Kendelse af 23-03-2020 - indlagt i TaxCons database den 09-05-2020

[Skatteankenævnet] (herefter Skatteankenævnet) har stadfæstet SKATs afgørelse.

Landsskatteretten stadfæster [Skatteankenævnet]s afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren ejede selskabet [virksomhed1] SMBA. Selskabet blev stiftet den 10. november 2008 og opløst i 2012. Klagerens ægtefælle var medstifter af selskabet.

[by1] Kommune har for indkomståret 2009 indberettet, at klageren har haft en lønindkomst på 4.495 kr. For indkomståret 2010 er der indberettet en lønindkomst på 22.436 kr. Heraf er ca. 2.500 kr. indberettet af [by1] Kommune. Det resterende beløb er indberettet af [virksomhed2], hvor klageren ifølge indberetningerne var ansat fra den 1. november 2010 og året ud.

For indkomståret 2011 er der indberettet en lønindkomst på 347.769 fra [virksomhed2], hvor klageren ifølge indberetningen var ansat hele 2011.

Klagerens ægtefælle var i indkomstårene 2009 - 2011 ansat ved [by1] Kommune. Der er herfra indberettet en lønindkomst på henholdsvis 238.225 kr., 247.136 kr. og 257.622 kr. Klagerens ægtefælle har i 2009 - 2011 ikke selvangivet indkomst fra andre arbejdsgivere.

Klageren havde via selskabet udført arbejde for foreningen [Fond1] i henhold til en samarbejdsaftale. Vederlaget for leveringen af disse ydelser til [Fond1] var fastsat til et månedligt honorar på 24.000 kr.

Den 29. februar 2012 traf SKAT afgørelse om at ændre klagerens skattepligtige indkomst for årene 2009 og 2010. Ændringen var en konsekvens af, at SKAT havde vurderet, at arbejde udført for [Fond1] via selskabet [virksomhed1] SMBA ikke var konsulentarbejde, men reelt var et ansættelsesforhold. Landsskatteretten traf afgørelse vedrørende [Fond1] den 7. marts 2013.

Skatteankenævnets sagsfremstilling indeholder følgende selskabsdeltagerliste for [virksomhed1] SMBA:

”(...)

(...)”

[virksomhed5] A/S blev stiftet af [virksomhed1] SMBA i 2009. Selskabet blev erklæret konkurs i 2012. Der findes ingen offentliggjorte regnskaber for selskabet.

[virksomhed3] ApS blev stiftet af klageren i 2005. Selskabet blev opløst den 18. september 2009. Selskabet har kun offentliggjort regnskaber for 2005/2006 og 2006/2007.

[virksomhed1] SMBA har i 2009 udstedt fakturaer til Fonden [Fond1] på i alt 177.600 kr. Beløbet er sammensat af 7 x 24.000 kr. De 24.000 kr. er på fakturaerne specificeret som 3 x 8.000 kr. for henholdsvis administration, information og fundraising. I fakturaen af 20. december 2009 er der endvidere tillagt 9.600 kr., der er sammensat af 3 reguleringer på hver 3.200 kr.

I 2010 er der udstedt fakturaer som følger:

Fakturaerne er i det væsentlig specificeret som for 2009 med ? af fakturabeløbet fordelt på henholdsvis administration, information og fundraising.

Da klageren ikke har fremlagt det materiale, SKAT har anmodet om, har SKAT indhentet fakturaer fra Fonden [Fond1], ligesom SKAT har indhentet kontoudskrifter fra [virksomhed1] SMBAs bankkonto.

SKAT har herefter opgjort omsætningen i 2009 og 2010 som følger:

Der blev den 25. januar 2011 faktureret 10.000 kr. ekskl. moms fra [virksomhed1] SMBA til Fonden [Fond1]. Fakturateksten er ”arbejde januar 2011”.

Der findes ingen offentliggjorte regnskaber for [virksomhed1] SMBA. SKAT har tidligere anmodet om selskabets regnskaber, men de er ikke blevet fremlagt.

Det er blevet oplyst ved sagsbehandlingen i skatteankenævnssekretariatet, at der ikke findes dokumentation for ansættelser og arbejdsfordeling i [virksomhed1] SMBA. Der blev ligeledes anmodet om dokumentation for anden udlodning til klageren. Disse oplysninger blev ikke fremsendt til skatteankenævnssekretariatet.

Ankenævnssekretariatet anmodede i brev af 10. december 2012 om dokumentation for [virksomhed1] SMBAs aktiviteter, omsætning og kunder før, under og efter samarbejdet med Fonden [Fond1].

I e-mail af 21. januar 2013 skrev klagerens repræsentant, at det ønskede materiale fandtes hos selskabets tidligere rådgiver og bogfører, og at det derfor ikke har været muligt at fremskaffe bilag for det fulde omfang af selskabets aktiviteter. Klageren har dog fra sine egne arkiver fremskaffet følgende:

For det første halvår af 2009 er der fremlagt 6 fakturaer, der alle er udstedt til [virksomhed8] A/S. Der er faktureret månedsvist bagud hver den første. Beløbene er i alle månederne 27.000 kr. ekskl. moms. Fakturateksten er på alle fakturaer ” Tekst-TV redaktør” efterfulgt af en angivelse af måneden.

For det andet halvår af 2009 er der ligeledes fremlagt 6 fakturaer, der også alle er udstedt til [virksomhed8] A/S. Fakturaernes indhold er i øvrigt det samme som for første halvår af 2009.

Der er desuden fremlagt 8 fakturaer udstedt til [person1], [virksomhed9]. Klagerens bror hedder [person1] og er i CPR-registret tilmeldt adressen [adresse1], [by2]. Alle 8 fakturaer er dateret den 1. marts 2009 og har månedlige forfaldsdage fra den 1. marts til den 1. december 2009. Alle fakturaerne lyder på 1.422 kr. ekskl. moms. Alle fakturaerne indeholder teksten ”1 månedlig leasing ydelse”.

Der er endvidere fremlagt kopi af tre fakturaer fra [virksomhed1] SMBA til [virksomhed5] A/S. De tre fakturaer vedrører afhentning/salg af biler. Fakturaerne er daterede den 15. juli 2010, den 1. december 2010 og den 6. januar 2011.

For 2011 og frem er der fremlagt fakturaer for månedlige leasingydelser på 1.422 kr. ekskl. moms til [person1], [virksomhed9], jf. ovenfor.

Der er fremlagt faktura af 25. januar 2011 vedrørende salg af brugt kontorudstyr mm. for

7.500 kr. Fakturaen er udstedt til [person1], [virksomhed9], jf. ovenfor.

Der er fremlagt en faktura af 25. januar 2011 vedrørende salg af brugt kontorudstyr mm. for

5.000 kr. Fakturaen er udstedt til ”[virksomhed10]”.

Endelig er der fremlagt to fakturaer af 1. april 2011 og 1. august 2011 på henholdsvis 120.000 kr. og 75.000 kr. ekskl. moms. Fakturaerne er udstedt til [virksomhed5] A/S. Fakturateksten er ”konsulentarbejde jf. aftale”.

Fakturaerne til Fonden [Fond1] er udstedt på baggrund af en samarbejdsaftale underskrevet den 27. maj 2009. Aftalen er indgået mellem [virksomhed1] SMBA og [Fond1]. I aftalen er [Fond1] benævnt ”foreningen” og [virksomhed1] SMBA er benævnt ”selskabet”.

Af samarbejdsaftalen fremgår der blandt andet følgende:

Selskabet skal udføre konsulentopgaver for foreningen i forbindelse med hele foreningens virksomhed. Arbejdet omfatter informationsarbejde i Danmark, daglig ledelse af foreningen, udarbejdelse af budgetter, fundraising, redaktionelt ansvar for informationsmateriale udsendt fra foreningen, sikre og udvikle samarbejdet med [forening2], Sverige og andre steder, rekruttering af medarbejdereog udvikling af foreningen og foreningens arbejdsområder.

Selskabet skal udføre arbejdet på skiftende adresser, herunder selskabets adresse. Visse opgaver skal udføres på foreningens adresse. Der ydes ikke betaling for benyttelse af selskabets adresse og faciliteter.

Selskabet stiller en medarbejder til rådighed for foreningen til udførsel af konsulentopgaverne. Denne medarbejder er p.t. klageren. Såfremt selskabet ønsker at stille en anden medarbejder til rådighed for udførelsen af opgaven, kan dette kun ske efter nærmere aftale med foreningen.

Foreningen stiller, efter nærmere aftale, det nødvendige udstyr til rådighed for selskabet til udførelsen af opgaverne. Udstyret tilhører foreningen og skal tilbageleveres til foreningen samtidig med aftalens ophør. Det er aftalt, at udleveret mobiltelefon kun må benyttes i forbindelse med udførelsen af arbejdet.

For udførelsen af opgaven betaler foreningen 24.000 kr. pr. måned. Selskabet fremsender faktura inden den 20. i måneden med en betalingsfrist på 10 dage fra fremsendelsen af fakturaen.

Rejseudgifter og andre udgifter dækkes efter udlæg eller faktureres direkte til foreningen. Kørsel dækkes fra foreningens adresse efter statens højeste km-takster.

Den månedlige betaling forhandles første gang med virkning fra den 1. september 2009 og derefter årligt den 1. september 2009.

Prisen forhøjes årligt den 1. juni med stigningen i nettoprisindexet i Danmark, dog min. 2 % og maks. 5 %.

Aftalen kan af begge parter opsiges med 3 måneders varsel til den 1. i en måned.

Selskabet skal sørge for arbejdsskadeforsikring og sygeforsikring for de medarbejdere selskabet stiller til rådighed for udførelsen af konsulentopgaverne, idet foreningens forsikring ikke dækker selskabets medarbejdere.

I tilfælde af klagerens sygdom er selskabet berettiget til at stille en anden medarbejder til rådighed for udførelsen af konsulentopgaverne. Den pågældende medarbejder skal forud godkendes af foreningen.

Tidspunktet for udførslen af konsulentopgaverne aftales løbende med foreningen. Normalt udgør arbejdet 37 timer om ugen i 46 uger/år.

Det fremgår af SKATs afgørelse, at Fonden [Fond1], før samarbejdsaftalen med [virksomhed1] SMBA blev indgået, havde to ansatte til at varetage de opgaver, som [virksomhed1] SMBA ifølge samarbejdsaftalen skulle stå for.

Skatteankenævnets afgørelse

Skatteankenævnet har ved afgørelse af 8. maj 2013 stadfæstet SKATs afgørelse med følgende begrundelse:

”(...)

6. Skatteankenævnets afgørelse

6.1 Formalia

Ifølge forvaltningslovens § 22 skal skriftlige afgørelser ledsages af en begrundelse. Kravene til en sådan begrundelse fremgår af forvaltningslovens § 24. Sidstnævnte bestemmelse fastslår, at begrundelsen, såfremt afgørelsen hviler på et skøn, skal angive de hovedhensyn, der er tillagt betydning ved skønsudøvelsen. Efter omstændighederne skal begrundelsen også indeholde en kort redegørelse for de faktiske oplysninger, der er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen.

SKAT har i sin afgørelse henvist til de retsregler afgørelsen bygger på. Der er også en henvisning til administrativ praksis, ligesom der er gengivet et afsnit fra SKATs juridiske vejledning, der beskriver praksis om lønmodtagerbegrebet. SKATs afgørelse indeholder også en beskrivelse af sagens faktiske forhold.

Den vurdering SKAT har foretaget er ikke udtryk for et administrativt skøn. Der er derimod tale om en juridisk vurdering.

SKAT har i sin juridiske vurdering pligt til at omtale de omstændigheder og den juridiske fortolkning, der ligger til grund for afgørelsen. Det er ikke en mangel ved afgørelsen, at SKAT ikke har omtalt omstændigheder, der taler for en anden vurdering.

Det afsnit fra Den juridiske vejledning, der er refereret i SKATs afgørelse, indeholder også en beskrivelse af de momenter, der taler imod, at der foreligger et ansættelsesforhold.

Det forhold, at klager ikke er enig i SKATs udlægning af fakta og fortolkningen heraf, gør ikke afgørelsen ugyldig. Det gør heller ikke afgørelsen ugyldig, hvis klager mener SKATs retsanvendelse er forkert.

SKATs afgørelse er efter nævnets opfattelse så udførlig begrundet, at klager har kunnet forholde sig til, om afgørelsen var indholdsmæssigt korrekt, herunder om der var grundlag for at påklage afgørelsen.

Nævnet mener derfor ikke, at SKATs afgørelse er behæftet med sagsbehandlingsfejl.

6.2 Rette indkomstmodtager

Indkomst, som er opgjort efter statsskattelovens § 4, skal henføres til beskatning hos den, der har oppebåret indkomsten.

Indkomst, der fremtræder som selskabsindkomst, og som er indtægtsført i selskabet, må som udgangspunkt også i skattemæssig henseende anerkendes som selskabets indkomst, medmindre indkomsterhvervelsen er så nært tilknyttet en bestemt fysisk person, at man må anse indkomsten for erhvervet af personen, og ikke af selskabet.

Ved afgørelsen af om indkomsten må anses for erhvervet af personen lægges der i praksis vægt på de kriterier, der indgår i vurderingen af, om der er tale om et tjenesteforhold, jf. Cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven samt f.eks. Højesterets dom af 12. februar 2002 (SKM 2002.154).

Ifølge samarbejdsaftalen har klager fungeret som daglig leder af foreningen. Det må lægges til grund, at klager i denne forbindelse har været underlagt instruktionsbeføjelser fra bestyrelsen i [Fond1]. Der er ikke noget, der tyder på, at klagers selvstændige arbejdstilrettelæggelse har adskilt sig væsentligt fra det, der er sædvanligt for en daglig leder. Dette taler for at anse indkomsten som lønindkomst for klager, jf. Højesterets domme af henholdsvis 12. februar 2002 (SKM 2002.154) og 11. november 2005 (SKM 2005.466).

Til mødet med nævnet fremhævede klagers repræsentant, at [virksomhed1] SMBAs omsætning med andre hvervgivere oversteg omsætningen med [Fond1]. Det er imidlertid nævnets opfattelse, at klager ikke har kunnet dokumentere, at der reelt har været flere hvervgivere. De månedlige honorarer fra [virksomhed8] A/S bærer umiddelbart præg af at være lønindkomst, og beløbene er ikke betaling for konsulentydelser. Fakturaerne udstedt til [virksomhed5] A/S kan heller ikke tillægges betydning for vurderingen, da der er tale om fakturaer udstedt til klagers eget selskab. Endelig er de modtagne leasingydelser ikke udtryk for, at [virksomhed1] SMBA har haft flere hvervgivere. I sin afgørelse af 7. marts 2013 (j.nr. [...]) udtalte Landsskatteretten, at det ikke var dokumenteret, at [virksomhed1] SMBA havde andre hvervgivere.

Arbejdstiden for [Fond1] var i det væsentlige fast og adskilte sig ikke fra et typisk ansættelsesforhold. Indtægterne fra [Fond1] var således bestemt ud fra klagers arbejdstid, og betalingen skete periodisk med overvejende faste beløb. Der blev ikke faktureret for forudbestemte opgaver. Samarbejdsaftalen blev endvidere indgået på ubestemt tid med opsigelsesvarsel. Det var primært klager, der skulle levere arbejdsydelser, og ydelserne har haft et omfang, der vanskeliggjorde, at [virksomhed1] SMBA kunne levere konsulentydelser til andre. Disse forhold taler ligeledes for, at der reelt var tale om lønindkomst for klager. Den omstændighed, at opsigelsesvarslet for begge aftaleparter var på tre måneder kan ikke tillægges nogen stor vægt. Vurderingen er i overensstemmelse med Landsskatterettens afgørelse af 7. marts 2013 (j.nr. [...]).

Udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejde blev i det væsentlige afholdt af [Fond1], hvorfra klager også modtog en mobiltelefon. [virksomhed1] SMBA stillede kun i begrænset omfang arbejdsredskaber til rådighed for udførelsen af arbejdet. Omfanget oversteg ikke, hvad der er sædvanligt for en lønmodtager med hjemmearbejdsplads. Nævnet henviser til Højesterets domme af henholdsvis Højesterets dom af 12. februar 2002 (SKM 2002.154) og 15. januar 2008 (SKM 2008.163). I sin afgørelse af 7. marts 2013 (j.nr. 12- 0190787) udtalte Landsskatteretten, at det forhold, at aflønningen på 24.000 kr. skulle levne plads til almindelige driftsomkostninger ikke var dokumenteret, hvorfor det ikke blev tillagt vægt.

Nævnet finder det fortsat ikke dokumenteret, at [virksomhed1] SMBA havde andre ansatte – herunder klagers ægtefælle – til rådighed for udførelsen af arbejdet, og selskabet kunne ikke uden nærmere aftale lade andre ansatte udføre arbejde for [Fond1].

Der er ikke fremlagt regnskaber eller dokumentation for udgifterne i [virksomhed1] SMBA. Der er således ikke noget, der tyder på, at selskabet havde indrettet egentlige forretningslokaler på klagers privatadresse, ligesom der heller ikke er nogen dokumentation for – f.eks. i form af udgifter til annoncering mm. – at selskabet har henvendt sig til en bred kundekreds.

Nævnet mener, at ovenstående forhold gør, at indkomst fra [Fond1] skal anses for lønindkomst for klager.

Det kan ikke føre til en anden vurdering, at SKAT har opkrævet moms af omsætningen i [virksomhed1] SMBA, idet SKATs opkrævning af moms vedrørende de fakturerede konsulentydelser ikke hviler på en anerkendelse af, at der var tale om momspligtige ydelser. Det fremgår således af SKATs efterfølgende udtalelse til klagen, at momsen er opkrævet med hjemmel i momslovens § 52, stk. 7 (nu momslovens § 52 a, stk. 7). Det forhold, at selskabet har opkrævet moms af de fakturerede ydelser kan heller ikke i sig selv føre til, at der er tale om selskabsindkomst, jf. punkt 3.1.1.5. i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven.

Det kan heller ikke føre til en anden vurdering, at klager ifølge kontraktgrundlaget ikke var omfattet af funktionærloven m.v.

Skatteankenævnet stadfæster derfor SKATs afgørelse.”

Klagerens opfattelse

Klageren har nedlagt påstand om, at Skatteankenævnets afgørelse er ugyldig.

Klageren har til støtte herfor gjort gældende, at:

”(...)

Den 7. marts 2013 traf Landsskatteretten afgørelse (j.nr. [...]) om at Fonden [Fond1] i indkomstårene 2009-2011 var pligtig til at indeholde A-skat og AM-bidrag af beløb udbetalt til [virksomhed1] SMBA. Hvilket i princippet er en afgørelse af præcis det samme spørgsmål, som Ankenævnet skulle tage stilling til på mødet den 2. maj 2013.

[person2] har ingen erindring om, at have haft lejlighed til at udtale sig i relation til den sag som Landsskatteretten afgjorde den 7. marts 2013. Han modtog blot en orientering fra Fonden, da afgørelsen var truffet.

På mødet i Skatteankenævnet den 2. maj 2013 udleverede jeg en side til nævnets medlemmer, der i stikord redegjorde for hvorfor jeg mente den påklagede afgørelse fra SKAT var urigtig. Før jeg gik igang med den egentlige argumentation blev jeg afbrudt af Skatteankenævnets formand, der ville sikre sig, at jeg ikke kun forholdt mig til den påklagede afgørelse fra SKAT, men også til indholdet Landsskatterettens afgørelse af 7. marts 2013.

Da jeg havde afsluttet min gennemgang fik jeg lovning på, at jeg den følgende dag kunne ringe til sagsbehandleren og få en mundtlig tilkendegivelse af Skatteankenævnets afgørelse i sagen.

Den følgende dag ringede jeg til sagsbehandleren og fik den besked, at Skatteankenævnet desværre ikke fandt det muligt, at komme til et andet resultat end Landsskatteretten, der jo er en trinhøjere instans. Hvilket formuleringerne i den endelige afgørelse også bærer præg af.

(...)

Argumentation

Ad 1) Skatteankenævnets afgørelser er ugyldige

I henhold til Skatteforvaltningslovens (SFL) § 36 har [person2] ret til at påklage en afgørelse fra SKAT til Skatteankenævnet. Dette er en lovsikret rettighed, som må forudsætte, at skatteyderen også får lejlighed til en realitetsprøvelse af sagen i Skatteankenævnet.

Herudover giver SFL og Forvaltningsloven skatteyderen en lang række andre rettigheder som part i sagen, f.eks. ret til partshøring m.v.

Formelt set har [person2] haft adgang til at få prøvet sin sag i Skatteankenævnet, og har fået en afgørelse på skrift. Men der har ikke været tale om en realitetsprøvelse, da Skatteankenævnet i det hele har lænet sig op ad Landsskatterettens forudgående afgørelse i samme sagskompleks, hvor [person2] ikke har været part og derfor er [person2] reelt frataget retten til prøvelse af sin sag i Skatteankenævnet, samt de øvrige lovsikrede partsrettigheder.

At der ikke var en reel mulighed for at få ændret SKATs afgørelse ved Skatteankenævnet underbygges af Formandens spørgsmål om Landsskatterettens afgørelse forud for min mundtlige redegørelse for sagen ved Skatteankenævnet, samt sagsbehandlerens telefoniske forklaring dagen efter mødet i Skatteankenævnet om at Ankenævnet ikke mente, at de kunne komme til en anden afgørelse end den afgørelse, der allerede var truffet i den trinhøjere instans Landsskatteretten.

At Skatteankenævnet har haft denne indstilling, og at indstillingen var upåvirket af de argumenter og beviser, som jeg på vegne af [person2] fremlagde for Skatteankenævnet, kan også udledes flere steder af afgørelsen.

Sagen handler grundlæggende om hvorvidt den virksomhed, der drives af [virksomhed1] SMBA kan drives i selskabsform eller om [person2] skal anses for rette indkomstmodtager. Ved denne vurdering er det både efter Juridisk Vejledning (og Ligningsvejledningen for de pågældende indkomstår) og personskattelovscirkulæret et væsentligt moment om selskabet har andre hvervgivere. Derfor har vi fremsendt dokumentation til Skatteankenævnet for at [virksomhed1] SMBA har haft andre hvervgivere, og at omsætningen fra disse har oversteget omsætningen fra [Fond1]. På mødet i Skatteankenævnet redegjorde jeg endvidere for disse forhold. Dette væsentlige punkt behandles i punkt 6.2 i Skatteankenævnets afgørelse vdr. 2009 og 2010, hvor vurderingen afsluttes med, at ”I sin afgørelse af 7. marts 2013 (j.nr. 12-01900787) udtalte Landsskatteretten, at det ikke var dokumenteret, at [virksomhed1] SMBA havde andre hvervgivere”. Det er korrekt, at Landsskatteretten udtalte dette i afgørelsen, men [person2] var ikke part i den pågældende sag og Landsskatteretten havde ikke haft mulighed for at vurdere de beviser, som [person2] havde fremlagt for Skatteankenævnet.

Senere i samme afsnit om udgifter i forbindelse med udførelsen af opgaverne for [Fond1] henvises igen afslutningsvis til Landskatterettens afgørelse, hvoraf det fremgår, at vederlaget på 24.000 kr. om måneden ikke levnede plads til almindelige driftsomkostninger. Det er muligt, hvis de 24.000 kr. om måneden var [virksomhed1] SMBAs eneste omsætning, men som det fremgik for Skatteankenævnet udgjorde omsætningen fra [Fond1] mindre end halvdelen af selskabets omsætning, så ud af den samlede omsætning burde det nok være muligt, at afholde udgifter i forbindelse med konsulentopgaverne. Da forudsætningerne for Skatteankenævnet qua oplysningerne fremskaffet via partshøringen af [person2] var væsentligt forskellige end de beviser Landsskatteretten havde haft mulighed for at vurdere, kan Landskatterettens resonnement (udfra de tidligere mangelfulde oplysninger) ikke ukritisk lægges til grund, sådan som Skatteankenævnet gør det, uden at [person2]s adgang til prøvelse af sagen for Skatteankenævnet og øvrige partsrettigheder m.v. gøres illusorisk.

I den mindre end 2 sider lange afgørelse om retteindkomstmodtager (pkt. 6.2) henvises til Landsskatterettens afgørelse ikke mindre end 3 gange. Hver gang som afslutning/afrunding af vurderingen af væsentlige momenter (antal hvervgivere, om konsulentaftalen havde lighedspunkter med en funktionæraftale og om der var afholdt driftsomkostninger). Det må derfor lægges til grund, at det var korrekt, da sagsbehandleren telefonisk oplyste, at Skatteankenævnet ikke mente at kunne komme frem til et andet resultat end det resultat den trinhøjere instans Landsskatteretten allerede var kommet til.

Spørgsmålet om hvem der er rette indkomstmodtager vedrører 3 parter, hvervgiveren [Fond1], kontraktsparten [virksomhed1] SMBA og hovedaktionæren [person2]. SKAT har rejst sager mod alle 3 parter, og pga. SKATs tilrettelæggelse og behandling af sagerne, er sagen vedrørende [Fond1] blevet afgjort ved Landsskatteretten før denne sag er afgjort ved Skatteankenævnet. Denne tilrettelæggelse af sagerne har reelt frataget [person2] sine væsentlige lovsikrede rettigheder til at få sagen prøvet ved Skatteankenævnet, partshøring m.v. Da skat er den direkte årsag til at [person2] reelt har mistet disse væsentlige rettigheder, er SKAT den nærmeste til, at bære risikoen for dette, hvorfor Skatteankenævnets afgørelse bør kendes ugyldig.

Ad. 2)

SKATs afgørelse af 29. februar 2012 er ugyldig, da SKAT ikke har foretaget en samlet vurdering af sagens omstændigheder

I afgørelsen af 8. maj 2013 citeres Juridisk vejledning 2013 om retteindkomstmodtager og lange passager af cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven (personskattelovscirkulæret).

Cirkulæret fremhæver en række momenter eller kriterier der taler henholdsvis for og imod at en skatteyder er lønmodtager eller selvstændigt erhvervsdrivende.

Om afgrænsing fremgår det af cirkulærets pkt. 3.1.1.3, at:

”I praksis kan det være således, at visse sider af forholdet mellem hvervgiver og indkomstmodtager taler for at statuere tjenesteforhold, mens andre sider taler for, at der foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed. I sådanne tilfælde må afgørelsen bero på en samlet vurdering.”

I dette tilfælde er der momenter, der taler både den ene og den anden vej. Dvs. når man skal træffe afgørelse i denne sag, skal det ske med udgangspunkt i samlet vurdering, der naturligt må omfatte både momenter, der taler den ene og den anden vej. Disse momenter skal både opregnes og afvejes mod hinanden.

I SKATs afgørelse af 29. februar 2012 sker der ikke en samlet vurdering. Der sker blot en opregning af de forhold, der taler i retning af en forhøjelse, mens de forhold, der taler i retning af at selvangivelsen er korrekt ikke nævnes i afgørelsen og da slet ikke i argumentionen eller begrundelsen og der sker derfor ikke en afvejning af de forskellige momenter, hvilket gør det vanskeligt, at argumentere mod SKATs afgørelse.

Dette spørgsmål behandles i Skatteankenævnets afgørelse pkt. 6.1 om formalia. Når en afgørelse træffes med udgangspunkt i momenterne i personskattelovscirkulæret m.v. må det forventes, at SKAT faktisk følger retningslinjerne i personskattelovscirkulæret, herunder, at SKAT foretager en samlet vurdering. Ud fra en lex specialis betragtning kan dette krav ikke tilsidesættes via en henvisning til de generelle sagsbehanlingsregler. Og at henvise til, at:

”Det afsnit fra den juridiske vejledning, der er referet i SKATs afgørelse, indeholder også en beskrivelse af de momenter, der taler imod, at der foreligger et ansættelsesforhold” er jo ikke et udtryk for den afvejning af de konkrete momenter i sagen, som vejledningen lægger op til. At kopiere lange afsnit fra vejledninger og cirkulærer kan ikke erstatte argumentation, afvejning og begrundelse i en konkret sag. SKATs afgørelse lider derfor af væsentlige mangler og Skatteankenævnet burde derfor have underkendt SKATs afgørelse, hvorfor Landsskatteretten nu bør underkende Skatteankenævnets afgørelse.

Ad 3) Rette indkomstmodtager

Dette spørgsmål er behandlet i Skatteankenævnets afgørelse punkt 6.2.

Det fremgår af SKATs afgørelse af 29. februar 2012, at:

”[virksomhed1] SmbA er drevet af [person2] og har ingen ansatte, og der er derfor reelt ingen forskel på [virksomhed1] SmbA og [person2]”

Et SMBA er et selskab med begrænset ansvar på samme måde som et ApS eller et A/S. Selskabet er som et A/S eller et ApS endvidere et selvstændigt skattesubjekt, som er omfattet af selskabsskattelovens § 1, se f.eks. SKM2010.820SR. Ingen ville finde, at et ApS eller A/S fordi det er drevet af en hovedaktionær (uden øvrige ansatte), så er der ingen forskel på selskabet og hovedaktionæren. Skat kan derfor ikke se bort fra at [virksomhed1] SMBA er et gyldigt indregistreret selskab, som er et selvstændigt skattesubjekt, der skal beskattes uafhængigt af [person2].

Det er endvidere ikke korrekt, når SKAT påstår, at selskabet ikke har ansatte. Selskabet har to deltagere, der begge udfører arbejde for selskabet.

Herudover er SKAT af den opfattelse, at konsulentaftalen mellem [virksomhed1] SMBA og Fonden reelt er en ansættelseskontrakt mellem [person2] og Fonden.

I afgørelsen til den opregning af momenter, som kan tillægges vægt ved vurderingen af om der er tale om tjenesteforhold eller selvstændig erhvervsvirksomhed, som de er angivet i cirkulære nc. 129 af 4. juli 1994 til PSL (personskatteloven), pkt. 3.1.1.

Cirkulæret lægger op til, at der ved vurderingen skal ske en samlet vurdering af de enkelte elementer.

Af de 6 punkter SKAT opregner for at der er tale om et tjenesteforhold, er flere af punkterne kun delvist korrekt beskrevet.

2. ”Arbejdsopgaverne er almindeligt arbejde, som almindeligvis udføres af en ansat medarbejder”. Der er tale om en række opgaver som sædvanligvis udføres af ledelsen af en Fond eller et selskab. Denne type opgaver kan udføres af personer, som er ansatte, men det er helt sædvanligt, at denne type opgaver løses af eksterne konsulenter f.eks. på (ofte langvarige) interimskontrakter. I f.eks. koncernforhold ses det også, at denne type opgaver permanent varetages af selvstændige management selskaber

Der er lang række punkter, som taler mod et ansættelsesforhold, som SKAT ikke har medtaget i sine bemærkninger:

Hertil kommer at [person2] i den omhandlede periode har været medlem af A-kassen [fagforening1], som selvstændig og ikke lønmodtager.

I afgørelsen af 7. marts 2013 fremgår, at Landsskatteretten ikke finder det dokumenteret, at [virksomhed1] SMBA havde andre hvervgivere end Skandinavisk børnemission og at vederlaget fra Skandinavisk børnemission ikke levnede plads til almindelige driftsomkostninger, hvorfor det ikke kan tillægges vægt. Der er nu fremsendt dokumentation for, at omsætningen fra [Fond1] udgør under halvdelen af den samlede omsætning, og at den samlede omsætning derfor levner plads til almindelige driftsomkostninger, ligesom omfanget af opgaven for [Fond1] og omsætningen fra andre hvervgivere gør at der er ikke er grundlag for at tilsidesætte [person2]s forklaring om at en del af selskabets opgaver er udført af ægtefællen.

Konklusion

[virksomhed1] SMBA er et selvstændigt skattesubjekt og kan ikke tilsidesættes som selvstændigt skattesubjekt med den summariske begrundelse, at selskabet ”er drevet af [person2] og har ingen ansatte, og der er derfor reelt ingen forskel på [virksomhed1] SmbA og [person2]”.

Konsulentaftalen mellem [virksomhed1] SMBA fremtræder som en konsulentaftale mellem 2 selvstændige skattesubjekter. [person2] er ikke part i aftalen.

Udgangspunktet er derfor, at der er tale om en konsulentaftale mellem [virksomhed1] SMBA og Fonden og ikke en ansættelseskontrakt mellem [person2] og Fonden. Efter cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til PSL (personskatteloven), pkt. 3.1.1 kan en konsuletaftale efter en samlet vurdering af en lang række momenter eventuelt anses for at være en lønmodtageraftale. Flertallet af de 6 momenter SKAT nævner til støtte for sit resultat i bedste fald kan beskrives som tendensiøst (om ikke ligefrem mangelfuldt) fremstillet.

Landsskatteretten bør derfor ændre Skatteankenævnets afgørelser af 8. maj 2013 vedrørende indkomstårene 2009, 2010 og 2011, med det resultat at [person2]s indkomster ændres tilbage til de selvangivne indkomster.”

Landsskatterettens afgørelse

Formalitet

En afgørelse skal, når den meddeles skriftligt, være ledsaget af en begrundelse, medmindre afgørelsen fuldt ud giver den pågældende part medhold, jf. forvaltningslovens § 22.

En begrundelse for en afgørelse skal indeholde en henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet. I det omfang, afgørelsen efter disse regler beror på et administrativt skøn, skal begrundelsen tillige angive de hovedhensyn, der har været bestemmende for skønsudøvelsen, jf. forvaltningslovens § 24, stk. 1

Begrundelsen skal endvidere om fornødent indeholde en kort redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, som er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen, jf. forvaltningslovens § 24, stk. 2.

Ifølge de påklagede afgørelser fremgår det, at klageren har fået tilsendt forslag til afgørelse, har været til fremmøde i skatteankenævnet samt efterfølgende modtaget afgørelserne. I afgørelserne er der henvist til de retsregler, som afgørelserne bygger på, og de er ledsaget af en begrundelse, jf. forvaltningslovens § 22 og § 24

På dette grundlag finder Landsskatteretten, at klageren har haft mulighed for at påklage SKATs afgørelse samt at kunne forholde sig til indholdet heraf. Det forhold, at skatteankenævnet har henvist til en afgørelse fra Landsskatteretten, hvor klagerens selskab, [virksomhed1] SMBA, figurerer, ændrer ikke på, at retten anser skatteankenævnets afgørelser for at været behandlet på et selvstændigt og oplyst grundlag.

Landsskatteretten finder derfor ikke, at skatteankenævnets afgørelser for indkomstårene 2009 – 2011 er ugyldige.

Rette indkomstmodtager

Afgrænsningen mellem selvstændigt erhvervsdrivende m.v. og lønmodtagere skal i skattemæssig henseende foretages på baggrund af de kriterier, der er angivet i cirkulære nr. 129 af 4/7 1994 (til personskatteloven), pkt. 3.1.1. Der henvises herved til Højesterets domme af 9/5 1996 og 7/5 1997 offentliggjort i TfS 1996, 449 og TfS 1997, 473. Som udgangspunkt anses en person herefter for lønmodtager, hvis vedkommende modtager vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold efter hvervgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko. Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud. I tvivlstilfælde må afgrænsningen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af forholdet mellem hvervgiver og hvervtager.

Vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold skal beskattes som lønindkomst hos den person, der har udført arbejdet, jf. statsskattelovens § 4.

Ved Landsskatterettens afgørelse af 7. marts 2013, der vedrører Fonden [Fond1] fremgår følgende af præmisserne:

”(...)

Ved vurderingen har retten bl.a. henset til, at det af samarbejdsaftalen mellem fonden og [virksomhed1] s.m.b.a. bl.a. følger, at der er aftalt en fast arbejdstid på 37 timer om ugen i 46 uger pr. år. Den eneste der kan udføre det pågældende arbejde er [person2] selv, og hvis der skulle opstå sygdom, er det fonden som hvervgiver, der har indflydelse på, hvem der skal erstatte [person2]. Det er endvidere fonden, der stiller det nødvendige udstyr til rådighed for [person2], således at han kan udføre det pågældende konsulentarbejde. Rejseudgifter og andre udgifter dækkes af foreningen efter udlæg. Der er endvidere aftalt et opsigelsesvarsel på 3 måneder mellem parterne.

Det er herefter rettens opfattelse, at det har formodningen imod sig, at fonden har indgået en aftale med en selvstændig erhvervsdrivende. Det forhold, at aflønningen på 24.000 kr. skulle levne plads til almindelige driftsomkostninger for [virksomhed1] s.m.b.a. ses ikke at være dokumenteret, hvorfor det ikke kan tillægges vægt. Klagerens bemærkning om, at [virksomhed1] s.m.b.a. har haft andre hvervgivere ses ikke at være dokumenteret. Retten skal bemærke hertil, at det ikke er afgørende for vurderingen, hvorvidt selskabet har haft andre hvervgivere.

(...)”

Landsskatteretten finder, at klageren har været ansat som lønmodtager, og at de udbetalte vederlag således skal beskattes som A-indkomst efter kildeskattelovens § 43, stk. 1. Det er rettens opfattelse, at den indgåede aftale mellem fonden og [virksomhed1] SMBA. indeholder vilkår, som er almindelige i tjenesteforhold.

Landsskatteretten, henser herved til, at klageren har virket som daglig leder af fonden, og at han været underlagt instruktionsbeføjelser fra fondens side. Ifølge aftalen er det alene klageren, der kan udføre arbejdet, og der er aftalt en fast arbejdstid på 37 timer. Den faste månedlige indtægt på 24.000 kr. er bestemt af arbejdstiden. Fakturaerne er ligeledes ikke udstedt for bestemte opgaver.

Det fremgår videre, at det alene er klageren, der kan udføre arbejdet, og i tilfælde af sygdom, er det alene fonden, der kan bestemme, hvem der skal erstatte klageren. Af aftalen fremgår videre, at det er fonden, der stiller det nødvendige udstyr, herunder mobiltelefon til rådighed til varetagelse af de opgaver, som klageren skal varetage. Klageren har i mindre omfang selv bidraget med udstyr til varetagelse af opgaven, hvilket ikke er usædvanligt i lønmodtagerforhold. Endelig betaler fonden for klagerens udgifter i øvrigt efter udlæg eller ved fakturering direkte til fonden.

Der er i sagen ikke fremlagt aftaler eller kontrakter, hvoraf fremgår, at der har været flere hvervgivere i [virksomhed1] SMBA. Der er ligeledes heller ikke fremlagt dokumentation på, at klagerens ægtefælle har været medarbejder i selskabet, og det fremgår af det foreliggende grundlag, at der ikke er foretaget lønregistreringer fra selskabet i 2009 og 2010.

Landsskatteretten stadfæster herefter skatteankenævnets afgørelse.