Kendelse af 09-09-2019 - indlagt i TaxCons database den 17-10-2019

Klagen vedrører beskatning af negativ overgangssaldo under tonnageskatteordningen ved afståelse af skib.

SKAT har i indkomståret 2009 anset selskabet for skattepligtigt af negativ overgangssaldo ved afståelse af skib med 312.823 kr., jf. afskrivningslovens § 9 og tonnageskattelovens § 20.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] ApS’ hovedaktivitet er investering i partrederier samt andre værdipapirer og kapitalandele.

Selskabet blev stiftet pr. 1. januar 2002 ved apportindskud af anpartshaverens personligt ejede 2 pct.´s partrederandel i [virksomhed2], der ejede skibet [x1].

Skattemæssigt skete stiftelsen under iagttagelse af reglerne i lov om skattefri virksomhedsomdannelse og tonnageskatteloven.

Selskabet har fra stiftelsen været omfattet af tonnageskatteordningen.

Selskabets anpartshaver erhvervede partrederandelen af [virksomhed3] A/S i 1995. Den skattemæssige anskaffelsessum for andelen i skibet [x1] udgjorde 1.031.075 kr., svarende til 2 % af 51.553.755 kr.

Den skattemæssigt nedskrevne værdi af skibet udgjorde på omdannelsestidspunktet 91.133 kr.

Primo 2009 udgjorde selskabets overgangssaldo 58.211 kr.

Skibet [x1] skiftede i juli 2007 navn til [x2]. Skibet [x2] blev afstået i juli 2009. [virksomhed2], der ikke erhvervede nye skibe, ophørte endeligt pr. 31. december 2010.

Selskabets skattemæssige afståelsessum udgjorde 371.034 kr., svarende til 2 % af 18.551.724 kr.

Selskabet ejede og erhvervede ikke yderligere partrederandele i indkomståret 2009 eller senere.

SKATs afgørelse

Selskabet er i indkomståret 2009 skattepligtigt af negativ overgangssaldo ved afståelse af skib med 312.823 kr., jf. afskrivningslovens § 9 og tonnageskattelovens § 20.

I forbindelse med virksomhedsomdannelsen i 2002 indtrådte selskabet i de af ejeren af selskabet allerede foretagne afskrivninger på skibet i perioden 1995-2001, jf. virksomhedsomdannelseslovens § 6, stk. 1, 1. og 2. pkt., der har følgende ordlyd:

“Aktiver og passiver, der overtages i forbindelse med omdannelsen, behandles ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst, som om de var erhvervet af dette på de tidspunkter, hvor de er erhvervet af den hidtidige ejer, og for de anskaffelsessummer, hvortil aktiverne og passiverne er erhvervet af denne, jf. dog § 5. Eventuelle skattemæssige afskrivninger og nedskrivninger, som den hidtidige ejer har foretaget, anses for foretaget af selskabet i de pågældende indkomstår.”

Det er således i forhold til beskatningen af eventuelle “genvundne afskrivninger” irrelevant, om afskrivningerne er foretaget af ejeren af selskabet eller af selskabet.

Virksomhedsomdannelsen er at sidestille med en overgang fra beskatning efter de almindelige regler til tonnagebeskatning.

Selskabet har korrekt ført en overgangssaldo i regnskabet, jf. årsrapporten 2002 og frem, i overensstemmelse med tonnageskattelovens § 16, stk. 1.

Overgangssaldoen nedskrives årligt med det maksimale beløb efter afskrivningslovens regler, jf. tonnageskattelovens § 16, stk. 3. Nedskrivningerne kan ikke føres til fradrag. Ved afståelse fragår salgssummen, dog højest anskaffelsessummen tillagt udgifter til forbedringer, overgangssaldoen.

Når selskabet er omfattet af bestemmelserne i tonnageskattelovens § 16, er det irrelevant for beskatningen af de “genvundne afskrivninger”, om selskabet faktisk har opnået fradrag for nedskrivningerne eller ej.

Selskabets rederivirksomhed har indtil afståelsen af skibet alene bestået i en passiv kapitalanbringelse, jf. de 2 pct.s ejerskab af [virksomhed2].

Eftersom [virksomhed2] efter afståelsen af skibet ikke har erhvervet eller har opereret skibe, er der ikke grundlag for at slutte, at selskabet fortsat er erhvervsdrivende for så vidt angår rederivirksomhed. Selskabet er således ophørt med at drive rederivirksomhed.

I overensstemmelse hermed ophørte selskabet fra og med indkomståret 2010 med at angive investeringer i partrederier som hovedaktivitet, jf. beretningerne i årsrapporterne.

Ved afståelsen af skibet fragår den skattemæssige afståelsessum selskabets overgangssaldo. Denne bliver negativ og bringes over i den almindelige skattepligtige indkomst, jf. tonnageskattelovens § 20 og afskrivningslovens § 9:

Overgangssaldo primo afståelsesåret 58.211 kr.

Skattemæssig afståelsessum -371.034 kr.

Overgangssaldo/afskrivningssaldo ultimo afståelsesåret -312.823 kr.

Selskabet har for indkomstårene 2002-2007 ført overgangssaldoen i årsrapporten, hvorefter selskabet fremadrettet har anset overgangssaldoen for at være uden betydning.

Overgangssaldoen udgjorde ultimo indkomståret 2007 66.149 kr. Overgangssaldoen udgjorde med 12 pct. nedskrivning ultimo indkomståret 2008 58.211 kr.

SKAT har derfor forhøjet selskabets selvangivne skattepligtige indkomst for indkomståret 2009 med 312.823 kr.

Ændringen af tonnageskatteloven, jf. lov nr. 539 af 6. juni 2007, hvormed avancer på skibe helt eller delvist omfattet af tonnageskatteordningen også blev omfattet af tonnageskatteordningen, skete konkret ved at flytte beskatningen af fortjenester ved afhændelse af skibe og skibskontrakter fra tonnageskattelovens § 18 til tonnageskattelovens § 10, stk. 2, nr. 9.

Tonnageskattelovens § 10, stk. 2, nr. 9, har virkning for skibe, der omfattes af tonnageskatteordningen den 1. januar 2007 eller senere, jf. ikrafttrædelsesbestemmelsens stk. 3, og den ændrede affattelse af tonnageskattelovens § 18 har virkning fra 1. januar 2007, jf. ikrafttrædelsesbestemmelsens stk. 2.

Det følger af de almindelige bemærkninger til lovforslaget, at der for avancer ved salg af skibe gælder den begrænsning, at ændringen “alene vil gælde ved salg af skibe, der omfattes af tonnageskatteordningen fra 1. januar 2007 eller senere ...”.

Videre følger det af de specielle bemærkninger til lovforslaget, at “uanset de nævnte forslag vil afhændelserne fragå de særlige udlignings- og overgangssaldi vedrørende tidligere fratrukne afskrivninger, jf. tonnageskattelovens § 16, stk. 3 ...”.

[x2] blev omfattet af tonnageskatteordningen 1. januar 2002 og indgik i den forbindelse korrekt på selskabets overgangssaldo.

Klagerens opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at selskabet i indkomståret 2009 ikke er skattepligtigt af negativ overgangssaldo på 312.823 kr.

Til støtte for påstanden har repræsentanten bl.a. anført, at SKAT har anset selskabet for skattepligtigt af beregnet avance på 312.823 kr. efter afskrivningslovens § 9 af beregnet negativ overgangssaldo efter tonnageskattelovens § 20.

Selskabet ejede en anpart på 2 % i partrederiet [virksomhed2], der ejede skibet [x1], som af partrederiet blev afhændet i 2009.

Selskabet blev stiftet pr. 1. januar 2002 ved apportindskud af anpartshaverens personligt ejede anpart i P/R [virksomhed2]. Skattemæssigt skete stiftelsen under iagttagelse af reglerne i virksomhedsomdannelsesloven samt de særlige regler i tonnageskattelovens § 5.

Selskabet har fra stiftelsen været omfattet af tonnageskatteordningen. Selskabet er derfor ikke overgået fra ikke tonnagebeskatning til tonnagebeskatning, hvorfor selskabet ikke har været omfattet af reglerne om overgangssaldo. Selskabet er derfor ikke skattepligtigt som almindelig indkomst af afståelsessummen på anpart i skibet, jf. reglen i tonnageskattelovens § 10, stk. 2, nr. 9.

Det er selskabets opfattelse, at der ikke sker succession i relation til tonnageskatteordningen ved virksomhedsomdannelsen, og at selskabet har været omfattet af tonnageskatteordningen fra selskabets stiftelse og indtræden i rederiet P/R [virksomhed2].

Repræsentanten har herefter bl.a. gjort gældende, at der ikke er hjemmel til den gennemførte beskatning, idet selskabet ikke var omfattet af reglerne i tonnageskattelovens § 16, idet selskabet fra sin stiftelse har valgt tonnageskatteordningen, og derfor ikke skulle opgøre overgangssaldo efter tonnageskattelovens § 16. Dette fremgår af selve lovbestemmelsens udformning, og var også lovens hensigt.

Af bemærkningerne til det oprindelige lovforslag om indførelse af tonnageskatteordning (Lovforslag L 92 af 6. februar 2002 til lov om beskatning af rederivirksomhed (tonnageskatteloven)) fremgår i bemærkningerne til lovforslagets enkelte bestemmelser afsnit 5.1. (Lovforslagets §§ 16 - 18), at “Nyetablerede rederier, som fra etableringstidspunktet anvender tonnageskatteordningen, skal som udgangspunkt ikke føre udligningskonto“, samt at den særlige overgangssaldo efter § 16 kun føres, hvis et rederi overgår fra beskatning efter de almindelige regler til beskatning efter tonnageskatteordningen.

Ved den skattefri virksomhedsomdannelse er der etableret et selskab, der fra sit første indkomstår har valgt tonnageskatteordningen. Valget sker for den samlede rederivirksomhed, og ikke ud fra de enkelte aktiver.

Selskabsretligt er selskabet etableret ved apportindskud af anpartshaverens skibsanpart. Skatteretligt er etableringen sket efter reglerne i lov om skattefri virksomhedsomdannelse samt ud fra de særlige regler i tonnageskattelovens § 5. Det fremgår af tonnageskattelovens § 5, stk. 3, at der kan ske skattefri virksomhedsomdannelse af en ideel ejerandel i et rederi, (hvilket er i modstrid med de generelle regler for flerejet virksomhed), og af lovens § 5, stk. 1, fremgår, at den omdannede virksomhed kan omfattes af tonnageskatteordningen.

Hvis den omdannede virksomhed omfattes af tonnageskatteordningen, skal der ske efterbeskatning hos indskyderen, hvis denne for det personligt ejede skib eller den personligt ejede skibsanpart har afskrevet mere, end et selskab kunne afskrive, jf. tonnageskattelovens § 5, stk. 2. Dette var aktuelt ved stiftelsen af selskabet.

Ved den skattefri virksomhedsomdannelse skete der skattemæssig succession i de overdragne aktiver, (her typisk skibsanpartens saldoværdi), men der gælder ingen universalsuccession.

Der er hverken i virksomhedsomdannelsesloven eller i tonnageskatteloven bestemmelser om, at der sker succession i valg af tonnageskatteordning, og dette er naturligt, idet der ikke kunne vælges tonnageskatteordning for et personligt ejet rederi.

Successionsbestemmelserne omfatter de enkelte aktiver, medens valg af tonnageskatteordningen omfatter rederidriften (og dermed også de af driften omfattede aktiver).

Der er i såvel selskabsretlig som skatteretlig henseende tale om to forskellige virksomheder: Den personligt ejede virksomhed (skibsanparten) og selskabets virksomhed.

At den personligt ejede virksomhed ikke kunne drives under tonnageskatteordningen medførte selvsagt, at den ikke var under tonnageskatteordningen. Ved etableringen af selskabet kunne dette vælge, om det ville være omfattet af tonnageskatteordningen eller ikke ud fra de regler, der er gældende i tonnageskatteloven under iagttagelse af bindingsreglerne i tonnageskattelovens § 2.

Valgte selskabet at være omfattet af tonnageskatteloven det første år, ville selskabet herefter være bundet i 10 år, og valgte det ikke tonnageskatteordningen første indkomstår, ville selskabet være afskåret fra at overgå til beskatningen under tonnageskatteordningen i 10 år regnet fra selskabets første indkomstår. Der medregnes ikke i denne bindingsperiode de år, hvor der blev drevet rederi i personligt regi.

Lovgiver var klar over, at der kunne være fordele ved at vælge det rette tidspunkt for skattefri virksomhedsomdannelse, men lovgiver valgte at eliminere disse fordele ved den særlige ordning med efterbeskatning hos stifter af eventuelle “for store afskrivninger”, jf. de særlige efterbeskatningsbestemmelser i tonnageskattelovens § 5, stk. 2, og valgte ikke at sikre efterfølgende beskatning af en positiv udligningskonto som følge af etablering af overgangssaldoen.

På ovenstående grundlag er det selskabets opfattelse, at der ikke gælder en successionsregel vedrørende rederidrift, som er det afgørende for brug af tonnageskatteordningen. De særlige successionsregler i virksomhedsomdannelseslovens § 6 gælder for selskabets enkelte aktiver, men ikke for begrebet “rederidrift” eller valg under tonnageskatteordningen, idet der hverken i virksomhedsomdannelsesloven eller i tonnageskatteloven er indsat bestemmelser om succession vedrørende rederidrift.

Det bemærkes særligt, at rederidrift ikke er lig med ejerskab af skibe, idet der under tonnageskatteordningen kan ske beskatning af rederier, der ikke selv ejer skibe, men har indlejet tonnage (under visse betingelser).

Konsekvensen er, at beskatningen skal ske som i et selskab, der i sit første år påbegynder rederidrift og vælger at lade denne beskatte under tonnageskatteloven.

Det bemærkes, at det ud fra bestemmelsen i tonnageskattelovens § 10, stk. 2, nr. 9, om skattefrihed påhviler SKAT at påvise, at der er hjemmel til den gennemførte beskatning. Det har SKAT ikke påvist.

SKATs høringssvar i klagesagen

”Selskabets (herefter klagers) påstand er, at der ikke er hjemmel i tonnageskatteloven til at gennemføre den i afgørelsen foretagne beskatning, idet selskabet ikke er omfattet af tonnageskattelovens § 16.

Det primære argument herfor er en formulering i lovbemærkningerne, der siger, at ”nyetablerede rederier, som fra etableringstidspunktet anvender tonnageskatteordningen skal som udgangspunkt ikke føre udligningssaldi”, jf. de specielle bemærkninger i afsnit 5.1. ”Skibe og driftsmidler (lovforslagets §§ 16-18)”.

Formålet med tonnageskattelovens § 16 er bl.a. at sikre, beskatningen af latente avancer og genvundne afskrivninger på f.eks. skibe, der overgår til brug under tonnageskatteordningen, i forbindelse med en eventuel senere afståelse.

Denne beskatning sikres ved at aktiver, der overgår fra almindelig beskatning til beskatning under tonnageskatteordningen, udskilles på en såkaldt overgangssaldo. Denne overgangssaldo afskrives og nedskrives som øvrige afskrivningssaldi, men kan alene opskrives med eventuelle forbedringer på de af saldoen omfattede aktiver - eventuelle nyerhvervelser føres på en modsvarende udligningssaldo.

Bliver overgangssaldoen negativ i forbindelse med afståelsen af et aktiv, vil den negative saldo som udgangspunkt skulle indtægtsføres som skattepligtig indkomst med mindre den negative overgangssaldo udlignes via en positiv udligningssaldo.

Når der i det følgende henvises til lovforslaget og bemærkningerne, almindelige som specielle, henvises der til L 92 ”Forslag til lov om beskatning af rederivirksomhed”, (Folketingsåret 2001/2002, 2. samling).

Skattefri virksomhedsomdannelse og tonnageskatteloven

[virksomhed1] ApS blev stiftet 1. januar 2002 ved en skattefri virksomhedsomdannelse i overensstemmelse med virksomhedsomdannelsesloven og tonnageskattelovens § 5.

Tonnageskattelovens § 5 er en udvidet mulighed for indehavere af en personligt ejet rederivirksomhed til skattefrit at omdanne virksomheden efter reglerne i virksomhedsomdannelsesloven. Den udvidede mulighed består i, at en ideel ejerandel, f.eks. en kommanditanpart, en anpart i et partrederi el.lign., betragtes som værende ”en selvstændig virksomhed”, der kan omdannes efter reglerne i virksomhedsomdannelsesloven.

I de specielle bemærkninger til loven foretages en længere fremstilling af virksomhedsomdannelsesloven, hvor successionsprincippet, for så vidt angår de i omdannelsen overdragne aktiver og passiver, samt betingelsen om at alle aktiver og passiver i virksomheden (en hel virksomhed) skal overdrages til selskabet ved omdannelsen, beskrives - se afsnit 1. ”Hvem kan anvende tonnageskatteordningen? (Lovforslagets §§ 1-5)”.

”Princippet bag skattefri virksomhedsomdannelse er, at en personligt ejet virksomhed kan indskydes i et selskab, uden at der samtidig udløses beskatning hos den tidligere ejer. Loven bygger på et successionsprincip, hvorefter selskabet skattemæssigt indtræder i den tidligere ejers sted med hensyn til de overtagne aktivers og passivers anskaffelsestidspunkt, anskaffelsessum m.v. Beskatningen af de fortjenester, der i princippet konstateres ved omdannelsen, finder herefter sted, enten når den oprindelige ejer af virksomheden afhænder de aktier eller anparter, der er ydet som vederlag for virksomheden, eller når selskabet afhænder de pågældende aktiver eller likviderer.”1/2

I bemærkningerne slås det videre fast, at ”Den udvidede mulighedfor at anvende reglerne i virksomhedsomdannelsesloven består alene i, at en ideel andel af en virksomhed kan anses som en ”hel” virksomhed.” At det forholder sig således gentages af Skatteministeren i besvarelsen af spørgsmål 36-38 i forbindelse med udvalgsbehandlingen – se bilag 36.

SKAT lægger således atter en gang til grund, at det ved omdannelsen etablerede selskab

også succederer i de skattemæssigt foretagne afskrivninger og nedskrivninger, som den forrige ejer har foretaget, jf. virksomhedsomdannelseslovens § 6, stk. 1, 2. pkt. – se indklagede afgørelse afsnit 2.4.

Klager anfører, at lovgiver for at opveje de skattemæssige fordele, der opstår ved selv at kunne vælge tidspunkt for en skattefri omdannelse, indsatte en særlig ordning med efterbeskatning hos overdrager af eventuelle ”for store afskrivninger”, og derfor valgte ikke at sikre efterfølgende beskatning af den positive udligningskonto som følge af etablering af overgangssaldoen.

SKAT skal hertil indledningsvis bemærke, at det alene er negative overgangssaldi opstået som følge af en afståelse af aktiver, som selskabet har afskrevet på forinden aktivet omfattes af tonnageskatteordningen, der kan bringes til beskatning, jf. tonnageskattelovens § 16. Der vil aldrig blive tale om en beskatning af en udligningssaldo.

Dernæst skal SKAT bemærke, at det faktum, at indehaveren af den personligt ejede virksomhed i forbindelse med omdannelsen til virksomhed i selskabsform skal indtægtsføre ”de for meget foretagne afskrivninger”, dvs. merafskrivninger set i forhold til hvad øvrige virksomheder i selskabsform ville have kunne afskrive på aktivet, jf. tonnageskattelovens § 5, stk. 1 og 2, jo ikke ændrer på det overordnede forhold, at der stadig påhviler de overdragne aktiver latente skatter, der ikke vil blive bragt til beskatning (eller udligning) i det omfang overgangssaldoen ikke føres...

At der skal ske en indtægtsførsel af overdragers eventuelle merafskrivninger er således næppe af lovgiver tænkt som nogen værnsregel, der ville kunne opveje en skattefritagelse for så vidt angår genvundne afskrivninger, hvilket SKAT forudsætter netop er det som klager anfører, når efterbeskatningen og den påståede manglende sikring af en efterfølgende beskatning omtales. Derimod er indtægtsførslen af overdragers eventuelle merafskrivninger ”prisen for” overhovedet at få lov til at benytte sig af undtagelsesreglen i tonnageskattelovens § 5, stk. 3, hvilket fremgår tydeligt af de specielle bemærkninger:

”Tilsvarende er det nødvendigt at sikre, at man ikke i personligt ejede rederier i en årrække kan foretage fulde afskrivninger efter de satser, der gælder for personer, for derefter på et vilkårligt tidspunkt skattefrit at omdanne virksomheden med henblik på at gå ind i tonnageskatteordningen.

Det foreslås derfor, at sådanne skattefrit omdannede rederivirksomheder kan blive omfattet af tonnageskatteordningen, når de skibe, som kommer ind under tonnagebeskatning, højest har været afskrevet af den personlige ejer med et beløb, som samlet svarer til de afskrivninger, der kunne have været foretaget i den tid, tonnageskatteordningen har eksisteret, efter den sats, der gælder for selskaber på tidspunktet for virksomhedsomdannelsen.

...

Er der foretaget større afskrivninger end dette, kan rederiet gå ind i tonnageskatteordningen, hvis det overskydende afskrivningsbeløb kommer til beskatning hos den pågældende person som indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed for indkomståret forud (for) det indkomstår, hvor virksomhedsomdannelsen får virkning.”

Med indtægtsførslen af overdragers eventuelle merafskrivninger sidestiller lovgiver blot selskaber og personligt ejede virksomheder, forstået på den måde, at der ikke længere er nogen skattemæssigt betinget fordel for ejeren ved at indtræde i ordningen med en omdannet personligt ejet virksomhed fremfor at indtræde i ordningen som et ”almindeligt” selskab.

Overgangssaldo, tonnageskattelovens § 16

”Ved overgang fra beskatning efter de almindelige regler til tonnagebeskatning foretages en forholdsmæssig fordeling af de eksisterende saldi efter afskrivningsloven efter den regnskabsmæssige værdi af de aktiver, der helt eller delvist omfattes af tonnageskatteordningen, og den regnskabsmæssige værdi af øvrige aktiver. Den del der vedrører aktiver helt eller delvis omfattet af tonnagebeskatningen indgår på særlige overgangssaldi. Endvidere indgår beløb, som er beskattet efter § 5, stk. 2(SKATs fremhævelse). Senere udgifter til forbedringer på de pågældende aktiver tilgår disse saldi.”, jf. tonnageskattelovens § 16, stk. 1.

Tages der indledningsvist udgangspunkt i lovteksten, er det umiddelbart svært at slutte, som klager gør, at selskaber omdannet efter tonnageskattelovens § 5 og virksomhedsomdannelsesloven i øvrigt ikke skal føre en overgangssaldo, jf. tonnageskattelovens § 16. Det fremgår jo netop, at selskabets overgangssaldo endvidere skal indeholde eventuelle efterbeskatningsbeløb.

I afsnit 5 i de specielle bemærkninger ”Beskatning af avancer og genvundne afskrivninger (Lovforslagets §§ 16-20)”, beskrives formålet med regelsættet vedrørende overgangs- og udligningssaldi således:

”Det er endvidere nødvendigt at opstille regler for at sikre, at de skibe og driftsmidler, som før overgangen til tonnagebeskatning har været afskrevet efter de almindelige afskrivningsregler, ikke ville kunne afhændes uden beskatning af eventuelle avancer og genvundne afskrivninger ..., medmindre de erstattes af andre tilsvarende aktiver (SKATs fremhævelse).”

Det følger indledningsvist af bemærkningerne til tonnageskattelovens § 16, jf. afsnit 5.1. ”Skibe og driftsmidler (lovforslagets §§ 16-18)”, ”at der ved overgang til tonnageskatteordningen skal opgøres særlige overgangssaldi for de skibe og driftsmidler, der helt eller delvis bliver omfattet af tonnageskatteordningen...

De særlige overgangssaldi opgøres ved at foretage en forholdsmæssig fordeling af de eksisterende saldi efter afskrivningsloven efter den regnskabsmæssige værdi af de aktiver, der helt eller delvist omfattes af tonnageskatteordningen...

Beløb, som måtte være kommet til beskatning i forbindelse med, at rederiet efter en omdannelse fra personligt ejet virksomhed til virksomhed i selskabsform træder ind i tonnageskatteordningen, indgår også(SKATs fremhævelse) på overgangssaldoen.”

SKAT lægger til grund, at der er hjemmel i tonnageskatteloven til at beskatte klagers genvundne afskrivninger i forbindelse med afståelsen af skibet [x2].

SKAT bemærker, at der hverken i loven eller lovforarbejderne findes støtte for klagers påstand om, at selskaber, der indtræder i tonnageskatteordningen i forbindelse med en skattefri virksomhedsomdannelse, jf. tonnageskattelovens § 5 og virksomhedsomdannelsesloven i øvrigt, ikke skal føre en overgangssaldo.

Som klager korrekt anfører fremgår det af de specielle bemærkninger, at ”nyetablerede rederier, som fra etableringstidspunktet anvender tonnageskatteordningen, skal som udgangspunkt ikke føre udligningssaldi. Dog skal der føres såvel overgangs- som udligningssaldi, hvis skibe eller andre driftsmidler senere overføres fra anden anvendelse til hel eller delvis anvendelse under tonnageskatteordningen...” jf. afsnit 5.1. ”Skibe og driftsmidler (lovforslagets §§ 16-18)”

Når formuleringen fremstår i kontekst er det åbenbart, at lovgiver her har den ”rene situation” i tankerne, dvs. et nystiftet selskab, der vel at mærke ikke er omdannet og således ikke har haft mulighed for at afskrive på deres aktiver, der driver rederivirksomhed omfattet af tonnageskatteordningen. Det ville ikke være meningsfyldt for dette selskab at føre diverse udligningssaldi, i og med der ikke ville være nogen overgangssaldi i selskabet at udligne.

I det omfang selskabet ejer et aktiv der ikke er omfattet af tonnageskatteordningen, men aktivet i et senere indkomstår overgår til hel eller delvis anvendelse under tonnageskatteordningen, er vi tilbage ved udgangspunktet, hvor selskabet skal udskille aktivet og føre dette på en overgangssaldo for at sikre, at eventuelle latente skatter kommer til beskatning i forbindelse med en eventuel afståelse.

”Hvis et skib eller driftsmiddel overgår fra anden anvendelse til hel eller delvis anvendelse under tonnageskatteordningen, efter at rederiet er indtrådt i ordningen, finder § 16, stk. 1, tilsvarende anvendelse. Anvender rederiet tonnageskatteordningen fra etableringstidspunktet, opgøres der udligningssaldi for skibe og driftsmidler, som erhverves efter, at de i 1. pkt. nævnte skibe og driftsmidler er overgået til anvendelse under tonnageskatteordningen, og som helt eller delvist skal indgå under ordningen”, jf. tonnageskattelovens § 17.

SKAT bemærker, at formuleringen som klager tager til indtægt for ikke at være omfattet af tonnageskattelovens § 16, ikke er relevant i nærværende sammenhæng, da den rettelig vedrører tonnageskattelovens § 17, og omhandler en situation, hvor et aktiv overgår fra almindelig beskatning til tonnagebeskatning efter at selskabet er indtrådt i tonnageskatteordningen.

I det omfang det selskab, der ville kunne omfattes af tonnageskattelovens § 17, i stedet for at lade et skib overgå til anvendelse under tonnageskatteordningen, havde indkøbt et tilsvarende skib med det formål, at lade det indgå under tonnageskatteordningen ville reglen i tonnageskattelovens § 17 ikke finde anvendelse, da ingen af selskabets aktiver omfattet af tonnageskatteordningen ville bære en latent skattebyrde som følge af foretagne afskrivninger - ergo der ville ikke skulle føres nogen udligningssaldo:

”Formålet med de særlige udligningssaldi er, at der skal kunne foretages en opdeling af de aktiver, som (er) omfattet af tonnageskatteordningen, således de aktiver, der er erhvervet før overgangen til tonnageskatteordningen, kan holdes adskilt fra de aktiver, der erhverves på et senere tidspunkt. Baggrunden for dette er, at der kun har kunnet foretages skattemæssige afskrivninger på den del af aktiverne, der er erhvervet før overgangen til tonnagebeskatning. De genvundne afskrivninger, der vil kunne blive tale om at beskatte – de såkaldt udskudte skatter – vil således udelukkende vedrøre denne del af aktivmassen”, jf. de specielle bemærkninger i afsnit 5.1. ”Skibe og driftsmidler (lovforslagets §§ 16-18)”.

SKAT lægger til grund, at klagers argumentation for så vidt angår nyetablerede rederier og udligningssaldi til støtte for sin påstand er forfejlet.

Øvrige bemærkninger:

Klager anfører, at selskabet ikke er skattepligtigt af afståelsessummen på anparten i skibet, jf. reglen i tonnageskattelovens § 10, stk. 2, nr. 9.

Det er ikke korrekt. For det første omhandler bestemmelsen alene avancer - nærværende sag omhandler genvundne afskrivninger - og for det andet har bestemmelsen alene virkning for skibe der omfattes af tonnageskatteordningen i indkomståret 2007 eller senere – nærværende skib blev omfattet af tonnageskatteordningen i indkomståret 2002.

Klager anfører videre, at selskabet ved etableringen, dvs. i forbindelse med den skattefri omdannelse, ”kunne vælge om det ville være omfattet af tonnageskatteordningen eller ikke ud fra de regler der er gældende i tonnageskatteloven...”

Det er ikke korrekt. En virksomhedsomdannelse med hjemmel i tonnageskattelovens § 5 forudsætter, at selskabet rent faktisk anvender tonnageskatteordningen fra og med første indkomstår efter omdannelsen – ellers ville virksomhedsomdannelsen ikke kunne foretages skattefrit.”

Selskabets bemærkninger til SKATs høringssvar i klagesagen

Ikke hjemmel til beskatning efter tonnageskattelovens § 16

Det afgørende er efter vor mening, om selskabet er omfattet af bestemmelsen i tonnageskattelovens 16 om overgangssaldo.

Det er vor påstand, at dette ikke er tilfældet, da selskabet har været omfattet af tonnageskatteordningen fra selskabets stiftelse.

Der er ikke regler i tonnageskatteloven eller lov om skattefri virksomhedsomdannelse, der hjemler ret til for SKAT at påstå, at rederidriften i det personlige regi før omdannelsen og i selskabet efter omdannelsen skal ses i sammenhæng, idet der ikke i nogen af de to love er indsat bestemmelse om succession i forhold til tonnagebeskatning, og der ikke gælder en generel succession.

Det kan godt være, at lovgiver har forestillet sig, at der var en sådan generel succession. Det kan nogle af formuleringerne i bemærkningerne til lovforslag L 92 i FT-året 2001/02 2. samling tyde på. Men der gælder ikke en sådan generel successionsregel. I virksomhedsomdannelseslovens § 6 er opregnet, i hvilke situationer, der foreligger skattemæssig succession i forbindelse med den skattefri virksomhedsomdannelse. Her er ikke bestemmelser vedrørende valg af tonnageskatteordning, og dette er ikke tilfældet i tonnageskatteloven.

At selskabet ikke er omfattet af tonnageskattelovens § 16 falder i øvrigt godt i tråd med princippet i tonnageskatteloven.

Vælger et selskab fra stiftelsen eller fra etablering af rederidrift at være omfattet af tonnageskatteordningen, så har selskabet ikke fradrag for skattemæssige afskrivninger, og beskattes derfor ikke af genvundne afskrivninger.

Samtidig med indførelsen af tonnageskatteordningen gennemførte man nedsættelse af saldoafskrivningsprocenten for skibe, ejet af selskaber til 12 %, som et udtryk for, at man mente denne %sats repræsenterede en driftsøkonomisk reduktion af skibets værdi over en årrække.

Overgangssaldo efter tonnageskattelovens § 16 er netop indsat for at sikre mod, at et selskab vælger i nogle år at være uden for tonnageskatteordningen, og derfor får fradrag for skattemæssige afskrivninger, og derefter overgår til tonnageskatteordningen og måske der genvinder nogle af de foretagne skattemæssige afskrivninger.

Da der fortsat for personer gælder ret til 25 % saldoafskrivninger, gennemførte man netop i tonnageskatteloven bestemmelsen i § 5, stk. 2, hvorefter der ved skattefri omdannelse foretages en ”genbeskatning” af afskrivninger ud over 12 % p.a., hvis der foretages skattefri virksomhedsomdannelse og vælges tonnageskatteordning.

Men der er ikke i tonnageskattelovens § 5 bestemmelser om, at selskaber etableret efter reglerne i

§ 5 er omfattet af tonnageskattelovens § 16. Dette ville være naturligt med en sådan bestemmelse, hvis SKATs praksis skulle være gældende ret.

Medfører skattefri virksomhedsomdannelse efter tonnageskattelovens § 5, stk. 3 automatisk, at der er succession?

SKAT anfører som et argument for praksis, at en virksomhedsomdannelse med hjemmel i tonnageskattelovens § 5 forudsætter, at selskabet rent faktisk anvender tonnageskatteordningen fra første indkomstår efter omdannelsen.

Dette er imidlertid kun tilfældet, hvis der er tale om omdannelse af en anpart, der normalt ikke kan omdannes skattefrit, men altså kan efter regler i tonnageskatteordningens § 5, stk. 3.

En personlig ejet virksomhed, der er helejer af et skib, kan foretage skattefri virksomhedsomdannelse efter de almindelige regler i virksomhedsomdannelseslovens regler.

Et derved dannet selskab kan herefter selv afgøre, om det vil benytte tonnageskatteordningen.

Da der ikke i forhold til tonnageskattelovens § 16 er særlige bestemmelser for omdannelser, der er omfattet af tonnageskattelovens § 5, stk. 3, kan det indirekte påtvungne valg af tonnageskatteordning ikke begrunde, at der gælder en generel succession på valg af tonnageskatteordning.

Forholdet til tonnageskattelovens § 10, stk. 2, nr. 9.

Vi er enige i, at bestemmelsen i § 10, stk. 2, nr. 9 kun gælder avancer, og ikke som her genvundne afskrivninger.

Når vi alligevel har anført dette, skyldes det, at eventuelle avancer i forhold til anskaffelsespris efter denne bestemmelse ville være skattefri.

SKAT anfører, at bestemmelsen først har virkning for skibe, der omfattes af tonnageskatteordningen i indkomståret 2007 eller senere, og derfor ikke omfatter selskabets skib, der blev omfattet af tonnageskatteordningen fra 2002.

Dette var formentligt hensigten med ikrafttrædelsesbestemmelsen.

Men ikrafttrædelsesbestemmelsen for denne bestemmelse er i lov nr. 539 af 6.6.2007 (§ 2, stk. 3) formuleret således:

”Tonnageskattelovens § 10, stk. 2, nr. 9, som affattet ved denne lovs § 1, nr. 3 og § 1, nr. 5 har virkning for skibe, der omfattes af tonnageskatteordningen den 1. januar 2007 eller senere...”

Selskabets skibsinvestering var omfattet af tonnageskatteordningen 1.1.2007.

Den af SKAT anførte fortolkning ville være gældende, hvis der i ikrafttrædelsesbestemmelsen havde stået: ”for skibe, der bliver omfattet af tonnageskatteordningen 1. januar 2007 eller senere.” Men nu står der: ”der omfattes” og en sproglig forståelse af denne formulering må være, atbestemmelsen gælder for skibe, der pr. 1.1.2007 er beskattet efter reglerne i tonnageskatteordningen.”

Selskabetsyderligere bemærkninger

”Kort opsummering af vor argumentationen, jf. den udførlige argumentation i klagen og bemærkningerne til SKATs udtalelse i sagen i skrivelsen af 25. november 2013:

1. Tonnageskatteordning er if. § 1 i Tonnageskatteloven en mulighed for selskaber, der driver rederi, og i øvrigt opfylder kravene i loven. Det er altså en ordning for selskaber, og ikke for rederivirksomheder, og det er selskabet, der vælger tonnageskatteordningen.
2. Efter Tonnageskattelovens § 5 er der mulighed for, at personlig ejet virksomhed omdannes til selskab efter lov om skattefri virksomhed, idet der er indsat en yderligere mulighed for en personlig ejet anpart.
3. Reglerne i lov om skattefri virksomhedsomdannelse bygger på en række muligheder/krav om skattemæssig succession, men der er ikke tale om generel succession, men kun konkret definerede successionsregler.
4. Tonnageskattelovens § 16 bestemmer, at hvis der skiftes beskatning fra de almindelig gældende regler til beskatning efter tonnageskattebeskatning skal der føres en udligningskonto, og der skal evt. ske beskatning af saldo på denne konto ved afhændelse af det tonnagebeskattede skib.
5. Men da nærværende selskab fra selskabets stiftelse har benyttet tonnageskatteordningen, har selskabet ikke skiftet beskatningsform, og selskabet er derfor ikke omfattet af § 16.
6. Da der ikke er universalsuccession fra person til selskab ved den skattefri virksomhedsomdannelse af den personligt ejede anpart til selskabet, skal der ved vurderingen af, om der er sket skift af beskatningsform jf. lovens § 16, kun tages hensyn til beskatningen i selskabet, og ikke hvorledes personen blev beskattet.”

Selskabets bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

”Der er i Skatteankestyrelsens foreløbige vurdering tale om en meget kort vurdering af sagen, og der gennemgås og vurderes ikke de i klagen og ved kontorforhandlingen fremsendte bemærkninger.

Vi vil derfor opsummere sagens kerne:

1. Tonnageskatteordningen er iflg, § 1 i Tonnageskatteloven en mulighed for selskaber, der driver rederi, og i øvrigt opfylder kravene i loven. Det er altså en ordning for selskaber, og ikke for rederivirksomheder, og det er selskabet, der vælger tonnageskatteordningen.
2. Efter Tonnageskattelovens § 5 er der mulighed for, at en personligt ejet virksomhed omdannes til selskab efter lov om skattefri virksomhed, idet der er indsat en yderligere mulighed for en personligt ejet anpart kan omdannes efter lov om skattefri virksomhedsomdannelse, selv om der er tale om en andel af en virksomhed med flere ejere.
3. Reglerne i lov om skattefri virksomhedsomdannelse bygger på en række muligheder/krav om skattemæssig succession, men der er ikke tale om generel succession, men kun konkret definerede successionsregler.
4. Tonnageskattelovens § 16 bestemte for det relevante år, at hvis der skiftes beskatning fra de almindelig gældende regler til beskatning efter tonnageskattebeskatning skal der føres en udligningskonto, og der skal evt. ske beskatning af saldo på denne konto ved afhændelse af det tonnagebeskattede skib.
5. Men da nærværende selskab fra selskabets stiftelse har benyttet tonnageskatteordningen, har selskabet ikke skiftet beskatningsform, og selskabet er derfor ikke omfattet af § 16.
6. Da der ikke er universalsuccession fra person til selskab ved den skattefri virksomhedsomdannelse af den personligt ejede anpart til selskabet, skal der ved vurderingen af, om der er sket skift af beskatningsform, jf. lovens § 16, kun tages hensyn til beskatningen i selskabet, og ikke hvorledes personen blev beskattet.

Dette vil vi uddybe sådan:

Selskabet er stiftet pr. 1.1.2002 ved apportindskud af anpartshaveren [person1]s personligt ejede anpart i P/R [virksomhed2]. Skattemæssigt skete stiftelsen under iagttagelse af reglerne i Virksomhedsomdannelsesloven, samt de særlige regler i Tonnageskattelovens § 5.

Påstand

Det er vor påstand, at der ikke er hjemmel til den gennemførte beskatning, idet selskabet ikke var omfattet af reglerne i tonnageskattelovens § 16, idet selskabet fra sin stiftelse har valgt tonnageskatteordningen, og derfor ikke skulle opgøre overgangssaldo efter Tonnageskattelovens § 16. Dette fremgår dels af selve lovbestemmelsens udformning, og var også lovens hensigt.

Af bemærkningerne til det oprindelige lovforslag om indførelse af tonnageskatteordning (Lovforslag L 92 af 6. februar 2002 til lov om beskatning af rederivirksomhed (tonnageskatteloven)) anføres der således i bemærkningerne til lovforslagets enkelte bestemmelser afsnit 5.1. (Lovforslagets §§ 16 – 18): ”Nyetablerede rederier, som fra etableringstidspunktet anvender tonnageskatteordningen, skal som udgangspunkt ikke føre udligningskonto”, samt at den særlige overgangssaldo efter § 16 kun føres, hvis et rederi overgår fra beskatning efter de almindelige regler til beskatning efter tonnageskatteordningen.

Ved den skattefri virksomhedsomdannelse er der etableret et selskab, der fra sit første indkomstår har valgt tonnageskatteordningen. Valget sker for den samlede rederivirksomhed, og ikke ud fra de enkelte aktiver.

Betydningen af den skattefri virksomhedsomdannelse

I den foreliggende sag er selskabet selskabsretligt etableret ved apportindskud af anpartshavers skibsanpart. Skatteretsligt er etableringen sket efter reglerne i lov om skattefri virksomhedsomdannelse, samt ud fra de særlige regler (og muligheder), der fremgår af tonnageskattelovens § 5, der bestemmer, at der kan ske skattefri virksomhedsomdannelse af en ideel ejerandel i et rederi (§5, stk. 3) (hvilket er i modstrid med de generelle regler for flerejet virksomhed), samt at den omdannede virksomhed kan omfattes af tonnageskatteordningen (§ 5, stk. 1).

Hvis den omdannede virksomhed omfattes af tonnageskatteordningen, skal der ske efterbeskatning hos indskyderen, hvis denne for den personligt ejede skib eller skibsanpart har afskrevet mere end et selskab kunne afskrive (§ 5, stk. 2). Dette var aktuelt ved stiftelsen af [virksomhed1] ApS.

Ved den skattefri virksomhedsomdannelse sker der skattemæssig succession i de overdragne aktiver, her typisk skibsanpartens saldoværdi, men der gælder ingen universalsuccession.

Der er hverken i virksomhedsomdannelsesloven eller i tonnageskatteloven bestemmelser om, at der sker succession i valg af tonnageskatteordning, og dette er naturligt, idet der ikke kunne vælges tonnageskatteordning for et personligt ejet rederi.

Successionsbestemmelserne omfatter de enkelte aktiver, medens valg af tonnageskatteordningen omfatter rederidriften (og dermed også de af driften omfattede aktiver).

Der er i såvel selskabsretlig som skatteretslig henseende tale om to forskellige virksomheder: den personlig ejede virksomhed(skibsanparten) og selskabets virksomhed.

At den personlig ejede virksomhed ikke kunne drives under tonnageskatteordningen medførte selvsagt, at den ikke var under tonnageskatteordningen. Ved etableringen af selskabet kunne dette vælge, om det ville være omfattet af tonnageskatteordningen ud fra de regler der er gældende i tonnageskatteloven under iagttagelse af bindingsreglerne i tonnageskattelovens § 2. Valgte det at være omfattet af tonnageskatteloven det første indkomstår, ville det være afskåret fra at overgå til beskatning under tonnageskatteordningen i 10 år regnet fra selskabets første indkomstår, og det er ikke sådan, at der i denne bindingsperiode medregnes de år, hvor der blev drevet rederi i personligt regi.

Lovgiver var klar over, at der kunne være fordele ved at vælge det rette tidspunkt for skattefri virksomhedsomdannelse, men lovgiver valgte at eliminere disse fordele ved den særlige ordning med efterbeskatning hos stifter af eventuelle ”for store afskrivninger”, jf. de indsatte særlige efterbeskatningsbestemmelser i § 5, stk. 2 og valgte ikke at sikre den efterfølgende beskatning af en positiv udligningskonto som følge af etableringen af overgangssaldoen.

På ovenstående grundlag er det vor opfattelse, at der ikke gælder en successionsregel vedrørende rederidrift, som er det afgørende for brug af tonnageskatteordningen. De særlige successionsregler i virksomhedsomdannelseslovens § 6 gælder for selskabets enkelte aktiver, men ikke for begrebet ”rederidrift” eller valg under tonnageskatteordningen, idet der hverken i virksomhedsomdannelsesloven eller tonnageskatteloven er indsat bestemmelser om succession vedrørende rederidrift.

Det bemærkes særligt, at rederidrift ikke er lig med ejerskab af skibe, idet der under tonnageskatteordningen kan ske beskatning af rederier, der ikke selv ejer skibe, men har indlejet tonnage (under visse betingelser).

Konsekvensen er, at beskatningen skal ske som i et selskab, der i sit første år påbegynder rederidrift, og vælger at lade denne beskatte under tonnageskatteloven.

Det bemærkes, at det ud fra bestemmelsen i tonnageskattelovens § 10, stk. 2, nr. 9. om skattefrihed påhviler SKAT at påvise, at der er hjemmel til de gennemførte beskatning. Det har SKAT ikke påvist.

Ikke hjemmel til beskatning efter tonnageskattelovens § 16

Det afgørende er efter vor mening, om selskabet er omfattet af bestemmelsen i tonnageskattelovens § 16 om overgangssaldo.

Det er vor påstand, at dette ikke er tilfældet, da selskabet har været omfattet af tonnageskatteordningen fra selskabets stiftelse.

Der er ikke regler i tonnageskatteloven eller lov om skattefri virksomhedsomdannelse, der hjemler ret til SKAT for at påstå, at rederidriften i det personlige regi før omdannelse og i selskabet efter omdannelsen skal ses i sammenhæng, idet der ikke i nogen af de to love en indsat bestemmelse om succession i forhold til tonnagebeskatning, og der ikke gælder en generel succession.

Det kan godt være, at lovgiver har forestillet sig, at der var en sådan generel succession. Det kan nogle af formuleringerne i bemærkningerne til lovforslag L 92 i FT-året 2001/02 2. samling godt tyde på. Men der gælder ikke en sådan generel successionsregel. I virksomhedsomdannelseslovens § 6 er opregnet, hvilke situationer, der foreligger skattemæssig succession i forbindelse med den skattefri virksomhedsomdannelse. Her er ikke bestemmelser vedrørende valg af tonnageskatteordning, og dette er ikke tilfældet i tonnageskatteloven.

At selskabet ikke er omfattet af tonnageskattelovens § 16 falder i øvrigt godt i tråd med princippet i tonnageskatteloven.

Vælger et selskab fra stiftelsen eller fra etableringen af rederidrift at være omfattet af tonnageskatteordningen, så har selskabet ikke fradrag for skattemæssige afskrivninger, og beskattes derfor ikke af genvundne afskrivninger.

Samtidig med indførelsen af tonnageskatteordningen gennemførte man nedsættelse af saldoafskrivningsprocenten for skibe, ejet af selskaber, til 12 %, som et udtryk for, at man mente denne %sats repræsenterede en driftsøkonomisk reduktion af skibets værdi over en årrække.

Overgangssaldo efter tonnageskattelovens § 16 er netop indsat for at sikre imod, at et selskab vælger i nogle år at være uden tonnageskatteordningen, og derfor får nogle fradrag for skattemæssige afskrivninger, og derefter overgår til tonnageskatteordningen, og måske der genvinder nogle af de foretagne skattemæssige afskrivninger.

Da der fortsat for personer gælder ret til 25 % saldoafskrivninger gennemførte man netop i tonnageskatteloven bestemmelsen i § 5, stk. 2, hvorefter der ved skattefri omdannelse foretages en ”genbeskatning” af afskrivninger ud over 12 % p.a., hvis der foretages skattefri virksomhedsomdannelse og vælges tonnageskatteordning.

Men der er ikke i tonnageskattelovens § 5 bestemmelser om, at selskaber etableret efter reglerne i § 5 er omfattet af § 16. Dette ville være naturligt med en sådan bestemmelse, hvis SKATs praksis skulle være gældende ret.

Medfører skattefri virksomhedsomdannelse efter tonnageskattelovens § 5, stk. 3 automatisk, at der er succession.

SKAT anfører som et argument for praksis, at en virksomhedsomdannelse med hjemmel i tonnageskattelovens § 5 forudsætter, at selskabet rent faktisk anvender tonnageskatteordningen fra første indkomstår efter omdannelsen. Dette er imidlertid kun tilfældet, hvis der er tale om omdannelse af en anpart, der normalt ikke kan omdannes skattefrit, men altså kan efter reglerne i tonnageskatteordningens § 5, stk. 3.

En personligt ejet virksomhed, der er helejer af et skib, kan foretage skattefri virksomhedsomdannelse efter de almindelige regler i virksomhedsomdannelseslovens regler.

Et derved dannet selskab kan herefter selv afgøre, om det vil benytte tonnageskatteordningen.

Da der ikke i forhold til tonnageskattelovens § 16 er særlige bestemmelser for omdannelser, der er omfattet af tonnageskattelovens § 5, stk. 3, kan det indirekte påtvungne valg af tonnageskatteordning ikke begrunde, at der gælder en generel succession på valg af tonnageskatteordning.”

Landsskatterettens afgørelse

Ved overgang fra beskatning efter de almindelige regler til tonnagebeskatning foretages en forholdsmæssig fordeling af de eksisterende saldi efter afskrivningsloven efter den regnskabsmæssige værdi af de aktiver, der helt eller delvis omfattes af tonnageskatteordningen, og den regnskabsmæssige værdi af øvrige aktiver. Den del, der vedrører aktiver helt eller delvis omfattet af tonnagebeskatningen, indgår på særlige overgangssaldi. Dette fremgår af tonnageskattelovens § 16.

Ved afståelsen af skibet fragår den skattemæssige afståelsessum selskabets overgangssaldo. Denne bliver negativ og bringes over i den almindelige skattepligtige indkomst, jf. tonnageskattelovens § 20 og afskrivningslovens § 9.

Spørgsmålet er, om der ved virksomhedsomdannelsen fra personligt ejet virksomhed til anpartsselskab i henhold til virksomhedsomdannelsesloven samt tonnageskattelovens § 5 er sket en overgang fra beskatning efter de almindelige regler til tonnagebeskatning, således at selskabet er omfattet af tonnageskattelovens § 16 om overgangssaldo.

Det fremgår af virksomhedsomdannelseslovens § 6, at aktiver og passiver, der overtages i forbindelse med omdannelsen, behandles ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, som om de var erhvervet af den hidtidige ejer, og for de anskaffelsessummer, hvortil aktiverne og passiverne er erhvervet af denne. Det fremgår videre, at eventuelle afskrivninger og nedskrivninger, som den hidtidige ejer har foretaget, anses for foretaget af selskabet i de pågældende indkomstår.

Det fremgår endvidere af tonnageskattelovens § 16, stk. 1, at beløb, som er beskattet efter § 5, stk. 2, dvs. i forbindelse med en overgang fra personligt ejet virksomhed til selskab, indgår på overgangssaldoen. Landsskatteretten finder herefter, at selskaber omdannet efter virksomhedsomdannelsesloven og tonnageskattelovens § 5 skal føre en overgangssaldo, jf. § 16.

Bemærkningerne i lovens forarbejder om, at nyetablerede rederier, som fra begyndelsen bliver omfattet af tonnageskatteordningen, ikke skal føre overgangs- og udligningssaldi, anses at vedrøre reelt nyetablerede rederier og ikke rederier, der er omdannet fra personligt ejet virksomhed til selskab. I nærværende sag er der allerede før omdannelsen afskrevet på skibet, hvorfor det anses at være i overensstemmelse med tonnageskattelovens formål, at der skal føres overgangssaldo.

Det bemærkes, at tonnageskattelovens § 10, stk. 2, nr. 9, alene finder anvendelse på skibe, der er blevet omfattet af tonnageskatteordningen i indkomståret 2007 eller senere, jf. § 2, stk. 3, i lov 2007-06-06 nr. 539 om ændring af tonnageskatteloven.

SKATs afgørelse stadfæstes.