Kendelse af 23-10-2018 - indlagt i TaxCons database den 24-11-2018

Klagepunkt

SKATs afgørelse

Klagerens opfattelse

Landsskatterettens afgørelse

2010

Aktieindkomst

Maskeret udbytte ved hævninger på mellemregning

625.080 kr.

0 kr.

0 kr.

2012

Aktieindkomst

Maskeret udbytte ved hævninger på mellemregning

570.505 kr.

0 kr.

570.505 kr.

Faktiske oplysninger

Klageren er ejer og direktør i [virksomhed1] ApS. Selskabet ejede 50 % af kapitalandelene i [virksomhed2] ApS, som igen ejede 20 % af kapitalen i 4 tyske ejendomsselskaber, [virksomhed3] GmbH, der ejede beboelsesejendomme i [Tyskland].

Det fremgår af årsrapporterne for [virksomhed1] ApS for 2010 og 2011, at selskabet havde et tilgodehavende overfor klageren:

Årsrapport 2010

625.080 kr.

Årsrapport 2011

1.195.585 kr.

SKAT udarbejdede en formueopgørelse for klageren og hans ægtefælle for indkomstårene 2010 og 2011. SKAT opgjorde på baggrund af R75 opgjort klagerens og ægtefællens formue således:

Ultimo 2010

Klageren

-2.958.330 kr.

Ægtefællen

-1.984.916 kr.

I alt

-4.943.246 kr.

Ultimo 2011

Klageren

-3.205.344 kr.

Ægtefællen

-2.021.614 kr.

I alt

-5.226.958 kr.

SKATs opgørelse over husstandens formue for indkomståret 2010 var specificeret således for klageren:

Aktiver

Offentlig ejendomsværdi af bolig

1.700.000 kr.

Indestående i pengeinstitutter

26.859 kr.

Anparter

? kr.

I alt

1.726.859 kr.

Passiver

Gæld til kreditforeninger

3.760.109 kr.

Ulovligt aktionærlån

625.080 kr.

I alt

4.385.189 kr.

Formue

-2.958.330 kr.

Det bemærkes, at SKATs opgørelse indeholder en regne/tastefejl. Formuen kan opgøres til -2.658.330 kr. med de af SKAT anførte værdier.

For ægtefællen var formuen for indkomståret 2010 specificeret således:

Aktiver

Offentlig ejendomsværdi af bolig

1.700.000 kr.

Indestående i pengeinstitutter

11.698 kr.

I alt

1.711.698 kr.

Passiver

Gæld til kreditforeninger

3.696.614 kr.

Formue

-1.984.916 kr.

SKATs opgørelse over husstandens formue for indkomståret 2011 var specificeret således for klageren:

Aktiver

Offentlig ejendomsværdi af bolig

1.675.000 kr.

Indestående i pengeinstitutter

0 kr.

Anparter

0 kr.

I alt

1.675.000 kr.

Passiver

Gæld til kreditforeninger

3.684.759 kr.

Ulovligt aktionærlån

1.195.585 kr.

I alt

4.880.344 kr.

Formue

-3.205.344 kr.

For ægtefællen var formuen for indkomståret 2011 specificeret således:

Aktiver

Offentlig ejendomsværdi af bolig

1.675.000 kr.

Indestående i pengeinstitutter

0 kr.

I alt

1.675.000 kr.

Passiver

Gæld til kreditforeninger

3.696.614 kr.

Formue

-2.021.614 kr.

Klageren havde en lønindkomst på henholdsvis 673.864 kr. og 0 kr. for indkomstårene 2010 og 2011. Klagerens ægtefælle havde desuden en lønindkomst på henholdsvis 370.108 kr. og 161.108 kr. for indkomstårene 2010 og 2011.

Det fremgår af årsrapporterne for [virksomhed4] ApS, at selskabets egenkapital i 2010 var 319.939 kr., mens den i 2011 var -472.222 kr. I årsrapporterne for [virksomhed3] GmbH er de tyske ejendomme bogført til 21.315.545 EUR.

Det fremgår af selskabets årsrapporter for 2013-2017, at selskabets tilgodehavende overfor klageren er nedskrevet til 0 kr.

Der har i forbindelse med Skatteankestyrelsens behandling af sagen været udmeldt syn og skøn vedrørende klagerens og ægtefællens bolig, [adresse1], [by1]. Der har desuden været udmeldt syn og skøn vedrørende de tyske ejendomme, som var ejet indirekte gennem [virksomhed3] GmbH.

Det fremgår af syn- og skønsrapporten vedrørende [adresse1], [by1], at klagerens og ægtefællens ejendom havde en handelsværdi på 8.350.000 kr. for indkomstårene 2010 og 2011.

Det fremgår af syns- og skønsrapporten vedrørende datterselskabets tyske ejendomme, at disse kan værdiansættes til 21.401.359 EUR.

Ifølge en af repræsentanten udarbejdet opgørelse havde de tyske ejendomme en merværdi i forhold til de bogførte værdier på 63.995,46 kr. for [virksomhed1] ApS.

Der er fremlagt en af repræsentanten udarbejdet opgørelse over den skattemæssige afståelsessum på anparterne i [virksomhed1] ApS, som efter tillæg af merværdierne af ejendommen, er opgjort til 258.780,46 kr. af repræsentanten.

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet klagerens aktieindkomst med 625.080 kr. for indkomståret 2010 og 570.505 kr. for indkomståret 2011.

Som begrundelse er anført:

”Du er ejer og hovedanpartshaver i selskabet [virksomhed1] ApS med CVR-nr. [...1].

Du har pr. 31. december 2010 et ulovligt anpartshaverlån i selskabet på 625.080 kr.

Lånet er pr. 31. december 2011 forøget med 570.505 kr. til i alt 1.195.585 kr.

(...)

Ulovlige anpartshaverlån skal forrentes med nationalbankens udlånsrente + lovbestemt tillæg i henhold til rentelovens § 5 stk. 1 + tillæg i henhold til selskabslovens § 215. I de to indkomstår svinger forrentningen således fra 10,8 % til 11,55 %. Altså er den foretagne renteberegning fra 0,8 til 1,55 % for lavt i låneperioden. Ligeledes bærer posteringerne på kontoen ikke præg af at være en mellemregningskonto, idet det gerne er “runde tal” der bogføres, samt at lånet bare stiger og stiger. Der er således ikke bogført en eneste indbetaling til selskabet i nævnte periode.

SKAT er af den opfattelse, at alt hvad et selskab udlodder til anpartshaver anses for udbytte, jf. ligningslovens § 16 A. Da du ikke har tilbagebetalt pengene til selskabet og ikke umiddelbart skønnes at kunne gøre dette, anses de for udloddet til dig i de respektive indkomstår.

Det udbetalte udbytte beskattes som aktieindkomst, jf. personskattelovens § 4a.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt principal påstand om, at klagerens aktieindkomst nedsættes med 625.080 kr. for indkomståret 2010 og 570.505 kr. for indkomståret 2011.

Der er subsidiært nedlagt påstand om, at afgørelsen er ugyldig som følge af begrundelsesmangler.

Til støtte herfor er gjort gældende:

”4.1. Indledende bemærkninger - civilretlig kvalifikation

De pågældende udlån har status som tilgodehavender i selskabet. Heri ligger en modsvarende civilretlig forpligtelse til for klager at tilbagebetale udlånene med tillæg af renter.

Det er et bærende skatteretligt princip, at en beskatning - medmindre der konkret er hjemmel til andet - forudsætter en endelig erhvervelse hos den skattepligtige. Den forudsætning er ikke til stede i denne sag, allerede fordi klager har anerkendt og accepteret at være de foretage hævninger tillige med renter skyldige til selskabet.

Allerede derfor fører det til, at bestemmelsen i ligningslovens § 16 A ikke er anvendelig, idet der ved bestemmelsens definition af et udbytte forstås tilfælde, hvor et selskabs ejer (eksempelvis en anpartshaver) erhverver “endelig ret til et kontant beløb og/eller en økonomisk fordel, der kan kapitaliseres”.

I den forbindelse skal jeg særligt tillade mig at henvise til afsnit S.F.1,1. (“Beskatningstidspunktet”) i den nu historiske Ligningsvejledning, Ligningsvejledningen 2011-1(“Aktionærer og selskaber”), hvoraf det i forhold til beskatningstidspunktet fremgår udtrykkeligt, at beskatning “af aktieudbytte sker efter retserhvervelsestidspunktet, dvs. at aktionæren skal medtage udbytte ved indkomstopgørelsen, når der er erhvervet endelig ret til udbyttet”.

I den dagældende ligningsvejledning var således gengivet den helt grundlæggende forudsætning for at kunne beskatte en person; at den pågældende person har erhvervet en endelig ret til udbyttet.

Forudsætningen for beskatningen er i dag gengivet i Den Juridiske Vejledning 2013-1, afsnit C.B.3.2, som har et tilsvarende indhold.

4.2. SKATs administrative praksis

Klager og undertegnede er bekendt med, at SKAT har haft en praksis, hvorefter udlån i nogle tilfælde har medført beskatning hos selskabets ejer.

Denne praksis har ikke været prøvet i hverken Lands- eller Højesteret. Rigtigheden af disse afgørelser er derfor efter min opfattelse tvivlsom - særligt i lyset af den “nye” bestemmelse i ligningslovens § 16 E, hvorefter der i nogle tilfælde sker beskatning af lån ydet efter 14. august 2012.

Uanset dette kommenteres den administrative praksis alt med henblik på at dokumentere, at denne uhjemlede praksis ej heller er anvendelig i den konkrete sag.

Det er klagers opfattelse, at den administrative praksis ikke er anvendelig i den konkrete sag.

Baggrunden er som følger:

4.2.1. Praksis

Landsskatteretten har i kendelsen, refereret i SKM 2008, 412 LSR, taget stilling til beskatningen af mellemregningskonti i selskabets favør. Sagen vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt en skatteyder, der utvivlsomt havde foretaget hævninger på et nu konkursramt selskabs konti, skulle beskattes af beløbet.

Årsagens til sagens opståen var det forhold, at kurator i forbindelse med behandlingens afslutning havde konstateret fordringen på hovedaktionæren for uerholdelig.

Landsskatterettens kendelse tager stilling til 1) spørgsmålet om beskatning af et udbytte og 2) spørgsmålet om beskatning som følge af “gældseftergivelse”, jf. kursgevinstlovens § 21.

Af Landsskatterettens begrundelse henviser jeg særligt til følgende:

“Gevinst ved eftergivelse af gæld medregnes ved opgørelse af den skattepligtige indkomst i det omfang, gælden nedskrives til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for eftergivelsen. Det fremgår af kursgevinstlovens § 21.

Kurator har anført, at 445.780 kr. hævet af klageren i tiden før 30. juni 1999, uden at der er sket beskatning, ikke har kunnet inddrives, og kravet er derfor anset for uerholdeligt ved opgørelse af boets aktiver. Under disse omstændigheder må gælden anses for at være nedskrevet til 0 kr., og der er ikke grundlag for at beskatte klageren af gældseftergivelsen efter kursgevinstlovens 21.”

Landsskatteretten slår i kendelsen fast, at lån ikke uden videre beskattes som maskeret udbytte. Hertil kommer, at omstændighed, at en efterfølgende eftergivelse ikke har skattemæssige konsekvenser, hvis kravet udgør DKK 0 på eftergivelsestidspunktet.

Den administrative praksis på området er blandt andet gengivet i Ligningsvejledningen 2010-2, afsnit S.F.2.2.4.2 (historisk) under afsnit “Beskatning”, hvoraf blandt andet følgende fremgår:

“Lån, som opstår ved, at hovedaktionæren løbende hæver beløb i selskabet over mellemregningskontoen til betaling af private udgifter, må anerkendes i skattemæssig henseende, når aktionæren er solvent.

Hvis det derimod efter en bedømmelse af aktionærens økonomiske forhold må antages, at han ikke er i stand til at tilbagebetale lånet, må hævningerne i almindelighed beskattes som løn fra selskabet. I det omfang, aktionæren ikke udfører et arbejde for selskabet, som svarer til hævningerne, betragtes disse dog som maskeret udbytte.”

Som det fremgår af den daværende ligningsvejledning, er udgangspunktet, at lån (inklusive ulovlige lån) skal anerkendes i skattemæssig henseende. Det forhold, at der opstår et låneforhold, er således uden skattemæssige konsekvenser. Baggrunden er den naturlige, at der består en tilbagebetalingsforpligtelse for låntageren.

Som en undtagelse fremgår alene den situation, at aktionæren er insolvent på tidspunktet for lånets ydelse. I sådanne tilfælde er den skatteretlige vurdering, at lånet aldrig vil blive tilbagebetalt og derfor i realiteten tilfalder aktionæren/låntageren uden vederlag.

Det afgørende er således ikke alene, at aktionæren/låntageren er insolvent men også at tilbagebetaling ikke vil ske.

I denne sag er klager ikke insolvent, og det må uden videre lægges til grund, at tilbagebetaling vil ske. I den forbindelse er det også relevant at konstatere, at forpligtelsen består, er anerkendt fuldt ud af klager, og at lånene alene maksimalt er 3 år gamle.

Derfor er den administrative praksis på området ikke anvendelig og fører således ikke til en beskatning.

Praksis er ligeledes gengivet i bemærkningerne til det lovforslag, hvor bestemmelsen i ligningslovens § 16 E fremsættes (lovforslag 2011/1 LSF 199), hvoraf blandt andet følgende fremgår i afsnit 3.1.2 (“Beskatning af aktionærlån”) underafsnit 3.1.2.1 (“Gældende ret”):

“De skattemæssige konsekvenser af optagelse af aktionærlån er således begrænset til mindre justeringer i de tilfælde, hvor markedsrenten ikke er opfyldt. Der sker dog ifølge praksis beskatning af aktionærlån på udbetalingstidspunktet, hvis det allerede på dette tidspunkt står klart, at aktionæren ikke vil være i stand til at tilbagebetale lånet som følge af insolvens. Insolvensbedømmelsen er imidlertid vanskelig at håndtere, fordi den kræver, at SKAT skal foretage en dybtgående undersøgelse af aktionærens samlede økonomi, hvor det nødvendige materiale kan være svært at fremskaffe.

Er aktionæren solvent på lånetidspunktet, kan der ikke ske beskatning af lånebeløbet, uanset at aktionæren bliver insolvent på et senere tidspunkt, og dette medfører, at lånet ikke kan tilbagebetales.”

Som det fremgår af lovbemærkningerne, forudsætter en beskatning af et lån i henhold til den hidtidige administrative praksis, at den skattepligtige er insolvent på tidspunktet for lånets udbetaling, og at insolvensen indebærer, at tilbagebetaling ikke vil ske.

Endelig bemærkes, at det direkte af lovforarbejderne fremgår, at SKAT i øvrigt beviser denne insolvens.

Uanset at SKATs administrative praksis på området bestrides, bemærkes for fuldstændighedens skyld, at SKAT i afgørelsen af 10. juni 2013 anfører, at klager ikke “umiddelbart” skønnes at kunne tilbagebetale beløbet. Lægges SKATs administrative praksis til grund for sagens afgørelse, er det under alle omstændigheder forkert at hense til klagers aktuelle situation, idet det afgørende kriterium er tidspunktet for lånets udbetaling.

Det er såvel min som klagers opfattelse, at SKATs påståede insolvensvurdering under alle omstændigheder knytter sig til tiden efter lånenes udbetaling, hvorfor SKATs afgørelse under alle omstændigheder er materielt forkert og derfor skal ændres til fordel for klager.

5. Forrentning

Som det fremgår af sagsfremstillingen forrentes tilgodehavenderne mod klager. I den forbindelse har det ingen betydning for den skattemæssige vurdering, om renterne betales eller ej.

Det er imidlertid et faktum, at renter løbende tilskrives i overensstemmelse med gældende regler.

Som følge af den løbende rentetilskrivning, har klager ikke modtaget nogen skattemæssig fordel.

Som det blandt andet fremgår af forarbejderne til bestemmelsen i ligningslovens § 16 E, er der ikke adgang til at foretage en korrektion, hvis lånet forrentes, jf. ovenfor.

Tilsvarende fremgår af afsnit C.B.3.5.3.3 i Den Juridiske Vejledning (2012-2) (historisk).

Allerede fordi lånet forrentes, er det under alle omstændigheder udelukket at lade klager beskatte af den tilskrevne rente.

6. Formalitet

Det er klagers overordnede opfattelse, at SKATs afgørelse lider af væsentlige formalitetsmangler.

Det er ganske uklart, på hvilke tidspunkter SKAT konkret har vurderet, at klager skulle være insolvent, ligesom de forhold, der er lagt til grund for denne vurdering, ikke fremgår tilstrækkeligt.

Som følge heraf skal SKATs afgørelse kendes ugyldig, idet sagsbehandlingen udelukker, at sagen har været tilstrækkeligt oplyst til at sikre en materiel korrekt juridisk afgørelse.

SKATs begrundelse og inddragelsen af relevante skøn m.v. er ikke gengivet i afgørelsen. Det forhold, at én kreditor, in casu selskabet, ikke er indfriet, har intet med insolvens at gøre.

Som det fremgår andetsteds i denne klage, skal SKAT bevise insolvensen og foretage en dybtgående undersøgelse af klagers forhold. Det er et faktum, at det ikke er sket.

Uanset at SKATs administrative praksis på området bestrides, bemærkes, at SKAT i afgørelsen af 10. juni 2013 anfører, at klager ikke “umiddelbart” skønnes at kunne tilbagebetale beløbet. Lægges SKATs administrative praksis til grund for sagens afgørelse, er det under alle omstændigheder forkert at hense til klagers aktuelle situation, idet det afgørende kriterium er tidspunktet for lånets udbetaling.

En anvendelse af “udtrykket” umiddelbart tilsiger også, at vurderingen er behæftet med en høj grad af usikkerhed.

Alligevel har SKAT truffet afgørelse om, at der foreligger insolvens (uden angivelse af, hvornår denne påståede insolvens foreligger), uden inddragelse af klagers samlede økonomiske forhold og i øvrigt alene med henvisning til manglende indbetalinger til selskabet.

Afgørelsen lider herefter af sådanne formmangler, at det reelt afskærer klager fra at føre en betryggende proces, da klager under hensyn til klagens begrundelse, angivelse af skøn m.v. ikke er bekendt med hvilke forhold knyttet til den påståede insolvens, der skal modbevises.

Klager har ikke andre muligheder end at indbringe sagen for Skatteankenævnet af hensyn til overholdelse af fristen i skatteforvaltningsloven men er under klagesagens behandling i tvivl om hvad det præcise bevistema er.

Undertegnede har den 10. juni 2013 anmodet SKAT om aktindsigt, jf. bilag 8. Som bilag 9 fremlægges fuldmagt, underskrevet af klager.

Som sagens bilag 10 fremlægges materiale, modtaget fra SKAT den 10. juni 2013. En gennemgang af materialet viser, at der ikke er foretaget en dybdegående undersøgelse af klagers forhold, og herved fremgår således indirekte, at en sådan ikke har fundet sted.

Som følge heraf må SKATs afgørelse af 10. juni 2013 antages at lide af sådanne væsentlige mangler, at afgørelsen skal kendes ugyldig og uden virkning.

7. Anbringender

Til støtte for de nedlagte påstande gøres følgende gældende,

at der er tale om lån, der indebærer, at selskabet har et tilbagebetalingskrav mod klager, hvilket tillige omfatter renterne,
at klager ikke har erhvervet endeligt ret til beløbet, og at betingelserne for beskatning allerede af den grund ikke er opfyldt,
at den af SKAT praktiserede administrative praksis på området er uhjemlet,
at den administrative praksis på området ikke er anvendelig, idet klager på intet tidspunkt har været insolvent, og at SKAT i øvrigt ikke har dokumenteret eller tilnærmelsesvist sandsynliggjort en sådan situation,
at tilgodehavenderne består og i øvrigt er medtaget i den reviderede årsrapporter til nominel/pålydende værdi,
at den påståede insolvens er udokumenteret, og SKAT i øvrigt ikke har anvist hvilke forhold, der er tillagt væsentlig betydning ved vurderingen (som i hvert fald ikke er støttet på faktuelle oplysninger), og
at den manglende indbetaling til selskabet ikke beviser insolvens.

Særligt for så vidt angår rentedelen gøres tillige gældende,

at selskabets tilgodehavender er forrentet, og at der således ikke er grundlag for en forhøjelse som følge heraf.

Til støtte for formalitetsindsigelsen og afgørelsens ugyldighed gøres gældende,

At SKATs afgørelse af 10. juni 2013 er ugyldig som følge af væsentlige formalitetsmangler herunder som følge af
Manglende beskrivelse af faktum, herunder navnlig på hvilket faktisk grundlag den påståede insolvens støttes, herunder med angivelse af tidspunkter for dennes præcise indtræden m.v.,
Manglende dybtgående undersøgelse af klagers samlede økonomiske forhold,
Manglende fyldestgørende begrundelse af sagens resultat (det forhold, at der ikke er foretaget indbetaling har intet med påstået insolvens at gøre),
Den manglende begrundelse indebærer, at det er umuligt for klagers og dennes rådgiver at forholde sig præcist til bevistemaet, da den af SKAT påståede insolvens ikke er henført til konkret konstaterbare forhold,
SKATs mangelfulde afgørelse fører til, at klager skal bevise sin “uskyld” uden at det er klart, hvad SKAT har tillagt afgørende betydning, og dermed ikke er bekendt med, hvad der skal “modbevises”,
SKAT ikke under sagens forberedelse eller forud for dennes afgørelse har oplyst på hvilket grundlag insolvensen støttes, og
SKAT derved har undladt at oplyse sagen, hvorfor sagen ikke kan antages at være materielt forkert afgørelse i strid med det grundlæggende forvaltningsretlige princip om “official maksimen”

SKATs udtalelse

SKAT har udtalt følgende til klagen:

”SKAT har gennemlæst skatteyders klage til skatteankenævnet.

Følgende kan oplyses:

At skatteyder har lånt pengene af selskabet.

At der ikke er udarbejdet lånedokument i låneforholdet.

At renteudgifterne er beregnet forkert og for lavt i forhold til gældende bestemmelser.

At revisor har fået tilsendt opgørelser over privatforbrug/negativ personlig formue uden at ville kommentere dette.

Alle forhold indregnet i privatforbrugs og formueberegningen er tilgængelig i skatteyder og dennes ægtefælles skattemappe.

At skatteyder er insolvent.

Iflg. Kapitalgevinstbeskatning afsnit C.B 3.5.3.3. fremgår det, at lån som opstår ved hævninger på mellemregningskontoen, anerkendes alene skattemæssigt, hvis hovedaktionæren er solvent. Hvis det efter en samlet bedømmelse af hovedaktionærens økonomiske forhold må antages, at han ikke er i stand til at tilbagebetale lånet til selskabet, beskattes hævningerne som løn fra selskabet. I det omfang, aktionæren ikke udfører et arbejde for selskabet, som svarer til hævningerne, betragtes disse dog som maskeret udbytte.

Er aktionæren ikke i stand til at tilbagebetale hævningerne, skal beskatningen som løn/udbytte ske på det tidspunkt og i det indkomstår, hvor hævningerne er foretaget.

Da der ikke er kommet nyt frem i klage til skatteankenævnet, indstilles afgørelsen fastholdt i sin helhed.”

Repræsentantens bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling

Repræsentantens har anført følgende til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:

”De tidligere i klagen fremsatte juridiske bemærkninger fastholdes i deres helhed, ligesom de nedlagte påstande opretholdes.

Med hensyn til påstanden om [person1]s insolvens bemærker jeg særligt følgende:

Generelle bemærkninger

Helt overordnet er det forkert, når først SKAT og nu Skatteankestyrelsen fastholder, at [person1] er insolvent.

I den forbindelse bemærker jeg særligt, at [person1] stedse har formået at overholde sine forpligtelser, efterhånden som de er forfaldet.

Herudover bemærker jeg, at der hverken hos [person1] og/eller dennes ægtefælle har været foretaget udlæg og/ eller lignende handlinger, der helt eller delvist statuerer, at der hos [person1] (og/eller dennes ægtefælle) er eller skulle have foreligget insolvent.

Af det modtagne forslag til afgørelse er det forudsat og lagt til grund, at [person1] er "teknisk insolvent". Det forhold, at der måtte være en underbalance statuerer på ingen måde, at [person1] (og/eller dennes ægtefælle) skulle være insolvent.

Med hensyn til spørgsmålet om [person1]s påståede insolvens og den udarbejdede og nu fremsendte formueopgørelse bemærker jeg følgende:

Det fremgår, at SKATs arbejdspapirer, at formuen i såvel 2010 som i 2011 er negativ, og at den insolvensretlige vurdering tager sit afsæt heri. Det bestrides, at [person1] og/eller dennes ægtefælle er teknisk insolvente.

Solvensvurdering - indkomståret 2010

For så vidt angår ultimo balancen for 2010 er det min vurdering, at SKATs arbejdspapirer og dermed de faktiske forudsætninger, der ligger til grund for afgørelsen, lider af væsentlige mangler.

Af formueopgørelsen for [person1] fremgår specifikt, at værdien af " aktier" indgår til DKK 0.

Som bilag 4 til klagen af 12. august 2013 er fremlagt kopi af årsrapport for 2010 for [virksomhed1] ApS, CVR-nr. [...1] (dvs. [person1]s helejede selskab).

Heraf fremgår, at selskabets regnskabsmæssige egenkapital udgør DKK 319.393. Trods dette forhold er værdien af aktierne medtaget til DKK 0.

Uanset at det er vores opfattelse, at værdien af [virksomhed1] ApS er større end den bogførte værdi (blandt andet som følge af merværdier i de underliggende associerede virksomheder), lægges den bogførte værdi til grund ved formueopgørelsen for indkomståret 2010.

[person1] har erhvervet anparterne i [virksomhed1] ApS for et kontantbeløb på DKK 125.000. Den skattemæssige anskaffelsessum udgør således DKK 125.000.

Forskellen mellem anskaffelsessummen og den bogførte værdi pr. 31. december 2010 udgør herefter DKK 194.393, svarende t il en urealiseret skattemæssig fortjeneste.

Den latente skat (på anparterne) kan under forudsætning af, at [person1] har været gift i 2010, og at ægtefællen ikke har haft aktieindkomst i 2010 (begge forudsætninger er opfyldt) opgøres til ca. DKK 70.000 (afrundet).

Herved er det forudsat, at den første del på DKK 90.000 af fortjenesten beskattes med 28 % (svarende til DKK 25.200), og den overskydende del af fortjenesten beskattes med DKK 44.800 (svarende til 43 % af den overskydende del).

Værdien af anparterne i [virksomhed1] ApS kan således opgøres til mindst DKK 249.304 (efter fradrag af latente, udskudte skatter).

[person1]s formue skal selvfølgelig forhøjes i overensstemmelse hermed.

Det er et faktum, at dette beløb ikke er medtaget som et aktiv i SKATs formueopgørelse, og [person1]s aktivsum for 2010 skal selvfølgelig forhøjes i overensstemmelse hermed.

Herudover er det et faktum, at [person1] i lige sameje med sin ægtefælle ejer ejendommen, beliggende [adresse1], [by1], matrikelnummer [...1].

Det er ikke helt klart, men det lader til, at ejendommen i SKATs formueopgørelse for 2010 indgår til DKK 1.700.000 (for så vidt angår en ideel andel på 50 %), mens værdien for indkomståret 2011 indgår til DKK 1.675.000 (for så vidt angår en ideel andel på 50 %).

Det er såvel min som [person1]s opfattelse, at denne værdiansættelse er alt for lav og slet ikke afspejler den reelle værdi.

Hertil bemærker jeg særligt følgende:

Ejendommen er erhvervet med overtagelsesdag den 1. august 2010 for DKK 8.350.000. Som nyt bilag og som sagens bilag 11 vedlægger jeg kopi af tinglysningssvar, hvoraf den aftalte købesum fremgår.

Jeg henviser i øvrigt til bilag 6 og 7, som er vedlagt som bilag til klagen, og hvoraf fremgår, at købet af ejendommen er finansieret af blandt andre [finans1] (for så vidt angår de 80 % af købesummen).

For så vidt angår finansieringen, bemærker jeg udtrykkeligt, at [finans1] som anført har foretaget en tilbundsgående kreditvurdering af [person1] (og dennes ægtefælle) i forbindelse med ejendomskøbet. Det bemærkes, at lånet er ydet. Det er velkendt, at ingen banker vil yde så omfattende lån til en person, hvis der var berettiget tvivl om låntagerens solvens. Når man som [person1] kan optage et sådant lån, er det naturstridigt at være insolvens. Det er helt oplagt.

Når der i øvrigt henses til, at 1) der er gennemført en handel blandt ikke interesseforbundne parter i 2010, og at 2) købesummen (som blandt andet er lagt til grund som handelsværdien af [finans1] i forbindelse med kreditvurderingen) er aftalt til DKK 8.350.000, er det ganske enkelt ikke korrekt, når SKAT i sin vurdering af [person1]s formueforhold lader ejendommen indgå til et langt mindre beløb.

Det savner herefter enhver form for mening at medtage ejendommens værdi til et beløb, svarende til den offentlige ejendomsvurdering for 2010. Det giver sig selv.

Værdien i formueopgørelsen er således i sagens natur ikke retvisende.

Sammenfattende er det et faktum, at formuen for [person1] pr. 31. december 2010 kan opgøres til mindst DKK 65.974.

[person1]s formue er således positiv. [person1]s ægtefælles formue er tilsvarende positiv men med et beløb på DKK 490.0894 (hvis hendes andel af ejendommen opskrives med DKK 2.475.000 (med udgangspunkt i den faktiske anskaffelsessum).

Når henses til, at formuen er positiv og til, at der aldrig har foreligget forhold, der helt eller delvist statuerer insolvens, må det lægges til grund som et faktum, at [person1] ikke har været insolvent i indkomståret 2010.

Som følge heraf er det af SKAT foretagne forhøjelse sket med urette, og [person1]s indkomst for 2010 skal nedsættes i overensstemmelse med den nedlagte påstand.

Solvensvurdering - indkomståret 2011

For så vidt angår indkomståret 2011 bemærker jeg særligt følgende:

Det fastholdes, at [person1] ikke har været insolvent.

Også for indkomståret 2011 må det konstateres, at SKAT i sin afgørelse har opgjort formuen pr. 31. december 2011 på et objektivt set forkert grundlag.

Særligt bemærkes, at ejendommen i forhold til 2010 nu er nedskrevet i værdi og således for [person1]s vedkommende indgår med et beløb på DKK 1.675.000.

Dette til trods for, at ejendommen er handlet i 2010 til et beløb DKK 8.350.000. Der er ingen holdepunkter for at antage, at handelsværdien af den pågældende ejendom skulle være faldet i løbet af 2011.

Lægges den faktiske købesum på DKK 8.350.000 til grund ved formueopgørelsen for 2011, skal [person1]s formue forhøjes med DKK 2.500.000.

I den forbindelse bemærkes dog særligt, at ejendommen primo 2012 faktisk ved en uafhængig ejendomsmægler blev vurderet og annonceret til salg for DKK 8.800.000. Det er vores opfattelse, at denne værdi skal tages til indtægt for handelsværdiansættelsen, hvorfor [person1]s formue pr. 31. december 2011 rettelig skal forhøjes med DKK 2.725.000.

Som bilag 12 fremlægger jeg uddrag af salgsopstillingen, og som bilag 13 frem lægger salgsbudget til dokumentation for ejendommens handelsværdi.

Herudover bemærker jeg, at værdien af [person1]s anparter i [virksomhed5] ApS overstiger DKK 0.

Handelsværdien er større end DKK 0.

I den forbindelse bemærker jeg særligt, at [virksomhed5] ApS pr. 31. december 2011 ejede 50 % af anpartskapitalen i det danske selskab, [virksomhed2] ApS, CVR-nr. 30 98 67 25.

[virksomhed2] ApS ejer 20 % af kapitalen i en række tyske ejendomsselskaber, som alle er organiseret som GmbH' er. Disse selskaber er benævnt [virksomhed3] GmbH.

Fælles for disse tyske selskaber er, at de alle ejer en række beboelsesejendomme, beliggende i [Tyskland].

I henhold til tysk ret indgår disse ejendomme ved den regnskabsmæssige behandling til kostpris og afskrives løbende lineært med 2 % årligt. De tyske regler indebærer således, at man ikke løbende i regnskaberne optager ejendommene til dagsværdi. På det punkt adskiller de tyske regler sig fra de danske. Denne tyske regnskabspraksis har selvfølgelig betydning på egenkapitalen i [virksomhed1] ApS.

Til brug for løbende finansiering af de tyske selskaber, er der indhentet vurderinger af de enkelte selskabers ejendomme. Disse vurderinger- som er indhentet i finansieringsøjemed, og som dermed er konservative - udviser merværdier på EUR 3.300.147. Jeg bemærker, at ikke alle ejendomme har fået lånene omlagt men at banken har foretaget en "Loan to Value" vurdering og har fastholdt den meget høje finansiering af ejendommene. Det er naturligvis udtryk for, at handelsværdien langt overstiger den bogførte.

I øvrigt bemærkes, at det tyske ejendomsmarked generelt har oplevet en væsentlig værditilvækst, som jo indebærer, at handelsværdien i 2011 har været større end den regnskabsmæssige værdi.

Som bilag 14 frem lægger jeg arbejdspapir, udarbejdet af [virksomhed1] ApS' revisor. Ifølge denne opgørelse udgør den korrigerede egenkapital i [virksomhed1] ApS DKK 139.391.

I den forbindelse bemærkes specifikt, at værdien af de tyske selskaber indgår som et aktiv, og at det ene af selskaberne - også efter korrektionen - har en negativ egenkapital. Ved opgørelsen af en reel korrigeret værdi bør værdien af "[...]", jf. bilag 14 indgå til DKK 0 i stedet for en negativ værdi.

Som nye bilag 15 -18 vedlægges kopier af regnskaber for [virksomhed3] GmbH pr. 31. december 2011.

Herudover fremlægger jeg som bilag 19 - 22 opgørelser af handelsværdierne af de ejendommen, som de ovenfor nævnte selskaber ejer. Jeg bemærker i den forbindelse specifikt, at den reviderede egenkapitalopgørelse i bilag 14 har taget sit udgangspunkt i disse værdier. Det bemærkes specifikt, at de opgjorte værdier er udarbejdet af [virksomhed6] GmbH.

Herefter kan værdien af [virksomhed1] ApS yderligere forhøjes med DKK 216.258 og således, at den korrigerede værdi af anparterne i [virksomhed1] ApS udgør DKK medtages til et beløb på DKK 355.649.

I forhold til SKATs formueopgørelse er [person1]s formue pr. 31. december 2011 således negativ med et beløb på DKK 124.695. Dette beløb er marginalt, og når henses til, at værdien af de tyske ejendomme er ansat ud fra et "forsigtighedsprincip" i forbindelse med en omlægning af finansieringen, må det formodes, at [person1]s formue også pr. 31. december 2011 som et minimum balancerer.

Også med hensyn til [person1]s økonomiske formåen pr. 31. december 2011 bemærkes, at han på intet tidspunkt har været ude af stand til at honorere sine forpligtelser, og at han derfor i hvert fald ud fra en konkursretlig vurdering ikke kan antages at være eller have været insolvent.

Når henses til, at formuen er positiv og til, at der aldrig har foreligget forhold, der helt eller delvist statuerer insolvens, må det lægges t il grund som et faktum, at [person1] ikke har været insolvent i indkomståret 2011.

Som følge heraf er den af SKAT foretagne forhøjelse sket med urette, og [person1]s indkomst for 2011 skal nedsættes i overensstemmelse med vores påstand.

Særligt for indkomståret 2011 bemærkes, at [person1]s ægtefælles formue må antages at være positiv med et beløb på DKK 703.386 (hvis hendes andel af ejendommen indgå til DKK 4.400.000). Indgår den til købsprisen, er ægtefællens formue positiv med ca. DKK 500.000.

Sammenfattende er det således konklusionen, at familiens samlede formue er positiv, og at grundlaget for SKATs forhøjelse således ikke er til stede.”

SKATs supplerende udtalelse

SKAT har afgivet supplerende udtalelse til repræsentantens bemærkninger:

”SKAT har gennemlæst de supplerende bemærkninger der er fremkommet til skatteankestyrelsen i forbindelse med behandlingen af klagesagen.

De supplerende bemærkninger har ikke givet anledning til at ændre SKAT's indstilling i sagen, idet skatteyder og dennes ægtefælle stadig betragtes som insolvent for indkomstårene 2010 og 2011.

Advokatens væsentligste argument i sagen er at den private ejendom - dels ejendommene ejet via ejerandele i en række tyske selskaber ikke er aktiveret til de rigtige værdier. At vurderingen af den danske ejendom samt den bogførte værdi af en række tyske ejendomme er sat for lavt i forhold til kostprisen.

Som bekendt er verden blevet hårdt ramt af finanskrisen der startede i 2008 og vel ført nu har toppet. Og boligmarkedet er ikke gået ram fordi, tværtimod.

På grund af nævnte, skønner SKAT ikke, at eventuelle ændringer af værdiansættelserne af nævnte ejendomme m.m. i opadgående retning får skatteyders familiens formue til at gå i plus. De skønnes stadig at være insolvente.”

Repræsentantens bemærkninger efter afholdelse af syn og skøn

Efter afholdelse af syn og skøn er repræsentanten kommet med yderligere bemærkninger til sagen:

”Under hensyn til, at der nu foreligger skønserklæringer i sagen, og under hensyn til, at forhøjelserne af [person1]s indkomst i såvel 2010 som i 2011 er foretaget ud fra en solvensvurdering, er mine bemærkninger i dette brev begrænset til bemærkninger til de formuemæssige forhold.

Jeg bemærker dog ordensmæssigt, at forhøjelserne – uanset solvensvurderingerne – bestrides i deres helheder.

De tidligere fremsatte anbringender m.v. fastholdes således i deres helheder.

I det omfang nærværende brev ikke ændrer på Skatteankestyrelsens vurdering af sagen forbeholder jeg mig høfligst at fremkomme med yderligere bemærkninger i sagen, forinden der træffes afgørelse.

Syn og skøn

Som bekendt har der været afholdt syn og skøn i sagen. Jeg går ud fra, at du har modtaget kopi af erklæringerne fra specialkonsulent, [person2].

Skønsforretningerne har vedrørt en værdiansættelse af [person1]s ejendom, beliggende [adresse1], [by1], som [person1] ejer med 50 % dels en værdiansættelse af de ejendomme i Tyskland, som [person1] indirekte har ejet.

Solvensvurdering – indkomståret 2010

Det fastholdes, at den ultimo balance for indkomståret 2010, der ligger til grund for SKATs afgørelse (og Skattetankestyrelsens forslag til afgørelse af 6. maj 2014) er misvisende og lider af væsentlige mangler.

Af balancen fremgår, at [person1]s formue er negativ med DKK 2.658.330. Dette er stedse bestridt.

Af samme balance fremgår, at værdien af [person1]s andel af ejendommen, beliggende [adresse1], [by1], indgår med DKK 1.700.000.

Herudover er der et kontant indestående på DKK 26.859, hvorefter værdien af [person1]s aktiver udgør i alt DKK 1.726.859.

Af den omtalte balance fremgår endvidere, at [person1]s samlede gældsposter udgør DKK 4.385.189 (fordelt med DKK 3.760.109 til realkredit, mens DKK 625.080 er gæld til hans helejede selskab).

Nu til selve formueopgørelsen:

I SKATs opgørelse (og Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse af 6. maj 2014) af [person1]s formue er ejendommen, beliggende [adresse1], [by1], medtaget til den offentlige ejendomsvurdering. I øvrigt er værdien af [person1]s kapitalandele i [virksomhed1] ApS ikke medtaget i formueopgørelsen.

Som sagens bilag 23 fremlægges skønserklæring, udarbejdet af ejendomsmægler [person3]. Af denne erklæring fremgår, at den samlede værdi af ejendommen, beliggende [adresse1], [by1], udgør DKK 8.350.000.

Det er således åbenbart, at [person1]s formue skal forhøjes med DKK 2.475.000. Lægges SKATs formueopgørelse i øvrigt til grund, udgør [person1]s negative formue DKK 183.330. I det beløb indgår ikke værdien af [person1]s kapitalandele, jf. nedenfor.

Ligeledes skal [person1]s ægtefælles formue forhøjes med et tilsvarende beløb på DKK 2.475.000, svarende til forskellen mellem den af SKAT forudsatte værdi på DKK 1.700.000 og 50 % af handelsværdien, jf. bilag 23.

SKAT har tillagt det betydning, at den samlede formue er negativ. Faktum er, at SKAT har opgjort ægtefællens formue til at være negativ med DKK 1.984.916. I dette beløb indgår ejendommen, beliggende [adresse1], [by1], med DKK 1.700.000.

[person1]s ægtefælles formue er således i indkomståret 2010 positiv med DKK 490.084.

Dette fører til, at den samlede formue for [person1] og hans ægtefælle – før aktiveringen af [person1]s kapitalandele i [virksomhed1] ApS – er positiv i indkomståret 2010 med i alt DKK 306.754.

Allerede af den grund er forhøjelsen af [person1]s indkomst i 2010 uberettiget og skal nedsættes med det pågældende beløb.

Jeg bemærker særligt, at SKAT (såvel som Skatteankestyrelsen i sit forslag til afgørelse af 6. maj 2014) lægger til grund, at det afgørende kriterium for sagens udfald er, at den samlede formue er negativ.

Det er åbenbart, at den samlede formue ikke er negativ men derimod positiv med mindst DKK 306.754, og allerede af den grund skal [person1] have medhold i sin nedlagte påstand.

Som anført ovenfor skal [person1]s formue i 2010 tillige forhøjes med værdien af hans kapitalandele i [virksomhed1] ApS.

Som bilag 24 er vedlagt kopi af den godkendte årsrapport for regnskabsåret 2010. Heraf fremgår, at selskabets egenkapital pr. 31. december 2010 er positiv med DKK 319.393.

Af note 3 (Kapitalandele i tilknyttede virksomheder) fremgår, at værdien af selskabet, [virksomhed2] ApS, indgår med DKK 1.610.249. [virksomhed1] ApS ejede pr. 31. december 2010 50 % af anpartskapitalen i dette selskab.

Ved fremsendelsen af mine bemærkninger den 20. juni 2014 fremlagde jeg bilagene 15 – 18. Nævnte bilag er regnskaber for de tyske selskaber, som er delvist ejet af [virksomhed2] ApS med 20 %.

En sammentælling af ejendommenes regnskabsmæssige, bogførte værdier indebærer, at ejendommenes regnskabsmæssige værdier pr. 31. december 2010 udgør EUR 21.315.545, jf. bilag 15 – 18.

Som anført i indledningen har der været afholdt syn og skøn vedrørende fastlæggelsen af handelsværdien af disse indirekte ejede ejendomme, beliggende i Tyskland.

Retten i [by2] har udpeget [person4], Berlinmægleren, til at værdiansætte disse ejendomme.

Som bilag 25 fremlægges skønserklæring tillige med underbilag 1 (til skønserklæringen). Jeg går ud fra, at Skatteankestyrelsen har modtaget det samlede materiale fra specialkonsulent [person2].

En sammentælling af værdien af [virksomhed3] GmbH GmbHs ejendomme udviser en samlet værdi på EUR 21.401.359 pr. 31. december 2010, jf. bilag 25.

Der er således i indkomståret 2010 mérværdier på de underliggende ejendomme på mindst EUR 85.814.

Som anført ovenfor ejede [virksomhed1] ApS 50 % af anparterne i selskabet, [virksomhed2] ApS, som ejede 20 % af kapitalen i hvert af de tyske selskaber, [virksomhed3] GmbH.

Egenkapitalen i [virksomhed1] ApS skal således forøges med 10 % af mérværdierne i [virksomhed3] GmbH (svarende til den indirekte ejerandel), eller i alt EUR 8.581,40.

Baseret på den pr. den 31. december 2010 gældende omregningskurs, svarer EUR 8.581,40 til DKK 63.995,46.

Den korrigerede egenkapital i [virksomhed1] ApS pr. 31. december 2010 udgjorde således DKK 383.388,46 (svarende til den regnskabsmæssige egenkapital pr. 31. december 2010, jf. årsrapporten fremlagt som bilag 24 med tillæg af DKK 63.995,46).

Med hensyn til mine bemærkninger i mit indlæg af 20. juni 2014 skal jeg henvise til, at [person1]s anskaffelsessum på anparterne er DKK 125.000. Den skattemæssige fortjeneste udgør således DKK 258.388,46.

Den latente skatteforpligtelse, der påhvilede anparterne i [virksomhed1] ApS pr. 31. december 2010, kan herefter opgøres til DKK 97.608.

Nettoværdien af [person1]s anparter i [virksomhed1] ApS skal således indgå i [person1]s formueopgørelse pr. 31. december 2010 med et beløb på DKK 258.780,46.

Dette indebærer, at [person1]s formue pr. 31. december 2010 er positiv med mindst DKK 75.450,46.

Med henvisning til ovenstående er det såvel [person1]s som min vurdering, at [person1]s formue pr. 31. december 2010 er positiv med DKK 75.450,46, [person1]s ægtefælles formue er positiv med DKK 490.084, og den samlede formue pr. 31. december 2010 er således positiv med DKK 565.534,46.

Dette fører sammenfattende til, at der ikke er grundlag for den foretagne forhøjelse af [person1]s indkomst for 2010, og at indkomsten følgelig skal nedsættes som påstået af [person1].

Solvensvurdering – indkomståret 2011

På grundlag den som bilag 23 fremlagte skønserklæring må det lægges til grund som et faktum, at [person1]s formue pr. 31. december 2011 skal forhøjes med DKK 2.500.000. Denne forhøjelse, der vedrører værdien af ejendommen, beliggende [adresse1], [by1], indebærer, at [person1]s formue (som opgjort i SKATs sagsnotat og i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse af 6. maj 2014) retteligt er negativ med DKK 705.344.

[person1]s ægtefælles formue skal tilsvarende forhøjes med DKK 2.500.000, svarende til mérværdien af ejendommen, beliggende [adresse1], [by1], hvorefter dennes formue pr. 31. december 2011 er positiv med DKK 478.386.

Baseret på den forhøjelse, som en handelsværdiansættelse af ejendommen, beliggende [adresse1], [by1], fører til, er [person1]s og dennes ægtefælles samlede formue negativ med DKK 226.958 og ikke DKK 5.226.958 som forudsat af SKAT (og i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse af 6. maj 2014).

Hvis de værdier, der fremgår af bilag 25, lægges til grund, vil værdien af [person1]s anparter i [virksomhed1] ApS pr. 31. december 2011 ikke medføre en yderligere forhøjelse af [person1]s formue.

Jeg henviser i den forbindelse til det tidligere i sagen fremlagte bilag 14 (korrektion af egenkapitalen i [virksomhed1] ApS pr. 31. december 2011). Heraf fremgår, at regnskabsmæssige egenkapital pr. 31. december 2011 i [virksomhed1] ApS var negativ med DKK 473.222.

Af den offentliggjorte årsrapport for regnskabsåret 2011 fremgår, at værdien af ”kapitalandele i tilknyttede virksomheder” udgør DKK 0.

Igen henviser jeg til sagens bilag 14, hvoraf fremgår, at den bogførte, regnskabsmæssige værdi af de ejendomme, som [virksomhed3] GmbH ejer, udgør EUR 20.634.853. Ifølge den som bilag 25 fremlagte skønserklæring udgør den skønnede handelsværdi EUR 21.539.085. De mérværdier, som fremgår af bilag 25, fører ikke til, at den korrigerede egenkapital i de tyske selskaber eller nogle af disse bliver positiv. Der er som følge heraf ej heller nogen forøgelse af værdierne i [virksomhed1] ApS.

Uanset ovenstående fastholdes det, at anparterne i [virksomhed1] ApS har en værdi, jf. blandt andet bilag 14, der overstiger DKK 0 pr. 31. december 2011, og at der i øvrigt ikke er grundlag for en forhøjelse af [person1]s indkomst for 2011. Jeg henviser i det hele til mine bemærkninger i brev af 20. juni 2014 og de deri fremlagte bilag.

Hvis Skatteankestyrelsen desuagtet lægger til grund, at værdien af anparterne i [virksomhed1] ApS er DKK 0, skal [person1]s formue følgelig forhøjes med skatteværdien af tabet på anparterne.

Anparterne er anskaffet for DKK 125.000, og skatteværdien er således ca. DKK 40.000, hvilket beløb skal indgå i formueopgørelsen. Det indebærer, at [person1]s negative formue pr. 31. december 2011 skal reduceres til DKK 665.344.

Konsekvensen vil ydermere være, at [person1]s og dennes ægtefælles samlede negative formue kan opgøres til DKK 186.958. Dette under forudsætning af, at anparterne i [virksomhed1] ApS pr. 31. december 2011 udgjorde DKK 0.

SKAT og Skatteankestyrelsen har lagt til grund, at [person1]s ægtefælles formue har betydning for sagens udfald.

Uanset at forhøjelsen og grundlaget for forhøjelsen i det hele bestrides, gøres det gældende, at [person1]s ægtefælles positive formue pr. 31. december 2011 under alle omstændigheder skal fragå i [person1]s negative formue pr. 31. december 2011.

Når SKAT (og Skatteankestyrelsen i sit forslag til afgørelse af 6. maj 2014) lægger til grund, at ægtefællens formue er relevant, må dette forhold uden videre føre til, at [person1]s indkomst i 2011 maksimalt skal blive forhøjet med DKK 186.958, svarende til den samlede underbalance. Dette beløb svarer til den ”usikre” del af [virksomhed1] ApS’ tilgodehavende mod [person1] (igen under forudsætning af, at værdien af anparterne i [virksomhed1] ApS udgjorde DKK 0 pr. 31. december 2011).

Når SKAT tillægger ægtefællens formueforhold afgørende betydning, må konsekvensen i forhold til den aktuelle sag være, at ægtefællens formue skal ”overføres” til [person1].

Hvis det lægges til grund, at [person1] og dennes ægtefælle realiserede alle aktiver og betalte gælden til kreditforeningen som opgjort i SKATs sagsnotat (og Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse af 6. maj 2014), ville der således være DKK 1.005.627 tilbage til delvis honorering af [virksomhed1] ApS’ krav mod [person1]. Den manglende del på DKK 189.958, ville under disse forudsætninger være den ikke honorerede del.

Det gøres gældende, at [person1] i indkomståret 2011 således maksimalt kan blive beskattet af DKK 189.958, som under disse forudsætninger ville være [virksomhed1] ApS’ tab på udlånet. Forudsætningen er, at Skatteankestyrelsen lægger til grund, at værdien af [person1]s anparter i [virksomhed1] ApS er DKK 0.

Det bemærkes ordensmæssigt, at grundlaget for forhøjelserne i såvel 2010 som i 2011 bestrides, og at det således gøres gældende, at [person1]s indkomst i såvel 2010 som i 2011 skal nedsættes som påstået af [person1].”

Skattestyrelsens bemærkninger efter afholdelse af syn og skøn

Efter afholdelse af syn og skøn har Skattestyrelsen anført følgende:

”Lån som opstår ved løbende hævninger på mellemregningskontoen må anerkendes, når aktionæren er solvent. Er aktionæren derimod insolvent, må hævninger som hovedregel beskattes som løn fra selskabet til aktionæren. Det forudsætter dog, at aktionæren udfører arbejde for selskabet, og at det samlede vederlag kan anses for en rimelig aflønning, ellers må hævningerne betragtes som maskeret udbytte. Se SKM2009.523.BR og TIS. 1991, 641 LSR.

Er aktionæren ikke er i stand til at tilbagebetale hævningerne, skal beskatningen som løn/udbytte ske på det tidspunkt og i det indkomstår, hvor hævningerne er foretaget.

Beskatning af maskeret udlodning - mellemregningskonto - SKM2017.182.BR.

Spørgsmålet i sagen var om hævninger på en mellemregningskonto i skatteyderens selskab i 2008, skulle beskattes som maskeret udlodning i medfør af ligningslovens § 16 A.

Skatteyderen havde overordnet gjort gældende, at skattemyndighederne ikke havde løftet bevisbyrden for, at skatteyderen var insolvent, hvorfor betingelserne for beskatning af et ulovligt aktionærlån efter de dagældende regler ikke var til stede.

Skatteministeriet havde overordnet gjort gældende, at hævningerne ikke havde karakter af lån, hvorfor skatteyderen uagtet solvens skulle beskattes af hævninger. Skatteministeriet havde ligeledes gjort gældende, at skatteyderen under alle omstændigheder var insolvent på tidspunkterne for hævningerne.

Retten udtalte, at skatteyderen var stifter og eneanpartshaver i selskabet, hvorfor skatteyderen havde et indgående kendskab til selskabets forhold. Skatteyderen havde som følge heraf en skærpet bevisbyrde for, at der forelå et reelt gældsforhold.

Retten fandt, at skatteyderen ikke havde løftet bevisbyrden for, at beløbene var hævet over mellemregningskontoen ved lån, som skatteyderen havde været retligt forpligtet til at tilbagebetale til selskabet.

Retten tillagde det bl.a. vægt, at der ikke i forbindelse med hævningerne var oprettet lånedokument eller anden form for objektiv dokumentation, og der således ikke foreligger aftalevilkår om renter, tilbagebetaling eller sikkerhedsstillelse.

Herudover tillagde retten det vægt, at hverken virksomheden eller skatteyderen fremstod med en soliditet, hvor det kunne anses for forretningsmæssigt sædvanligt eller forsvarligt at yde eneanpartshaveren lån af den pågældende størrelse. Ligeledes tillagde retten det vægt, at skatteyderen i skifteretten under strafansvar havde forklaret, at hun intet kendskab har et til et anpartshaverlån i selskabet

Ejendomsmægler [person3] har vurderet ejendommen til en kontantværdi på 8.350.000 kr. pr. 31. december 2010 og pr. 31. december 2011. Ejendommen er bygget i 2006 og er på 246 m2 med 58 m2 kælder.

Ejendommen er vurderet til henholdsvis 3.400.000 kr. og 3.350.000 kr.

[person1] og [person5] har købt ejendommen den 16. september 2010 for 8.350.000 kr., svarende til en kvm-pris på 33.943kr-. Ejendommen er købt af [person6] og [person7].

[person1] og [person6] har drevet virksomhed i selskabsform sammen i denne periode, blandt andet [virksomhed7] A/S med cvr-nr. [...2].

Den 15. august 2018 har Skattestyrelsen konstateret via [...dk]:

At [adresse1] i april 2013 har været sat til salg for 7.995.000 kr. Salgsprisen er senere nedsat som følger:

Juni 2015 til

6.900.000 kr.

Marts 2016 til

6.595.000 kr.

Juli 2016 til

5.995.000 kr.

Marts 2017 til

5.495.000 kr.

Ejendommen er stadig ikke solgt til trods for ovenstående prisjusteringer.

At naboejendommen beliggende [adresse2] er til salg for en kontant pris af 3.595.000 kr.

Ejendommen, der er bygget i 2012, er på 157 m2 med 6 værelser. Dette giver en kvm-pris på 22.898 kr. Ejendommen er vurderet til 2.400.000 kr.

Skattestyrelsen er af den opfattelse, at priserne på ejendomme var på det laveste omkring finanskrisen i 2008. At priserne de sidste år har været stigende og er måske ved at nå priserne fra før finanskrisen.

Det virker mærkeligt, at en ejendom [adresse1] handlet i 2010 for 8.350.000 kr. til trods for, at den senest er til salg i marts 2017 til 5.495.000 kr. endnu ikke er solgt. Også når man sammenligner med, hvad naboejendommen [adresse2] er sat til salg for. Det kunne tyde på, at ejendommen måske var mindre værd, end de 8.350.000 kr. ejendommen er vurderet til.

Årsrapporten for [virksomhed1] ApS:

Årsrapporten for [virksomhed1] ApS skal efter årsregnskabslovens § 11 stk. 1 give et retvisende billede af selskabets aktiver og passiver, finansielle stilling samt resultat. Revisor [person8] samt direktør [person1] har underskrevet og godkendte begge årsrapporter.

Skattestyrelsen er derfor at den opfattelse, at årsrapporterne må være i overensstemmelse med de faktiske forhold.

Ulovlig anpartshaverlån:

Det ulovlige anpartshaverlån har udviklet sig således:

Pr. 31. december 2010

Pr. 31. december 2011

Pr. 31. december 2012

Pr. 31. december 2013

Pr. 31. december 2014

Pr. 31. december 2015

Pr. 31. december 2016

Pr. 31. december 2017

625.080 kr.

1.195.585 kr.

l.524.568 kr.

1.356.571 kr.

1.529.724 kr.

645.787 kr.

3.167.316 kr.

4.250.486 kr.

Fra ultimo 2013 til ultimo 2017 har selskabet nedskrevet sit tilgodehavende hos [person1] til 0 kr. Det vil sige at selskabet senest ved regnskabsafslutningen for 2013 her erkendt, at selskabet ikke får tilbagebetalt lånet fra/[person1].

Indstilling til skatteankestyrelsen:

Skattestyrelsens indstiller sagen fastholdt i sin helhed. Dette begrundes med følgende:

At skatteyder ikke har dokumenteret, at hævningerne har karakter af lån.
At der ikke er udarbejdet låneaftale imellem [person1] og selskabet.
At [person1] som direktør og eneanpartshaver i selskabet, har en skærpet bevisbyrde for, at der foreligger en reelt gældsforhold.
At [person1] ikke har løftet bevisbyrden for, at beløbene er hævet over mellemregningskontoen ved lån, som [person1] retligt er forpligtet til at tilbagebetale til selskabet.
At der ikke foreligger oplysninger om tilbagebetalingsaftaler, ligesom der ikke foreligger oplysninger om, hvorvidt [person1] har stillet sikkerhed for tilbagebetaling af beløbet til selskabet.
At det ikke anses for forretningsmæssigt sædvanligt eller forsvarligt, at yde [person1] lån af den pågældende størrelse. Dette støttes af, at selskabet i 2013 har afskrevet beløbet til 0 kr.
At [person1] ikke i årene har vist sin vilje og evne til at tilbagebetale lånet.”

Repræsentantens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse

Repræsentanten har anført følgende til Skattestyrelsens udtalelse:

”Skattestyrelsens afgørelse er - så vidt ses - primært begrundet i, at [person1] i indkomstårene 2010 og 2011 var (teknisk) insolvent. Det er stedse bestridt. Allerede af den grund er den foretagne beskatning uberettiget.

I Skattestyrelsens udtalelse af 15. august 2018 ses forvaltningens argumentation nu at være yderligere underbygget, idet det gøres gældende, at der slet ikke er tale om lån.

For så vidt angår dette forhold, bemærker jeg, at låneforpligtelsen aldrig har været bestridt af [person1]. Jeg bemærker således specifikt, at lånene er medtaget til pålydende værdi i såvel årsrapporten for 2010 som for 2011. I disse regnskabsår er der ikke foretaget regnskabsmæssige hensættelser til tab. Som tidligere anført er regnskaberne revideret, og selskabets generalforsamlingsvalgte revisor har ikke fundet anledning til at tage forbehold eller lignende i relation til værdiansættelsen af tilgodehavendet.

Da denne revisionsmæssige vurdering er foretaget af revisor i forbindelse med regnskabernes aflæggelse og dermed på et tidspunkt, hvor [person1]s formueforhold var "presente" for revisor, beviser dette efter min vurdering, at [person1] har været solvent.

[person1] er direktør i det långivende selskab. Når [person1] aflægger et regnskab, hvoraf låneforpligtelserne fremgår, er dette i henhold til gældende ret en anerkendelse af gældsforpligtelsen. Efter min bedste vurdering er dette helt banalt.

Jeg bemærker samtidigt, at [person1] senest ved aflæggelsen af årsrapporten for regnskabsåret 2017 har redegjort for lånene (det kumulerede lån), som således er anerkendt og dermed retskraftige.

Jeg fremlægger ordensmæssigt kopi af årsrapporten for 2017 (bilag 27).

Sammenfattende er konklusionen, at [person1] stedse har anerkendt låneforpligtelsen. Der foreligger således bevisligt et gældsforhold, og det gør ingen forskel, om der måtte være foretaget regnskabsmæssige hensættelser eller ej.

Anerkendelsen af låneforpligtelsen er i øvrigt direkte bevist derved, at det långivende selskab i 2018 har apportudloddet en del af tilgodehavendet mod [person1]. Jeg fremlægger i den forbindelse kopi af generalforsamlingsreferat (bilag 28), mellembalance (bilag 29) og vurderingsberetning (bilag 30).

Jeg bemærker i den forbindelse særligt, at tilgodehavenderne mod [person1] i mellembalancen er medtaget til pålydende værdi, og at dette således også beviser, at gælden er fuldt ud anerkendt. I øvrigt bemærkes, at gælden ved udlodningen følgelig er nedbragt.

For god ordens skyld bemærkes, at nedbringelsen af det långivende selskabs tilgodehavende er sket i overensstemmelse med SKATs styresignal fra december måned 2014.

Sammenfattende er det således min klare vurdering, at der ikke kan rejses tvivl om, at der foreligger et gældsforhold i normal forstand.

Endvidere bemærker jeg, at det forekommer særdeles overraskende, at Skattestyrelsen nu sætter spørgsmålstegn ved det forhold, om der foreligger et gældsforhold. Under klagesagen har jeg således i 2014 anmodet Skatteankestyrelsen om fuld omkostningsdækning til et syn og skøn. Denne anmodning blev som bekendt imødekommet, da Skatteankestyrelsen vurderede, at der herigennem kunne fremskaffes oplysninger af "væsentlig betydning" for sagens afgørelse.

Hvis Skatteankestyrelsen var af den opfattelse, at der slet ikke eksisterede et gældsforhold (ud fra de argumenter, som Skattestyrelsen nu fremkommer med), er afholdelsen af et syn og skøn uden betydning og har således kun været et forsinkende processkridt for [person1] og ikke mindst et fordyrende processkridt for staten.

Det væsentligste argument for den foretagne beskatning af [person1] har været, at han i 2010 og 2011 var insolvent, hvilket stedse er bestridt. Solvensvurderingen har- uanset at rigtigheden af SKATs praksis i det hele bestrides - været det primære fokusområde under sagen, hvilket naturligvis også er årsagen til, at anmodningen om afholdelse af syn og skøn blev imødekommet.

Ad værdiansættelse af ejendommen [adresse1] i [by1]

Det er meget overraskende, at Skattestyrelsen nu rejser tvivl om rigtigheden af den udarbejdede skønserklæring.

Jeg bemærker ganske kort, at denne del af sagen for længst er "afgjort" under den sag, der har verseret ved Retten i [by2], og at der ikke fra SKATs side blev stillet supplerende spørgsmål.

Sammenfattende er det min vurdering, at ejendommen skal fastsættes til en værdi, der mindst svarer til det beløb, som skønsmanden har opgjort den til i 2010 og 2011. Den efterfølgende udvikling i den udbudte salgspris ændrer ikke på dette forhold.

Ad årsrapporten for [virksomhed1] ApS

Jeg henviser til mine tidligere procesindlæg i sagen, herunder mit indlæg fra januar måned 2018, hvori der blandt andet er redegjort forde konsekvenser, de foreliggende skønserklæringer har for [person1]s solvens.

Skattestyrelsen gør i sit brev af 15. august 2018 gældende, at "årsrapporterne må være i overensstemmelse med de faktiske forhold".

Det er uklart, hvad denne bemærkning knytter sig til.

Jeg går dog ud fra, at Skattestyrelsen henviser til, at der i årsrapporten for regnskabsåret 2013 og frem er foretaget regnskabsmæssige hensættelser, og at disse efterfølgende forhold ifølge Skattestyrelsen er argumenter, der understøtter den påståede insolvens.

I det omfang Skatteankestyrelsen mener, at det er afgørende for sagens udfald, om [person1] var solvent i 2010 og 2011 (og det gennemførte syn og skøn i øvrigt er tilrettelagt ud fra dette), bør efterfølgende forhold være uden betydning.

Hvis den efterfølgende udvikling er relevant, er det selvfølgelig ligeledes relevant at hense til [person1]s solvens i dag. I den forbindelse kan jeg oplyse, at [person1] utvivlsomt er solvent, hvilket også er årsagen til, at det långivende selskab i 2018 har kunnet nedbringe sit tilgodehavende mod [person1] ved en udlodning af en del af selskabets tilgodehavende mod ham, og at [person1] har formået at betale udbytteskatten (af det udloddede beløb). Jeg henviser til de fremlagte bilag 28-30.

Disse forhold beviser, at der både foreligger evne og vilje til at tilbagebetale lånet.

Slutteligt bemærker jeg, at Skattestyrelsens udtalelse, jf. det ovenfor anførte citat, fuldstændigt udhuler og overflødiggør nærværende sag. Hvis Skattestyrelsen lægger til grund, at "årsrapporterne må være i overensstemmelse med de faktiske forhold", skyldes dette formentligt, at Skattestyrelsen har noteret sig, at der i årsrapporterne for 2013 og frem er foretaget regnskabsmæssige hensættelser.

Det er højest overraskende, at regnskaberne (som vedrører en efterfølgende periode) efter Skattestyrelsens opfattelse nu kan tillægges bevismæssig vurdering, og at de efter Skattestyrelsens opfattelse i bevismæssig henseende må anses for at være korrekte.

I fald det er tilfældet, må det ligeledes gøre sig gældende for regnskabsårene 2010 og 2011, hvor revisor ikke har haft anledning til at foretage hensættelser til dækning af tab. Dette er følgelig sket på baggrund af en revisionsmæssig gennemgang, hvor der er taget stilling til [person1]s solvens og dermed selskabets udsigt til at få honoreret sine tilgodehavender. Dette forhold beviser tydeligt, at [person1] var solvent, da denne vurdering er foretaget forud for sagens opstart og i øvrigt af en uafhængig revisor-og ikke af SKAT.

Sammenfattende er det min vurdering, at [person1] skal have fuldt ud medhold i sagen.”

Landsskatterettens afgørelse

Formalitet

Af forvaltningslovens § 22 fremgår, at en skriftlig afgørelse altid skal begrundes, medmindre afgørelsen fuldt ud giver parten medhold.

I forvaltningslovens § 24 er nærmere angivet kravene for, hvad en begrundelse skal indeholde. Det fremgår af § 24, stk. 1, 1. pkt., at en begrundelse skal indeholde en henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet. Endvidere fremgår af § 24, stk. 2, at begrundelsen endvidere om fornødent skal indeholde en kort redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, som er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen.

SKAT har i sit forslag til afgørelse henvist til den relevante bestemmelse i ligningslovens § 16 A samt beskrevet de faktiske forhold, som har medført, at klageren ikke anses at kunne tilbagebetale lånet.

SKATs afgørelse kan derfor ikke anses for ugyldig som følge af begrundelsesmangler.

Realitet

Alt, hvad der af selskabet udloddes til aktionærer, medregnes som udgangspunkt til den skattepligtige indkomst som udbytte af aktier. Det fremgår af ligningslovens § 16 A, stk. 1 og stk. 2, nr. 1.

Inden ikrafttrædelsen af den nugældende ligningslovs § 16 E (lån ydet fra og med 14. august 2012) gjaldt efter praksis og Ligningsvejledningen 2008-2011 afsnit S.F.2.2.4.2, at lån, som opstod ved, at hovedaktionæren løbende hævede beløb over mellemregningskontoen til betaling af private udgifter, anerkendtes i skattemæssig henseende, når aktionæren var solvent. Hvis det derimod efter en bedømmelse af aktionærens økonomiske forhold måtte antages, at aktionæren ikke var i stand til at tilbagebetale lånet, måtte hævningerne i almindelighed beskattes som løn fra selskabet. I det omfang, aktionæren ikke udførte et arbejde for selskabet, som svarede til hævningerne, betragtedes disse dog som maskeret udbytte.

De i sagen omhandlede lån fra klageren til selskabet er opstået ved posteringer på mellemregningskontoen i indkomstårene 2010 og 2011 og er bogført som lån i selskabets årsrapporter. Hævningerne anses derfor som udgangspunkt som et lån. Der er lånt 625.080 kr. i 2010 og 570.505 kr. i 2011.

SKAT har for indkomstårene 2010 og 2011 opgjort klagerens husstands formue, inklusive aktionærlånet, til at udgøre henholdsvis -4.943.246 kr. (korrigeret til -4.643.246 kr.) i 2010 og -5.226.958 kr. I opgørelserne har SKAT anvendt den offentlige ejendomsværdi for klagerens og ægtefællens fælles bolig. Der er ikke medregnet værdi af anparterne i [virksomhed4] ApS.

Ejendommen [adresse1], [by1] anses i overensstemmelse med syns- og skønsmandens vurdering at kunne ansættes til 8.350.000 kr. i de pågældende indkomstår.

Klagerens anparter i selskabet anses ikke at udgøre et aktiv af værdi i nogen af de pågældende indkomstår. Ved vurderingen af anparternes værdi medtages selskabets fordring på klageren ikke, idet en eventuel værdi heraf ikke anses at udgøre en tilbagebetalingsevne for klageren. Det gennemførte syn og skøn vedrørende datterselskabets tyske ejendomme ændrer ikke herpå.

Når SKATs opgørelse for indkomståret 2010 tillægges forskellen mellem den offentlige ejendomsværdi og den ansatte handelsværdi, kan husstandens formue, eksklusive aktionærlånet på 625.080 kr., opgøres til 931.834 kr.

Herudover har klageren og ægtefællen modtaget henholdsvis 673.864 kr. og 370.108 kr. i løn for indkomståret 2010.

Henset til klagerens og ægtefællens samlede økonomi anses klageren for at have haft tilbagebetalingsevne for lånet på 625.080 kr. i indkomståret 2010.

Når SKATs opgørelse for indkomståret 2011 tillægges forskellen mellem den offentlige ejendomsværdi og handelsværdien i opgørelsen, kan husstandens formue, eksklusive aktionærlånet på 1.195.585 kr., opgøres til 968.627 kr.

Klageren og ægtefællen modtaget henholdsvis 0 kr. og 161.108 kr. i løn for indkomståret 2011.

Klagerens formue har ikke haft en værdi, der kan modsvare gælden til selskabet. Klageren anses herefter ikke at have været i stand til at indfri gælden på i alt 1.195.585 kr.til selskabet på lånetidspunkterne for indkomståret 2011. Lånebeløbene anses herefter for udlodning efter ligningslovens § 16 A.

SKATs afgørelse for indkomståret 2010 ændres herefter således, at klagerens aktieindkomst nedsættes med 625.080 kr. SKATs afgørelse for indkomståret 2011 stadfæstes.