Kendelse af 22-09-2016 - indlagt i TaxCons database den 28-10-2016

x) Der henvises til begrundelsen. Den talmæssige opgørelse overlades til SKAT.

Faktiske oplysninger

Virksomhedsaktiviteter

Klageren driver en landbrugsvirksomhed, beliggende [adresse1], [by1]. Ejendommens areal udgør ca. 13,7 ha, hvoraf ca. 3,5 ha er eng og skov.

Aktiviteten i virksomheden består af bortforpagtning af ca. 5 ha jord, samt egen dyrkning af en del af ejendommens jordtilliggende. I virksomheden indgår 2 stk. heste.

Ejendommen har været i familiens eje siden 1914, og sagsøger overtog den fra sin far i 1998.

I perioden 2010 - 2012 har der været den samme driftsform på ejendommen, nemlig med jordudlejning, produktion af græs, hø og wrap, samt et lille hestehold til afgræsning og ridning.

Jorden er lavtliggende, blødt og kuperet. Jorden ligger pænt samlet ved bygningerne. I 2010 – 2012 drev klageren selv godt 7,5 hektar, mens godt 5 hektar blev udlejet. Ud af de 7,5 hektar er de 2,5 plantet med skov. Der blev dyrket forskellige former for græs på den sidste del af jordren. Dette dækker over afgræsning og produktion af hø og wrap og det dækker over arealer med permanent græs og græs i omdrift. Det primære formål med at producere hø og wrap var videresalg til en fast aftager. Der blev benyttet maskinstation til presning af wrap.

Ejendommens besætning bestod i 2010 - 2012 af to heste. Det fremgår af sagen bilag og bekræftet af klageren under syns- og skønsforretningen at hestene blev benyttet til ridning og til afgræsning af arealet. Den ene hest var anskaffet ud fra en dyrevelfærdsbetragtning om at den første hest ikke skulle være alene.

Ejendommens bygninger består i dag, ud over et renoveret stuehus fra 1880, af en række ældre bygninger med et areal samlet fordelt på omkring 500 m². Vinkelret på stuehus ligger en ny renoveret længe med fyrrum, værksted, loft til opbevaring af halm og hø og hesteafdeling.

Derudover er der et fritliggende maskinhus fra 2007 med plads til ejendommens maskinert. Alle bygninger fremstår vedligeholdte og operationelle i forhold til ejendommens driftsform. Klageren oplyste under syns- og skønsforretningen at han lang hen af vejen står for renoveringen for på den måde at begrænse omkostningerne. Det var det samme mønster med hensyn til vedligehold og reparation af maskinerne. Dette arbejde blev også udført af klageren af den samme grund.

Ejendommens maskinpark stod under besigtigelsen i maskinhuset. Klageren havde to traktorer. En Deutz D 6206 og en valmet 705. Derudover var der en græsslåmaskine, en stubharve, en trækløver, en aflæsservogn, en fræser, en transportør, en snegl, en forårsharve, to plove en hestetrailer, såmaskine og en marksprøjte. Alle maskiner var af en ældre men vedligeholdt stand.

Klageren har oplyst under syns- og skønsforretningen, at han havde drevet landbruget siden 1998. Klageren er vokset op på gården og har derfor hele sit liv arbejdet med landbrug og har opbygget sine kompetencer af den vej. Klageren passer sin ejendom ved siden af et fuldtidsarbejde. Det vil sige at arbejdsindsatsen bliver lagt uden for den almindelige arbejdstid.

Resultater

Klageren har siden 1998 selvangivet følgende resultater vedrørende sin virksomhed:

Af regnskaberne for indkomstårene 2010, 2011 og 2012 fremgår følgende:

Ifølge regnskaberne er der følgende afskrivningsgrundlag vedrørende bygninger m.v.:

Der har endvidere været følgende afskrivningsgrundlag vedrørende maskiner og inventar:

Der er dog ikke afskrevet skattemæssigt på bygninger og maskiner i 2010, 2011 og 2012.

Besætningsværdier vedrører ifølge de indsendte regnskaber heste over 2 år:

Varebeholdninger til videresalg udgør ifølge de indsendte regnskaber:

Værdi pr. 31.12.2010 = hø 3.600 kr., wrap 10.880 kr.

Værdi pr. 31.12.2011 = hø 4.400 kr., wrap 11.700 kr.

Værdi pr. 31.12.2012 = hø 5.500 kr., wrap 12.800 kr.

Budgetter

Klageren har udarbejdet et budget for virksomheden for indkomståret 2013. Heraf fremgår en omsætning på 47.500 kr., omkostninger på 29.900 kr., et resultat før afskrivninger på 17.600 kr. og et resultat efter afskrivninger på 10.649 kr. Der foreligger ikke oplysninger om, at der udarbejdet et budget for andre indkomstår.

Syn og skøn

Syn og Skøn har været afholdt ved retten i [by2]. Af skønsmandens rapport af den 24. januar 2015 fremgår blandt andet følgende:

”(...)

Spørgsmål 2

Skønsmanden bedes vurdere, om hesteholdet på ejendommen – ud fra en driftsøkonomisk synsvinkel – kan betragtes som en del af den virksomhed, der drives fra ejendommen eller om der blot er tale om privat hestehold.

Besvarelse af spørgsmål 2

Det er syns- og skønsmandens vurdering at hesteholdet på ejendommen – ud fra en driftsøkonomisk synsvinkel – ikke kan betragtes som en del af del af den virksomhed, der drives fra ejendommen. Det er efter min vurdering tale om et privat hestehold. Ifølge sagens bilag og sagsøgers forklaring under syns- og skønsforretningen står det klart at hesteholdet ikke er tilrettelagt med det formål at skabe indtægt, men til ridning og velfærd.

(...)

Spørgsmål 4

Skønsmanden bedes vurdere, om landbrugsejendommen blev drevet teknisk landbrugsfagligt forsvarligt og sædvanligt i forhold til landbrug af den pågældende størrelse og beskaffenhed i 2010, 2011 og 2012.

Besvarelse af spørgsmål 4

Besvarelsen af sidste del af spørgsmålet må baseres på en vurdering af, om der er sket en hensigtsmæssig udnyttelse af de foreliggende ressourcer, og om produktionen i øvrigt er gennemført på forsvarlig vis inden for de givne rammer. Med hensyn til landbrugsejendomme er det vigtigt, at der tages hensyn til de variationer, der naturligt forekommer på grund af varierende priser og naturgivne betingelser. Landbrugsvirksomhed er meget afhængig af klima og biologi, der påvirker den animalske og vegetabilske produktion.

Det er derfor mest naturligt at vurdere en landbrugsejendom over en periode frem for et enkelt år ad gangen. Det mest almindelige og mest rimelige er at vurdere landbrug over fire til fem år.

Dette er vigtigt for mig som syns- og skønsmand, fordi mit udgangspunkt er, at det teknisk landbrugsfaglige ikke kan adskilles fra det økonomiske resultat, idet en fornuftig drift over en periode skal kunne give et afkast, hvis driften skal kunne betegnes som værende forsvarlig. For en god ordens skyld er det modsatte ikke nødvendigvis nok. Her skal jeg meddele, at mit driftsøkonomiske mantra er som følger: På kort sigt er dækningsbidraget et godt resultatmål.

Dækningsbidraget er at fortolke som det beløb, der er til dækning af kapacitetsomkostningerne. Disse kapacitetsomkostninger er ofte faste omkostninger på kort sigt. En økonomisk forsvarlig drift forudsætter således, at der på kort sigt opnås et positivt dækningsbidrag, og at der på lidt længere sigt opnås et dækningsbidrag, der er tilstrækkeligt stort til også at dække virksomhedens faste omkostninger. Kort sigt i denne forbindelse er et år, og et lidt længere sigt er mere end et år.

Ejendommens ressourcer har været anvendt teknisk og landbrugsfagligt forsvarligt i de tre år. Tabel 1 viser positive dækningsbidrag i alle tre år. Det vil sige at det kortsigtede resultatmål er opnået i alle årene. Dækningsbidraget har i alle de tre år været af en størrelse så også de faste omkostninger har været dækket mere eller mindre. Det vil sige at det langsigtede resultatmål også er opnået i de tre år.

Spørgsmålet nævner begrebet 'en sædvanlig driftsform'. Her gives min opfattelse af dette. En sædvanlig driftsform på en ejendom som sagsøgers er som udgangspunkt en ejendom, der drives som deltidsbrug eller er bortforpagtet. En ejendom som sagsøgers vil ofte være anskaffet til beboelse som det primære formål. Jorden anvendes til produktion af salgsafgrøder eller til produktion af foder/afgræsning til/for ejendommens husdyrhold. Alternativt vil jorden være bortforpagtet til en nærliggende landmand. Staldbygningerne vil enten stå tomme eller anvendes til et mindre husdyrhold af f.eks. kødkvæg, får eller heste.

Skønsmanden er derfor af den opfattelse at driften af sagsøgers landbrug er sædvanlig for et landbrug af den pågældende art.

Det er derfor samlet syns- og skønsmandens vurdering at ejendommen blev drevet teknisk landbrugsfagligt forsvarligt og sædvanligt i forhold til landbrug af den pågældende størrelse og beskaffenhed i årene 2010. 2011 og 2012.

Spørgsmål 5

Skønsmanden bedes opgøre de driftsøkonomiske afskrivninger på de driftsbygninger og driftsmidler m.v. der blev/bliver anvendt i virksomheden, idet afskrivningerne sættes til den værdiforringelse, som bygningerne og driftsmidlerne m.v. undergår som følge af slid og ælde.

Besvarelse af spørgsmål 5

Driftsmæssige afskrivninger er langt hen ad vejen baseret på et kvalificeret skøn. Ifølge God

regnskabsmæssig praksis, udgivet af Videncentret for Landbrug på Landbrugsforlaget i 2009 og opdateret i 2010, anvendes i dag den metode, der hedder lineær afskrivning. Som udgangspunkt er værdisætningen ekstremt svær på deltidsbedrifter, der drives ekstensivt. Bygninger og maskiner på disse ejendomme er ekstremt ejendomsspecifikke og har næsten ikke nogen alternativ værdi.

Derudover bruger deltidslandmændene meget af deres egen tid på vedligehold for at holde disse omkostninger nede. Dette er dog ikke altid godt for værdien.

Bygningerne beliggende på sagsøgers ejendom, der benyttes til landbrugsdriften, er gennemgået foroven under besvarelsen af spørgsmål 1. Bygningerne er renoveret løbende. Samlet er mit bedste bud, at skønne det hele til en samlet værdi på kr. 200.000,-. Bygninger benyttes til ekstensiv drift og der er ikke meget slid, og der er derfor ikke stor fare for at bygninger og inventar vil falde for teknologisk forældelse. Det er derfor rimeligt at skønne en afskrivningsperiode på 30 år. Dette vil give en driftsmæssig afskrivning på kr. 6.667,- pr. år.

Med hensyn til maskiner og driftsmidler er der foroven under besvarelsen af spørgsmål 1, en liste over de maskiner, der stod på ejendommen. Med udgangspunkt i den liste og indtrykket fra besigtigelsen under syns- og skønsforretningen er der overordnet tale om en ældre samling af maskiner uden særlig stor alternativ værdi. Efter en hurtig gennemgang af prisen på brugte maskiner på [...dk] vil jeg vurdere, at maskinerne tilsammen udgør en værdi på kr. 50.000,-. Fordi der er tale om en deltidsbedrift med en ekstensiv produktion, vil afskrivningsperioden ligge på 18 år. Det vil sige årlige driftsøkonomiske afskrivninger på kr. 2.778,- pr. år.

Spørgsmål 6

Skønsmanden bedes vurdere om der i 2010-2012 med de daværende forhold var udsigt til, at den virksomhed, der drives fra ejendommen på sigt vil kunne give et driftsresultat på kr. 0,- eller overskud efter driftsmæssige afskrivninger men før driftsherreløn og renter.

Besvarelse af spørgsmål 6

Det er syns- og skønsmandens vurdering at der i 2010-2012 med de daværende forhold var udsigt til, at den virksomhed sagsøger driver fra ejendommen på sigt vil kunne give et driftsresultat på kr. 0,- eller overskud efter driftsmæssige afskrivninger men før driftsherreløn og renter. Resultatet som sagsøger har lavet på ejendommen i 2013 understøtter denne vurdering.”

Af skønsmandens rapport af den 21. juni 2015 fremgår blandt andet følgende:

”(...)

Spørgsmål A

Skønsmanden anmodes om at vurdere, om bortforpagtning er en integreret del af driften af ejendommen, eller der er tale om 2 virksomhedsgrene.

Svar på spørgsmål A

Det er klart syns- og skønsmandens vurdering at bortforpagtning er en integreret del af

ejendommens driftsform. Det har jeg også svaret i i indledningen under besvarelsen af spørgsmål 1. Jeg mener derfor ikke at der er tale om to virksomheder.

(...)”

SKATs afgørelse

SKAT har ikke godkendt klagerens virksomhed som erhvervsmæssig for indkomstårene 2010, 2011 og 2012.

Dette har haft betydning for tallene i virksomhedsordningen:

SKAT har forøget hævningen af opsparet overskud for indkomståret 2010 med 2.532.828 kr.

SKAT har tilbageført selvangivne hævninger af opsparet overskud for indkomstårene 2010 – 2012.

SKAT har tilbageført selvangivne kapitalafkast for indkomstårene 2010 – 2012.

SKAT har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:

”Kendetegnende for selvstændig erhvervsvirksomhed er, at der for egen regning og risiko drives en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.

Hvorvidt der i skattemæssig henseende er tale om en erhvervsmæssig virksomhed, beror på en konkret vurdering, hvori bl.a. indgår, om virksomheden udøves med henblik på rentabel drift (rentabilitetskravet) og omsætningens størrelse (intensitetskravet).

Heri ligger et krav om, at virksomheden kan give et overskud, der er tilstrækkeligt stort til at bevare og forrente den investerede kapital og samtidig honorere den arbejdsindsats, som lægges i virksomheden.

Ud fra de foreliggende oplysninger har SKAT ikke anset din virksomhed som erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende i årene 2010, 2011 og 2012.

Der er lagt vægt på følgende:

Virksomheden har givet underskud i årene 1998 – 2007, dog afbrudt af et mindre overskud på 2.643 kr. i 2001 og et overskud på 4.520 kr. i 2003.

Der er i årene 1998, 1999, 2000, 2002, 2004, 2005, 2006 og 2007 fratrukket skattemæssige underskud (før renter) på i alt 173.540 kr.

”Forbehold vedrørende fremtidige år

Vi vurderer derfor, at hvis regnskabet for 2008 fortsat udviser et underskud, kan det ikke skattemæssigt godkendes fratrukket. Din virksomhed vil i givet fald blive betragtet som en ikke erhvervsmæssig virksomhed. Du skal fortsat selvangive, hvis din virksomhed giver overskud.

Selvom hvis din virksomhed vil blive betragtet som ikke erhvervsmæssig, kan den stadig være momspligtig, idet den er en selvstændig økonomisk virksomhed.”

Det er således SKAT´s opfattelse, at det må have haft væsentlig betydning for din beslutning om at fortsætte driften trods underskud, at et ophør af virksomheden ville medføre beskatning af indestående på konto for opsparet overskud.

I forbindelse med SKAT´s materialeindkaldelse d. 29.04.2013 har du på ny ringet til SKAT d. 01.05.2013.
Du oplyste her, at du betaler flere udgifter
af egen lomme, for at virksomheden ikke skal give underskud – eksempelvis udgifter vedr. trælasten.

Du har således reelt underskud af virksomhed, men fratrækker ikke alle udgifter, idet du tidligere har haft kontakt til SKAT vedr. underskud af virksomhed.

”Driftens andel af biludgifter” fremgår som en post i regnskaberne indtil 2007.

Fra 2008 – hvor SKAT har varslet en hobbybetragtning – fremgår posten ”driftens andel af biludgifter” ikke længere af regnskaberne.

Da der ultimo 2012 fortsat er et uafskrevet beløb på ca. 423.500 kr. vedr. bygninger og dræningsanlæg, samt et beløb på 48.289 kr. vedr. maskiner, må det forventes, at afskrivninger på bygninger, dræningsanlæg og maskiner vil påvirke fremtidige resultater af virksomheden i negativ retning.

Der ses derfor ikke at være tale om en start- / indkøringsfase med underskud

Det er herefter SKAT´s opfattelse, at din virksomhed med den anvendte driftsform i 2010 - 2012, ikke kan medføre et positivt resultat efter driftsmæssige afskrivninger m.v.

Din virksomhed anses derfor ikke for erhvervsmæssig i skattemæssig henseende i årene 2010, 2011 og 2012.

Ved vurderingen er der henset til de faktiske forhold i de omhandlede indkomstår og ikke til eventuelt fremtidigt entreprenørarbejde for grundejerforeningen, samt eventuelt fremtidigt ophør med bortforpagtning af jord m.v.

På grund af forældelsesregler i skatteforvaltningslovens § 26, har SKAT ikke foretaget vurdering af din virksomhed / foretaget ændringer vedr. indkomstår før 2010.

(...)

Virksomhedsordningen kan anvendes, når der er tale om erhvervsmæssig virksomhed. Dette fremgår af virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1.

Da din virksomhed er anset for ”ikke erhvervsmæssig” i skattemæssig henseende, kan virksomhedsordningen ikke anvendes.

Din erhvervsmæssige virksomhed anses i relation til virksomhedsordningen for ophørt d. 31.12.2009.

Du skal derfor hæve opsparet overskud i din virksomhed i 2010, jf. virksomhedsskattelovens § 15, stk. 1.

Tidligere års opsparede overskud medregnes til den personlige indkomst, men du vil dog blive godskrevet den tidligere indeholdte a conto virksomhedsskat.

Der henvises til virksomhedsskattelovens § 10, stk. 3.

Selvangivet overførsel af opsparet overskud i 2010, 2011 og 2012 tilbageføres.

Selvangivet kapitalafkast i virksomhedsordningen i 2010, 2011 og 2012 tilbageføres desuden.

Renteindtægter og renteudgifter i virksomheden vil herefter ikke længere indgå i den personlige indkomst.

(...)

Du nævner i din klage, at SKAT i 2009 har godkendt virksomheden som erhvervsmæssig og herunder deltagelsen i virksomhedsordningen.

Det er dog SKAT´s opfattelse, at dette ikke er helt korrekt, idet det netop fremgår af SKAT´s skrivelse af 18.03.2009, at:

Forbehold vedrørende fremtidige år

Vi vurderer derfor, at hvis regnskabet for 2008 fortsat udviser et underskud, kan det ikke skattemæssigt godkendes fratrukket. Din virksomhed vil i givet fald blive betragtet som en ikke erhvervsmæssig virksomhed. Du skal fortsat selvangive hvis din virksomhed giver overskud.

Selvom hvis din virksomhed vil blive betragtet som ikke erhvervsmæssig, kan den stadig være momspligtig, idet den er en selvstændig økonomisk virksomhed. ...

På tidspunktet for SKAT´s skrivelse d. 18.03.2009 foreligger regnskaberne for 2008 – 2012 i sagens natur ikke, og den pågældende sagsbehandler har derfor ikke givet tilsagn om, at driften må anses for erhvervsmæssig i disse år.

Siden 2008 har du selvangivet følgende resultater:

2008: +441

2009: +177

2010: +793

2011: +212

2012: + 2

Det fremgår dog af de foreliggende regnskaber, at der ikke er afskrevet driftsøkonomisk på dræningsanlæg, bygninger og inventar – bortset fra 2009, hvor der er afskrevet 1.405 kr. på dræningsanlæg.

Virksomhedens resultat vurderes efter driftsøkonomiske afskrivninger og før renter, jf. SKM 2009.11.SKAT

Det er derfor SKAT´s opfattelse, at der fortsat har været tale om en underskudsgivende virksomhed i årene 2008 - 2012.

Virksomheden kan således ikke vurderes som overskudsgivende, blot ved at undlade fradrag for omkostninger og afskrivninger.

Der er i virksomheden opgjort et afskrivningsgrundlag på 514.646 kr. vedr. bygninger og dræningsanlæg. Hertil kommer et afskrivningsgrundlag på 48.289 kr. vedr. driftsmidler (2012).

Driftsøkonomiske afskrivninger på bygninger og dræningsanlæg kan beregnes til 4 % af 514.646 kr. = 20.586 kr..

Driftsøkonomiske afskrivninger på drifsmidler og inventar kan beregnes til 15 % af 48.289 kr. = 7.243 kr. (2012)

Vedr. procentsatserne henvises der til SKM 2005.327. ØLD.

Det skal dog bemærkes, at det naturligvis ikke er et krav, at du faktisk har foretaget afskrivninger, men ved den skattemæssige vurdering af din virksomhed indregnes afskrivningerne.

---

Ved vurderingen af din virksomhed, må der endvidere henses til i hvilket omfang, der mangler fradrag af driftsudgifter.

Du har oplyst i din mail, at der er tale om meget små beløb, hvilket SKAT må tage til efterretning. Det skal dog bemærkes, at der også kun er plads til meget små beløb, hvis de selvangivne resultater ikke skal blive negative.

Specielt vedr. kørsel i virksomheden har du nu oplyst, at der overhovedet ikke køres erhvervsmæssigt i virksomheden og at kørselsudgifter tidligere blev fratrukket, før du begyndte med bortforpagtning.

Af regnskaberne for 2006 og 2007 kan det dog udledes, at den selvangivne omsætning netop bestod af bortforpagtning med moms og alligevel blev der fratrukket ”driftens andel af biludgifter”.

Det må i denne forbindelse også bemærkes, at driften nu består af både bortforpagtning, egenproduktion af planteprodukter, samt hestehold.

Såfremt driften i tidligere år kunne begrunde biludgifter, skønnes dette også at være tilfældet fra og med 2008.

----

Det oplyses, at udgifter til dyrehold – katte og 2 heste – nu vil blive anset for private.

Det oplyses således, at såfremt udgifterne holdes uden for virksomheden, vil resultatet blive forøget positivt med ca. 6.000 kr. i 2010, ca. 7500 kr. i 2011 og ca. 12.500 kr. i 2012.

Det må i denne forbindelse bemærkes, at hestehold har været en integreret del af din anvendelse af virksomhedsordningen, idet investeringer i heste, foderproduktion, driftsbygninger og småinventar m.v. er sket i virksomhedsordningen og er ikke løbende betragtet som hævninger af opsparet overskud.
Du ses ikke at have tilkendegivet privat anvendelse via dine hævninger og overskudsdisponeringer i virksomhedsordningen.

Det er derfor SKAT´s opfattelse, at det ikke kan accepteres, at der isoleret set ses bort fra driftsudgifter vedr. heste.

Det skal dog i denne forbindelse også bemærkes, at SKAT fortsat anser din virksomhed for værende ikke erhvervsmæssigt drevet i skattemæssig henseende i 2010 – 2012, uanset om hestehold måtte anses for at have udelukkende privat karakter.

Der er henset til, at der fortsat ikke ses at være plads til driftsøkonomiske afskrivninger m.v., som vil levne plads til et overskud, der er i rimeligt forhold til den investerede kapital og den arbejdsindsats, der er lagt i virksomheden.

---

I din mail af 07.06.2013 afviser du SKAT´s ”påstand” om at et af formålene med at drive virksomheden er at undgå beskatning af opsparet overskud på en gang, idet du har drevet selvstændig virksomhed siden 1998 og først har opsparet overskud i 2006.

Det skal hertil bemærkes, at ifølge SKAT´s notater, har du ringet til SKAT d. 20.03.2009 og bl.a. talt om, at du havde brug for at forblive i virksomhedsordningen pga. opsparet overskud fra avance ved salg af jord.

Det er derfor fortsat vores opfattelse, at det har haft væsentlig betydning for din beslutning om at fortsætte driften trods underskud, at et ophør af virksomheden ville medføre beskatning af indestående på konto for opsparet overskud.

Sammenfatning:

På grundlag af ovenstående er det fortsat SKAT´s opfattelse, at din virksomhed ikke kan anses for drevet med en sådan rentabilitet og intensitet, at den kan anses for erhvervsmæssig i skattemæssig henseendes.

Det er vores opfattelse, at virksomheden ikke kan anses for erhvervsmæssig i årene 2008 – 2012 men p.g.a forældelsesregler i skatteforvaltningslovens 26, har SKAT ikke foretaget ændringer vedr. indkomstår før 2010.

Ifølge skatteforvaltningslovens § 26 kan SKAT som udgangspunkt ikke ændre skatteansættelser efter den 1. maj i det fjerde indkomstår efter indkomstårets udløb.

At du evt. har planer om senere at udvide driften med græsslåning m.v. er ikke tillagt afgørende betydning, idet der må henses til de konkrete forhold i 2010 - 2012.

Det er SKAT´s opfattelse, at det fremlagte budget for 2013 kan være behæftet med usikkerheder – bl.a. er vedligeholdelse af maskiner og bygninger, samt udgifter til småanskaffelser ikke indregnet. Hertil kommer evt. kørsel i virksomheden.

Det er endvidere SKAT´s opfattelse, at der fortsat vil være tale om underskud af virksomhed, når driftsøkonomiske afskrivninger indregnes.

De foreslåede ændringer af dine skatteansættelser for 2010, 2011 og 2012 fastholdes derfor.”

SKATsudtalelse

SKAT har den 9. oktober 2013 afgivet følgende udtalelse til sagen:

”Revisor oplister i sin klage virksomhedens resultater for årene 2009 - 2012. Det skal præciseres, at der er tale om resultater før driftsmæssige afskrivninger.

Vedr. 2009 skal det specielt bemærkes, at resultatet er af revisor opgjort til 4.240 kr.

Dette resultat fremkommer med udgangspunkt i salg og EU-tilskud på 5.080 kr.

Ifølge det foreliggende regnskab for 2009 er der dog kun indtægtsført salgsindtægter på 2.422 kr., hvorfor resultat før renter bør rettes ned til 4.240 kr. -2.658 kr. = 1.582 kr.

Skattemæssigt er der afskrevet 1.405 kr. for 2009, hvorefter det selvangivne resultat af virksomhed fremkommer som 1.582 kr. - l.405 kr. = 177kr.

Vedr."privat"hesteholdskaldetbemærkes,atdererfremlagtkorrigerederesultaterogbudgetter m.v.

Detoplyses, at udgifter til heste evt. i stedet bør anses for private.

Detoplysessåledes,atsåfremtudgifterneholdesudenforvirksomheden,vilresultatet bliveforøget positivtmed7.128kr. i 2010,6.938kr.i2011og12.670kr. i 2012.

Detmåidenneforbindelsebemærkes,athesteholdharværetenintegreretdelaf[...]s anvendelseafvirksomhedsordningen,idetinvesteringer i heste,foderproduktion,småinventarog hestestaldem.v.ersket i virksomhedsordningen ogerikkeløbendebetragtetsomhævninger i virksomheden.

[person1] ses ikke at have tilkendegivet privat anvendelse via sine hævninger ogoverskudsdisponeringer i virksomhedsordningen.

Såfremthesteholdmåansesforprivat,vildettehavebetydningfor[...]shævningerog overskudsdisponeringer - herunderhævningafopsparetoverskud.

Det er derfor SKAT's opfattelse, at der ikke blot kan korrigeres for foderudgifter m.v. vedr.hestene.

Det er vores opfattelse, at der må lægges afgørende vægt på at [person1] har besluttet at have heste på ejendommen og at disse har været anset for en del af driftsresultatet - jf. også bemærkningerne ovenfor vedr. virksomhedsordningen.

[person1]s beslutning om hestehold på ejendommen, bar endvidere haft betydning for den faktiske anvendelse af driftsbygninger samt arealer til afgræsning og høproduktion m.v.

Det er således vores opfattelse, at der må henses til de konkrete driftsforhold på ejendommen i de pågældende år - inkl. heste.

Der kan endvidere argumenteres for, at hvis [person1]s hestehold alternativt skal holdes udenfor virksomheden, har der været tale om mindre intensiv erhvervsmæssig drift af ejendommen, idet en større del af ejendommens bygninger og jordtilliggende i så fald anses for anvendt til private formål.

Det skal endelig bemærkes, at SKAT fortsat anser [person1]s virksomhed for værende ikke erhvervsmæssigt drevet i skattemæssig henseende i 2010 - 2012, uanset om hesteholdet måtte anses for at være af privat karakter.

Det er således vores opfattelse, at der fortsat vil være tale om underskud af virksomhed, når driftsøkonomiske afskrivninger indregnes.

Det fremgår ikke, hvorledes revisor er kommet frem til driftsøkonomiske afskrivninger på 6.601 kr. vedr. bygninger og 3.500 kr. vedr. driftsmidler i det fremlagte budget for 2013

Såfremt de driftsøkonomiske afskrivninger sættes til 4 % af afskrivningsgrundlag på dræningsanlæg og bygninger udgør disse 4 % af 514.646 kr. = 20.586 kr.

Hertil kommer driftsøkonomiske afskrivninger på driftsmidler som evt. kan skønnes til = 15 % af 48.289 kr. = 7.243 kr. (2012)

Vedr. procentsatserne henvises der til SKM2005.327 ØLD.

Hertil kommer eventuelle ikke fratrukne udgifter til kørsel, samt udgifter vedr. trælasten m.v.

Der henvises desuden til SKAT's øvrige begrundelser, som fremgår af den udsendte afgørelse.”

SKATs udtalelse til syns og skønsrapporten:

”Driftsøkonomiske afskrivninger på bygninger er beregnet til 6.667 kr. pr. år, idet værdien af bygningerne er ansat til 200.000 kr. og den resterende afskrivningsperiode skønnes at udgøre 30 år.

Det følger af denne værdiansættelse, at der så har været en tilsvarende driftsøkonomisk afskrivning på ca. 200.000 kr. i perioden ultimo 2006 til 2014 – altså ca. 25.000 kr. pr. år. (Maskinhal anskaffet pr. 31.12.2006 for 302.138 kr. + forbedringer efterfølgende på 64.768 kr. + 21.486 kr.)

Hertil kommer afskrivninger på den ældre bygning II og bygning IV.

Der er således foretaget en meget skarp opdeling, hvorefter den ”lille” værdiforringelse først sker fra og med 2014 og der bliver herefter bedre udsigt til et rimeligt driftsresultat i fremtiden.
Det er vores opfattelse, at der evt. kunne argumenteres for en mere jævn afskrivning.
Af syns- og skønsrapporten fremgår det endvidere, at den resterende afskrivnings periode vedr. driftsmidler skønnes at udgøre 18 år – dvs. svarende til en årlig lineær afskrivning på ca. 5.5 %.
Det bemærkes, at den samlede skattemæssige saldo udgjorde 48.289 kr. pr. 31.12.2012.

Heraf indgik 23.375 kr. allerede pr. 01.01.2010 – dvs. anskaffet før 2010.

En resterende afskrivningsperiode på 18 år ses ikke at kunne afstemmes med bl.a. betragtningerne i SKM 2005.327.ØLR

---

I syns- og skønsrapporten ses der ikke at være taget stilling til manglende fradrag for udgifter til

Autodrift, samt evt. yderligere udgifter til køb på trælast m.v.

---

Vedr. hestehold på ejendommen henvises der til SKAT´s tidligere udtalelse af 09.10.2013 til Landsskatteretten.
Det er vores opfattelse, at der må henses til den konkrete tilrettelæggelse af driften i de omhandlede indkomstår – herunder at hestehold er anset for en integreret del af virksomheden og anvendelsen af virksomhedsordningen i årene 2010 – 2012.”

Klagerens opfattelse

Der er nedlagt principal at påstand om, at Landsskatteretten skal anerkende at den af klageren drevne virksomhed er drevet forsvarligt og sædvanligt, da det vurderes, at der forefindes et potentiale til at drive ejendommen rent produktionsteknisk og fagligt forsvarligt sammenholdt med andre landbrug af den pågældende størrelse og beskaffenhed. Ejendommen blev således i årene 2010 til 2012 drevet landbrugsfagligt forsvarligt og sædvanligt i forhold til et landbrug af den pågældende størrelse og beskaffenhed, således at den kan anerkendes som en erhvervsmæssig virksomhed med adgang til også at anvende virksomhedsskattelovens regler.

Der er nedlagt subsidiær påstand om, Landsskatteretten skal anderkende den af klageren drevne landbrugsvirksomhed i årene 2010 til 2012 som drevet landbrugsfagligt forsvarligt og sædvanligt i forhold til et landbrug af den pågældende størrelse og beskaffenhed, således at den kan anerkendes som en erhvervsmæssig virksomhed med adgang til også at anvende virksomhedsskattelovens regler under hensyntagen til at landbrugsvirksomhedens driftsresultat ikke er påvirket af resultat af hestehold, som for ovennævnte indkomstår anses for at være privat. Det skattepligtige resultat af virksomheden for de pågældende indkomstår skal derfor ændres i overensstemmelse hermed.

Klagerens repræsentant har til støtte for påstandene anført:

Begrundelser for principal påstand

Det er skatteyderens opfattelse at den af ham drevne landbrugsvirksomhed er erhvervsmæssig og drevet forsvarligt ud fra en teknisk landbrugsfagligvurdering.

Ejendommen [adresse1], [by1] er vurderet som en landbrugsejendom med et samlet jordtil- liggende på 13,7063ha.

Skatteyderen erhvervede ¼ af ejendommen i 1977 og de sidste ¾ i1998.

I 2006 afstod skatteyder et mindre areal på 2,1 ha til sommerhusbebyggelse for 3.375.000 kr. Indtægten herfra blev sparet op i virksomhedsskatteordningen. Fra 1. januar 2006 blev 8,6 ha af ejendommens landbrugsjord bortforpagtet til en nabo. Der blev også erhvervet et areal på 3,5 ha. Fra 2010 er der kun bortforpagtet 5 ha og ca. 3 ha er udlagt med græs med salg af hø og wrap for øje. Maskinparken er af ældre dato, så der benyttes i en vis udstrækning maskinstation.

Begrundelsen for at opspare salgssummen i virksomhedsskatteordningen var/er at skatteyder har planer om at købe mere landbrugsjord hvis der kommer god jord til salg i nabolaget til en overkommeligpris.

Landbrugsfaglig forsvarligdrift

Om driften af skatteyders landbrug er landbrugsfaglig forsvarlig, må baseres på en vurdering at om der er sket en hensigtsmæssig udnyttelse af de foreliggende ressourcer, og om produktionen i øvrigt er gennemført på forsvarlig vis inden for de givne rammer. Bedømmelsen af, om produktionen er gennemført på forsvarlig vis, kan dels baseres på produktionstekniske oplysninger, idet der naturligvis må tages hensyn til de variationer, der naturligt forekommer ilandbruget på grund af varierende priser og naturgivne betingelser, dels om driften synes athave været tilrettelagt med henblik på at skabe et positivt økonomisk overskud. I denne forbindelseer

det væsentligt, at produktionen giver et positivtdækningsbidrag.

For skatteyder synes disse betingelser at være opfyldt, idet han stedse har bestræbt sig på at drive landbrugsvirksomheden så optimalt som muligt for at opnå et afkast. Overvejelserne omkring opnåelse af det bedst mulige resultat har ikke været båret af opsparingen i virksomheds- skatteordningen, men ud fra det faktum at det skal kunne betale sig at drive virksomheden. Den store opsparing i virksomhedsskatteordningen bør således ikke indgå som et element i vurderingen af hvorvidt virksomheden kan anes for erhvervsmæssig ellerej.

Resultat af virksomhed for indkomstårene 2009 – 2011 opgjort efter foretagne driftsmæssige afskrivninger:

Som bekendt gælder der for deltidslandbrug en særlig praksis vedrørende fradragsret for underskud. Retten til fradrag er således ikke umiddelbart betinget af, at skatteyderen godtgør, at virksomheden vil blive overskudsgivende. Denne særlige ligningspraksis er i Ligningsvejledningen 2008-4, afsnit E.A.1.2.3.1 under overskriften "Landbrug", beskrevetsåledes:

(...)

Såfremt de to ovennævnte betingelser er opfyldte, gælder der således en formodning for, at

virksomheden er drevet erhvervsmæssigt, hvilket vil sige, at der er tale om en erhvervsvirksom- hed, hvor et eventuelt underskud kan fratrækkes i ejerensindkomstopgørelse.

På baggrund af den ovenfor nævnte praksis på deltidslandbrugsområdet gøres det gældende, at den af skatteyder drevne landbrugsvirksomhed opfylder de 2 ovennævnte betingelser for at kunne anses for værende erhvervsmæssigt drevet.

SKAT har ikke bestridt, at der foreligger en sædvanlig og forsvarlig drift ud fra en teknisk- landbrugsfaglig målestok, hvorfor der ikke i det følgende vil komme yderligere bemærkninger om det I det følgende vil der alene være uddybende bemærkninger til kravet om, at der med driften tilsigtes et rimeligtdriftsresultat.

Rentabilitetsbetragtningen - "Rimeligtdriftsresultat"

Som anført ovenfor opstilles der ifølge den særlige ligningspraksis en betingelse om, at den pågældende landbrugsvirksomhed på sigt skal kunne give et overskud på eller omkring kr. 0 efter driftsmæssigeafskrivninger.

Højesterets afgørelse af den 15. april 1994, offentliggjort i TfS 1994.364 er ofte fremdraget i underskudssager vedrørende deltidslandbrug. Og er da også i denne sag refereret iSKAT’s

afgørelse af 21. maj2013.

(...)

Begrundelser for subsidiær påstand:

Overslag over indtjening i 2013:

Ovenstående overslag er baseret på de nuværende indtjeningsmuligheder. Herudoverpåtænkes virksomheden udvidet med tilbud om løsning af opgaver for grundejerforeningen i det nærliggendesommerhusområde.

Såfremt Landsskatteretten ikke kan anerkende den primære påstand er det fortsat skatteyders opfattelse at der er tale om en erhvervsmæssig virksomhed, idet resultatet efterafskrivninger, men før driftsherreløn og renter erpositivt.”

Klagerens repræsentant [virksomhed1] har sendt følgende bemærkninger til syn- og skønsrapporten:

”(...)

Ved spørgsmål 4 er skønsmændene spurgt til om driften er drevet teknisk landbrugsfagligt forsvarligt og sædvanlig i forhold til et landbrug af den pågældende størrelse og beskaffenhed. Skønsmanden har svaret:

"Det er derfor samlet syns- og skønsmandens vurdering, at ejendommen blev drevet teknisk landbrugsfagligt forsvarligt og sædvanligt i forhold til landbrug af den pågældende størrelse og beskaffenhed i årene 2010, 211 og 2012."

Ved spørgsmål 5 er skønsmanden spurgt til de driftsmæssige afskrivninger på ejendommen. De driftsmæssige afskrivninger er ved svaret opgjort således:

"Samlet er mit bedste bud, at skønne det hele til en samlet værdi på kr. 200.000. Bygninger benyttes til ekstensiv drift og der er ikke meget slid, og der er derfor ikke stor fare for, at bygninger og inventar vil falde for teknologisk forældelse. Det er derfor rimeligt at skønne en afskrivningsperiode på 30 år. Dette vil give en driftsmæssig afskrivning på kr. 6.667 pr. år."

Ved spørgsmål 6 er skønsmanden bedt om at vurdere, om der i 2010-2012 var udsigt til et driftsmæssigt resultat på 0 kr. eller overskud efter driftsmæssige afskrivninger. Skønsmandens konklusion er

"Det er syns- og skønsmandens vurdering, at der i 2010-2012 med de daværende forhold var udsigt til, at den virksomhed sagsøger driver fra ejendommen på sigt vil kunne give et driftsresultat på kr. 0 eller overskud efter driftsmæssig afskrivninger men før driftsherreløn og renter. Resultatet som sagsøger har lavet på ejendommen i 2013 understøtter denne vurdering."

Ved spørgsmål 7 er skønsmanden bedt om at oplyse, om hesteholdet på ejendommen har en driftsøkonomisk betydning for opretholdelse af EU-tilskud. Skønsmandens konklusion er

"Det er syns- og skønsmandens bedste skøn, at ejendommens hestehold ikke har nogen driftsmæssig betydning for opretholdelse af ejendommens konkrete EU­ tilskud."

Ved spørgsmål A er skønsmanden bedt om at vurdere, om bortforpagtning er en integreret del af driften af ejendommen, eller om der er tale om 2 virksomhedsgrene. Skønsmandens konklusion er

"Det er klart syns- og skønsmandens vurdering, at bortforpagtning er en integreret del af ejendommens driftsform. Dette har jeg også svaret i indledningen under besvarelse af spørgsmål 1. Jeg mener derfor ikke, at der er tale om to virksomheder.

Spørgsmålene B-C besvares ikke som følge af skønsmandens besvarelse af spørgsmål A.

Ved spørgsmål D er skønsmanden bedt om at oplyse, om dels besvarelsen af spørgsmål A-C og dels om fremlæggelsen af regnskabet for 2014 fremlagt som bilag 7 giver anledning til en anden besvarelse af spørgsmål 2, 4, 5 og 6. Skønsmandens konklusion er

"Efter at have læst de supplerende oplysninger fremkommet gennem bilag 7 mener jeg ikke, at der er grundlag for at ændre de besvarelser jeg har givet i det oprindelige syns- og skønserklæring."

Sammenfatning

Ud fra de afgivne erklæringer må det lægges til grund for sagen, at [person1]s drift af ejendommen [adresse1], [by1], [by3], er faglig forsvarligt drevet, og at der er både i 2010-2012 som i dag er udsigt til, at ejendommen vil kunne opnå et driftsmæssigt resultat på 0 kr. eller overskud efter driftsmæssige afskrivninger, og før driftsherreløn og renter.

(...)”

Landsskatterettens afgørelse

Selvstændige erhvervsdrivende kan ved opgørelsen af den personlige indkomst foretage fradrag for udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a (loven kan findes på [...dk]). I virksomheder, der ikke er erhvervsmæssige, kan der kun foretages fradrag for de udgifter, der har været forbundet med indkomsterhvervelsen, jf. nettoindkomstprincippet. Underskud af en ikke erhvervsmæssig virksomhed kan ikke fradrages i anden indkomst.

I dom af 15. april 1994, offentliggjort i TfS1994.364.H, har Højesteret fastslået, at i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, kan underskud ved drift af en landbrugsejendom, efter den mangeårige, særlige ligningspraksis for deltidslandbrug, fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst på betingelse af, at driften af ejendommen bedømt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig samt tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat. I så fald må ejendommen i skattemæssig henseende anses for drevet erhvervsmæssigt, medmindre det må lægges til grund, at driften selv efter en længere årrække ikke har udsigt til at kunne give et regnskabsmæssigt resultat på 0 kr. eller derover efter driftsmæssige afskrivninger men før renter.

For landbrug er der ikke krav om, at virksomhedens resultat skal kunne dække driftsherreløn og forrentning af den investerede kapital.

Der lægges vægt på de konkret opnåede driftsresultater, medmindre disse var præget af ekstraordinære begivenheder, eller af at virksomheden var i en start-/indkøringsfase. Der henvises til Landsskatterettens kendelse af 8. december 2005, offentliggjort i SKM2005.519.LSR. Om virksomheden havde udsigt til senere at give overskud skal bedømmes ud fra driftsformen i de påklagede indkomstår. Det følger af Retten i [by4]s dom af 18. november 2009, offentliggjort i SKM2009.747.BR.

Overskud af virksomhed i de påklagede indkomstår 2010, 2011 og 2012 er af klageren opgjort til henholdsvis 793 kr., 212 kr. og 2 kr. før afskrivninger.

Overskud af virksomhed i de efterfølgende indkomstår 2013, 2014 og 2015 er af klageren opgjort til henholdsvis 1.838 kr., 1.522 kr. og 7.130 kr.

I syns- og skønsrapporten værdiansættes driftsbygningerne tilsammen til en værdi på 200.000 kr. Bygningerne benyttes til ekstensiv drift. Det findes rimeligt at skønne en afskrivningsperiode på 30 år. Dette vil medføre en driftsmæssig afskrivning på 6.667 kr. pr. år.

I syn- og skønsrapporten værdiansættes maskinerne tilsammen til en værdi på 50.000 kr. Da der er tale om en deltidsbedrift med en ekstensiv drift, vil afskrivningsperioden ifølge skønsmanden være 18 år. Det vil medføre en driftsøkonomisk afskrivning på 2.778 kr. pr. år.

Dette medfører samlede driftsmæssige afskrivninger på 9.445 kr. pr. år.

To retsmedlemmer, herunder retsformanden, finder, at landbruget og bortforpagtningen skal anses for to særskilte virksomheder, der skal vurderes hver for sig, når det skal bedømmes, som der er drevet erhvervsmæssig virksomhed. Der henvises til Landsskatterettens afgørelse i SKM2014.112.LSR. Landbruget kan isoleret set ikke anerkendes som erhvervsmæssigt drevet, idet der ikke er udsigt til et overskud omkring 0 kr. eller derover efter driftsmæssige afskrivninger. Derimod kan bortforpagtningen anerkendes som erhvervsmæssig.

Dermed kan klageren anvende virksomhedsordningen i indkomstårene 2010, 2011 og 2012. Der henvises til virksomhedsskattelovens § 1,stk. 1, 1. punktum.

Der skal derved ikke ske beskatning efter virksomhedsskattelovens § 15, stk. 1 af det indestående beløb på konto for opsparet overskud med tillæg af virksomhedsskat i indkomståret 2010.

Det overlades i øvrigt til SKAT at foretage den talmæssig opgørelse omkring beskatning af indestående beløb på konto for opsparet overskud med tillæg af virksomhedsskat samt omkring fastsættelsen af kapitalafkastet i virksomhedsordningen.

Et retsmedlem lægger vægt på, at ejendommen gennem mange år har været drevet og fortsat drives uden udsigt til et rimeligt driftsresultat. For de påklagede indkomstår er driftsresultatet efter afskrivninger negativt. Skønsmandens besvarelse af spørgsmål 6 om at ejendommen på sigt vil kunne give et driftsresultat på 0 kr. eller et overskud er for upræcist. Formålet med at fortsætte den underskudsgivende drift forekommer at være, at udskyde beskatning af det opsparede overskud i virksomhedsordningen. Dette retsmedlem stemmer derfor for at stadfæste SKATs afgørelse.

Der træffes afgørelse efter stemmeflertallet.