7. juli blev der hævet kr. 50.000 fra kontoen. Som dokumentation for posteringerne fremlægges som bilag 48-49 kopi af bankkontoudtog fra [finans1].

Som dokumentation herfor fremlægges som bilag 50-51 kopi af kontoudtog fra [person7]s konto, hvoraf hævningen og indsætningen fremgår.

Det bemærkes, at SKAT ikke har anerkendt lånet og tilbagebetalingen.

4.3.5. Lån fra [person6] Mundt

Den 28. september 2009 lånte [person4] kr. 300.000 af [person6] Mundt. Kopi af gældsbrev fremlægges som bilag 52, og som bilag 53 fremlægges kopi af kontoudtog fra [person4]s konto i [finans1], hvoraf det fremgår, at beløbet er indsat den 30. september 2009.

Beløbet blev tilbagebetalt den 14. marts 2011, hvilket er dokumenteret ved kontoudtog fra [person4]s konto i [finans1]. Kontoudtoget fremlægges som bilag 54.

Lånet og tilbagebetalingen er efter det oplyste ubestridt og indgår på privatforbrugsopgørelsen for 2009.

4.3.6. Lån fra [person18] (mor)

Den 20. december 2009 lånte [person4] kr. 200.000 af sin mor, [person18]. Kopi af gældsbrevet fremlægges som bilag 55, og som bilag 56 fremlægges kopi af kontoudtog, hvoraf det fremgår, at der den 21. december 2009 blev overført kr. 200.000 til [person4]s konto i [finans1] med teksten "lån fra mor".

Lånet blev tilbagebetalt i marts 2001, jf. bilag 54.

Lånet og tilbagebetalingen er efter det oplyste ubestridt og indgår på privatforbrugsopgørelsen for 2009.

4.3.7. Lån fra [person24] og [person17]

Ligeledes den 20. december 2009 lånte [person4] kr. 100.000 af [person24] og [person17]. Kopi af gældsbrev fremlægges som bilag 57, og som bilag 58 fremlægges kopi af kontoudtog, hvoraf det fremgår, at der den 21. december 2009 blev overført kr. 100.000 til [person4]s konto i [finans1] med teksten "[person4] lån".

Lånet og tilbagebetalingen er efter det oplyste ubestridt.

4.4. Sammenfatning lån

5. Overførsler fra konto nr. [...9]

[person4] købte i 2007 det spanske selskab, [virksomhed13] SL sammen med to forretningspartnere, [person19] og [person7], af [person20].

For god ordens skyld bemærkes, at der ikke mellem parterne blev indgået egentlige skriftlige ejeraftaler. For så vidt angår [person4] bemærkes, at det mellem parterne var aftalt, at [person4] ikke skulle indskyde kapital i selskabet, men i stedet skulle "indskyde" sin arbejdskraft.

De øvrige deltagere skulle således indskyde den nødvendige kapital til brug for gennemførelsen af projektet.

Ligeledes bemærkes, at de to andre selskabsdeltagere, [person19] og [person7] efterfølgende valgte at inddrage henholdsvis [person11] og [person8] i projektet, jf. nærmere nedenfor. For god ordens skyld bemærkes, at [person11] er [person19]s fætter og [person8] er [person7]s far.

Som dokumentation herfor fremlægges som bilag 59 kopi af salgsaftale indgået mellem [person19] og [person11] af den 7. maj 2007. Af aftalen fremgår bl.a., at [person19] overdragede nominelt 16,5 % af selskabet til [person11] for et samlet beløb på kr. 2.000.000. Ligeledes fremgår, at [person19] udadtil fortsat skulle repræsentere begge aktionærer overfor selskabet. Af samme årsag er der i [person4]s interne noter henvist til [person19], idet det udadtil var ham, der tegnede den samlede andel af aktierne, der var ejet af ham og [person11].

(...)

Forinden [person4] og de øvrige selskabsdeltagere erhvervede selskabet, var selskabet blevet stiftet af [person20]. Kopi af det originale spanske stiftelsesdokument for selskabet fremlægges som bilag 60, og som bilag 61 fremlægges kopi af autoriseret oversættelse heraf.

Som det fremgår af dokumentet, stiftede [person20] selskabet den 28. juni 2006, ligesom det fremgår, at selskabet havde til formål at drive virksomhed med bl.a. "investeringer i fast ejendom, [...] bygning af boliger og bygninger, [...] byggemodning af grunde m.v."

Af dokumentet fremgår ligeledes, at [person10] blev udnævnt som administrator for selskabet.

Umiddelbart forinden erhvervelsen af selskabet havde selskabet indgået aftale om køb af et jordareal, der i tingbogen for [by7] er registreret, som følger: "[by7] nr. lm bog 30, bind 600, ark 191, ejendom 1602."

Arealet var erhvervet ved skøde/købskontrakt af den 27. oktober 2006 af [person27]. Som bilag 62 fremlægges kopi af original købskontrakt/skøde på spansk, og som bilag 63 fremlægges kopi af autoriseret dansk oversættelse heraf.

Af dokumentet fremgår bl.a., at selskabet erhvervede en ejendom på i alt 9.630 m2, klassificeret som jord med tilladelse til bebyggelse.

Det kan oplyses, at der er tale om en grund ved den spanske solkyst i [by6] beliggende mellem byerne [by8] og [by7]. Formålet med erhvervelsen var at udstykke grunden og opføre en række fritidsboliger med henblik på efterfølgende salg, jf. også selskabets vedtægter.

Det fremgår ligeledes, at ejendommen blev overdraget for en samlet pris på € 500.000, hvoraf € 100.000 skulle betales som udbetaling, og resten skulle erlægges inden for 12 måneder.

Til illustration af overdragelsen fremlægges som bilag 64 officiel kopi af udskrift fra det spanske ejendomsregister vedrørende ejendommen. Autoriseret dansk oversættelse heraf fremlægges som bilag 65. Af dokumentet fremgår videre, at selskabet erlagde udbetalingen på € 100.000, ligesom det fremgår, at ejendomsretten til ejendommen overgik til selskabet.

(...)

I september 2006 blev der indgået en aftale om salg af selskabet for en samlet købesum på € 600.000 svarende til ca. kr. 4.500.000. Kopi af "breakdown" vedrørende købesummen udarbejdet af det spanske advokatfirma "[virksomhed15]" fremlægges som bilag 66.

Udover købesummen fremgik det ligeledes, at der var en række yderligere omkostninger forbundet med erhvervelsen på ca. € 44.460, svarende til ca. kr. 333.000.

Som bilag 67 fremlægges kopi af side 1 af aftale vedr. køb af selskabet [virksomhed13] SL af den 25. februar 2007. Det bemærkes, at det alene har været muligt at fremskaffe side 1, således at de øvrige købere af selskabet ikke fremgår af dokumentet.

Af dokumentet fremgår bl.a., at selskabet [virksomhed13] SL var ejet med 50 pct. af [person20] og 50 pct. af selskabet [virksomhed19] SL, der var administreret af [person10]. [person10] og [person20] havde oprindeligt erhvervet jorden med henblik på at udstykke den og opføre boliger, men havde ikke økonomisk mulighed for at gennemføre projektet, hvorfor de solgte selskabet til [person4], [person19] og [person7].

Som bilag 68 fremlægges kopii af aktieoverdragelsesaftale af den 11. april 2007 udfærdiget af det spanske advokatfirma [virksomhed15] i forbindelse med købet af selskabet [virksomhed13] SL. Af overdragelsesaftalen, der er udfærdiget på spansk, fremgår bl.a., at [person4], [person7] og [person19] hver især erhvervede en ideel andel på ca. 33 pct. i selskabet [virksomhed13] SL. Det fremgår ligeledes, at aktierne var ejet henholdsvis af [person20], [person28] og selskabet [virksomhed19] SL, der var ejet af [person10].

Da kontrakten bl.a. indebar, at der skulle overføres en række rater af købesummen til Spanien, blev det mellem [person4], [person19] og [person7] aftalt, at parterne først skulle overføre købesummen til en dansk konto, hvorefter der fra denne konto kunne ske en samlet overførsel til Spanien.

Af praktiske årsager blev det besluttet mellem parterne, at [person4]s konto skulle anvendes til dette formål, altså som en slags "mellemstation" i forbindelse med betalingen af købesummen for selskabet [virksomhed13] SL. Årsagen hertil var, at købesummen skulle samles på en konto, således at der kunne ske samlet betaling.

Til dokumentation herfor fremlægges som bilag 69 kopi af dokument benævnt "drift konto for [virksomhed13]". Dokumentet er udarbejdet af [person4] og indeholder oversigt over posteringerne på bankkontoen, jf. nedenfor med [person4]s egne noter. Dokumentet blev anvendt midlertidigt, indtil bogføringen for selskabet [virksomhed13] SL blev udarbejdet, idet de spanske regler for udarbejdelse af regnskaber m.v. er anderledes end de danske.

Ligeledes til dokumentation herfor fremlægges som bilag 70 kopi af e-mail fra den spanske revisor i selskabet [virksomhed13] SL, der bekræfter, at samtlige overførsler fra den danske konto blev investeret i selskabet til brug for køb af jorden i [by7]. Af e-mailen fremgår bl.a.:

"I can say that all money paid info the account "[virksomhed13] SL" in the bank in denmark have been invested info the spanish soceity "[virksomhed13], SLU" CIF-[...]-register in the register mercantil of [by6] [...]"

Herudover fremlægges som bilag 71-72 kopi af resultatopgørelser og balancer for selskabet for henholdsvis indkomståret 2010 og indkomståret 2011.

Endelig fremlægges som bilag 73 kopi af bogføring vedrørende det spanske selskab, hvoraf de forskellige indbetalinger m.v. fremgår.

[person4] har været i kontakt med [person7] og [person8], der begge har bekræftet nedenstående oplysninger vedrørende overførsler m.v. Kopi af erklæring fra [person7] fremlægges som bilag 74, og kopi af erklæringer fra [person8] fremlægges som bilag 75.

Herudover fremlægges som bilag 76 kopi af erklæring fra [person7]s revisor, statsautoriseret revisor [person23], der bekræfter, at beløbene indskudt i selskabet kom fra [person7].

Det er ligeledes lykkedes [person4] at fremskaffe kopi af en del af korrespondancen mellem parterne.

Som bilag 77 fremlægges kopi af e-mail fra [person11] af den 31. juli 2007. Som det fremgår af e-mailen, var selskabsdeltagerne på daværende tidspunkt i færd med at planlægge budgettet for ejendomsprojektet. Af e-mailen fremgår bl.a. følgende:

"Som I kan se i regnearket, så skal hver part indbetale DKK 11.969 til [person4] (på samme konto som i har overført til tidligere). Det er resten for skat samt køb af selskab. "

Det fremgår således direkte af e-mailkorrespondancen, at beløbene, der blev overført til kontoen, ikke tilkom [person4] personligt, men i stedet var møntet på betaling af selskabets udgifter m.v.

Som bilag 78 fremlægges kopi af e-mail fra [person11] af den 11. marts 2008. Af e-mailen fremgår bl.a. en række punkter vedrørende ejendomsprojektet, herunder status på etablering af vej, kloak, el m.v.

[person19] og [person11] har ligeledes underskrevet en erklæring, hvorved de bekræfter, at [person4] på intet tidspunkt erhvervede ret til de beløb, der blev indsat på bankkontoen. Erklæringen, der er underskrevet af begge parter, fremlægges som bilag 79.

Endelig fremlægges som bilag 80 kopi af e-mail fra [person19] af den 7. maj 2014, hvori [person19] beskriver den nuværende status på projektet.

Af e-mailen fremgår bl.a. følgende:

"Hej alle sammen.

Nu er jeg kommet tilbage fra Spanien. Der har jeg haft møde med [person10] og [person20] for at få etoverblik over sagen.

Her er en status og beskrivelse af det næste forløb:

[by7] kommune har stemplet papirerne og sendt en anmodning om planparciel af sted til Juntaen. (Juntaen er det samme som statsamtet i Danmark. Når Juntaen har god­ kendt papirerne betyder det, at jorden er urbanjord som er lig med byggejord. Godkendelsen kan tage fra 3 til 6 måneder. [person10] har møde med Borgmesteren d. 31/10-07 om, hvornår vi kan forvente endelig godkendelse på vores jord. Han vil informere mig om udfaldet af dettemøde.

Når vi har papirerne tilbage fra Juntaen, er vi klar til at søge en byggetilladelse hos kommunen, hvilket ca. tager 10 dage. Herefter kan vi starte vores projekt. "

5.1. Nærmere om bevægelserne på bankkonto [...9] i indkomståret 2007

I det følgende vil vi gennemgå hovedposterne vedrørende ovennævnte bankkonto til dokumentation af, at transaktionerne fra bankkontoen i det hele vedrørte erhvervelsen af selskabet.

Kopi af kontoudtog for 2007 vedrørende [person4]s konto i [finans3], konto nr. [...9], hvorfra der blev indbetalt og efterfølgende overført, fremlægges som bilag 81.

Af kontoudtoget fremgår, at der den 29. marts 2007 blev overført kr. 1.000.000 med teksten "indskud firma spanie".

Beløbet udgjorde en overførsel fra [person19] til [person4]s konto med henblik på, at beløbet efterfølgende skulle videreoverføres til brug for købet af det spanske selskab, [virksomhed13] SL.

Dette er bekræftet både af [person4]s interne "bogføring", jf. bilag 69 samt af bogføringen, jf. bilag 73, idet der begge steder henvises til indskud fra [person19].

Den 2. april 2007 blev der indsat kr. 500.000 på kontoen med teksten "fra [person8], if. aftale".

Dette udgjorde en indbetaling fra [person7] Andersen, idet han på daværende tidspunkt var gået sammen med sin far, [person8], om indskud til selskabet.

Dette er bekræftet både af [person4]s interne "bogføring", jf. bilag 69 samt af bogføringen, jf. bilag 73, idet der begge steder henvises til indskud fra [person7].

(...)

Den 3. april 2007 blev der overført kr. 368.307,18 svarende til € 49.253,58 fra kontoen med teksten "overfør [...33]". Som bilag 82 fremlægges kopi af specifikation fra [finans3] vedrørende overførslen. Heraf fremgår bl.a., at modtageren var det spanske advokatfirma [virksomhed15], og at overførselsteksten var "[person4]"

Beløbet vedrørte udgifter til advokat m.v. i forbindelse med overtagelsen af selskabet. Dette er bekræftet af bogføringen, jf. bilag 73, samt af [person4]s interne "bogføring", hvoraf det fremgår at beløbet vedrørte "overtagelse af firma".

(...)

Den 4. april 2007 blev der hævet kr. 1.078.374,44 fra kontoen, i forbindelse med at der blev udstedt en check på € 144.460 til delvis betaling af købesummen for selskabet [virksomhed13] SL. Checken blev udstedt til [person20]. Kopi af checken fremlægges som bilag 83.

Dog blev checken den 16. april 2007 annulleret, og et beløb på kr. 1.075.332, 17 (EUR 144.460) blev indbetalt på konto nr. [...9] igen. Differencen mellem de to beløb, der udgjorde kr. 3.042,30, skyldtes, at valutakursen ændrede sig fra udbetalingstidspunktet til indbetalingstidspunktet.

Det var i første omgang aftalt mellem parterne, at købesummen skulle betales delvist med en check. Parterne besluttede sig imidlertid for at overføre pengene via advokatfirmaet i stedet, hvorfor checken efterfølgende blev annulleret.

Dette er ligeledes understøttet af selskabets bogføring, jf. bilag 73.

(...)

Ligeledes den 4. april blev der hævet kr. 41.430,78 fra kontoen, i forbindelse med at der blev udstedt en check på € 5.534 til brug for betaling af administrator, [person10].

Kopi af specifikation fra [finans3] fremlægges som bilag 84.

Det fremgår af selskabets bogføring, at der var tale om betaling til selskabets spanske administrator.

(...)

Den 17. april 2007 blev der overført et beløb på kr. 747.704,52 svarende til € 100.000 fra kontoen til Spanien. Kopi af specifikation fra [finans1] vedrørende overførslen fremlægges som bilag 85.

Det fremgår bl.a. af specifikationen, at overførslen var benævnt "koeb af firma".

Beløbet udgjorde 1. rate af betalingen af købesummen på i alt € 600.000, jf. det fremlagte "break­down" fra den spanske advokat, jf. bilag 66.

Dette er ligeledes bekræftet af [person4]s interne "bogføring", hvoraf der fremgår "køb af [...]", samt af selskabets bogføring, hvoraf der fremgår "partpayment property" - altså delvis betaling af købesummen.

(...)

Den 25. april 2007 blev der overført et beløb på kr. 224.496,23 svarende til € 30.000 fra kontoen til Spanien. Kopi af specifikation fra [finans1] vedrørende overførslen fremlægges som bilag 86.

Det fremgår bl.a. af specifikationen, at overførslen var benævnt "koeb af firma". Af selskabets bogføring fremgår "partpayment property".

(...)

Den 3. maj 2007 blev der foretaget en indbetaling på kr. 550.000 med teksten 'Spanien grund'.

Indbetalingen vedrørte et indskud fra [person19], jf. også selskabets bogføring, jf. bilag 73.

(...)

Den 10. maj 2007 blev der hævet kr. 500.000 med teksten "grund".

Som dokumentation for modtagelsen af beløbet på kr. 300.000 afgav [person20] den 12. maj 2007 en erklæring, jf. bilag 87, hvor modtagelsen af beløbet blev bekræftet. Dette stemmer ligeledes overens med kontokort for [virksomhed13] SL, jf. bilag 73, hvoraf det fremgår, at der skete betaling for fast ejendom for kr. 300.000. Dette beløb fremgår ligeledes af selskabets bogføring.

(...)

Den 25. og 26. juni 2007 blev der overført henholdsvis kr. 120.000 og kr. 80.000, i alt kr. 200.000, fra kontoen med teksten "[virksomhed8]".

Beløbet vedrørte et formidlingshonorar til selskabet "[virksomhed8]" i forbindelse med købet af selskabet [virksomhed13] SL. Dette er bekræftet af såvel [person4]s interne "bogføring", jf. bilag 69 og af selskabets bogføring, jf. bilag 73.

(...)

Den 27. juli 2007 blev der indsat et beløb på kr. 93.750 med teksten "[person9]" på kontoen. Samme dag, den 27. juli 2007, blev der indbetalt et beløb på kr. 31.000 på kontoen med teksten "indbetaling".

Beløbet vedrørte indskud i selskabet fra [person8]/[person7], jf. ovenfor.

Den 30. juli 2007 blev der indsat et beløb på kr. 62.500 på kontoen med teksten "[...]". Beløbet vedrørte indskud fra [person19], jf. bogføringen.

(...)

Den 30. juli 2007 blev der overført kr. 224.186,92 svarende til € 30.000 fra kontoen til Spanien.

Som bilag 88 fremlægges kopi af bankspecifikation fra [finans1] vedrørende overførslen. Som det fremgår af specifikationen, var overførslen foretaget med følgende tekst: "restkoeb af firma samt arkitekt".

(...)

Den 31. juli 2007 blev der indsat kr. 62.500 på kontoen med teksten "skatte penge [person10]". Indbetalingen udgjorde en delbetaling vedrørende [person19], jf. bogføringen.

(...)

Den 2. oktober 2007 blev der indsat et beløb på kr. 1.000.000 på kontoen med teksten "slutbetaling af grund [by6]". Beløbet hidrørte fra [person7], jf. bogføringen.

(...)

Den 9. oktober 2007 blev der indsat et beløb på kr. 1.000.000 på kontoen med teksten "[by7] grund". Beløbet hidrørte fra [person19], jf. bogføringen.

(...)

Den 15. oktober 2007 blev der indsat et beløb på kr. 750.000 på kontoen med teksten "fra [virksomhed9]". Dagen efter, den 16. oktober 2007, blev der ligeledes indsat et beløb på kr. 100.000 på kontoen med samme posteringstekst.

Kopi af specifikation vedrørende overførslen fremlægges som bilag 89. Heraf fremgår, at afsenders reference var "[person7] lån".

Endelig blev der den 18. oktober 2007 indsat et beløb på kr. 150.000 på kontoen med teksten "fra [person7]" svarende til, at der i alt var blevet indbetalt kr. 1.000.000 på kontoen i perioden fra den 15. til den 18. oktober 2007.

Som det fremgår af bogføringen udgjorde alle tre indbetalinger indskud fra [person7].

(...)

Den 19. oktober 2007 blev der overført et beløb på kr. 2.989.137,72 svarende til € 400.000 fra kontoen til [person27], idet dette udgjorde restkøbesummen for det erhvervede jordareal.

Kopi af specifikation fra [finans1] vedrørende overførslen fremlægges som bilag 90. Heraf fremgår, at beløbet på € 400.000 blev overført til det spanske advokatfirma [virksomhed15]. Ligeledes fremgår, at overførselsteksten var "[...] [person4]".

Det samme fremgår af bogføringen, hvor følgende er oplyst: "Endpayment property".

(...)

Den 22. oktober 2007 blev der overført et beløb på kr. 1.500.000 til kontoen med teksten "[person11] & [person10] grund". Beløbet vedrørte et indskud fra [person19], jf. bogføringen.

(...)

Den 23. og 24. oktober 2007 blev der hævet henholdsvis kr. 1.000.000 og kr. 500.000 fra kontoen med teksten "[virksomhed8]".

Som bilag 91-92 fremlægges kopi af to kassekvitteringer fra [finans1] af henholdsvis den 23. og den 24. oktober 2007, hvoraf det fremgår, at beløbene blev overført til selskabet [virksomhed8] på konto nr. [...57].

Som bilag 93 fremlægges kopi af faktura af den 20. august 2007 udstedt fra selskabet [virksomhed8] ApS til selskabet [virksomhed13] SL på kr. 1.500.000 vedrørende "Consulting fee in conjunction with acquisition of land plot in [by7]".

Beløbet vedrørte et konsulenthonorar, idet [virksomhed8] havde været involveret i salget af selskabet. Beløbet er bogført som en udgift i bogføringen.

5.2. Vedrørende [person7]

I forhold til indbetalingerne fra [person7] udarbejdede statsautoriseret revisor [person23] en erklæring på vegne af [person7]. Erklæringen blev afgivet med henblik på at klarlægge, at det økonomisk var muligt for [person7] at indbetale kr. 2.834.750 i indkomstårene 2007 og 2008. Erklæringen blev afgivet med følgende ordlyd:

"På foranledning af [person7], [adresse10], [by4] har jeg gennemset mine afslutningsark for årene 2007 og 2008 for ham og hans søster [person29] med henblik på at konstatere, om der i de nævnte år har været plads til posteringer der kan godtgøre, at der er indskudt kr. 2.834. 750 i [virksomhed13] SL.

[...]

I mine afslutningsark for 2007, som jeg har udarbejdet i forsommeren 2008, har jeg for [person7] og [person29] tilsammen posteret kr. 2.840.000 som investeringer i ejendomme i Spanien. Jeg har ikke posteret noget i 2008, men de opgjorte privatforbrug vil sagtens kunne rumme en betaling på kr. 210. 000.

Det er derfor min opfattelse, at [person7] og [person29] har foretaget de indbetalinger, som fremgår af din revisor foretagne bogføring. "

6. Nærmere om bevægelserne på konto nr. [...9] i indkomståret 2008

Også i 2008 blev [person4]s bankkonto anvendt i forbindelse med posteringer for selskabet [virksomhed13] SL.

Kopi af kontoudtog for kontoen for 2008 fremlægges som bilag 94. Det bemærkes, at kontoen blev lukket, i forbindelse med at de sidste betalinger i forbindelse med erhvervelsen af selskabet og grunden blev foretaget, jf. nedenfor.

I 2008 var der en række mindre posteringer, som overordnet vedrørte yderligere indskud fra deltagerne til brug for betaling af faktura fra [virksomhed10] ApS vedrørende konsulentassistance.

Den 20. maj 2008 blev der overført kr. 130.000 med teksten "[virksomhed10] ApS". Kopi af faktura fra [virksomhed10] af den 9. april 2008 på € 80.000 fremlægges som bilag 95.

Den 20. august 2008 blev der indsat kr. 100.000 på kontoen.

Den 21. august 2008 blev der overført kr. 100.000 med teksten "[virksomhed10] ApS".

7. Nærmere om kontante hævninger og indsætninger

[person4] foretog i indkomstårene 2007, 2008 og 2009 en række kontanthævninger og kontantindsættelser.

7.1. Oversigt over større hævninger og indsætninger i 2007-2009

7.1.1. Nærmere redegørelse for posteringerne

Hævningerne i 2007 blev primært anvendt i forbindelse med renoveringen af [person4]s ejendom beliggende [adresse4], ligesom de blev anvendt til sædvanligt privatforbrug.

I indkomståret 2008 blev der kontant indsat kr. 28.000, 12.000 og 20.000 henholdsvis den 14. januar, den 28. april og den 29. maj 2008 på konto nr. [...1].

Kopi af kontoudtog vedrørende bankkontoen, hvoraf indsætningerne fremgår, fremlægges som bilag 96-98.

Den 4. juli 2008 hævede [person4] kr. 80.000 fra konto nr. [...1] til anvendelse til sit privatforbrug.

Kopi af kontoudtog vedrørende bankkontoen, hvoraf hævningen fremgår, fremlægges som bilag 99.

Den 21. oktober og den 14. november 2008 indsatte [person4] henholdsvis kr. 20.000 og kr. 10.000 på konto nr. [...1].

Kopi af kontoudtog vedrørende bankkontoen, hvoraf indsætningerne fremgår, fremlægges som bilag 100-101.

Den 14. januar 2009 indsatte [person4] kr. 12.000 på sin konto i [finans1], konto nr. [...1]. Kopi af kontoudtog til dokumentation heraf fremlægges som bilag 102.

Den 6. oktober 2009 hævede [person4] kr. 250.000 fra konto nr. [...1].

Kopi af kontoudtog vedrørende bankkontoen, hvoraf hævningen fremgår, fremlægges som bilag 103.

Den 18. november 2009 indsatte [person4] kr. 15.000 på sin konto i [finans1], konto nr. [...1]. Kopi af kontoudtog vedrørende bankkontoen, hvoraf indsætningen fremgår, fremlægges som bilag 104.

Efterfølgende den 28. december 2009, indsatte [person4] kr. 100.000 på kontoen. Kopi af kontoudtog vedrørende bankkontoen, hvoraf indsætningen fremgår, fremlægges som bilag 105.

Det bemærkes overordnet i forhold til ovenstående posteringer, at [person4] til stadighed har haft en større kontantbeholdning, hvorfor han herfra har været i stand til at indsætte beløb på bankkontoen.

7.2. Øvrige forhold

For god ordens skyld bemærkes, at [person4] i 2008 solgte en motorcykel af mærket Harley Davidson for kr. 170.000.

Ligeledes bemærkes, at [person4] i 2009 oppebar en række lottogevinster.

Disse forhold er indarbejdet i privatforbrugsopgørelserne og er ikke omtvistede mellem parterne, hvorfor der ikke vil blive redegjort yderligere herfor i nærværende sagsfremstilling.

8. Nærmere om sagens opstart

SKAT foretog den 25. november 2010 en ransagning på [person4]s bopæl.

I forbindelse med ransagningen blev der medtaget en række effekter tilhørende [person4], herunder diverse bilagsmateriale, USB-stik m.v.

SKAT har oplyst at have modtaget elektronisk materiale fra politiet den 3. januar 2011.

Herudover har SKAT indkaldt kontooplysninger fra [finans1] og [finans2] vedrørende [person4]s bankkonti. Oplysningerne er ifølge SKAT modtaget den 11. marts og den 7. april 2011.

Endelig har [person4] indsendt oplysninger til SKAT den 4. april 2011.

På baggrund af det modtagne materiale fremsendte SKAT den 24. maj 2011 forslag til afgørelse vedrørende indkomståret 2007. Af forslaget, der fremlægges som bilag 106, fremgår bl.a., at SKAT foreslog at forhøje [person4]s skattepligtige indkomst med kr. 10.616.002 vedrørende indkomståret 2007.

I perioden frem til den 1. november 2011 var der korrespondance mellem SKAT og [person4]s revisor, [person24], og der blev fremsendt en lang række bilag m.v. til dokumentation af [person4]s indkomstforhold.

Den 1. november 2011 fremsendte SKAT en endelig afgørelse vedrørende indkomståret 2007. Forslaget fremlægges som bilag 107.

Af afgørelsen fremgik, at SKAT forhøjede [person4]s skattepligtige indkomst med kr. 7.915.082.

Samme dag fremsendte SKAT forslag til afgørelse vedrørende indkomstårene 2008 og 2009. SKAT foreslog disse år forhøjet med henholdsvis kr. 520.000 og kr. 127.000. Forslaget fremlægges som bilag 108.

Endelig fremsendte SKAT den 17. november 2011 afgørelse vedrørende indkomstårene 2008 og 2009 i overensstemmelse med forslaget til afgørelse. Afgørelsen fremlægges som bilag 109.

ANBRINGENDER:

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det i første række overordnet gældende, at der ikke er grundlag for at gennemføre en skønsmæssig forhøjelse af [person4]s skatteansættelser for indkomstårene 2007-2009, idet det af SKAT beregnede negative privatforbrug for indkomstårene 2007 og 2008 er behæftet med en række væsentlige og afgørende fejl.

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det i anden række overordnet gældende, at der under alle omstændigheder ikke er grundlag for den gennemførte forhøjelse af [person4]s skattepligtige indkomst, idet det er godtgjort, at de omtvistede indsætninger m.v. er [person4]s indkomstopgørelse uvedkommende.

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det i tredje række overordnet gældende, at den af SKAT gennemførte forhøjelse vedrørende indkomståret 2007 er ugyldig, idet betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 ikke er opfyldte, idet [person4] ikke forsætligt eller groft uagtsomt har forårsaget en fejlagtig indkomstopgørelse for indkomståret 2007.

1. Vedrørende grundlaget for forhøjelsen - privatforbrugsberegningerne

Det fremgår af skattekontrollovens § 5, stk. 3, at SKAT er berettiget til at foretage en skønsmæssig skatteansættelse, såfremt det selvangivne ikke udgør et behørigt grundlag for indkomstopgørelsen.

SKAT kan imidlertid alene gennemføre en skønsmæssig forhøjelse, såfremt der er basis for at tilsidesætte det selvangivne grundlag, samt såfremt det af SKAT udøvede skøn hviler på et fyldestgørende grundlag og ikke kan antages at være åbenbart urimeligt.

Af SKATs juridiske vejledning, afsnit A.B.5.3.3, fremgår følgende:

"Domstolspraksis igennem flere årtier viser, at SKAT skal opfylde to hovedkrav for at varsle og gennemføre en skønsmæssig ændring af den skattepligtiges indkomstansættelse:

SKAT skal konstatere og begrunde, at den skattepligtiges bogføring og regnskaber er mangelfuldt i en sådan grad, at det kan tilsidesættes som grundlag for opgørelsen af den skattepligtige indkomst

SKAT skal påvise eller sandsynliggøre, at den skattepligtige har et større privatforbrug end det privatforbrug, som den skattepligtiges selvangivne skattepligtige indkomst samt evt. dokumenterede oplysninger om skattefrie indtægter og oplysninger om formue giver plads til. "

Domstolene har i en lang række sager vist, at de ikke er tilbageholdende med at tilsidesætte SKATs skønsmæssige afgørelser, såfremt skønnet ikke er udøvet på et korrekt grundlag, eller såfremt skønnet må antages at være åbenbart urimeligt.

Der kan således henvises til Vestre Landsrets dom offentliggjort i TfS 1995.361.

Dommen vedrørte en indehaver af en restaurationsvirksomhed, der fandtes ikke at have opfyldt kravene til regnskabsgrundlaget som anført i mindstekravsbekendtgørelsen. Dette blandt andet fordi der hverken dagligt eller jævnligt var foretaget egentlige kasseafstemninger eller sket bogføring af kassedifferencer.

Vestre Landsret fandt derfor, at SKAT havde været berettiget til at foretage en skønsmæssig ansættelse af den pågældendes skattepligtige indkomst. Efter bevisførelsen kunne de af skattevæsenet valgte forudsætninger med hensyn til ølsalg dog ikke lægges til grund, og sagen hjemvistes til fornyet behandling hos ligningsmyndighederne.

Herudover kan henvises til Østre Landsrets dom af den 3. september 1999 offentliggjort i TfS 1999.724.

(...)

Endelig kan henvises til Østre Landsrets dom offentliggjort i SKM 2011.263.

(...)

Af de nævnte domme kan for det første udledes, at domstolene ikke er tilbageholdende med at prøve, om grundlaget for det af SKAT udøvede skøn er korrekt. For det andet kan udledes, at selv i den situation, hvor der er grundlag for at tilsidesætte regnskabsgrundlaget, er dette ikke ensbetydende med, at der er grundlag for at gennemføre en forhøjelse af den selvangivne indkomst. Selvom regnskabet således ikke er udarbejdet i overensstemmelse med bogføringslovens regler m.v., kan det selvangivne resultat således godt være rigtigt.

Med andre ord stilles der krav om, at SKAT skal kunne dokumentere rigtigheden af det udøvede skøn, herunder de valgte forudsætninger for skønsudøvelsen.

Såfremt skatteyder kan sandsynliggøre, at de af SKAT foretagne privatforbrugsberegninger ikke er retvisende, er dette ensbetydende med, at den helt afgørende forudsætning for de gennemførte indkomstforhøjelser forsvinder.

I nærværende sag er der en række fejl i SKATs privatforbrugsopgørelser, hvilket medfører at opgørelserne i det hele er uegnede som grundlag for de gennemførte indkomstforhøjelser.

2. Vedrørende indkomståret 2007

For så vidt angår indkomståret 2007 har SKAT beregnet et negativt privatforbrug på kr. 560.009, jf. bilag 2.

[person4]s revisor har heroverfor beregnet et positivt privatforbrug på kr. 309.623, jf. bilag 5.

De væsentligste omtvistede posteringer i privatforbrugsopgørelsen er følgende:

1.Udgifter vedrørende ombygningen af [adresse4], ca. kr. 248.000

2.Hævning på kr. 750.000 hengået til privatforbrug

Ad.1.

SKAT har i privatforbrugsberegningen for 2007 medtaget dels udgift på kr. 500.000 vedrørende ombygningen af [adresse4], der påvirker privatforbruget negativt. Derudover har SKAT medtaget yderligere ca. kr. 248.000 vedrørende ombygningen, hvorfor der således sammenlagt er medtaget ca. kr. 748.000 vedrørende [adresse4] for 2007.

Hertil bemærkes, at SKAT på trods heraf tilsyneladende i afgørelsen har erklæret sig enige med revisor i, at fordelingen mellem ombygningsudgifterne skønsmæssigt kunne opgøres til 1/4 i 2007 og 3/4 i 2008.

Det gøres gældende, at beløbene til ombygningen af [adresse4] for 2007 alene udgør de kr. 500.000, som til stadighed har været oplyst af revisor - og som ikke ses bestridt af SKAT under sagsforløbet. I dette beløb indgår det af SKAT opgjorte beløb på ca. kr. 248.000, hvorfor beløbet ikke skal påvirke privatforbruget negativt to gange.

Ad 2.

SKAT har i privatforbrugsberegningen for 2007 ikke anerkendt, at den kontante hævning på kr.

750.000 den 5. marts 2007 hengik til [person4]s privatforbrug.

Til støtte for synspunktet har SKAT anført, at det må anses for at være "atypisk" at hæve et så stort kontantbeløb til privatforbrug.

Hertil bemærkes indledningsvist som ovenfor omtalt, at der i første omgang var tale om et beløb, der skulle anvendes til investering i Spanien. Da investeringen alligevel ikke blev til noget, valgte [person4] i stedet at anvende beløbet til privatforbrug, herunder delvist til renoveringen af Bavne­ vej, som omtalt ovenfor.

Dertil kommer, at der konkret må henses til [person4]s økonomiske forhold, herunder at [person4] sammenlignet med den gennemsnitlige dansker har en noget anderledes økonomi. Dette forhold er dog ikke ensbetydende med, at der er grundlag for en antagelse om, at de hævede kr. 750.000 overhovedet ikke er hengået til [person4]s privatforbrug.

Bevisbyrden for dette synspunkt påhviler naturligvis SKAT, og denne bevisbyrde ses ikke løftet alene ved en henvisning til, at hævningen er "atypisk".

SKAT har heller ikke sandsynliggjort, hvad [person4] ellers skulle have anvendt beløbet til.

(...)

Det gøres på denne baggrund sammenfattende gældende, at [person4]s privatforbrug for 2007 har været positivt, når der tages højde for de ovenfor nævnte poster vedrørende det af SKAT beregnede privatforbrug, der i det hele må anses for at være urigtige, jf. nærmere bilag 5.

3. Vedrørende indkomståret 2008

For så vidt angår indkomståret 2008 har SKAT beregnet et negativt privatforbrug på kr. 1.340.629, jf. bilag 3.

[person4]s revisor har heroverfor beregnet et positivt privatforbrug på kr. 593.860, jf. bilag 5.

De væsentligste omtvistede posteringer i privatforbrugsopgørelsen er følgende:

1.Udgifter vedrørende ombygningen af [adresse4], ca. kr. 193.000

2.Udgift vedrørende erhvervelse af bil af mærket Golf, kr. 140.000

fra [person1] på kr. 1.100.000

4.Lån fra [person2] på i alt kr. 225.000

Ad 1.

SKAT har i privatforbrugsberegningen for 2008 medtaget dels udgift på kr. 1.500.000 vedrørende ombygningen af [adresse4], der påvirker privatforbruget negativt. Derudover har SKAT medtaget yderligere ca. kr. 193.000 vedrørende ombygningen, hvorfor der således sammenlagt er medtaget ca. kr. 1.693.000 vedrørende [adresse4] for 2008.

Hertil bemærkes, at SKAT på trods heraf tilsyneladende i afgørelsen har erklæret sig enige med revisor i, at fordelingen mellem ombygningsudgifterne skønsmæssigt kunne opgøres til 1/4 i 2007 og 3/4 i 2008.

Det gøres gældende, at beløbene til ombygningen af [adresse4] for 2007 alene udgør de kr. 1.500.000, som til stadighed har været oplyst af revisor - og som ikke ses bestridt af SKAT under sagsforløbet. I dette beløb indgår de af SKAT opgjorte beløb på ca. kr. 193.000, hvorfor beløbet ikke skal påvirke privatforbruget negativt to gange.

Ad 2.

I SKATs privatforbrugsopgørelse for 2008 er medtaget et beløb på kr. 182.000 vedrørende erhvervelsen af en bil af mærket Golf, der påvirker privatforbrugsopgørelsen negativt. Herudover er medtaget et beløb på kr. 1.023.485, hvori der indgår et beløb på kr. 140.000. Dette beløb på kr. 140.000 vedrører erhvervelsen af den pågældende Golf, hvorfor beløbet på kr. 140.000 reelt påvirker privatforbruget negativt to gange.

Der skal således bortses fra kr. 140.000 ved opgørelsen af privatforbruget for indkomståret 2008.

Ad 3.

SKAT har ikke anerkendt overførslen fra [person1] på kr. 1.100.000 i indkomståret 2008. Det gøres overordnet gældende, at der er fremlagt dokumentation for, at beløbet er overført fra [person1] til [person4], jf. det ovenfor anførte vedrørende mellemregningen i selskabet [virksomhed4] ApS, hvorfor beløbet på kr. 1.100.000 skal indgå i privatforbrugsopgørelsen.

Ad 4.

SKAT har ikke i privatforbrugsopgørelsen medregnet lån ydet fra [person2] på i alt € 30.000 svarende til kr. 225.000.

Der henvises i det hele til det anførte herom i sagsfremstillingen ovenfor samt den fremlagte dokumentation for de indgåede låneaftaler og de overførte afdrag vedrørende lånene.

Det gøres på denne baggrund gældende, at det er godtgjort, at [person4] lånte beløbet på kr. 225.000 i indkomståret 2008, hvorfor beløbet skal indgå i privatforbrugsberegningen.

Det bemærkes i den forbindelse, at der er fremlagt dokumentation for tilbagebetalingen dels ved de fremlagte kvitteringer for udlandsoverførslerne og dels ved det fremlagte kontoudtog med restoverførslen.

(...)

Det gøres på denne baggrund sammenfattende gældende, at [person4]s privatforbrug for 2008 har været positivt, når der tages højde for de ovenfor nævnte posteringer, der i det hele må anses for at være urigtige, jf. nærmere bilag 5.

4. Vedrørende indkomståret 2009

For så vidt angår indkomståret 2008 har SKAT beregnet et positivt privatforbrug på kr. 309.930, jf. bilag 4.

[person4]s revisor har heroverfor beregnet et positivt privatforbrug på kr. 764.977, jf. bilag 5.

Det bemærkes indledningsvist, at der allerede som følge af det af SKAT opgjorte privatforbrug ikke er grundlag for at foretage en skønsmæssig forhøjelse af [person4]s indkomstopgørelse for indkomståret 2009.

Dertil kommer, at der ligeledes for 2009 er omtvistede poster i privatforbrugsopgørelsen:

Ad 1.

SKAT har ikke i privatforbrugsopgørelsen medregnet lån ydet fra [person2] på i alt € 20.000 svarende til kr. 150.000.

Der henvises i det hele til det anførte herom i sagsfremstillingen ovenfor samt den fremlagte dokumentation for de indgåede låneaftaler og de overførte afdrag vedrørende lånene.

Det bemærkes i den forbindelse, at der er fremlagt dokumentation for tilbagebetalingen dels ved de fremlagte kvitteringer for udlandsoverførslerne og dels ved det fremlagte kontoudtog med restoverførslen.

Det gøres på denne baggrund gældende, at det er godtgjort, at [person4] lånte beløbet på kr. 150.000 i indkomståret 2009, hvorfor beløbet skal indgå i privatforbrugsberegningen.

Ad 2.

I privatforbrugsopgørelsen for 2009 har SKAT medtaget to hævninger på henholdsvis kr. 250.000 den 6. oktober 2009 og kr. 15.000 den 23. december 2009 som negative påvirkninger af privatforbruget ud fra en betragtning om, at beløbene er hengået til erhvervelse af formuegoder. SKAT har dog ikke nærmere begrundet, hvilke formuegoder, der i givet fald skulle være tale om, ligesom SKAT ikke har fremlagt nogen form for dokumentation for påstanden.

Heroverfor er det [person4]s opfattelse, at beløbene har været anvendt til sædvanligt privatforbrug i 2009 og således ikke skal påvirke privatforbrugsopgørelsen negativt.

Som ovenfor omtalt har [person4]s økonomi i de pågældende indkomstår været udsædvanlig set med den gennemsnitlige danskers øjne. Det har imidlertid ikke været usædvanligt for [person4] at ligge inde med en større kontantbeholdning. Fra disse kontante midler har han ligeledes indsat større beløb, jf. nærmere nedenfor, bl.a. foranlediget af, hvordan balancen har været på hans bankkonto.

Dette forhold er dog ikke ensbetydende med, at der er grundlag for en antagelse om, at de hævede kr. 265.000 overhovedet ikke er hengået til [person4]s privatforbrug.

Bevisbyrden for dette synspunkt påhviler naturligvis SKAT, og SKAT har ikke løftet bevisbyrden ved at henvise til, at beløbet er særligt stort - særligt ikke henset til [person4]s øvrige økonomiske forhold.

(...)

Det gøres på denne baggrund sammenfattende gældende, at [person4]s privatforbrug for 2009 har været positivt, når der tages højde for de ovenfor nævnte posteringer, der i det hele må anses for at være urigtige, jf. nærmere bilag 5. Det bemærkes i øvrigt, at der allerede på baggrund af det af SKAT beregnede privatforbrug ikke er grundlag for at gennemføre en indkomstforhøjelse.

Det kan således i det hele konkluderes, at det af SKAT beregnede negative privatforbrug for indkomstårene 2007 og 2008 er behæftet med en række afgørende fejl og mangler, hvilket samlet set bevirker, at privatforbrugsberegningerne er uegnede som grundlag for de gennemførte forhøjelser.

5. Nærmere om de konkrete indsætninger

Selv såfremt Skatteankestyrelsen måtte finde, at [person4]s privatforbrug giver anledning til at gennemføre en skønsmæssig forhøjelse for de pågældende indkomstår, gøres det gældende, at [person4] konkret har godtgjort, at de konkrete indsætninger er indkomstopgørelsen uvedkommende.

Sagen vedrører følgende konkrete indsætninger:

Indkomståret 2007

Indkomståret 2008

Indkomståret 2009

Indsætninger og de deraf følgende indkomstforhøjelser kan overordnet inddeles i 3 kategorier:

1.Indsætninger vedrørende selskabet [virksomhed13] SL

2.Indsætninger vedrørende lån

3.Indsætninger i øvrigt fra [person4]s kontantbeholdning.

Retsgrundlaget

Det følger af statsskattelovens § 4, at en person, der er skattepligtig til Danmark, som udgangspunkt beskattes af samtlige indtægter:

"... bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi."

Statsskattelovens § 4 knæsætter således foruden globalindkomstprincippet og nettoindkomstprincippet tillige princippet om realiserede økonomiske fordele, derved at en skatteyder som altovervejende udgangspunkt beskattes af samtlige de indtægter, der oppebæres, uanset arten heraf.

Princippet indebærer nærmere, at den skattepligtige skal have modtaget en økonomisk fordel, der har en objektiv omsætningsværdi.

Det er skattemyndighederne, der skal påvise, at skatteyder har modtaget en skattepligtig indtægt.

I det omfang skattemyndighederne kan dokumentere, at der er sket indsætninger på en konto tilhørende skatteyder, gælder der imidlertid efter fast praksis en formodning for, at indsætningerne har karakter af skattepligtige indtægter jf. bl.a. SKM 2011.208. H og SKM 2011.775.H.

Det er herefter skatteyder, der i det konkrete tilfælde skal godtgøre, at indsætningerne er indkomstopgørelsen uvedkommende. Denne vurdering foretages på baggrund af de for sagen relevante faktiske oplysninger.

Som eksempel på, at skatteyder konkret har løftet bevisbyrden i tilsvarende situationer, kan bl.a. henvises til SKM 2014.254. Ø og TfS 2013.509.Ø. I begge tilfælde var der tale om større indsætninger på skatteyders bankkonto, og i begge tilfælde lykkedes det skatteyder at godtgøre, at der ikke var erhvervet ret til de pågældende beløb.

Ad 1. Indsætninger vedrørende [virksomhed13] SL

Stridspunktet vedrørende dette forhold vedrører specifikt, hvorvidt [person4] har erhvervet ret til beløbene indsat på [person4]s konto i 2007 og 2008 med tilknytning til erhvervelsen af selskabet [virksomhed13] SL.

Det gøres overordnet gældende, at [person4] har godtgjort, at indsætningerne i det hele vedrørte erhvervelsen af selskabet og således er hans indkomstopgørelse uvedkommende, idet kontoen med konto nr. [...9] i [finans1] blev anvendt som en form for mellemregningskonto mellem selskabsdeltagerne og selskabet.

Til støtte herfor skal navnlig henses til den fremlagte dokumentation vedrørende erhvervelsen af selskabet, finansieringen af købet af jordstykket, erklæringer fra de øvrige selskabsdeltagere vedrørende overførslerne m.v.

Det fremgår således af de fremlagte kontrakter, jf. bilag 60 og 61, at selskabet blev stiftet af [person20] den 28. juni 2008, ligesom det heraf fremgår, at selskabet havde til formål at drive virksomhed med bl.a. "investeringer i fast ejendom, [...] bygning af boliger og bygninger, [...] byggemodning af grunde m.v." Det er således dokumenteret, at der var tale om et reelt stiftet selskab, ligesom selskabets formål klart fremgår.

På samme måde er det dokumenteret, at selskabet erhvervede et grundstykke i området [by7] ved den spanske solkyst, jf. bilag 62. Det pågældende jordareal blev erhvervet af [person27], og formålet med erhvervelsen af arealet var, at det pågældende jordareal skulle udstykkes til en række selvstændige ferieboliger.

Det bemærkes, at jordarealet ikke var selvstændigt udmatrikuleret på daværende tidspunkt, hvorfor arealet i papirerne er omtalt som: "[by7] nr. lm bog 30, bind 600, ark 191, ejendom 1602." og i øvrigt er detaljeret beskrevet.

[person20] kom imidlertid i økonomiske vanskeligheder umiddelbart efter erhvervelsen af jordarealet og var derfor nødsaget til at afstå selskabet inklusiv det erhvervede jordareal. [person4] og hans øvrige forretningspartnere så en mulighed for at opnå gevinst ved udvikling af jordarealet og senere opførelse af fritidsboliger, hvorfor de erhvervede selskabet fra [person20].

Dokumentation for selskabets indgåelse af aftalen om køb af jorden, herunder dokumentation for delbetaling a:f købesummen, fremgår af bilag 64-65. Heraf fremgår bl.a., at overdragelsessummen samlet udgjorde € 500.000 svarende til ca. DKK 3.750.000.

[person4], [person19] og [person7] erhvervede herefter selskabet for en samlet købesum på € 600.000 svarende til ca. DKK 4.500.000, jf. bilag 66. Som ovenfor gengivet valgte [person19] og [person7] at involvere [person8] Hedegaard Andersen og [person11]. Dette har dog alene intern betydning i forhold til de enkelte parter, idet [person19] og [person7] udadtil var ejere af aktierne i selskabet.

Erhvervelsen af selskabet er dokumenteret, jf. den fremlagte overdragelsesaftale, jf. bilag 68, hvoraf det bl.a. fremgår, at de tre selskabsdeltagere hver især erhvervede en andel på 33 % af selskabskapitalen. Herudover er erhvervelsen dokumenteret, jf. det fremlagte "breakdown" fra det spanske advokatfirma, "[virksomhed15]", jf. bilag 66. Endvidere er erhvervelsen dokumenteret jf. side 1 af den fremlagte købsaftale, jf. bilag 67.

Endelig bemærkes, at samtlige selskabsdeltagere har erklæret, at de overførte midler ikke tilkom [person4] personligt, men i stedet skulle anvendes i forbindelse med det spanske investeringsprojekt, hvilket også klart dokumenterer, at [person4] ikke har erhvervet ret til midlerne.

Endelig skal der henvises til udskriften fra det spanske advokatfirma "[virksomhed15]s" klientkonto, hvoraf størstedelen af transaktionerne vedrørende erhvervelsen af selskabet og grunden fremgår. Udskriften af klientkontoen fremlægges som bilag 110.

Som ovenfor nævnt valgte parterne af praktiske hensyn, at [person4] skulle oprette en konto i sit eget navn i [finans1], hvorpå selskabsdeltagerne kunne indsætte deres indskud. Herfra kunne parterne foretage en samlet overførsel af de forskellige beløb i forbindelse med købet af selskabet og grunden. Hensigten med oprettelsen af kontoen og overførslen af beløbene var således ikke, at [person4] skulle modtager gaver fra de andre selskabsdeltagere.

Uanset at pengene blev overført til hans konto, erhvervede han således ikke ret til pengene, idet pengene i stedet udgjorde indskud i selskabet fra [person19] og [person7].

At kontoen rent faktisk blev benyttet som en sådan "mellemstation" for parterne, er bl.a. dokumenteret ved det faktum, at kontoen blev oprettet til dette formål, ligesom kontoen alene har været anvendt i forbindelse med transaktioner vedrørende selskabet. [person4] har således udsondret transaktionerne vedrørende selskabet fra sine øvrige økonomiske forhold, netop idet transaktionerne ikke havde nogen direkte tilknytning til hans privatøkonomi.

Dertil kommer, at [person4] udarbejdede en oversigt over de transaktioner som blev foretaget på kontoen, således at han over for de øvrige selskabsdeltagere kunne dokumentere transaktionerne. Dette dokument er fremlagt som bilag 69 og er benævnt "drift konto for [virksomhed13]". Alene titlen indikerer klart, at bankkontoen reelt fungerede som en driftskonto for selskabet og altså ikke vedrørte [person4]s privatøkonomi.

Det skal særligt bemærkes, at dokumentet blev rekvireret af SKAT i forbindelse med ransagningen af [person4]s bopæl, hvor det forelå sammen med en række øvrige dokumenter.

Herudover er beløbenes anvendelse ligeledes dokumenteret, jf. den fremlagte bogføring vedrørende [virksomhed13] SL, jf. bilag 73. De enkelte betalinger er indgående behandlet i sagsfremstillingen, hvorfor der henvises hertil.

Såvel bogføringen som [person4]s egen interne bogføring dokumenterer klart og tydeligt, at de overførte beløb til kontoen vedrørte erhvervelsen af selskabet og således ikke var beløb, som [person4] personligt erhvervede ret til.

At de overførte beløb til Spanien rent faktisk blev anvendt i forbindelse med erhvervelsen af selskabet og jordarealet er ligeledes dokumenteret. Dels ved de fremlagte dokumenter fra det spanske advokatfirma "[virksomhed15]", jf. bilag 110 og bilag 66 og dels ved e-mail fra den spanske revisor for selskabet, jf. bilag 70. Ligeledes kan der henvises til resultatopgørelse og balance for selskabet, jf. bilag 71 og 72.

Endvidere kan der henvises til e-mail fra [person19] af den 7. maj 2014, jf. bilag 80, hvori [person19] beskriver den nuværende status på projektet.

Det er således godtgjort, dels at beløbene overført til [person4]s konto vedrørte [virksomhed13] SL, hvorfor [person4] ikke personligt erhvervede ret til de indsatte beløb, og dels at beløbene de facto også blev anvendt i forbindelse med erhvervelsen af selskabet. [person7] og [person8] har ligeledes underskrevet erklæringer vedrørende ovenstående, jf. bilag 74 og 74, ligesom [person7]s revisor ligeledes har bekræftet beløbene, jf. bilag 76.

Som ovenfor nævnt beror det på en konkret vurdering, hvorvidt [person4] har godtgjort, at de indsatte beløb er indkomstopgørelsen uvedkommende.

Nyere retspraksis har taget stilling til, hvornår skatteyder konkret kan løfte bevisbyrden for, at indsatte beløb er indkomstopgørelsen uvedkommende.

Der kan indledningsvist henvises til Retten i [by11] dom af den 12. juni 2014 offentliggjort i SKM 2014.850.

Dommen vedrørte bl.a. spørgsmålet om, hvorvidt skatteyder havde godtgjort, at en række indsætninger på hans bankkonto vedrørte tilbagebetaling af lån fra venner og derfor var indkomstopgørelsen uvedkommende. Til brug for sagens oplysning havde skatteyder bl.a. indhentet en lang række erklæringer fra låntagerne, hvori de bekræftede de ydede lån og tilbagebetalingen heraf, der var foretaget kontant i forbindelse med deltagelse i såkaldte "Nimbus-træf".

Landsskatteretten havde i første omgang nægtet skatteyder mundtligt retsmøde i sagen og havde stadfæstet SKATs oprindelige afgørelse, hvorved skatteyder bl.a. blev beskattet af skat og moms i forbindelse med indsætningerne.

Byretten fandt imidlertid, at skatteyder konkret havde godtgjort, at en stor del af de foretagne indsætninger vedrørte lån m.v. og dermed var indkomstopgørelsen uvedkommende.

Af begrundelsen fremgår bl.a. følgende:

"Retten finder efter en samlet vurdering af bevisførelsen, at S har godtgjort, at den skønsmæssige ansættelse hviler på et ufuldstændigt og til dels fejlagtigt grundlag, hvorfor retten tager hans subsidiære påstand om hjemvisning til følge.

Retten har i den forbindelse lagt vægt på, at det efter de afgivne vidneforklaringer fra Vi, V3, V4, V5, V6, V7, V8, V9, VJ O, og Vil, må lægges til grund, at de af dem indsatte beløb enten stammer fra andre effekter end reservedele eller fra lån ydet af S til de pågældende, der efterfølgende har indsat beløbet på hans bankkonto. Retten har i den forbindelse lagt vægt på, at de pågældende for de flestes vedkommende ikke er beslægtede eller nære venner til S, idet mange af dem alene kender ham fra kredsen af Nimbus interesserede. Retten finder, at deres forklaringer forekommer troværdige og sandsynlige og er afgivet i retten efter indskærpelse af vidneansvaret. Retten lægger således til grund, at en lang række af de fra de omhandlede indkomstår foretagne indsættelser, der udgør et ikke uvæsentligt beløb, ikke hidrører fra de pågældendes køb af reservedele."

Byretten lagde således afgørende vægt på vidnerne, der forklarede i overensstemmelse med de fremlagte erklæringer i sagen. På trods af at skatteyder ikke kunne fremlægge et eneste objektivt bevis for, at beløbene vedrørte tilbagebetaling af lån, nåede byretten frem til, at bevisbyrden for at beløbene var indkomstopgørelsen uvedkommende, konkret var løftet.

Dommen illustrerer klart og tydeligt, at skatteyder efter omstændighederne kan løfte bevisbyrden for skattefrihed alene ved erklæringer/vidneudsagn.

(...)

Til yderligere illustration af retsstillingen kan henvises til Østre Landsrets dom offentliggjort i SKM 2014.254.Ø.

(...)

Dommen kan tages til indtægt for, at de konkrete omstændigheder vedrørende indsætningerne i sig selv kan være afgørende for, hvilke krav der kan stilles til skatteyders bevisbyrde. Det bemærkes i den forbindelse, at T også i byretten havde erklæret, at han havde modtaget pengene fra revisor.

På samme måde som i nærværende sag er der tale om, at der er indsat beløb på kontoen, som efterfølgende umiddelbart efter er hævet, hvilket således konkret taler for, at skatteyder ikke har erhvervet ret til beløbene. Herudover er der også i nærværende sag fremlagt bogføring m.v. til dokumentation for formålet med indbetalingerne og de efterfølgende overførsler til Spanien.

Endelig kan der henvises til Østre Landsrets dom offentliggjort i TfS 2013.509.Ø.

(...)

Helt i tråd med de ovenfor omtalte domme fandt Østre Landsret efter en konkret vurdering, at skatteyder havde løftet bevisbyrden for, at indsætningerne var skattefrie. Østre Landsret lagde særligt vægt på, at skatteyder var på efterløn, samt det forhold, at sønnens telefonnummer og e-mailadresse var anført på de pågældende fakturaer.

(...)

Det kan af ovennævnte domme generelt udledes, at det beror på en helt konkret vurdering, hvorvidt skatteyder har godtgjort, at indsætninger på hans bankkonto er indkomstopgørelsen uvedkommende.

Ligeledes kan det udledes, at vidneudsagn/erklæringer konkret kan være tilstrækkelig dokumentation til at løfte bevisbyrden herfor, samt at konkrete forhold omkring indsætningerne, eksempelvis efterfølgende hævninger, bogføring m.v. konkret kan løfte bevisbyrden for skattefrihed.

Sammenholdes ovennævnte domme med nærværende sag, er det evident, at [person4] konkret har godtgjort, at indsætningerne er indkomstopgørelsen uvedkommende.

Der er således fremlagt både erklæringer og objektiv dokumentation i form af udskrift fra klientkonti, købekontrakter m.v., til støtte for at [person4] og hans forretningspartnere rent faktisk erhvervede selskabet [virksomhed13] SL, jf. i det hele ovenfor.

Det gøres derfor sammenfattende gældende, at [person4] har godtgjort, at indsætningerne på bankkontoen med konto nr. [...9] i [finans1] i 2007 og 2008 alle relaterer sig til erhvervelsen af selskabet [virksomhed13] SL og derfor i det hele er [person4]s indkomstopgørelse uvedkommende.

Ad 2.2. Indsætninger vedrørende lån

For så vidt angår påvirkningen af privatforbrugsopgørelserne henvises i det hele til afsnittet ovenfor vedrørende privatforbrugsopgørelserne for 2007-2009.

De konkrete indsætninger på [person4]s konto, som SKAT har forhøjet indkomsten med, udgør følgende:

For så vidt angår indsætningen den 20. juni 2008 udgør dette et lån fra [person1], hvilket, også fremgår af posteringsteksten. Det bemærkes i den forbindelse, at det er personen, der foretager overførslen, der vælger teksten i modtager-emnefeltet. Det er således ikke [person4], der har valgt at kalde posteringen for "Lån [person1]", men derimod [person1]. Dette taler i sig selv afgørende for, at der rent faktisk er tale om et lån.

Dertil kommer, at [person1] og [person4] ikke er beslægtede eller på anden vis indgår i et interessefællesskab. Der er således ingen årsag til at betvivle kontoudtogets udvisende.

(...)

For så vidt angår indsætningen den 23. juni 2008 er der tale om en morsom bemærkning mellem venner, idet indbetalingen rent faktisk udgjorde et lån fra [person7], som senere den 7. juli 2008 blev tilbagebetalt med teksten "gratis tur til dig" på [person7]s bankkonto, jf. bilag 51. Det gøres på den baggrund gældende, at det er behørigt dokumenteret, at der er tale om et lån mellem venner, som er indkomstopgørelsen uvedkommende.

Ad 3. Indsætninger i øvrigt

For så vidt angår de øvrige omtvistede indsætninger gøres det overordnet gældende, at [person4] har godtgjort, at han til stadighed har haft en kontantbeholdning, jf. de løbende kontanthævninger fra hans bankkonti.

Når samtidig henses til det ovenfor anførte vedrørende [person4]s økonomiske forhold, herunder [person4]s kontantbeholdning gøres det gældende, at det konkret er godtgjort, at [person4] har været i stand til at foretage de omtvistede indsætninger fra sin kontantbeholdning, hvorfor indsætningerne i det hele er indkomstopgørelsen uvedkommende.

6. Vedrørende ansættelsesfristen for indkomståret 2007

Det gøres overordnet gældende, at betingelserne for at foretage ekstraordinær genoptagelse af indkomståret 2007 ikke er opfyldte i nærværende sag, idet SKAT ikke har godtgjort, at [person4] har handlet forsætligt eller groft uagtsomt.

Retsgrundlaget

Hovedreglen om SKATs adgang til at foretage ordinær genoptagelse af en skatteansættelse er reguleret i bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, der har følgende ordlyd:

"§ 26. Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Denne frist gælder ikke for den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes. Skatteministeren kan for grupper af skattepligtige fastsætte kortere frister end angivet i 1. og 2. pkt. "

Det fremgår således af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, at SKATs frist for at gennemføre en ændring af en skatteansættelse som altovervejende udgangspunkt udløber den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Fristen for ansættelse af indkomståret 2007 udløb således den 1. maj 2011.

Det kan herefter konkluderes, at SKAT ikke har overholdt den ordinære ansættelsesfrist, idet SKATs forslag til afgørelse vedrørende indkomståret 2007 blev fremsendt den 1. november 2011.

I nærværende sag har SKAT gennemført forhøjelsen af [person4]s skatteansættelse for indkomståret 2007 med henvisning til bestemmelsen i "skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1. nr. 5 ", jf. bilag 1.

Det fremgår imidlertid ikke, hvorfor SKAT konkret finder, at betingelserne for at foretage ekstraordinær genoptagelse af indkomståret 2007 er opfyldte. Eller med andre ord - SKAT har ikke nærmere begrundet, hvilke forhold der medfører, at [person4] - efter SKATs opfattelse - har handlet forsætligt eller groft uagtsomt.

Bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, har følgende ordlyd:

"§ 27. Uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:

...

Den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. "

Skatteforvaltningsloven indeholder ikke nogen nærmere definition på, hvad der skal til, for at en skatteyder eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Reglen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er en direkte videreførelse af den tidligere gældende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 5. Dagældende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 5, blev indført ved lov nr. 410 af 2. juni 2003 (L 175 2002/2003), hvor man nærmere tog stilling til, hvorledes vurderingen af, om der var handlet forsætligt eller groft uagtsomt, skal foretages fra myndighedernes side. Der henvises til § 1 i lovforslaget, som vedrører den senere bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 5, hvoraf følgende bl.a. fremgår:

"Forslaget til § 35, stk. 1, nr. 5, er en videreførelse af den gældende § 35, stk. 1, nr. 6, i skattestyrelsesloven. Bestemmelsen indebærer, at myndighedernes ansættelsesfrist efter § 34, stk. 1, suspenderes, såfremt den skattepligtige eller dennes repræsentant forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at en skatteansættelse er foretaget på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Bestemmelsen finder alene anvendelse i forbindelse med ansættelser, der foretages på myndighedernes initiativ. Fristen for den skattepligtiges anmodning om genoptagelse af skatteansættelsen suspenderes derimod ikke efter bestemmelsen.

Vurderingen af, om der foreligger grov uagtsomhed eller forsæt efter den foreslåede bestemmelse, er identisk med vurderingen i forhold til de tilsvarende begreber i skattekontrolloven. Bestemmelsen finder således kun anvendelse i tilfælde, hvor der foreligger et strafbart forhold, jf. skattekontrollovens afsnit III. Bestemmelsens anvendelse er imidlertid ikke betinget af, at der gøres et strafansvar gældende mod den skattepligtige. Uanset at der således ikke er rejst en straffesag, eller der eventuelt er sket frifindelse i denne, kan bestemmelsen således finde anvendelse, idet baggrunden for udfaldet i straffesagen kan bero på straffesagens særlige karakter, herunder eksempelvis andre krav til bevisets styrke end i den civile skattesag."

Vurderingen af, hvornår der er handlet groft uagtsomt eller forsætligt, er således identisk med vurderingen i forhold til de tilsvarende begreber i skattekontrollovens afsnit III.

Af SKATs juridiske vejledning 2014-1, afsnit A.A.8.2.3.7 fremgår følgende omkring anvendelsesområdet for den nugældende bestemmelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5:

"Forholdet mellem ekstraordinær forhøjelse og straf

Efter forarbejderne til SFL § 27, stk. 1, nr. 5, er begreberne forsæt og grov uagtsomhed identiske med de tilsvarende begreber i skattekontrollovens afsnit 3. Dvs. at anvendelse af bestemmelsen i SFL § 27, stk. 1. nr. 5, forudsætter, at der foreligger et strafbart forhold. Uanset dette er anvendelsen af SFL § 27, stk. 1, nr. 5, ikke betinget af, at der gøres strafansvar gældende, eller at en gennemført straffeansvarssag resulterer i en fastsættelse af straf. Begrundelsen herfor er, at frifindelse i straffesagen kan hænge sammen med en straffesags særlige karakter, f.eks. at der gælder andre krav til bevisets styrke end i skatteansættelsessagen."

Praksis har i gentagne tilfælde taget stilling til rækkevidden af tilregnelseskravet i skatteforvaltnings­ lovens § 27, stk. 1, nr. 5.

I en række domme og afgørelser har domstolene og de administrative klageorganer således fundet, at der konkret ikke har været grundlag for at statuere grov uagtsomhed.

Der henvises til Østre Landsrets dom af den 11. oktober 1991 offentliggjort i TfS 1992.19.

(...)

Østre Landsret fastslog, at skatteyderen alene havde handlet simpelt uagtsomt, jf. følgende uddrag fra Landsrettens præmisser:

"Det kan for sagens afgørelse ikke tillægges betydning, at skattemyndighederne for indkomståret 1979 var bekendt med, at (klageren) havde bil til rådighed.

Afgørende for spørgsmålet om, hvorvidt forældelsesfristen i den dagældende § 15, stk. 3, i skattestyrelsesloven kan anses for suspenderet, må bero på, hvilken grad af tilregnelse der i forbindelse med en positiv fejl må kræves af skatteyderen.

I den i medfør af skattestyrelseslovens § 14 udstedte ligningsvejledning for 1980, p. 910 udtales det blandt andet:

"Domstolene har derimod ikke været betænkelige ved at bortse fra fristen i tilfælde, hvor skatteyderen enten svigagtigt har udeholdt oplysninger eller meddelt urigtige oplysninger, eller ved grov uagtsomhed ved udfærdigelsen af sin selvangivelse eller ved meddelelse af supplerende oplysninger har begået en positiv fejl, jf. UfR 1964, s. 691.

Resumerende kan det fastslås, at forældelsesreglen i § 15, stk. 3, lægges til grund ved skønsmæssige ansættelsesreguleringer, hvor det ved forhøjelserne korrigerede forhold ikke skyldes svig eller grov uagtsomhed hos skatteyderen ... "

Herefter, og idet (klageren) for så vidt angår indkomståret 1980 efter det af hamforklarede alene kan antages at have handlet simpelt uagtsomt, afsiges der dom i overensstemmelse med sagsøgerens påstand. "

På trods af at den pågældende skatteyder var ansat i en høj stilling og tillige havde fået assistance fra en revisor nåede Østre Landsret frem til, at der konkret ikke var grundlag for at statuere grov uagtsomhed. Herudover fremgår, at landsretten lagde afgørende vægt på skatteyders forklaring. Det kan således konkluderes, at den konkrete forklaring på de opståede fejl/undladelser kan medføre, at der alene er tale om simpel uagtsomhed.

Udover ovennævnte dom kan der tillige henvises til Landsskatterettens kendelse af den 17. august 1994 offentliggjort i TfS 1994.690.

(...)

Skatteyderen selvangav ikke værdien af rejsen, hvilket Landsskatteretten fastslog, alene kunne tilregnes ham som simpelt uagtsomt, jf. følgende uddrag fra Landsskatterettens afgørelse:

"Landsskatteretten bemærkede, at den af told- og skatteregionen foretagne forhøjelse af 18/11 1992, der hvilede på skøn, var foretaget 3 år efter udløbet af indkomståret 1988.

Skønsmæssige forhøjelser er omfattet af den 3-årige forældelsesfrist i henhold til skattestyrelsesloven § 40, stk. 3, jf. dagældende § 15, stk. 5.

Retten fandt, at klagerens manglende opgivelse af såvel værdi af egen som hustruens rejse alene kunne tilregnes ham som simpel uagtsom, hvorfor forældelsesfristen ikke var suspenderet, jf. skattestyrelseslovens § 40, stk. 3, jf. dagældende § 15, stk. 5, og for det påklagede indkomstår var adgangen til skønsmæssig forhøjelse derfor forældet. Retten henviste herved til Østre Landsret dom af 11/10 1991, som var offentliggjort i TfS 1992, 19.

Den påklagede ansættelse blev nedsat til det selvangivne."

På linje med denne kendelse er ligeledes Landsskatterettens kendelse af den 7. februar 1995 offentliggjort i TfS 1995.284.

(...)

Ovennævnte retspraksis illustrerer således det udgangspunkt, at der skal foretages en konkret vurdering af omstændighederne i hver enkelt sag.

(...)

For så vidt angår spørgsmålet om, hvorvidt der kan er grundlag for at foretage ekstraordinær genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, bemærkes, at [person4] ikke har haft nogen som helst anledning til at tro, at de omtvistede indsætninger m.v. skulle give anledning til skattemæssige problemstillinger.

Dertil kommer, at [person4] på intet tidspunkt har haft til hensigt at afgive urigtige oplysninger i forbindelse med sin skatteansættelse, og at der under alle omstændigheder ikke er tale om et strafbart forhold, hvilket er en betingelse for at foretage ekstraordinær genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, jf. bestemmelsens forarbejder og Den juridiske vejledning.

Dertil kommer, at det følger af almindelige fortolkningsprincipper, at bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, skal fortolkes indskrænkende under hensyntagen til, at der er tale om en undtagelsesbestemmelse i forhold til hovedreglen i skatteforvaltningslovens § 26. Det gøres gældende, at en sådan indskrænkende fortolkning af bestemmelsens anvendelsesområde ligeledes fører til, at der ud fra en konkret vurdering ikke er grundlag for at anvende denne bestemmelse i forhold til [person4]s skatteansættelse for indkomståret 2008.

(...)

Det gøres videre gældende, at de af SKAT gennemførte forhøjelser er ugyldige, under hensyntagen til at det er et ufravigeligt krav for anvendelse af reglerne omkring ordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 26 sammenholdt med bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, at SKAT fremkommer med en nærmere kvalificeret begrundelse for, hvorfor SKAT mener, at [person4] har handlet forsætligt eller groft uagtsomt i forhold til sin skatteansættelse for indkomståret 2008, hvilket begrundelseskrav SKAT på ingen måde har opfyldt i nærværende sag.

I forhold til begrundelseskravet kan det helt overordnet anføres, at det af forvaltningslovens § 22 følger, at når en afgørelse skal meddeles skriftligt, skal den ledsages af en begrundelse. Herefter følger det af fast praksis, jf. FOB 1989.171, at begrundelsen indholdsmæssigt skal give en forklaring på, hvorfor afgørelsen fik det pågældende indhold. SKATs begrundelse i forhold til den ekstraordinære genoptagelse er særdeles kortfattet, som det fremgår nedenfor.

Jens Garde, Carl Aage Nørgaard og Karsten Revsbech anfører i Forvaltningsret - Sagsbehandlingen, 5. udgave, side 291, følgende:

"Hvor udførlig en begrundelse skal være for at opfylde kravet om give en forklaring på, hvorfor afgørelsen har fået det pågældende indhold, afhænger dog af en konkret vurdering af bl.a. afgørelsens art og karakter, herunder hvor indgribende og kompliceret sagen er samt i nogen grad af partens egen udførlighed i forbindelse med sagen. "

Som det fremgår af ovenstående, skal der ved vurderingen lægges vægt på, hvor indgribende afgørelsen er for den pågældende adressat. En forhøjelse af skatteansættelsen for indkomståret 2007 med kr. 7.915.082 er selvsagt en særdeles indgribende forhøjelse for [person4].

Som følge heraf har afgørelsen en meget indgribende karakter for [person4], hvorfor en særligt udførlig begrundelse er en forudsætning for opfyldelse af kravet om retmæssig begrundelse efter forvaltningslovens § 22. Det gøres gældende, at den konkrete begrundelse ikke efterlever denne forudsætning.

I forlængelse heraf skal det fremhæves, at forvaltningslovens § 24 indeholder generelle regler om begrundelsens indhold, hvorefter denne skal henvise til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet, samt angive de hovedhensyn, der har været bestemmende ved en eventuel skønsudøvelse.

Af særlig betydning for nærværende sag er endvidere, at i det omfang, den specielle forvaltningslovgivning indeholder mere omfattende krav til en begrundelsens indhold end forvaltningslovens § 24, opretholdes særreglerne efter forvaltningslovens § 36.

Med henvisning til det skærpede krav om begrundelse samt særreglernes forrang er det væsentligt at fremhæve den praksis, som følger af SKATs egen vejledning samt flere utrykte landsskatteretskendelser, der vil blive omtalt nedenfor.

Det følger af Den juridiske vejledning, at det er en betingelse for at anvende bestemmelsen i skatte­ forvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, at der foreligger et strafbart forhold. I SKATs afgørelse dateret den 8. oktober 2012 er der ikke givet en nærmere kvalificeret begrundelse for, hvorfor SKAT tilsyneladende mener, at [person4]s dispositioner i forbindelse med indgivelse af selvangivelse for indkomståret 2007 udgør et strafbart forhold. SKAT har således ikke i tilstrækkeligt omfang redegjort for, hvorfor SKAT er af den opfattelse, at [person4] har disponeret decideret strafbart, hvilket som anført er en klar betingelse for at anvende bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

På baggrund af denne manglende forklaring på, hvorfor SKAT mener, at [person4] har handlet strafbart i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5's forstand, er det selvsagt overordentligt vanskeligt for [person4] at forholde sig nærmere hertil.

SKATs særdeles kortfattede begrundelse - eller mangel på samme - for anvendelsen af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er følgende:

"Ansættelsen er foretaget jf. fristreglerne i Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 samt

stk. 2 ".

Henset til at den sagsbehandlende afdeling af SKAT ikke har kompetence til at rejse ansvarssager, kan det lægges til grund, at SKAT på ingen måde har foretaget nogen nærmere vurdering af, hvorvidt [person4] eller nogen på dennes vegne har handlet forsætligt eller groft uagtsomt i henhold til bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. SKAT har ej heller været i kontakt med den myndighed, som har kompetence til at vurdere, hvorvidt der er grundlag for et strafansvar.

Det har selvsagt ikke været lovgivers intention, at undtagelsesbestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, skulle kunne bringes i anvendelse med en så intetsigende begrundelse. Hvis det var tilfældet, ville SKAT have mulighed for at påberåbe sig denne bestemmelse i samtlige skattesager, hvilket i sagens natur ikke har været hensigten, idet bestemmelsen kun skal anvendes i undtagelsestilfælde, hvor der oplagt er begået skattesvig. Dette er imidlertid ikke tilfældet i nærværende sag.

Det følger af Landsskatterettens utrykte kendelse dateret den 6. juli 2004 (Landsskatterettens j.nr. 2-1- 1898-0385), jf. bilag 111, Landsskatterettens utrykte kendelse dateret den 22. oktober 2004 (Lands skatterettens j.nr. 2-3-1919-1504), jf. bilag 112, samt Landsskatterettens utrykte kendelse dateret den 28. marts 2008 (Landsskatterettens j.nr. 2-4-1841-1341), jf. bilag 113,

(...)

Det følger direkte af omtalte utrykte landsskatteretskendelser, at det medfører ugyldighed, såfremt SKAT ikke er fremkommet med en sådan behørig begrundelse. Der skal i den sammenhæng henvises til Landsskatterettens uddybende begrundelse i kendelsen dateret den 28. marts 2008 (Landsskatterettes j.nr. 2-4-1841-1341), jf. bilag 113, side 13, hvoraf fremgår følgende:

"Da det ifølge bemærkningerne til lovforslag til lov nr. 410 af 2. juni 2003 er en betingelse for ligningsfristens suspension efter skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 5, at der foreligger et strafbart forhold efter skattekontrollovens afsnit III, må det anses for en væsentlig garanti for afgørelsens rigtighed og for klagerens mulighed for at anfægte afgørelsen, at der i afgørelsen henvises til de faktiske omstændigheder, der er tillagt væsentlig betydning i skattemyndighedernes vurdering af, om klager en har handlet ansvarspådragende.

Idet skattemyndighederne hverken i sin afgørelse af 2. juli 2004 eller i det vedlagte referat har angivet de faktiske omstændigheder, der har været tillagt væsentlig betydning ved afgørelsen om ligningsfristens suspension efter skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 5, må afgørelsen om ændringen af skatteansættelserne for indkomstårene 1998 og 1999 anses at lide af en væsentlig mangel, jf. forvaltningslovens § 24, stk. 2. Afgørelsen om ændringen af skatteansættelserne for indkomstårene 1998 og 1999 er således ugyldig. Ansættelserne for de pågældende indkomstår ophæves. "

Til støtte for at manglende begrundelse fører til ugyldighed, skal der endvidere henvises til Landsskatterettens kendelse af den 30. juni 2012 (Landsskatterettens j.nr. 11-01114), jf. bilag 114, hvoraf fremgår følgende:

"SKATs begrundelse for suspension af den ordinære ansættelsesfrist efter skatteforvaltningslovens § 27 stk. 1 nr. 5 og stk. 2. fremgår ikke tydeligt af SKATs agterskrivelse af 2. oktober 2009 eller ved den efterfølgende afgørelse af 11. november 2009. Retten finder ikke, at SKAT i tilstrækkelig grad har oplyst eller begrundet, hvorfor SKAT mener, at der foreligger fortsæt eller grov uagtsomhed og herved et forhold omfattet af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1,nr. 5.

Retten finder ud fra sagens forhold og oplysninger endvidere ikke tilstrækkeligt grundlagt for at statuere, at klageren eller nogen på hans vegne ved forsætlig eller grov uagtsom handling efter skatteforvaltningslovens § 27. stk. 1, nr. 5 har bevirket, at skattemyndighederne først har kunnet fremsende varsel om ændring af skatteansættelsen efter udløbet af den ordinære ansættelsesfrist. "

Det gøres ældende, at SKAT ikke ved afgørelsen af den 8. oktober 2012 er fremkommet med en behørig begrundelse i nærværende sag, hvorfor den foreliggende afgørelse - for så vidt angår indkomståret 2008 - er ugyldig som følge af denne omstændighed.

(...)

Det gøres sammenfattende gældende, at de af SKAT beregnede privatforbrug for indkomstårene 2007-2009 i det hele er behæftet med en række grundlæggende fejl, hvorfor privatforbrugsopgørelserne er uegnede til at indgå som grundlag for en forhøjelse af [person4]s skattepligtige indkomst for de pågældende indkomstår.

Det gøres videre gældende, at [person4] under alle omstændigheder har godtgjort, at ind­ sætningerne i det hele er indkomstopgørelsen uvedkommende. Der henvises navnlig til de fremlagte bilag vedrørende [person4]s deltagelse i selskabet [virksomhed13] SL, hvoraf det bl.a. fremgår klart og tydeligt, at [person4]s konto blev anvendt som en form for "mellemstation" for anpartshaverne i forbindelse med erhvervelsen af selskabet og det erhvervede jordareal.

For så vidt angår de omtvistede låneindsætninger og de omtvistede indsætninger gøres det ligeledes gældende, at [person4] konkret har godtgjort, at indsætningerne er indkomstopgørelsen uvedkommende.

Endelig gøres det for så vidt angår indkomståret 2007 gældende, at SKAT ikke har godtgjort, at [person4] har handlet forsætligt eller groft uagtsomt, ligesom det gøres gældende, at SKATs afgørelse er behæftet med en væsentlig retlig mangel, idet SKAT ikke har begrundet, hvorfor der konkret er grundlag for at bringe bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 i anvendelse i nærværende sag.

(...)"

I forlængelse af kontormødet mellem klageren, klagerens repræsentant samt Skatteankestyrelsens sagsbehandler har klagerens repræsentant bemærket følgende:

"(...)

Det kan i den forbindelse oplyses, at min klient igennem en længere periode har været i kontakt med [finans1] for at fremskaffe de ønskede oplysninger. Til illustration heraf fremlægges som bilag 115 kopi af korrespondance mellem [person4] og [person30] fra [finans1].

[person4] har nu modtaget svar på størstedelen af forespørgslerne. Henset til den langvarige svartid fra [finans1] fremlægges de fremskaffede oplysninger nu. Såfremt Skatteankestyrelsen stadig måtte ønske dokumentation for de sidste posteringer, vil vi naturligvis forsøge at indhente disse.

(...)

1.Dokumentation for ejeren af modtagerkontoen til den omtalte overførsel på 300.000 kr. den 14. marts 2011 (se evt. bilag 41).

Som bilag 116 fremlægges kopi af udskrift fra [person2]s skattemappe,

hvoraf fremgår, at kontoen med kontonummer [...20] tilhører [person2]. Samme kontonummer fremgår af bilag 41, hvor overførslen er medtaget på [person4]s kontoudtog. Det er herefter dokumenteret, at tilbagebetalingen er sket til hende i overensstemmelse med de fremlagte gældsbreve m.v.

2.Dokumentation for ejeren af afsenderkontoen til indbetalingen på 1.100.000 kr. den 20. juni 2008 (se evt. bilag 44).

Beløbet på kr. 1,1 mio. blev overført fra [virksomhed4] ApS' bankkonto. Kopi af bankkontoudtog fremlægges som bilag 117. Oplysningerne er i overensstemmelse med, hvad der fremgår af bilag 18 og 21.

3.Dokumentation for ejeren af afsenderkontoen til indbetalingen på 1.000.000 kr. den 29. marts 2007 (se evt. bilag 81).

Som bilag 118 fremlægges kopi af e-mail fra [finans1], hvoraf fremgår, at der den 28. marts 2007 blev overført et beløb på kr. 1.000.000 fra [person19]s konto i [finans6].

4.Dokumentation for ejeren af afsenderkontoen til indbetalingen på 500.000 kr. den 2. april 2007 (se evt. bilag 81).

Som bilag 119 fremlægges kopi af kontoudtog fra [person8]s bank­ konto i [finans1], hvoraf fremgår, at der den 2. april 2007 blev overført kr. 500.000 med teksten "[person4], grund ovf.if.tlef.aftale".

5.dokumentation for ejeren af afsenderkontoen til indbetalingen på 550.000 kr. den 3. maj 2007 (se evt. bilag 81).

Der henvises til den fremlagte oversigt fra [finans1], jf. bilag 118, hvoraf fremgår, at beløbet kom fra [person19].

6.Redegørelse for anvendelsen af den resterende del af hævningen den 10. maj 2007 på 500.000 kr., hvoraf 300.000 kr. blev anvendt til betaling for salg af firma.

De resterende kr. 200.000 blev anvendt til afholdelse af diverse udgifter forbundet med ejendomsprojektet i Spanien. Bl.a. landmåler og arkitekt m.v. [person4] er ikke i dag i besiddelse af dokumentation for afholdelsen af udgifterne. Der henvises til bogføringen, jf. bilag 73.

7.Dokumentation for ejeren af modtagerkontoen til udbetalingen på hhv. 120.000 kr. den 25. juni 2007 og 80.000 kr. den 26. juni 2007.

Som bilag 120 fremlægges kopi af e-mail fra [finans1], hvoraf fremgår, at beløbet på kr. 120.000 blev overført til en bankkonto med kontonummer [...58] og med teksten "[virksomhed8]" i både afsender- og modtagerfelt. Dette dokumenterer efter [person4]s opfattelse, at beløbet blev afsendt til [virksomhed8] i overensstemmelse med det tidligere oplyste.

For så vidt angår overførslen på kr. 80.000 har [finans1] beklageligvis endnu ikke oplyst nærmere herom. Henset til den omfattende dokumentation for de øvrige overførsler bør Skatteankestyrelsen imidlertid lægge til grund, at overførslen er foretaget i overensstemmelse med det tidligere oplyste.

8.Dokumentation for ejeren af afsenderkontoen til indbetalingen på 93.750 kr. den 27. juli 2007 (se evt. bilag 81).

Det fremgår af e-mailen fra [finans1], jf. bilag 120, at beløbet på kr. 97.500 blev overført fra kontonummer [...9]. Af [person8]s kontoudtog, jf. bilag 119, fremgår, at beløbet blev hævet den 27. juli 2007.

9.Dokumentation for ejeren af afsenderkontoen til indbetalingen på 31.000 kr. den 27. juli 2007 (se evt. bilag 81).

Det har ikke været muligt at opspore denne postering. Af bogføringen, jf. bilag 73, fremgår, at beløbet er indsat af [person7].

10.Dokumentation for ejeren af afsenderkontoen til indbetalingen på 62.500 kr. den 30. juli 2007 (se evt. bilag 81).

Der henvises til den fremlagte e-mail fra [finans1], jf. bilag 118, hvoraf fremgår, at beløbet kom fra en konto i [finans6] tilhørende [person11].

11.Dokumentation for ejeren af afsenderkontoen til indbetalingen på 62.500 kr. den 30. juli 2007 (se evt. bilag 81).

Der henvises til den fremlagte e-mail fra [finans1], jf. bilag 118, hvoraf fremgår, at beløbet kom fra en konto i [finans6] tilhørende [person19].

12.Dokumentation for ejeren af afsenderkontoen til indbetalingen på 1.000.000 kr. den 2. oktober 2007 (se evt. bilag 81).

Det indsatte beløb er hævet på [person8]s bankkonto i [finans1], jf. bilag 119, den 2. oktober 2007.

13.Dokumentation for ejeren af afsenderkontoen til indbetalingen på 1.000.000 kr. den 9. oktober 2007 (se evt. bilag 81).

Der henvises til den fremlagte e-mail fra [finans1], jf. bilag 118, hvoraf fremgår, at beløbet kom fra en konto i [finans6] tilhørende [virksomhed14] ApS.

14.dokumentation for ejeren af afsenderkontoen til indbetalingen på 150.000 kr. den 18. oktober 2007 (se evt. bilag 81).

Som bilag 121 fremlægges kopi af [person7]s bankkontoudtog fra

[finans1]. Heraf fremgår, at der den 18. oktober 2007 blev hævet et beløb på kr. 150.000.

15.Eventuelle bemærkninger til det fremsendte referat af kontormødet den 3. november 2016.

Det kan oplyses, at referatet fra kontormødet ikke giver anledning til bemærkninger.

(...)"

I forbindelse med, at der har været udsendt sagsfremstilling i sagen har repræsentanten anført følgende:

"(...)

Det kan indledningsvis oplyses, at jeg naturligvis kan tiltræde de nedsættelser, som Skatteankestyrelsen har indstillet i forslaget af den 11. august 2017.

I det følgende vil jeg fremkomme med mine bemærkninger til de resterende omtvistede forhøjelser.

(...)

Det fastholdes overordnet, at samtlige transaktioner vedrørende kontoen med kontonummer [...9] er [person4]s indkomstopgørelse uvedkommende, da kontoen reelt har udgjort en erhvervskonto for selskabet [virksomhed13] SL. Det gøres gældende, at der med den allerede fremlagte dokumentation er en stærk formodning for, at de resterende posteringer på kontoen ligeledes er erhvervsmæssige.

Under disse omstændigheder, samt under hensyntagen til at [person4] har haft et positivt privatforbrug i alle årene, jf. nærmere nedenfor, er der ikke grundlag for at forhøje [person4]s skatteansættelse vedrørende transaktioner på selskabets bankkonto.

Jeg har i det følgende specificeret de resterende omtvistede forhøjelser:

INDKOMSTÅRET 2007

Som tidligere oplyst er hævningen på kr. 500.000 delvist gået til at betale kr. 300.000 til [person20] i forbindelse med transaktionerne vedrørende købet af [virksomhed20] SA, jf. også bilag 87.

De resterende kr. 200.000 har indgået i [person4]s kontantbeholdning, hvoraf de kr. 150.000 er indsat kontant på [virksomhed20] SA-kontoen den 19. maj 2008, jf. nedenfor vedrørende indkomståret 2008.

Det fastholdes, at hævningen på kr. 500.000 er indkomstopgørelsen uvedkommende.

For så vidt angår hævningen på kr. 80.000 den 26. juni 2007, er der ligesom hævningen på kr. 120.000 den 25. juni 2007 tale om en overførsel til [virksomhed8].

Som dokumentation herfor fremlægges som bilag 122 kopi af erklæring underskrevet af en repræsentant for [virksomhed10] ApS.

Endelig for så vidt angår de kr. 38.000, fastholdes det, at der er tale om betaling af diverse udgifter forbundet med investeringen i Spanien.

INDKOMSTÅRET 2008

For så vidt angår de tre indsætninger på firmaets konto henvises til det ovenfor anførte, ligesom det bemærkes, at indsætningen den 19. maj 2008 på kr. 150.000 hænger sammen med hævningen på kr. 500.000.

For så vidt angår indbetalingen på kr. 40.000 den 7. januar 2008 er denne indbetalt af [person8]. Kopi af underskrevet erklæring til bekræftelse heraf fremlægges som bilag 123.

De kr. 100.000, der blev indbetalt på kontoen den 20. august 2008, hidrørte fra [person7]. Til dokumentation herfor fremlægges som bilag 124 underskrevet erklæring herom.

For så vidt angår de resterende indsætninger er der tale om indsætninger foretaget på [person4]s private konto.

Bortset fra indsætningen på kr. 90.000 den 20. juni 2008 og indsætningen på kr. 50.000 den 23. juni 2008 er der tale om kontante indsætninger foretaget af [person4], jf. nærmere nedenfor. Det bemærkes, at [person4] har foretaget adskillige kontanthævninger fra sin bankkonto, hvilket sandsynliggør, at han har haft en kontantbeholdning, som har muliggjort de foretagne indsætninger, jf. i det hele side 32 og 33 i det supplerende indlæg af den 13. marts 2015.

For så vidt angår de to indsætninger på henholdsvis kr. 90.000 og kr. 50.000 er der tale om to lån fra henholdsvis [person1] og [person7].

Kopi af kontoudtog fra [person1]s bankkonto fremlægges som bilag 125.

Af kontoudskriften fremgår, at der den 20. juni 2008 blev overført kr. 90.000 med posteringsteksten "lån [person1]". Det bemærkes, at den samme posteringstekst fremgår af [person4]s konto.

Det er således dokumenteret at overførslen kom fra [person1], og at parterne begge anså overførslen for et lån. Det gøres på den baggrund gældende, at overførslen er [person4]s skatteansættelse uvedkommende.

For så vidt angår overførslen på kr. 50.000 fra [person7] er det dokumenteret, at beløbet blev tilbagebetalt den 7. juli 2008, jf. bilag 51.

Det fastholdes på den baggrund, at beløbet er indkomstopgørelsen uvedkommende.

INDKOMSTÅRET 2009

Der er i alle tilfælde tale om kontante indsætninger foretaget fra [person4]s kontante beholdning. Der henvises i det hele til bemærkningerne ovenfor.

NÆRMERE OM PRIVATFORBRUGSOPGØRELSEN

Skatteankestyrelsen har i forslaget til afgørelse lagt til grund, at [person4] har haft et gennemsnitligt privatforbrug på kr. 57.770 i de omtvistede indkomstår.

Ved opgørelsen heraf har Skatteankestyrelsen ikke taget hensyn til det lån på kr. 1,3 mio., som [person4] modtog fra [person1], jf. bilag 43 og 44.

Det er i sagen dokumenteret, at et beløb på kr. 1,1 mio. blev overført fra selskabet [virksomhed4] ApS' bankkonto til [person4]s privatkonto, jf. bilag 44. Det er ligeledes dokumenteret, at beløbet indgår på [person1]s mellemregningskonto med selskabet, jf. bilag 19.

Herudover er det dokumenteret, jf. ovenfor, at [person1] overførte kr. 90.000 til [person4]s privatkonto den 20. juni 2008, jf. bilag 125.

Som bilag 126 fremlægges kontoudtog af [person4]s konto i [finans1] med kontonummer [...24]. Fra kontoen er der den 2. marts 2011 hævet kr. 800.000 med posteringsteksten "tilbagebetaling lån". Det fremgår endvidere, at kontonummeret, beløbet er overført til, er [...25].

Som bilag 127 fremlægges kontoudtog af [person6] og [person1]s konto i [finans1]. Som det fremgår af kontoudtoget, er der tale om den konto, som overførslen på kr. 800.000 blev foretaget til.

Det er således dokumenteret, at [person4] i 2011 overførte kr. 800.000 som delvis tilbagebetaling af lånet på kr.1,3 mio. i 2008.

På baggrund af ovenstående fastholdes det overordnet, at [person4]s privatforbrug skal opgøres under hensyntagen til det modtagne lån.

Det bemærkes, at det samlede gennemsnitlige privatforbrug med tillæg af lånet kan opgøres til kr. 491.103 (kr. 1.300.000 + 3 + kr. 57.770 = kr. 491.103) med udgangspunkt i Skatteankestyrelsens beregnede privatforbrug.

Der er således rigelig plads til, at [person4] har kunnet opretholde en sædvanlig levestandard i de omtvistede år.

Den positive privatforbrugsopgørelse medfører ligeledes, at SKAT ikke er berettiget til at foretage en skønsmæssig ansættelse.

Afslutningsvis kan det oplyses, at der ønskes retsmøde, i det omfang Skatteankestyrelsen fortsat måtte finde grundlag for at opretholde de resterende omtvistede forhøjelser.

(...)"

Landsskatterettens afgørelse

Formalitet

Ansættelsesfrist for indkomståret 2007

Det følger af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, at SKAT ikke kan afsende varsel om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes.

Uanset fristerne i § 26, kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, blandt andet hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Dette fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

En ansættelse efter ovennævnte § 27, kan kun foretages, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. En ansættelse, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes. Dette fremgår af § 27, stk. 2.

Spørgsmålet vedrører skatteansættelsen for indkomstårene 2007. I medfør af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, skal ændringer foretaget efter denne bestemmelse være varslet den 1. maj 2011.

SKATs forslag vedrørende ændring af skatteansættelsen for 2007 blev sendt den 24. maj 2011 og ligger således uden for den ordinære ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26.

Herefter vil der alene kunne foretages ændringer for dette indkomstår, såfremt en af de betingelser, der er oplistet i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, er opfyldt.

Det er oplyst, at skatteansættelsen for indkomståret 2007 blev genoptaget som konsekvens af, at SKAT havde modtaget oplysninger i form af data fra klagerens computer modtaget efter ransagning af klagerens bopæl den 25. oktober 2010 samt fremsendte kontoudskrifter modtaget fra klageren henholdsvis den 11. marts og 7. april 2011, hvoraf der fremgik en række indsætninger og hævninger på klagerens konti som ikke kunne afstemmes med klagerens selvangivelse.

Ud fra disse oplysninger anses det for berettiget, at SKAT har genoptaget skatteansættelsen i 2007 ekstraordinært i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, da det ud fra SKATs oplysninger ikke var godtgjort, at de konstaterede indsætninger ikke skulle medregnes i klagerens skattepligtige indkomst. I betragtning af beløbenes størrelse må det tilegnes klageren som i hvert fald groft uagtsomt, at han ikke har informeret SKAT herom.

Begrundelsesmangel

Såfremt SKAT ønsker at træffe afgørelse om at ændre en ansættelse af indkomstskat, skal der give den selvangivelsespligtige underretning herom. Underretningen skal opfylde de krav til begrundelsen af en forvaltningsafgørelse, som følger af forvaltningsloven, jf. skatteforvaltningslovens § 20, stk. 1.

Det fremgår af forvaltningslovens § 22, at en skriftlig afgørelse skal være ledsaget af en begrundelse, medmindre afgørelsen fuldt ud giver den pågældende part medhold. Af lovens § 24, stk. 1, 1. pkt., fremgår det, at en begrundelse for en afgørelse skal indeholde en henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet. Begrundelsen skal endvidere om fornødent indeholde en kort redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, som er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen, jf. forvaltningslovens § 24, stk. 2.

SKAT har i deres begrundelse for den ekstraordinære genoptagelse af klagerens skatteansættelse i indkomståret 2007 henvist til bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, samt forklaret, at fristen efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, ifølge SKATs opfattelse løb fra den 25. november 2010, hvor SKAT i forbindelse med ransagning af klagerens bopæl modtog oplysninger fra klagerens computer samt andre elektroniske data. For så vidt angår oplysningerne i form af bankkontoudskrifter fra [finans2] og [finans1] fremgår det af SKATs afgørelse, at det er SKATs opfattelse, at 6-måneders fristen løb fra henholdsvis den 11. september 2011 samt den 7. oktober 2011.

På baggrund af ovenstående finder Landsskatteretten, at begrundelsen i SKATs afgørelse af 1. november 2011 opfylder kravene, som fremgår af forvaltningslovens § 24, da begrundelsen omfatter en lovhenvisning samt en kort redegørelse for den del af de faktiske omstændigheder, der er tillagt væsentlig betydning i spørgsmålet om overholdelse af fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Skatteansættelsen i indkomstårene 2007-2009

Al indkomst er som udgangspunkt skattepligtig. Det fremgår af statsskattelovens § 4.

Enhver skatteyder skal selvangive sin indkomst, uanset om denne er positiv eller negativ. SKAT kan bestemme, at en skatteyder skal oplyse om formuen ved indkomstårets begyndelse og ved indkomståret udløb samt om størrelsen og arten af ændringer i formuen i indkomståret, herunder om hovedposter i årets privatforbrug. Det følger af skattekontrollovens §§ 1, stk. 1, og 6 B, stk. 1.

Hvis den selvangivelsespligtige ikke har selvangivet fyldestgørende på ansættelsestidspunktet, kan skatteansættelsen foretages skønsmæssigt, jf. skattekontrollovens § 5, stk. 3.

Hvis der konstateres en yderligere indtægtskilde, eller det konstateres, at en skatteyder har modtaget indtægter af en vis størrelse, som ikke kan ses at være selvangivet, påhviler det skatteyderen at godtgøre, at disse indtægter stammer fra midler, der allerede er beskattet, eller som er undtaget fra beskatning. Der henvises til SKM 2008.905 H.

Indsætninger på bankkonto [...9]

Landsskatteretten finder, at der først skal tages stilling til posteringerne på denne konto, da SKAT primært har baseret de skønsmæssige forhøjelser for indkomstårene 2007-2009 på henholdsvis indsætninger samt hævninger på kontoen.

Der er konstateret indsætninger på kontoen på i alt 8.330.849,43 kr. samt udbetalinger fra kontoen på i alt 8.237.116,82 kr. i perioden fra kontoen er oprettet den 21. marts 2007 til kontoen blev gjort op den 8. oktober 2008.

Klageren har gjort gældende, at kontoen alene blev oprettet som en mellemregningskonto i forbindelse med køb samt drift af selskabet [virksomhed13] SL, hvorfor samtlige indsætninger og hævninger alene vedrører selskabet og derfor ikke skal medregnes i klagerens skattepligtige indkomst. Der er henvist til en række overførselsnotaer fra kontoen samt underliggende faktureringsbilag, hvoraf den reelle modtager af beløbene fremgår.

Landsskatteretten lægger ved afgørelsen til grund, at de konstaterede indsætninger på klagerens bankkonto [...9] ikke udelukkende vedrører køb og drift af det spanske selskab [virksomhed13] S.L. Der er herved lagt vægt på, at klageren ikke ved det fremlagte materiale har dokumenteret eller i tilstrækkelig grad sandsynliggjort, at alle de konstaterede bankindsætninger har relation til det spanske selskab. Kontoen er registreret som en privatkonto i klagerens navn, og det findes ikke godtgjort, at andre personer har haft rådighed over midlerne på kontoen f.eks. i form af fuldmagtsforhold.

SKAT har på den baggrund været berettigede til at vurdere, hvorvidt de enkelte konstaterede indsætninger på kontoen skal beskattes hos klageren i indkomstårene 2007 og 2008, jf. statsskattelovens § 4.

Udbetalinger fra bankkonto [...9]

Landsskatteretten finder imidlertid, at klageren ved det fremlagte materiale har løftet bevisbyrden for, at i alt 7.293.623,87 kr. af de konstaterede udbetalinger ikke skal henføres til klagerens skattepligtige indkomst i 2007. Der er herved lagt vægt på, at klageren ved de fremlagte overførselsnotaer samt underliggende faktureringsbilag har redegjort for pengestrømmen, herunder at de respektive udbetalinger reelt er tilgået tredjeparter, som ikke har nogen tilknytning til klageren samt i hvilken forbindelse udbetalingerne er sket. Disse udbetalinger skal derfor ikke henføres til beskatning hos klageren. De godkendte udbetalinger kan opgøres således:

For så vidt angår de øvrige udbetalinger på i alt 618.000 kr. for 2007 finder Landsskatteretten, at udbetalingerne skal henføres til beskatning hos klageren i indkomståret 2007. Der er herved lagt vægt på, at klageren ikke har godtgjort, at udbetalingerne er tilgået andre personer eller virksomheder. Det er i øvrigt ikke på baggrund af det fremlagte materiale muligt fuldt ud at følge pengestrømmen for beløbene.

Landsskatteretten finder endvidere, at de konstaterede indsætninger for 2008 på i alt 290.000 kr. fordelt på tre posteringer på henholdsvis 40.000 kr. den 7. januar 2008, 150.000 kr. den 19. maj 2008 samt 100.000 kr. den 20. august 2008 skal medtages i klagerens skattepligtige indkomst i 2008. Der er herved lagt vægt på, at klageren ikke ved det fremlagte materiale har løftet bevisbyrden for, at pengene hidrører fra allerede beskattede midler eller midler som er undtaget fra beskatning.

Indsætninger på bankkonto [...1]

Der er konstateret syv indsætninger på kontoen på i alt 230.000 kr. fordelt på følgende posteringer: 28.000 kr. den 14. januar 2008, 12.000 kr. den 28. april 2008, 20.000 kr. den 29. maj 2008, 90.000 kr. den 20. juni 2008, 50.000 kr. den 23. juni 2008, 20.000 kr. den 21. oktober 2008 og 10.000 kr. den 14. november 2008.

Der er endvidere konstateret tre indsætninger på kontoen på i alt 127.000 kr. fordelt på følgende posteringer: 12.000 kr. den 14. januar 2009 på, 15.000 kr. den 18. november 2009 samt 100.000 kr. den 23. december 2009.

Landsskatteretten finder, at de konstaterede indsætninger på kontoen i 2008 og 2009 skal medtages i klageren skattepligtige indkomst i indkomstårene 2008 og 2009. Der er herved lagt vægt på, at kontoen har været registreret i klagerens navn, at der ikke er fremlagt underliggende bilag eller anden form for materiale, som godtgør, at pengene hidrører fra allerede beskattede midler eller midler som er undtaget fra beskatning.

Låneforhold til [person2]

Landsskatteretten finder, at der i klagerens privatforbrug for indkomståret 2008 skal medregnes et lån fra [person2] på 30.000 euro (223.800 kr.) samt for indkomståret 2009 et lån fra samme kreditor på 20.000 euro (149.000 kr.).

Der er herved lagt vægt på, at der er fremlagt erklæringer fra både kreditor og debitor, som bekræfter låneforholdene, at der er fremlagt overførselsnotaer som viser, at der løbende er sket overførsler på henholdsvis 81.524 kr. i perioden 9. juli 2008 til 4. november 2009 samt en overførsel på 300.000 kr. den 31. marts 2011 fra klagerens konto til en konto tilhørende kreditor. Pengestrømmen fra långiver til klageren kan således følges på de fremlagte kontoudtog, herunder findes det godtgjort, at klageren har tilbagebetalt det lånte beløb i henhold til vilkårene i aftalen.

Låneforhold til [person1]

Landsskatteretten finder ikke, at der i klagerens privatforbrugsberegning i indkomståret 2008 skal tages højde for et lån fra [person1] på 1.300.000 kr.

Der er herved lagt vægt på, at låneforholdet ikke findes dokumenteret ved et dateret lånedokument, hvori der fremgår oplysninger om tilbagebetalingsvilkår, afdrag- og rentebetaling, som er underskrevet af alle parter. Det findes endvidere ikke godtgjort, at pengestrømmen fra långiver til klageren kan følges, da der ikke er overensstemmelse med hovedstolen på lånet og de af klageren fremhævede posteringer. Der ses endeligt ikke fremlagt dokumentation for, at beløbet efterfølgende er tilbagebetalt til kreditor.

Privatforbrugsopgørelse

SKAT har beregnet et privatforbrug for klagerens husstand på henholdsvis -560.009 kr. i indkomståret 2007, på -1.340.629 kr. i indkomståret 2008 og 309.830 kr. i indkomståret 2009. Privatforbrugsopgørelserne skal korrigeres med nogle af indsætningerne og hævningerne på bankkonto [...9], som ikke vedrører klagerens skatteansættelse, jf. ovenstående. Der skal endvidere ske korrektion vedrørende lån fra [person2], hvorefter klagerens privatforbrug umiddelbart kan opgøres til 963.872 kr. i 2007, -1.177.890 kr. i 2008 og 458.830 kr. i 2009.

Disse privatforbrug indicerer en vis usikkerhed i opgørelsen af de anvendte formuer pr. den 31. december, hvorfor de opgjorte privatforbrug ikke ukritisk kan lægges til grund ved en skønsmæssige ansættelse for de enkelte indkomstår. Det er dog ubetænkeligt at lægges til grund, at privatforbruget samlet for perioden 2007-2009 kan opgøres til et helt usandsynligt lavt gennemsnitsbeløb på 81.604 kr. i de tre indkomstår. Medtages forhøjelserne på baggrund af de konkrete indsætninger og udbetalinger på klagerens konti på 618.000 kr., 520.000 kr. og 127.000 kr. udgør det gennemsnitlige privatforbrug for årene 503.270 kr., hvilket må anses for mere realistisk henset til oplysningerne om klagerens husstand.

På baggrund af ovenstående finder Landsskatteretten, at den skønsmæssige forhøjelse af klagerens skatteansættelse i indkomståret 2007 skal nedsættes til 618.000 kr. For så vidt angår indkomstårene 2008 og 2009 stadfæstes [Skatteankenævnets] afgørelse.